IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO IN EUROPA
di Salvatore Pillitteri
Membro del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria

SOMMARIO

PREMESSA

È ormai da molti anni che il processo evolutivo del concetto di fiscalità ha portato la legislazione tributaria dei vari paesi dell’Europa occidentale a tendere sempre più a confrontarsi e ad uniformarsi, quanto meno in quelli che sono i principi generali che la informano.

Ciò ha avuto luogo non tanto e soltanto perché sia più vicina quella integrazione europea da tutti auspicata, tant’è che non è stato frutto della volontà politica dell’Unione europea, quanto perché i vari paesi tendono sempre più ad attualizzare quei principi insiti nella carta costituzionale dei paesi in questione circa l’applicazione dei tributi e la tutela dei contribuenti.

In sostanza ad avvicinare le legislazioni tributarie ed i relativi sistemi di amministrazione e di tutela è stata questa nuova filosofia circa i rapporti collaborativi fra fisco e contribuente.

Si tende dovunque ad un sostanziale miglioramento dei rapporti tra fisco e cittadino, in omaggio al principio comune contenuto nelle carte costituzionali di molti paesi europei, circa la tutela dei diritti dei cittadini (1).

Certo non è possibile sperare, almeno nel breve periodo, ad una legislazione tributaria europea unificata, sicché i sistemi legislativi dei singoli paesi, anche se mirano a comuni risultati saranno il frutto della mentalità, della tradizione e della cultura tributaria dei vari paesi.

Appare comunque opportuno uno studio comparato del diritto tributario europeo ed in tale ottica abbiamo voluto conoscere come è regolato il contenzioso tributario in paesi culturalmente vicini al nostro come: Francia, Gran Bretagna, Germania.

La comparazione fra i diversi sistemi non è certamente facile, per cui il nostro studio  mira più a far conoscere i diversi sistemi che a rappresentarli.

Le esperienze europee, specie quelle degli Stati dell’Unione più vicini al nostro per tradizione e cultura giuridica sicuramente offrono interessanti stimoli e spunti di riflessione per eventuali ulteriori riforme degli assetti del nostro processo tributario.(2)

Va innanzi tutto precisato che il confronto evidenzia una diversità di modelli organizzativi ed ordina mentali. Infatti si passa dal sistema misto nel quale convivono organi del contenzioso amministrativo e tributario e giurisdizione ordinaria (in un certo modo regno Unito e Spagna), a quello dualistico con un rapporto tra giurisdizione civile ed amministrativa (Francia), al sistema della giurisdizione speciale tributaria devoluta a giudici professionali ed a tempo pieno. (Germania).

È necessario, inoltre, premettere che nei paesi in esame si tende ad evitare di ricorrere al contenzioso, a cui si deve solo pervenire come ultima spiaggia, e conseguentemente da molto tempo è presente una folta legislazione che prevede la risoluzione amministrativa delle controversie fra fisco e contribuente.

IL CONTENZIOSO IN ITALIA

In Italia è da appena un decennio che si è avuta una svolta nella politica fiscale, giacche prima di allora il colloquio fra amministrazione finanziaria e contribuente era quasi inesistente.

A difesa del cittadino vittima di errate pretese fiscali altro rimedio non restava se non il ricorso alle Commissioni Tributarie o alle altre magistrature competenti per risolvere quel contenzioso, mentre altrove già allora la maggior parte delle contestazioni veniva risolta in sede amministrativa.

Il contenzioso italiano era pertanto visto dagli studiosi europei con molta perplessità e le dimensioni venivano evidentemente giudicate incompatibili con un corretto esercizio della giurisdizione (3).

Era certamente una situazione patologica stante che il contenzioso veniva quasi considerato il naturale completamento di una attività amministrativa, quale la gestione del rapporto tributario.

Sfociavano nel contenzioso vicende che con un ‘amministrazione più efficiente non avrebbero mai dovuto essere originate si verificavano, aspetti conflittuali che dovevano e potevano essere risolti in una sede amministrativa meglio funzionante.

Con un tale andazzo il numero delle controversie tributarie esistenti al 1996 era di 2.127.000 controversie.

La provvidenziale, anche se tardiva, riforma tributaria ed un nuovo modo di interpretare i rapporti tra fisco e contribuente hanno dato subito i frutti sperati e così già dopo appena tre  anni nel 1998, il numero delle controversie si era quasi dimezzato, scendendo a 1.044.000 controversie, mentre al 31.12.2006, nonostante la dilatata competenza da parte della magistratura tributaria, le controversie esistenti erano 595.665.

Possiamo oggi affermare che, dopo un periodo di deresponsabilizzazione dell’amministrazione finanziaria, attraverso una serie di interventi di vario genere come una opportuna legislazione riformatrice, ed una nuova strategia imposta all’amministrazione tributaria, l’Italia, come percentuale di contenzioso è in perfetta linea con gli altri paesi europei.

Il nostro sistema tributario, da un punto di vista teorico concettuale, da quegli anni è diventato un sistema sostanzialmente allineato a quello dei paesi più evoluti (4).

Per arrivare a questi risultati però il cammino è stato lungo, sono occorsi oltre venti anni per portare a conclusione tutto l’iter della riforma tributaria.

La colpa di tutto ciò non va ricercata soltanto nell’Amministrazione finanziaria, ma anche nei Governi e nella loro politica.

È stato un intrecciarsi di comportamenti erronei: il legislatore ha errato nel fare una riforma ignorando il ruolo dell’Amministrazione Finanziaria e anzi deresponsabilizzandola nella gestione del rapporto con il contribuente; l’Amministrazione da parte sua nulla ha fatto per aiutare il legislatore forse perché si ritenne spogliata dal potere impositore.

A questo si è poi sommato un clima politico particolare che possiamo sintetizzare nella “ attesa del condono”. La realtà della fiscalità italiana per tutti gli anni ‘80 e fino ai primi anni 90 era la continua aspettativa di sanatorie che induceva i contribuenti ad usare il contenzioso con intento dilatorio a sfruttare il ricorso in Commissione Tributaria soltanto per prendere tempo in attesa del condono prossimo venturo (5).

Fortunatamente tutto questo appartiene alla storia ; il nostro sistema fiscale e la sua organizzazione possono ormai dignitosamente presentarsi per la comparazione con le leggi e gli apparati amministrativi degli altri paesi europei e certamente non hanno molto da temere dal confronto state che il flusso annuale dei ricorsi è passato da 422.000 del 1996 a 282.000 nel 1998, per stabilizzarsi al 31.12.2006 in 323.007.

Non è, quindi, bastata la cosiddetta legge di riforma tributaria perché il nostro paese si allineasse all’Europa.

Uno dei principali istituti che ha dato un’accelerazione alla soluzione amministrativa delle controversie in materia tributaria è l’avere scoperto e potenziato nell’amministrazione finanziaria un istituto giuridico che era già nella nostra legislazione ma che non era stato quasi mai usato: l’auto tutela.

È stata la scoperta di tale istituto a dare il primo colpo di piccone al contenzioso dilagante, ma si è faticato parecchio perché ci si convincesse dell’utilità dell’uso di un tale prezioso istituto.

C’è voluto l’intervento legislativo del ’94 ed i successivi momenti regolamentari per arrivare ad applicare questa fantomatica “autotutela “, che poi altro non è se non la capacità per l’amministrazione di correggere gli errori commessi senza bisogno dell’intervento del giudice e di correggerli, in quanto parte pubblica, anche a favore del contribuente. Infatti è la corretta applicazione delle norme che deve ispirare l’azione amministrativa ed è in tale ottica che bisogna avere il buon senso di correggersi quando si è sbagliato.

Un principio tanto ovvio è stato molto difficile farlo applicare ed ancora oggi si trova qualche piccola sacca di resistenza nell’utilizzazione di questo strumento.

Il potere dell’auto tutela è stato tradizionalmente collegato con il medesimo ufficio o organo che ha emanato l’atto e solo nel caso di inerzia grave si è ipotizzato un intervento, in sostituzione, di un organo gerarchicamente superiore.

Tale sistema ha avuto una decisiva evoluzione con l’avvento del Garante del Contribuente, al quale è stato attribuito espressamente il ruolo di “attivare le procedure di auto tutela “.

L ‘idea che il Garante del Contribuente “attiva” l’autotutela equivale ad obbligare l’ufficio a provvedere al riesame e quindi a pronunciarsi motivatamente, porta cioè alla doverosità del riesame.

A proposito di Garante del contribuente va precisato che tale organo nasce con lo “Statuto dei diritti del contribuente”, normativa che soltanto nel 2000 ha potuto acquisire la qualità di norma legislativa quando invece i diritti del contribuente da molto tempo erano stati codificati in paesi come quelli presi in esame dove tali diritti hanno spesso prerogative costituzionali; nonché in paesi come gli Stati Uniti d’America ed il  Canada dove esistono delle “Corti” destinate a raccogliere in forma più o meno estesa le disposizioni previste dai rispettivi ordinamenti a difesa dei diritti dei cittadini (6).

Da un raffronto con le varie guarentigie operanti negli altri paesi ciò che emerge immediatamente e la diversa impostazione di fondo che porta alla tutela dei diritti del contribuente a seconda che si tratti di paesi di cultura mediterranea o anglosassone. I paesi dell’Europa del Nord si caratterizzano, ad esempio, per l’applicazione della così detta Compliance philosophi, ma in quei paesi è da tempo tradizionale un differente modo di pensare da parte della pubblica amministrazione nei confronti dei cittadini.

In quei paesi infatti l’Amministrazione finanziaria è pensata come fruitrice di servizi verso quei “clienti” quali i contribuenti, che in quanto tali esigono prestazioni efficienti dal “Fisco” sono pertanto impegnati anche in attività di marketing e di customer satisfaction della propria utenza.

L’Italia, per adeguarsi ai sistemi esistenti negli altri paesi, non doveva varare soltanto delle leggi, ma mutare delle mentalità, cosa molto più difficile da fare.

La realtà dell’amministrazione fiscale nel nostro paese fino a tutti gli anni ’80 e nei primi degli anni ’90 era, per dir poco abnorme e ben lontana dal modello costituzionale di imposizione.

Come scrive G. Marongiu, il governo, o meglio la burocrazia nuotava nell’abuso dei decreti legge, interpretava la norma e la imponeva con le proprie circolari, l’applicava con i propri atti di accertamento, la modificava continuamente, ancora per decreto legge e, se su qualche grossa questione si trovava soccombente, invocava ed otteneva una norma interpretativa (7).

Solo con la legge n.241\9 sul procedimento amministrativo e sulla trasparenza si è iniziato a modificare il rapporto tradizionalmente esistente fra amministrazione fiscale e cittadino – contribuente. Negli ultimi anni poi istituti giuridici che solo alcuni anni prima erano nemmeno ipotizzabili, hanno finito, senza particolari conflitti d’interesse a divenire operativi.

In una tale nuova ottica si è ampliata la possibilità di colloquio tra Amministrazione e contribuente, al di fuori ed al di là delle dichiarazioni d’imposta che il contribuente compili, nonché dei procedimenti giurisdizionali, giungendo così ad un ‘evoluzione del rapporto tra fisco e contribuente in una progressiva e crescente partecipazione del privato nell’esercizio della funzione amministrativa.

Ma ciò non bastava a colmare le abissali differenze esistenti in materia di organizzazione tributaria fra il nostro paese e l’Europa, da qui l’esigenza di un’armonizzazione a livello comunitario delle normative in campo fiscale era quanto mai necessaria.

L’innegabile difformità di situazioni nelle quali si trovano i contribuenti dei diversi paesi in relazione al problema fiscale ha fatto emergere la necessità di riscoprire quei principi comuni in tema di diritti dei contribuenti ed anche l’Italia si è così finalmente dotata di leggi che hanno profondamente inciso nella sfera dei rapporti tra contribuenti e fisco.

Sicuramente la legge 27 luglio 2000 n.212 ( Statuto dei diritti del Contribuente), oltre che un provvedimento innovativo, rappresenta una tappa importante per tutti coloro che attivamente o passivamente hanno interessi alla fiscalità (8).

Anche se con tanto ritardo, per la prima volta nella storia dell’ordinamento tributario Italiano viene fuori una legge che sancisce in maniera sistematica i diritti fondamentali giungendo a tentare di interferire sulle modalità di legiferare in materia tributaria, il tutto in un ottica di collaborazione fra soggetto attivo e passivo dell’obbligazione tributaria.

Una legge tanto innovativa per la persistente arretratezza della mentalità fiscale, non fu di facile elaborazione, anzi ebbe un lungo travaglio, infatti il primo progetto è stato abbozzato nel 1992, e come scrive G. Marongiu “ quanto la prospettiva di un sollecito varo dello statuto si fecero concrete apparve all’orizzonte una minaccia ancora più sottile e subdola alle dure resistenze, specie burocratiche, il suggerimento di approvarlo con la veste di una legge costituzionale”. Evidentemente era una trappola per ritardare il più possibile l’uscita della legge e possibilmente non farne vedere mai la luce.

Fortunatamente la legge ha visto la luce e così il paese ha evitato le critiche dell’Europa ovvero per dirla alla Marongiu, “ trarne amare conclusioni sull’affidabilità di un paese nel quale per imporre la motivazione degli atti tributari non bastava la legge del 1990, per imporre il principio di buona fede non basta(va) il codice civile, per introdurre l’interpello non era sufficiente una legge ordinaria: ci voleva la Costituzione!.”

Nonostante tutti i tentativi contrari finalmente, quindi, anche il nostro paese ha avuto una sua “carta” dei diritti del contribuente, che si è data addirittura l’auto qualificazione di Statuto, da taluni ritenuta enfatica, ma che ha rappresentato una grande occasione per far progredire e migliorare il complesso dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente attraverso precise regole quale la semplicità delle norme e dei provvedimenti, la chiarezza, l’equità sostanziale e la correttezza dei comportamenti.

La legge 212/2000 anche se non è costituzionale è innovativa non solo perché l’Italia non ha mai avuto uno “ Statuto dei Diritti del Contribuente”, cosa da tempo esistente nei vari Paesi, ma perché essa va ben aldilà di ciò che traspare e supera anche migliorativamente quanto sino ad ora è stato attuato negli altri Paesi.

Lo Statuto dei diritti del contribuente è comunque una legge particolare e le sue norme sono delle vere norme attuative di principi costituzionali e precisamente quelli dell’art.3, 23, 53, e 97 e si differenzia dalle altre carte dei diritti, vigenti nell’ambito dell’OCSE stante che mentre negli altri Paesi la “Carta” è volta ad informare i contribuenti dei loro diritti nel procedimento amministrativo di imposizione ed a garantirli il nostro va oltre perché disciplina anche il modo di legiferare in materia tributaria, oltre a contenere disposizioni volte ad orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario.

Lo Statuto, quindi, nelle sue prime norme, tende ad introdurre veri e propri principi, stabili nel tempo, idonei a permeare tutto l’ordinamento tributario e ad agevolare i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente.

L’avvento di queste nuove disposizioni crea un clima di fiducia fra contribuenti ed enti che amministrano tributi, permette di avere a disposizione uno strumento di certezza e di garanzia sia per il contribuente che per chi svolge le funzioni di curare l’adempimento fiscale.

Lo statuto ha confermato e consolidato la vera svolta nella politica fiscale riconoscendo al contribuente:

• il diritto ad essere informato assistito ed ascoltato;
• il diritto a conoscere in modo certo le conseguenze fiscali delle proprie azioni;
• il diritto alla trasparenza;
• il diritto alla semplificazione dei propri adempimenti;
• il diritto al contraddittorio.

Se i due pilastri del nuovo rapporto fra fisco e contribuente sono da considerare la legge 414 /90 e la 212/2000 dobbiamo riconoscere che il panorama tributario italiano degli ultimi tre lustri è stato caratterizzato dal susseguirsi di numerose norme tendenti a migliorare i rapporti fisco contribuente. Abbiamo già parlato della autotutela, poi finalmente nel 1977 hanno trovato concreta operatività gli istituti dell’accertamento con adesione, il vecchio concordato, la conciliazione giudiziaria e l’acquiescenza per non parlare dell’interpello, che introdotto con lo Statuto, prevede la facoltà per il contribuente di richiedere all’Amministrazione finanziaria un parere concernente l’applicazione a casi concreti e personali delle disposizioni tributarie qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulle corrette applicazioni delle disposizioni stesse.

Ma fra le principali novità del corpus normativo va annoverata indubbiamente l’inserimento nell’ordinamento tributario del “Garante del Contribuente”.

Il trapianto nell’ordinamento italiano di un organo di garanzia nell’area tributaria ha colmato una ulteriore lacuna per quanto riguarda l’allineamento dell’ordinamento tributario italiano con quello degli altri paesi dell’OCSE.

Non è il caso di approfondire in questa sede la composizione dell’Organo ed i motivi che hanno indotto il legislatore a differenziarlo dalle altre autorità cosiddette indipendenti, stante che il garante del contribuente non opera a livello unico nazionale, bensì a livello regionale.

È invece opportuno indugiare sui poteri che il garante esercita nei confronti di tutti gli uffici finanziari dello Stato e degli Enti Locali.

L’inserimento della figura del Garante nello Statuto vale quasi a suggellare, come scrive Dayala Valva “la funzione di tutela, diretta ed immediata delle stesse norme e di quelle tributarie in genere”. In particolare non può sfuggire il collegamento esistente con il riaffermato principio di collaborazione e della buona fede, come modalità necessaria del rapporto tra fisco e contribuente, la cui tutela difficilmente trova attuazione dinanzi agli organi giudiziari ordinari (9).

Il Garante,pertanto, si inserisce in questo spazio equidistante tra le distinte posizioni del contribuente e l’amministrazione finanziaria, in un ottica che precorre il regionalismo fiscale, giacché l’esistenza di tanti Garanti quanto le regioni, anticipa l’approvazione delle norme costituzionali regolanti i nuovi rapporti tra Stato e Regioni.

Quanto ai poteri del Garante, anche se non ha quello di incidere direttamente, ha ampi poteri e se saputi interpretare aprono una strada nuova che attende solo di essere esplorata e percorsa in modo proficuo.

Certo quello del Garante è un compito difficile, ma non tanto per carenza di poteri, quanto perché, anche dopo la creazione delle Agenzie fiscali e nonostante i ripetuti interventi di riorganizzazione e controllo di efficienza, taluni dipendenti, nel loro agire evidenziano profili comportamentali talora sul confine della legalità. Trattasi di casi non numerosi ma che vanno affrontati, stante che il nuovo rapporto fra contribuente e Amministrazione finanziaria oltre che problema legislativo, è stato una riconversione della mentalità degli addetti (10).

In questa ottica ha da operare anche il Garante del Contribuente che deve tenere conto di certe incrostazioni, di comportamenti differenziati che si collocano tra il rigido sistema delle norme e l’estrema varietà delle situazioni e dei contesti socio-economici locali che, se non adeguatamente trattati, sono idonei ad incrinare il sistema delle garanzie e delle aspettative dei contribuenti.

Bisogna quindi che il Garante si adoperi per eliminare eventuali conflittualità zonali al fine di ricondurre tutto ad una dialettica costruttiva. E’ necessario ricondurre il più possibile tutto ad una dialettica costruttiva utilizzando tutti gli strumenti disponibili fatto che pare in via di realizzazione per il più moderno comportamento degli uffici finanziari.

Tutto questo tende a dare sempre maggiore oggettività all’azione dell’Amministrazione e quindi a ridurre quei comportamenti conflittuali privi di significato e di ragione d’essere per ridurre a quanto più possibile quel contenzioso che dovrebbe essere prevenuto con la massima intensità possibile.

Anche il processo tributario in questi anni ha trovato in Italia una consistente mutazione legislativa e di mentalità.

Il processo tributario ha subìto nel tempo diversi mutamenti derivati da una maggiore sensibilità processuale e concettuale del legislatore. In forza di tali modifiche la disciplina processuale risulta, nella sua struttura essenziale, più completa della precedente, ma realizzata in un clima di fondamentale continuazione (11).

Infatti, al pari delle precedenti Commissioni Tributarie, le nuove esercitano la speciale giurisdizione tributaria in deroga a quella ordinaria. Il legislatore infatti con le riforme succedutesi dal 1991 in poi, non ha inteso innovare radicalmente l’organizzazione preesistente, sicché in Italia il contenzioso tributario continua ad avere una magistratura diversa dal giudice ordinario ( o sezioni specializzate dello stesso), come avviene in alcuni paesi europei, ovvero al giudice amministrativo, come scelto da altri paesi.

Così continua la figura del magistrato tributario “ non togato” (o non di carriera) e si continua a nominare quali componenti delle commissioni tributarie magistrati, notai, e professionisti i quali possono svolgere le funzioni di Giudice Tributario non a tempo pieno.

A differenza di quanto avviene in qualche paese di oltre Alpi, inoltre in Italia all’interno della magistratura tributaria, vige la mancanza di un giudice specializzato o qualificato in specifici tributi, cosa sotto certi aspetti non positiva stante l’allargamento della giurisdizione tributaria ossia la accresciuta competenza delle Commissioni quasi a tutti gli aspetti della materia tributaria.

Infatti la giurisdizione delle Commissioni Tributarie a partire dal 1 gennaio 2002, è ampliata a tutti i tributi di ogni genere e specie o meglio a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi ed ha conseguentemente ridotto, in modo significativo, la giurisdizione tributaria del giudice ordinario.

Prima della riforma molti erano i dubbi sulla natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie, ma con l’attuale impostazione esse possono essere considerate una magistratura a tutti gli effetti che opera in deroga a quella ordinaria.

Una magistratura speciale composta da giudici non togati per un contenzioso non generalizzato, perché filtrato da tutta una serie di procedure per definire il contrasto nel contesto del rapporto amministrativo fisco-contribuente, deve però essere altamente specializzata e professionale.

La giurisdizione tributaria, pertanto necessita di giudici esperti non soltanto nel diritto tributario,ma, altresì, nelle problematiche civilistiche e processuali.

Infatti è indispensabile presupposto che la garanzia per il contribuente parta dal grado di preparazione dei giudici tributari e dalla loro capacità di approfondire le problematiche poste al loro vaglio.

Il giudice tributario, come  ogni magistrato chiamato a fare giustizia, oltre che fornire affidamento per la sua imparzialità e terzietà, deve essere in grado di cogliere e fare proprie le tante sfaccettature giuridiche che ogni processo presenta (12).

Tutto questo, anche se gradatamente, si va sempre più realizzando, basti pensare a tale proposito che la media delle impugnazioni delle decisioni di primo grado si attesta attualmente ad una percentuale del 12,50% che testimonia l’accettazione e l’apprezzamento da parte dei cittadini e dell’Amministrazione delle decisioni e delle motivazioni che le sostengono.

Certamente qualche modifica, circa l’ordinamento processuale tributario, appare necessaria. Essa non deve essere diretta a cambiare l’impostazione e la struttura, giacché appare equo l’avere concepito due gradi del processo ( quello Provinciale e quello Regionale) con la presenza di apposita sezione della Corte di Cassazione,quale giudice di legittimità in sede di impugnazione delle sentenze del giudice di secondo grado. Le eventuali modifiche potrebbero invece attenere al Giudice a tempo pieno ed al sistema delle prove; comunque si può affermare, senza tema di smentita che ormai tutto il contesto giuridico tributario nazionale è confrontabile con quello degli altri paesi dei quali ci siamo proposti lo studio.

IL CONTENZIOSO NEL REGNO UNITO

Fra i paesi in esame quello in cui la tutela del contribuente ha più tradizioni è il  Regno Unito che è anche il paese dove è, nello stesso tempo, più complessa la normativa.

Il sistema inglese è caratterizzato da organi del contenzioso amministrativo distinti per gruppi di tributi e per tipologia di controversie ed organi della giurisdizione ordinaria (13).

I diritti tutelabili, oltre quelli che hanno fondamento legale, sono quelli che derivano dalla prassi del Board of Inland Revenue e dei Commissioners of Customs and Excise e dei relativi Uffici.

I primi si distinguono in General Commissioners of Income Tax, la cui competenza si stende alle questioni in materia di imposte sul reddito, e special commissioners che hanno competenza specifiche quali ad esempio le questioni in materia di fiscalità internazionale tassazione dei redditi di Trust,  imposte sui redditi petroliferi ecc. I secondi (vat and duties tribunals) hanno invece competenze su l’Iva , sulle accise e sui diritti doganali. Avverso le decisioni di tali organi è ammesso il ricorso , solo per motivi di diritto, dinanzi alla High Curt che esercita il vero contenzioso giudiziario e con possibilità di appello e ricorsi alla Haus of Lords.

La prassi del Regno Unito attribuisce molta importanza alla prevenzione del contenzioso, in quanto esistono specifiche modalità e particolari uffici affinché in sede amministrativa possano derimersi i contrasti insorti. Sostanzialmente la legislazione italiana nell’ammodernizzare il proprio diritto tributario molto ha attinto dalla normativa di quel paese dove a fronte di quello Statuto dei diritti del contribuente che in Italia si è avuto nel 2000, da molto tempo esiste la Taxpayers Charter ( carta dei diritti del contribuente ) che stabilisce in termini generali il modo in cui le autorità finanziarie dovrebbero trattare le posizioni fiscali dei contribuenti. Uno degli obiettivi dichiarati dalle Charter è di definire una procedura interna di reclamo indicando le possibili alternative a queste.

A tale riguardo esistono delle precise procedure di reclamo che indicano un determinato numero di livelli gerarchici ai quali i reclami possono essere inviati, sia l’Inland Revenue che al Customs and Excise. Al fine di rendere meno difficili le complesse norme fiscali, l’Amministrazione finanziaria ha pubblicato un consistente numero di regole di comportamento con le quali si stabilisce come debba essere interpretata ed applicata la legge in relazione a determinate circostanze ed a determinate classi di contribuenti.

Anche se nel Regno Unito non esiste una specifica normativa corrispondente a quella Italiana in materia di autotutela, vige sempre in materia tributaria una complessa normativa che tende ad evitare l’abuse of power. Tale normativa è usata in modo tanto appropriato da ubbidire ai principi dell’effectivens (efficacia) e della fairness (giustizia ed imparzialità).

In tal modo anche se la mancanza dell’Istituito dell’autotutela può sembrare che produca una riduzione di responsabilità per gli uffici, di fatto ciò non avviene, giacché oltre tutto i funzionari devono rendere conto degli errori a particolari controlli interni.

Nel Regno Unito per gli uffici sono stati emanati codici di comportamento che riconoscono procedure e standard da seguire nello svolgimento di determinate funzioni che costituiscono la traccia per interpretare le singole leggi e sono stati pubblicati manuali ad uso dei funzionari che costituiscono la guida per rendere meglio operante l’intero sistema normativo fiscale.

In ogni caso il funzionario deve tenere conto che in caso di mancato accoglimento delle giuste lagnanze del contribuente, questi potrà sempre adire il Judicial review o addirittura intentare un’azione per danni.

Alla base di tutto,però, sta la coscienza del funzionario di non sentirsi un impositore di tributi,ma un addetto al funzionamento della macchina fiscale.

A partire dal 1993, nell’intento di migliorare il proprio rapporto con i contribuenti è stata introdotta una nuova procedura per il riesame delle istanze presentate dai contribuenti. E’stato creato l’Ufficio del Revenue Adjudicator i cui compiti consistono nell’esaminare le lamentele dei contribuenti per quanto attiene al modo di trattazione delle pratiche all’eccessivo ritardo nell’istruirle, agli errori, alla scortesia o, più in generale, all’esercizio di poteri discrezionali da parte degli uffici.

Come è facile confrontare siamo di fronte ad una figura del Garante del Contribuente analoga a quella presente nell’ordinamento tributario del nostro paese.

Anche l’Adjudicator, infatti cercherà di proporre una composizione amichevole, ma in caso di insuccesso invierà una formale raccomandazione circa il modo in cui la questione dovrebbe essere risolta e che può comprendere anche la liquidazione dell’indennizzo.

Il fatto che, tranne in casi eccezionali, gli uffici siano tenuti ad osservare le raccomandazioni, è l’elemento che differenzia l’Ajudicator dal nostro Garante.

La figura dell’Ajudicator ha incontrato notevole successo perché ha costituito un efficace strumento di preventiva soluzione delle controversie ed ha garantito una trasparenza maggiore di quella dell’esame interno.

Un’altra figura di garanzia esistente nella normativa inglese è quella del Commissario Parlamentare per l’Amministrazione che ha la funzione di intervenire in caso di cattiva amministrazione da parte dei pubblici funzionari come l’agire con negligenza, commettere errori, essere parziali, negare dei diritti etc.

I contribuenti possono sempre impugnare davanti ai tribunali speciali una decisione o una azione dell’Amministrazione fiscale ed ha a tale fine due possibilità. La scelta dipende dalla natura della decisione o dell’azione. Senza volere entrare nei particolari si può dire che si può ricorrere a speciali Tribunals se si vuole impugnare la validità dell’accertamento o il rifiuto del diritto di esenzione, ovvero una decisione riguardante il modo di applicazione del regime fiscale: Tali tribunali consistono in commissioni speciali, il VAT ed i Tribunali dell’imposte.

Ma se il contribuente vuole contestare il modo in cui il Fisco ha esercitato un più generale potere amministrativo deve effettuare l’impugnativa presso le Corti ordinarie ( nella Corte divisionale o Alta Corte). Questa Corte e le sue procedure sono tutte regolate da precise leggi.

Se invece un contribuente volesse ricorrere contro un accertamento divenuto definitivo potrà avviare una normale procedura per il recupero di debiti presso i tribunali ordinari, così come anche l’Autorità finanziaria per il recupero del debito dovrà procedere come qualsiasi altro debitore.

Il Tribunale delle tasse ha il dovere di fare un controllo di meritò sui motivi del ricorso e, se ritiene che la valutazione o la decisione dell’autorità del fisco sia sbagliata, la annullerà o la modificherà.

La legislazione del Regno Unito contempla un generalizzato diritto a proporre ricorso davanti al Tribunale delle Tasse su questioni tanto di fatto che di diritto, o anche se in qualche caso, come in materia di VAT l’ambito di applicazione del ricorso appare più circoscritto. Si può, infatti, ricorre contro gli accertamenti, le rettifiche e le liquidazioni delle imposte, così come contro le sanzioni e la misura degli interessi.

In materia di detraibilità, invece, a tali tribunali la legislazione impone un rigoroso limite ; essi infatti non possono sindacare nel merito i rulings del Customs and Excise, per quanto riguarda spese voluttuarie, ma devono limitarsi ad accertare se questi siano o meno irragionevoli.

Inoltre, ma solo in materia di income tax, capital gain tax e corporetion tax i tribunali possono sospendere o comunque differire il pagamento dell’imposta in pendenza del ricorso.

Per una maggiore chiarificazione va precisato che i Tribunals presentano numerose caratteristiche intrinseche delle Corti e sono regolati da un proprio codice di procedura; essi si distinguono in Commissioni Generali e Commissioni Speciali: le prime non necessitano di essere qualificate nella loro composizione, mentre le altre richiedono componenti qualificati legalmente ed esperti in diritto, stante che si occupano di casi delicati e difficili che includono l’evasione fiscale, le tasse sulle società ed altre questioni di particolare aspetto giuridico.

Esistono poi i Tribunali VAT destinati a trattare tutto quanto attiene alle imposte sul valore aggiunto (IVA) e ciò in quanto esistono tribunali con competenze specifiche per materie determinate.

Quando la decisione dei tribunali delle tasse non soddisfa un contribuente o l’autorità del fisco, si può presentare un successivo ricorso in appello. In Inghilterra ed in Galles si passa attraverso l’High Court dove siedono tre giudici ordinari e due esperti in materia tributaria. Da lì il caso può essere giudicato in Corte d’Appello dove a giudicare sono solo i giudici ordinari, stante che si guarda più all’aspetto giuridico.

La suprema Corte d’Appello è la Camera dei Lordes i cui membri non sono necessariamente esperti in materia fiscale.

Un aspetto particolare hanno le Corti del Regno Unito, le quali hanno sempre rivendicato una competenza assoluta sul controllo dello esercizio dei poteri amministrativi, giacché esse sono “Queen’s Bench” ed in quanto tali controllano l’esercizio dei poteri del suo governo.

La Corte divisionale, contrariamente ai tribunali delle tasse, ha il potere di trattare anche questioni divenute inappellabili. Il contribuente infatti può legittimamente adirle se pensa che l’autorità del fisco possa avere agito ingiustamente, per non avergli dato una possibilità di documentare le sue ragioni, quando è stata presa una decisione che lede i suoi diritti e doveri. La Corte, in altre parole, può essere chiamata ad intervenire tutte le volte che l’Amministrazione finanziaria ha agito ingiustamente o ha tralasciato di tenere conto di tutte le considerazioni rilevate.

Alla Corte, però, ci si può rivolgere solo quando la materia non è di specifica competenza dei tribunali delle tasse, ovvero quando presenta aspetti di colpevole condotta da parte del funzionario. Essa infatti ha la potestà di annullare o revocare la decisione del fisco, ma non ha il potere di sostituire la decisione annullata con quella che è sembrata la decisione giusta, cosa invece nei poteri dei Tribunali delle tasse.

Certo la complessità del diritto tributario del Regno Unito è tale che quanto detto vale solo a dare un’idea dei processi fiscali, mentre meno difficoltoso ed intricato si presenta la legislazione francese in materia di contenzioso tributario che possiamo ora a trattare.

IL CONTENZIOSO IN FRANCIA

Anche in Francia esiste una legislazione tendente a favorire la soluzione delle controversie fra contribuente ed Amministrazione fiscale in sede di pre contenzioso, per poter cioè definire i contrasti in sede amministrativa. La reclamation  prealable davanti all’autorità amministrativa , infatti, rende limitato il numero dei procedimenti che sfociano nel contenzioso giurisdizionale.

Esiste, comunque, per i contribuenti francesi una tutela amministrativa e giurisdizionale sia di carattere sostanziale che procedurale. Infatti un complesso di disposizioni riflette la volontà dei poteri pubblici di promuovere un continuo miglioramento dei rapporti fra cittadini e l’amministrazione finanziaria. Miglioramento che implica principalmente una più rigorosa limitazione dell’azione amministrativa, con la soppressione o la riduzione di certe prerogative dell’Amministrazione. Questa evoluzione tende ad eliminare certe particolarità del diritto tributario nei confronti al diritto comune (14).

Attualmente le garanzie dei contribuenti possono esser distinte in tre gruppi:

•  la limitazione temporale dell’azione amministrativa;
•  il diritto all’informazione del contribuente;
•  il contraddittorio fra Amministrazione e contribuente.

Per quanto attiene il primo gruppo va detto che il potere dell’Amministrazione fiscale può essere esercitato infra un determinato tempo (di regola tre anni), decorso il quale, se l’amministrazione non si è attivata, il contribuente beneficia delle prescrizione del suo debito.

Il potere di rettifica, vale a dire il diritto per l’amministrazione di recuperare l’imponibile omesso o di ovviare alle insufficienze, alle inesattezze ed agli errori dell’imposizione deve essere esercitato entro determinati termini che variano secondo la natura dell’imposta.

La prescrizione può essere interrotta dalla notifica di un atto valido e da allora comincia a decorrere un nuovo termine di durata identica del primo.

Anche il termine concesso all’amministrazione per attuare il controllo fiscale è limitato nella legislazione francese ciò vale innanzitutto nella verifica diretta effettuata presso il contribuente, ma anche nell’esame in contraddittorio della intera posizione fiscale del contribuente. Connessa con le limitazioni temporali e la norma che prescrive che il controllo una volta effettuato possa essere rinnovato per la stessa imposta e per lo stesso periodo.

L’informazione del contribuente cui l’amministrazione è tenuta deve avere natura preliminare circa il richiamo dei diritti e obblighi, rispetto alla comunicazione dei risultati di controllo. Quella preliminare vale a permettere al contribuente sia di mettersi in regola, che di organizzare la propria difesa. Quella successiva, cioè la comunicazione al contribuente dei risultati del controllo fiscale vale per permettere al contribuente stesso di formulare le proprie osservazioni o di esprimere la propria accettazione e deve comunque consentire il contraddittorio.

Il contraddittorio, che tutela i diritti di difesa del contribuente a fronte delle prerogative dell’Amministrazione quindi si svolge in tutti i casi di disaccordo fra le due posizioni. A partire dal 1987, infatti, anche i contribuenti destinatari di accertamenti d’ufficio per mancata o insufficiente dichiarazione hanno diritto al contraddittorio ed al termine dell’esame dell’intera loro posizione fiscale, condotto sempre in contraddittorio, possono vedere il loro caso rimesso alla commissione dipartimentale delle imposte.

Il contraddittorio, inoltre, può sfociare in un accordo fra l’Amministrazione ed il contribuente attraverso il condono e la transazione tributaria.

Il primo permette di ottenere una remissione o una diminuzione delle imposte regolarmente stabilita, mentre la seconda ha lo stesso effetto ma solo sulle maggiorazioni e le penalità fissate.

Esse dunque non sono effettuate in virtù di errori o di irregolarità che avrebbe commesso il funzionario del fisco, ma per motivi di particolari condizioni del contribuente. Le parti incontrano degli ostacoli e dei limiti nell’ottenimento di una remissione o di una transazione, entrambi previste da leggi. Nel caso di imposte dirette, ad esempio, l’accordo può vertere sull’importo del tributo e su quello delle maggiorazioni o delle penalità che l’accompagnano; nel caso di imposte indirette o simili la legge prende in considerazione solo le maggiorazioni e le penalità e quindi è possibile solo attuare la transazione e non il condono.

Condono e transazione hanno come obiettivo quello di prevenire ed evitare il contenzioso, comunque essi hanno il torto di violare il principio di uguaglianza tributaria, poiché un contribuente può beneficiare di una remissione o di una transazione, mentre ad un altro, in una situazione simile, ciò non viene reso possibile.

A giustificazione si può pensare che tutto dipenda dal fatto che le due ipotesi permettano un risparmio di tempo all’entrata erariale, quello delle procedure giurisdizionali, ed inoltre che esse permettano la diminuzione delle tensioni tra fisco e contribuenti.

Ma in definitiva ci viene in mente l’opinione che in buona sostanza il legislatore istaurando tali regole, non ha fatto altro che attuare l’adagio tratto dal popolare detto che: “ un cattivo accordo e meglio di un buon processo “, specie quando la posta in giuoco è alta e diverse le alee processuali.

Come si evince da quanto sin qui detto sia l’attuale legislazione italiana sia quella francese, come anche quella del Regno Unito tendono tutte a prevenire il contenzioso e possono perciò considerarsi molto simili e comunque hanno certamente molti punti in comune. Anche nel contenzioso le procedure francesi sono molto simili alle italiane, anche se, a differenza di quanto avviene da noi, la Francia non conosce una speciale magistratura tributaria e si avvale invece del giudice ordinario e di quello amministrativo.

La giustizia tributaria in Francia, infatti, non è stabilita in modo fondamentalmente diverso rispetto alle altre forme di contenzioso, nel senso che essa si basa sui principi e le modalità d’organizzazione applicabili alla giustizia in generale.

Ciò però non vuole dire che non vi siano delle caratteristiche proprie della giustizia fiscale, stante il carattere particolare del contenzioso tributario.

Il contribuente non è un giudicabile che si trova nelle stesse condizioni di un attore o convenuto qualsiasi poiché esso è in controversia con l’amministrazione fiscale, cioè con lo Stato o altro ente pubblico, in una delicata materia quale quella del patrimonio e del demanio.

Sicché, se le giurisdizioni e le procedure sono identiche a quelle competenti ad altri contenziosi, le modalità d’azione sono diverse.

Occorre innanzi tutto tenere presente che in materia tributaria, come spesso avviene anche da noi,  le norme sono tante e spesso sovrapposte e mutevoli nel tempo.

D’altra parte, al di là del contraddittorio, inoltre, fra fisco e contribuente al momento dell’accertamento del tributo, con le connesse possibilità di condono e di transazione, esiste sempre durante la fase pre contenzioso, la possibilità di ricorrere a degli organismi imparziali di conciliazione come “ la Commission dipartimentale des import direct set des texes sur le chiffre d’affaires” composta da rappresentanti dell’amministrazione e dei contribuenti, presieduta da un magistrato, oppure al “Comitè Consultif pour la repression des abus de droit”, composto da magistrati del Consiglio di Stato e della Corte di Cassazione, da un Professore della facoltà di diritto e dal Direttore Generale delle imposte.

Tornando al contenzioso va precisato che la giurisdizione atta a pronunciarsi (giudice ordinario o amministrativo) è in funzione dei diversi tipi d’imposta. Grosso modo si può dire che il giudice amministrativo è competente sul contenzioso delle imposte indirette, mentre il giudice ordinario si occupa delle imposte dirette e, per estensione, della tassa di pubblicità fondiaria, delle imposte di bollo e di registro. La diversificazione si basa sul fatto che perché si abbia la competenza del giudice amministrativo deve trattarsi di un tributo pagabile per ruolo, mentre il giudice ordinario è competente per altre categorie di imposta.

Ma il principio è spesso di fatto caducato, come nelle controversie in materia di IVA, che sono di competenza del giudice amministrativo anche se trattasi di una imposta indiretta.

A rendere più complicata la questione delle competenze sta il fatto che il giudice ordinario può essere portato ad intervenire in controversie riguardanti l’IVA sotto l’aspetto dello stato delle persone o la nazionalità.

 Simmetricamente il giudice Amministrativo può essere portato a giudicare su imposte indirette, quando, ad esempio, deve decidere sulla legittimità dell’atto regolamentare che stabilisce l’imposta indiretta.

A caratterizzare la giustizia tributaria vale il principio della collegialità che si deve avere sia nella giurisdizione ordinaria che in quella amministrativa.

Nella giurisdizione amministrativa si incontra affiancato al giudice un particolare magistrato simile al nostro Pubblico Ministero, il cui ruolo non consiste nel rappresentare il potere esecutivo, ma nel proporre una soluzione basata sul diritto prima che il tribunale si pronunci.

La competenza territoriale è stabilita in funzione del luogo dell’imposizione e non sul domicilio del contribuente. L’istanza è basata sul contraddittorio, ma il processo è principalmente scritto e accessoriamente orale.

Il principio del doppio grado di giurisdizione si applica pienamente in materia fiscale anche in Francia e così, mentre le decisioni del giudice ordinario sono appellate davanti alle Corti d’Appello, per quelle relative al giudice amministrativo a partire dal 1987, sono state create delle Corti amministrative d’appello al fine di giudicare in secondo grado le controversie di propria competenza. L’introduzione di tali Corti ha portato al Consiglio di Stato a divenire Giudice Tributario di Cassazione.

Così nel contenzioso fiscale francese la struttura di impugnazione è divenuta la stessa davanti ai due ordini di giurisdizione ed è la seguente:

• prima istanza: Tribunale Amministrativo e Tribunale Ordinario;
• seconda istanza: Corte amministrativa d’appello e Corte d’appello;
• Cassazione: Consiglio di Stato e Corte di Cassazione.

Va inoltre precisato che mentre nelle giurisdizioni amministrative alla specificità delle controversie fiscali corrispondono delle “sezioni” incaricate di questo contenzioso, lo stesso non può dirsi davanti al giudice ordinario dove il contenzioso tributario rimane affidato alle giurisdizioni di diritto comune.

Il processo tributario, eccezion fatta per le frodi fiscali, deriva da un contenzioso oggettivo, nel senso che si contende sulla legalità fiscale.

Ciò ha incidenza sulle regole del processo che non sono identiche né agli altri contenziosi oggettivi né alle istanze soggettive.

Il fondamento delle regole deve essere ricercato nella procedura amministrativa, le norme processuali tributarie furono codificate per la prima volta da una legge del dicembre del 1963 che esponeva tutte le regole procedurali applicabili nel settore tributario e che oggi sono contenute nel Livre des procedures fiscales.

Da questa articolata struttura scaturisce, su di una base procedurale comune, un processo che non si svolge in modo identico nei due ordini di giurisdizione, ma che non è simile al contenzioso di altra natura esaminato da questi stessi giudici, stante che esso ha delle specifiche caratteristiche.

Anche se il principio del contraddittorio fa si che le parti del processo siano contribuente e amministrazione fiscale, in via teorica nel processo tributario è presente una sola parte: il contribuente.

Infatti vista la natura oggettiva del contenzioso, non si può dire che viene indetto un processo all’amministrazione, ma ad un provvedimento di questa, sicché la presenza dell’amministrazione al processo è, non per difendere se stessa, ma il provvedimento. Bizantinismo!

Il contenzioso fiscale di solito è iniziato dal contribuente che contesta l’atto di impugnazione, tuttavia il direttore dipartimentale delle imposte, piuttosto che respingere le proteste del contribuente, può iniziare il contenzioso, soprattutto quando si tratta di repressione della frode fiscale.

Nel processo tributario, comunque, contribuente e fisco hanno parità di mezzi, ma è il giudice che tende a mettere in pari condizioni le parti.

È al Giudice che le parti devono indirizzare le loro richieste ed è attraverso la sua intermediazione che filtrano i diversi documenti compresi quelli della controparte. E’ ugualmente il giudice che indirizza le ingiunzioni alle parti in causa e fissa loro dei termini, che possono essere identici o meno per entrambi le parti a scelta del giudice e che comunque sono perentori.

Il mancato rispetto dei termini può avere delle pesanti conseguenze poiché il contribuente può essere considerato decaduto, mentre l’amministrazione può essere dichiarata consenziente alla pretesa del contribuente.

Il giudice può chiedere la produzione di documenti ad entrambe le parti.

In materia di contestazione d’imposta, va precisato che le parti sono dispensate dal patrocinio legale e da qualsiasi altra forma di assistenza. Ciò non toglie che il contribuente possa avvalersi dell’aiuto di un avvocato. Solo davanti la Cassazione o al Consiglio di Stato è obbligatoria la presenza dell’avvocato ma solo per il contribuente.

L’onere della prova in materia tributaria, per principio, è un onere proprio dell’amministrazione anche se essa sia “ convenuta”; questo perché è l’amministrazione che ha messo in moto l’atto impugnato, tuttavia quest’onere si inverte a detrimento del contribuente in caso di grave irregolarità commessa da quest’ultimo: attuazione di una procedura di tassazione d’ufficio per assenza di dichiarazione o dichiarazione palesemente irregolare assenza di libri contabili quando si è obbligati a tenerli irregolarità della contabilità.

Dato il carattere confidenziale dell’oggetto del processo, all’origine i dibattimenti in materia tributari erano segreti, ma in seguito, anche per il fatto che il processo si svolge quasi interamente per iscritto, le udienze sono divenute sempre più spesso pubbliche.

In merito al processo in materia tributaria va detto ancora che in Francia, a partire dal 1986, “ i tribunali amministrativi esercitano anche un incarico di conciliazione “. Trattasi di mera facoltà che viene però usata con molta parsimonia. Ciò non toglie che durante il processo le parti possono conciliarsi senza l’intervento del Tribunale, pratica,però, piuttosto rara stante che la procedura del pre-contenzioso ha già visto svanire la possibilità di un accordo.

Va detto infine, che le sentenze in materia tributaria, come tutte le decisioni giudiziarie, sono esecutive.

Può succedere, tuttavia, che l’amministrazione si rifiuti di eseguire la decisione del Tribunale, ma il legislatore è intervenuto per dettare una normativa generale d’ingiunzione che è in particolare applicabile in materia tributaria e secondo la quale il giudice può emanare delle ingiunzioni all’amministrazione fiscale e può accompagnare il suo decreto con ‘ammenda finanziaria.

Attraverso quanto si è fin qui detto, il contenzioso ed il pre-contenzioso italiano e francese hanno molti punti in comune.

Le due legislazioni, come del resto anche quella del Regolamento, obbediscono alla stessa filosofia ed alcuni istituti sono stati introdotti al fine di ridurre il numero delle controversie e la durata del procedimento. Diverse sono però le procedure adottate e che hanno dimostrato una certa efficacia; si tratta soprattutto delle procedure del pre-contenzioso che tentano di stabilire un dialogo tra fisco e contribuente.

Ma passiamo ora ad esaminare il contenzioso in Germania.

IL CONTENZIOSO IN GERMANIA

Secondo la legislazione tedesca, ai comportamenti ed agli atti delle autorità finanziarie il contribuente può opporsi esercitando il proprio diritto di petizione senza formalità, oppure ricorrendo ad uno specifico procedimento formale.

Alla base di tutto sta per i tedeschi la Costituzione che è quella che garantisce la tutela giuridica dei cittadini nei confronti del potere esecutivo con le seguenti precise parole: “ se qualcuno viene leso nei propri diritti dal potere pubblico può adire le vie giudiziarie. Se non esiste una competenza diversa, sono ammesse le vie ordinarie…”.

Oltretutto nell’ordinamento Tedesco la giurisdizione tributaria è costituzionalmente riconosciuta e garantita alla stregua di quella civile , penale o amministrativa .

Essa è  esercitata in via esclusiva da giudici speciali in parte togati ed in parte onorari (15).

Per le questioni tributarie è prevista la competenza di una magistratura specifica chiamata a garantire la tutela giurisdizionale. L’art. 19 co.3 della Costituzione regolamenta tale tutela specificando che per le questioni fiscali, si rende superfluo il ricorso alla magistratura ordinaria.

Oltre a questa garanzia delle vie giudiziarie l’art.19 co.4 G.C. prevede al contempo i più importanti elementi per la concreta attuazione della tutela giuridica, fra i quali primeggia il principio della garanzia del diritto individuale: si può cioè invocare il giudice solamente alla fine della tutela giuridica di tipo amministrativo ; necessario presupposto è inoltre che l’intervento faccia valere la violazione di diritti personali.

Il comportamento dell’amministrazione, ovvero il modo in cui essa si contrappone al contribuente, determina il tipo di tutela giuridica da ricercare. L’interessato, comunque, può difendersi solo se l’autorità finanziaria si attiva nei suoi confronti sulla base di norme. Assume particolare importanza l’azione o l’omissione delle autorità finanziarie nel quadro dell’ordinamento tributario cioè nelle forme di atto amministrativo.

Nell’ordinamento pubblicistico tedesco tutto è improntato sull’atto amministrativo che nel tributario è il mezzo con cui di norma l’Amministrazione finanziaria si contrappone al cittadino e quindi il principale strumento di attuazione giuridica del diritto tributario.

La tutela giuridica in materia fiscale viene attuata a seconda dell’atto amministrativo, il modo con cui questa viene attuata dipende dal fatto che un atto amministrativo sia stato o debba essere emanato e dal contenuto predeterminato che ha o deve avere.

Dall’atto amministrativo si può dare la seguente definizione: esso “ è ogni disposizione, deliberazione o altra misura sovrana che una Autorità adotta nella regolamentazione di una singola fattispecie nel campo del diritto pubblico e che è volta all’immediata efficacia giuridica verso l’esterno.

Ed utilizzando questo concetto nell’ambito tributario si può definire l’atto dell’Amministrazione finanziaria come quell’atto amministrativo che viene emanato per la disciplina di tributi e di prestazioni accessorie nel quadro di un rapporto tributario.

Il principale atto amministrativo finanziario è l’atto di imposizione  der stenerfestrtzung che è l’atto attraverso il quale il fisco stabilisce (solitamente in base ad una dichiarazione d’imposta) in forma scritta ed in maniera vincolante chi deve, quanto e quale imposte.

L’aspetto qualificante di esso sta nella statuizione dell’imposta, cioè nel determinare il debito ed il debitore, attraverso controlli individuali, decisioni parziali ed operazioni contabili.

L’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di deliberare sotto forma di atto amministrativo sottoposto a controllo, comporta che l’Autorità fiscale, nel determinare o aumentare le tasse deve farlo in misura conforme alle leggi. Da ciò deriva la impossibilità di conciliazione tra fisco e contribuente, stante che l’atto di imposizione è il risultato dell’applicazione di una o più leggi.

La parte dispositiva di tale atto amministrativo fiscale, il “tenore” della decisione consiste nell’accertamento del debito e del debitore fiscale.

Ed il formale ordine di pagare costituisce condizione indispensabile per dare esecutività all’atto.

Si può pervenire ad un contenzioso solo se il risultato del calcolo è errato, ma le singole valutazioni parziali ed i calcoli contabili che conducono al risultato non sono impugnabili indipendentemente dal risultato.

Una particolarità del diritto tributario tedesco è quella di regolare, sostanzialmente e proceduralmente, il processo decisorio di svariati casi tributari nel rispetto di specifiche condizioni. Infatti, spesso, nel procedimento di accertamento, la legge prescrive all’Amministrazione di applicare l’imposta ad un complesso di fatti, tramite provvedimenti tra loro collegati. Tipico è il trattamento fiscale riservato alla società di persone, particolarmente diffuse in Germania ed in questo caso bisogna applicare sia l’imposta sulle persone fisiche che su quelle giuridiche.

La legislazione in questo caso prescrive, come avviene anche in Italia, che innanzi tutto sia valutata l’attività societaria senza badare alla sua natura, ma come una comune società di capitali mentre le persone (i soci) vengono considerati debitori dell’imposta sul reddito.

Così le entrate e le uscite vengono realizzate dalla società ed il corrispondente risultato d’esercizio (utile e perdite) riguarda la società.

Definito l’accertamento come società il relativo atto amministrativo è vincolante per tutti e da questo si deducono i redditi spettanti ai soci, e questi non soggetti ad impugnazione dei singoli soci.

La tutela giuridica deve essere quindi, assicurata nel provvedimento di base e non nel provvedimento derivato dipendente dal primo.

Al procedimento di accertamento è di norma collegato anche in Germania, un procedimento di impugnazione di natura pre-contenziosa, che in modo simile, ma più semplice, di un procedimento giudiziario, permette un esame, esente di gravami fiscali, dell’atto amministrativo tributario sotto l’aspetto del merito e della legittimità.

Questo tipo di impugnazione, simile al nostro sistema dell’"autotutela" a prescindere dell’inerzia della amministrazione, può essere instaurato entro determinati termini, trascorsi i quali gli atti amministrativi consolidano la loro efficacia.

Fondamentalmente comunque, il contenzioso giudiziario è ammesso soltanto quando l’azione di opposizione extra giudiziaria sia rimasta infruttuosa.

Una dei più tipici modi di contestazione è il ricorso gerarchico, rimedio accordato soprattutto in quei settori di diritto tributario nei quali il legislatore ha lasciato all’amministrazione finanziaria un’ambito di discrezionalità più o meno ampio, come il rifiuto di misure equitative o la remissione d’imposta.

Sul reclamo decide l’autorità immediatamente superiore a quella che ha emanato l’atto “ de quo”, ma se non è stata data risposta in un termine ragionevole, allora è ammesso il ricorso contro l’inerzia dell’Amministrazione.

In osservanza dell’art.19 Co.4 GG., che garantisce una tutela giuridica per quanto possibile completa ed efficace, anche il diritto tributario tedesco ha cura che all’opponente possa essere concessa tutela giuridica transitoria, nel rispetto di precise condizioni, e ciò attraverso la sospensione dell’esecuzione o attraverso l’ordine provvisorio. A differenza di quanto avviene in Italia, il ricorso non sospende l’esecutività dell’atto amministrativo finanziario e ciò per non far venir meno allo Stato i mezzi finanziari necessari per lo svolgimento dei suoi compiti.

Per evitare ingiustizie ed iniquità, la legge, al par. 361AO ed al par. 69 FGO, da la possibilità di sospendere l’esecuzione di un atto contestato, se essa deve essere ancora iniziata o di interrompere l’esecuzione ove fosse iniziata.

Presupposti per ottenere la sospensione sono:

• l’esistenza di seri dubbi sulla legittimità dell’atto contestato ;
• la possibilità che l’esecuzione comporti per l’interessato un pregiudizio non giustificato dai superiori interessi pubblici;
• la prestazione di un’adeguata garanzia.

Competente è, in primo luogo l’autorità che ha emesso l’atto contestato ed anche le autorità chiamate a rispondere delle doglianze. L’ordine provvisorio che presuppone un atto amministrativo impugnato e che è anche questo un provvedimento di natura provvisoria, può essere ottenuto quando sussiste il pericolo che senza una simile misura di tutela temporanea l’attuazione del diritto possa essere frustata e resa essenzialmente più difficile.

Ma passiamo ora alla tutela giuridica in sede giudiziaria, quella alla quale possono fare ricorso i contribuenti tedeschi e che prevede solo due istanze.

È da rilevare che in primo grado non sussiste l’obbligo per le parti di farsi rappresentare da un avvocato, anche se l’amministrazione finanziaria deve essere sempre rappresentata da funzionari o impiegati, che possiedano l’abilitazione all’ufficio di giudice, che abbiano cioè superato il secondo esame di Stato.

Sebbene solo una piccola parte delle controversie fra contribuenti ed ufficio finanziario vengano portate davanti al giudice, l’azione dinanzi al Giudice tributario costituisce il punto nodale della tutela giuridica.

Come si è già avuto modo di dire, l’Autorità finanziaria fa del tutto per evitare il ricorso al giudice tributario e ciò adoperandosi al massimo in sede di pre contenzioso per evitare la fase giudiziaria. Da ciò consegue che poche sono le sentenze in sede giudiziaria che trovano argomenti idonei ad accogliere i ricorsi.

Altra conseguenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria è che pochi sono gli avvocati tributaristi proprio perché scarsa è la richiesta di prestazione, mentre molta parte dei cultori di diritto tributario finisce con l’entrare a far parte dell’Amministrazione, da questa tanto ricercati.

L’iniziativa per ogni processo tributario spetta all’interessato, cioè al ricorrente, secondo il modello dato dall’art.19 co4 GG e secondo le relative norme procedurali. L’azione consiste nella richiesta ad ottenere tutela giudiziaria tramite l’emanazione di una sentenza.

Solo quando questo viene fatto in maniere efficace ed ammissibile, nascono gli obblighi giudiziari, cioè quelli dell’accertamento dei fatti e delle occorrenze processuali in genere per portare pienamente alla luce le fattispecie.

L’ordinamento della giurisdizione tributaria prevede i seguenti tipi di azione legale:

• L’azione di impugnazione, come azione di annullamento o di riforma;
• L’azione di obbligazione, volta all’emanazione di un determinato atto amministrativo;
• L’azione di esecuzione di prestazione accessoria, diretta ad un FARE o NON FARE da parte dell’autorità finanziaria;
• L’azione di accertamento.

Va in proposito ripetuto che nelle azioni di annullamento, di norma sono ammissibili, solo dopo che è stato infruttuosamente tentato il procedimento extragiudiziale.

Nel caso di azione di riforma, che riguarda la quantificazione o l’accertamento di una somma di denaro ( cartelle esattoriali o avvisi di accertamento) se essa è accolta è compito dello stesso Tribunale determinare l’ammontare in misura diversa o eventualmente compensare la valutazione effettuata dalle autorità Finanziaria.

Nel caso di esercizio di discrezionalità, cioè nell’ambito delle azioni di obbligazioni, l’art. 101 prevede sostanzialmente che il dispositivo della sentenza si limiti a deliberare sull’obbligo per l’amministrazione di emanare il richiesto atto amministrativo e sull’obbligo dell’attore di attenersi all’osservanza dell’assunto giuridico.

Come ogni ordinamento processuale, anche quello della giustizia tributaria ha cura che ogni processo si svolga regolarmente, con precise modalità codificate e che vengano portate a sentenza solo le cause che rispettino i necessari requisiti di ammissibilità.

Nei casi in cui non vengono rispettate tutte le condizioni prescritte, viene emanata sentenza di non procedibilità.

Il più importante requisito tipico del processo tributario è :

la legittimazione attiva: si può iniziare un giudizio solo se l’attore fa valere a fondo i fatti più circostanziatamente, di essere stato leso nei suoi diritti o dell’atto amministrativo contestato o del rifiuto o dell’omissione di un atto amministrativo.

Un problema particolare per quanto riguarda la legittimazione attiva è dato dai casi di azione concorrente.

Il processo può concludersi:

• per rinunzia all’azione;
• per avvenuta conciliazione;
• per sentenza.

Contro la sentenza di primo grado è previsto l’appello davanti la Corte Federale delle Finanze.

La sentenza con la quale il Tribunale Tributario non ha ammesso la revisione può di norma essere impugnata nel termine di un mese dalla sua notifica.

Ma esistono solo determinati casi in cui la revisione può essere ammessa:

• quando la decisione di primo grado presenta rilevanti problemi giuridici

  ( rilevanti per la decisione).

• quando al sentenza del tribunale si discosta da una decisione della BFM e su questa divergenza si fonda l’appello;
• quando sussiste un vizio di procedura che viene ad inficiare la decisione impugnata.

Nell’atto di appello deve, quindi, essere indicato in modo circostanziato l’esistenza di almeno uno dei tre motivi di ammissibilità.

Un ulteriore modo di impugnazione è la revisione che corrisponde al nostro giudizio per cassazione e può essere proposta solo per violazione di diritto.

Anche questa forma di impugnazione deve essere proposta nel termine di un mese e deve essere motivata infra un altro mese.

Dopo quanto si è detto si può considerare concluso anche questo breve esame del contenzioso tributario tedesco. Per quanto concerne l’aspetto comparativo con quello italiano non è facile farlo sia per la complessità del diritto tributario tedesco, ma anche perché è difficile un esame comparato senza tener conto della diversa mentalità dei due paesi.

CONCLUSIONI

È sempre abbastanza difficile per tutti i paesi la comparazione dei diversi sistemi tributari esistenti, sicchè un tale rapporto comparativo si limita solo ad esaminare le diverse legislazioni tributarie. Cosa ancora più difficile è l’esame del rapporto fra fisco e contribuente nei diversi paesi, perché per farlo bisogna prendere in considerazione sia la realtà dell’Amministrazione Tributaria che ogni paese ha, ma principalmente la realtà dei diversi tipi di contribuenti, delle loro mentalità, per non parlare dei vari modi di intendere la politica in genere e quella fiscale in particolare (16).

Mezzo secolo di politica europea unitaria, attraverso vari momenti (della comunità all’unione), non ultimo l’unificazione monetaria, hanno di molto avvicinato non solo le economie dei paesi aderenti, ma anche il modo di amministrare la cosa pubblica e di salvaguardare i diritti dei cittadini.

Infatti in merito ai rapporti fisco-contribuente, in tutti i paesi esaminati prevale innanzitutto, l’impegno alla chiarezza e trasparenza delle norme tributarie, nonché la volontà a tentare di definire le discordanze fra cittadino e Amministrazione in sede Amministrativa. In una parola, diverse sono le leggi, ma unica e la filosofia che le ispira.

Per quanto attiene il contenzioso poi, se diversi possono essere gli organi giurisdizionali, se variano le procedure, la giustizia tributaria dovunque tende a garantire il contribuente ponendolo allo stesso livello dell’amministrazione finanziaria e garantiscono altresì il contraddittorio fra le parti. Dovunque sono previsti almeno due gradi di giudizio, sicché la decisione del primo giudice può essere sempre appellata e riformata.

Certo le differenze esistono ed è bene che così sia, perché salvaguarda la tradizione ed il carattere esistenti nelle popolazioni delle varie latitudini.

Oltretutto in questi ultimi decenni tutti i paesi si sono impegnati a studiare come meglio semplificare il rapporto cittadino-fisco, cercando così di omogeneizzare la filosofia del trattamento fiscale ed i modi di collaborazione fra Stato e Cittadino.

Sarebbe, però, necessario un organismo proprio dell’Unione Europea che possa avere il compito di Osservatorio della Giustizia Tributaria nei vari paesi europei.

Ciò darebbe oltre che la possibilità di più attenti esami comparativi delle varie legislazioni in materia, anche il mezzo per individuare eventuali discrasie che impediscono gli stessi trattamenti ai contribuenti, qualsiasi sia la singola cittadinanza.