Ed è imprescindibile il legame tra i vari ordinamenti tributari sovra e sotto-ordinati rispetto a quello nazionale, portatori di valori assiologici differenti, autonomi e alle volte confliggenti [1].

In questo ambito si vuole affrontare il vastissimo tema della fiscalità immobiliare con il filtro territoriale del sistema locale.

È utile infatti muovere con un’analisi breve dell’Imu – l’imposta locale per eccellenza -, per poi riflettere sulle incoerenze di sistema che la detta imposta riceve in eredità già dall’Ici seppur in maniera formalmente autonoma. È indubbio infatti che l’introduzione dell’Imu non sia stata altro che un’operazione di “restyling politico” di un legislatore affetto da gattopardite.

Con l’opportuno taglio critico, non si vuole certamente non apprezzare il risultato legislativo, sia pure perfettibile e perfezionabile, dell’imposizione immobiliare nel suo assetto generale che regge all’esame di costituzionalità e dà attuazione ai principi costituzionali cardini della materia tributaria quali quello della capacità contributiva. È pacifico come un patrimonio immobiliare rilevi sotto il profilo della capacità contributiva ma altrettanto pacifica dovrebbe essere la linearità della ratio impositionis. Nell’auspicio di prossimi interventi del legislatore su un tema che acquisirà un valore sempre più centrale, si analizzano le incoerenze di alcune previsioni normative con la intima ratio del tributo. Ex multis, la tassazione della nuda proprietà e degli immobili improduttivi di reddito.

I) L’’Imu: l’imposta locale per eccellenza

L’Imu è l’imposta municipale propria, istituita dal decreto sul federalismo fiscale municipale (D.Lgs. 23/2011) agli artt. 8 e 9. Tale decreto fu emanato in attuazione della L. 42/2009 e sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in riferimento ai redditi fondiari relativi ai beni (terreni o fabbricati) non locati, nonché l’imposta comunale sugli immobili (Ici).

Dall’anno d’imposta 2014, l’Imu è – con la Tasi (Tassa sui Servizi Indivisibili) e la Tari (tassa sul servizio di gestione dei rifiuti urbani) – una delle componenti della Iuc (Imposta unica Comunale).

Ex art. 8 co. 1 del D.Lgs. 23/2011, la decorrenza dell’imposta municipale propria fu fissata a partire dal 2014. In seguito, Per esigenze politiche (ed ideologiche), l’introduzione fu anticipata a decorrere dal 2012 (e per il triennio 2012-2014) in via sperimentale e dal 2015 a regime.

In ultimo, l’Imu venne applicata a regime dal 2014 per effetto della legge di stabilità 2014 (L. 147/2013).

Per analizzare tale imposta, è opportuno definire il quadro normativo entro il quale muoversi.

Essa è disciplinata dall’art. 13 del D.l. 201/2011 conv. L. 214/2011 ed, in secundis, dagli artt. 8 e 9 del D.Lgs. 23/2011 ove compatibili.

Espliciti sono i richiami alla disciplina dell’Ici con la quale l’imposta municipale unica si pone in uno stretto rapporto di continuità, ancorché si distingue sotto diversi aspetti che non mutano in maniera radicale gli elementi sostanziali dell’imposta. Ad ogni modo, ai fini IMU, sono applicabili le disposizioni dell’Ici (D.Lgs. 504/92) espressamente richiamate dall’art. 13 del D.l. 201/2011 [2].

Proprio da questa continuità (ideale ma parziale) sono sorti problemi interpretativi che, per economia del testo, non possono essere qui sviscerati.

Come accennato, l’Imu rappresenta in termini quali-quantitativi l’imposta locale per eccellenza. Ai Comuni, infatti, è riconosciuta la potestà di intervenire su alcuni aspetti della disciplina in modo che essa possa modularsi e completarsi sulla base delle scelte locali in modo da rendere più stretta quella correlazione tra sacrificio richiesto e beneficio corrisposto [3].

Tuttavia, il passaggio dall’Ici all’Imu ha segnato una compressione sensibile del potere locale nei margini di modulazione del tributo.

Tale potestà è circoscritta [4] alla modulazione delle aliquote, all’estensione delle detrazioni per l’abitazione principale a fattispecie assimilabili… ma non può, per soddisfare il principio della riserva di legge, individuare e definire le fattispecie imponibili, i soggetti passivi e l’aliquota massima del tributo.

L’Imu ha come presupposto il possesso di immobili (ex art. 13 co. 2 del D.l. 201/2011).

L’art. 13 co. 3 del D.l. 201/2011 stabilisce che la base imponibile dell’Imu è costituta dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 5 commi 1, 3, 5 e 6 del D.Lgs. 504/92 e dall’art. 13, commi 4 e 5 del D.l. 201/2011.

Dal 2014, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2014, l’Imu non è più dovuta per l’abitazione principale e per le relative pertinenze ad eccezione di quelle di lusso (categorie A/1, A/8 e A/9).

Gli immobili gravati dal tributo sono i fabbricati (quale unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano), i terreni [5] (adibiti all’esercizio delle attività ex art. 2135 c.c.) e le aree edificabili (utilizzabili a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune).

Pertanto, i soggetti passivi – ex art. 9 co. 1 del D.Lgs. 23/2011 – sono i titolari del diritto di proprietà (ius in re propria) o dei diritti reali di godimento su cosa altrui (ius in re aliena) quali usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie. Identificando, dunque, i soggetti passivi nei titolari del diritto pieno di proprietà o di altro diritto reale di godimento, ne discende che il proprietario è assoggettato ad imposta solo nel caso si tratti di proprietà piena , non gravata da alcuno dei diritti reali di godimento. Nel caso dell’esistenza di uno di quest’ultimi, il possesso è vantato dal titolare del diritto reale di godimento mentre il (nudo) proprietario non è assoggettato all’imposta.

Accennando brevemente all’individuazione della base imponibile (quale ulteriore elemento essenziale per la definizione del tributo), sembra stimolante riflettere sulla ratio impositionis scelta dal legislatore per assoggettare ad imposta il proprietario di bene inagibile e/o inabitabile e non il nudo proprietario [6] atteso che anch’egli manifesta un’attitudine alla contribuzione (ex art. 53 Cost.) simile al proprietario di un bene inagibile e/o inabitabile ed entrambe le tipologie di immobili sembrano rispondere ad una logica di tassazione patrimoniale tout court.

Per completezza d’esposizione, le modalità di determinazione della base imponibile ai fini Imu variano a seconda delle tipologie di beni immobili.

Con riguardo ai fabbricati iscritti in catasto e dotati di rendita catastale, la base imponibile si determina rivalutando del 5% la rendita risultante al catasto alla data del primo gennaio dell’anno d’imposizione e moltiplicando il risultato così ottenuto per il relativo coefficiente moltiplicatore.

La base imponibile è ridotta del 50% per le unità immobiliari (diverse da A/1, A/7 e A/8) concesse in comodato dal soggetto passivo ai parenti in linea retta entro il primo grado che le utilizzano come abitazione principale; per i fabbricati di interesse storico o artistico; per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzabili.

II) Incoerenze tra natura del tributo e ratio impositionis

Nello studio delle varie fattispecie impositive, emerge – ictu oculi – l’incoerenza nell’individuazione di quest’ultime da parte del legislatore che, nel produrre la disciplina del tributo, non sembra essere stato guidato da una lineare ratio impositionis che possa quindi superare (oltre che l’esame di costituzionalità [7] nella sua visione esogena ovvero dell’imposta immobiliare nei confronti dell’intero sistema tributario) un esame di coerenza interna.

Nella più ampia discrezionalità (e non arbitrarietà) del legislatore nell’individuare quali indici di capacità contributiva, quali presupposti e quali fattispecie imponibili siano assoggettabili a tassazione, pare evidente che il legislatore abbia scelto una più accentuata tassazione patrimoniale immobiliare che mobiliare.

Tale scelta è stata dettata dal basso tasso di volatilità, dai bassi costi di individuazione e dalla facilità di accertamento dei beni immobiliari piuttosto che dei beni mobiliari.

Pertanto, il legislatore – sulla scia delle pressioni unidirezionali nel senso di un aumento della tassazione immobiliare da parte dell’Unione Europea, del Fmi e dell’Ocse – ha confermato con l’istituzione dell’Imu la volontà di tassare i patrimoni immobiliari, ad eccezione delle c.d. prime case.

Tale eccezione è stata dettata non già da valutazioni tecniche bensì da esigenze politiche e ideologiche fortemente radicate nel nostro Paese che confliggono con una visione lungimirante quale dovrebbe essere quella del legislatore.

Ad ogni modo, il legislatore sembra voler tassare i beni immobili ma non ogni tipo di bene immobile. Analizzando la scelta di non voler assoggettare a tassazione il nudo proprietario, emerge la volontà del legislatore di non assoggettare ad imposta il bene immobile che non è (astrattamente) produttore di reddito.

Questa visione entra in contrasto – a livello di coerenza interna – con la previsione normativa di assoggettare a tassazione i beni immobili inagibili o inabitabili [8], seppur con una defalcazione della base imponibile pari alla metà. In tal caso, il possessore di un bene immobile inagibile o inabitabile dovrebbe essere tassato alla stessa stregua del nudo proprietario di un bene immobile atteso che entrambi gli immobili non possono produrre reddito (nemmeno astrattamente).

Pertanto, si ritiene che se per il bene inagibile o inabitabile è prevista una forma di tassazione (seppur in misura ridotta), quest’ultima debba essere prevista anche per il bene del nudo proprietario. Al contrario, se per il nudo proprietario non è prevista alcuna forma d’imposizione, essa non deve essere prevista parimenti per il possessore di bene inagibile o inabitabile.

L’opzione dell’una piuttosto che dell’altra scelta dipenderà dalla scelta di paradigma del legislatore che, allo stato attuale dell’ordinamento, sembra orientato verso l’idea di una imposizione patrimoniale immobiliare spuria ovvero di tipo reddituale.

Egli risente sicuramente dell’orientamento della dottrina che ritiene che l’imposta patrimoniale debba essere soddisfatta dal reddito ricavato (o ricavabile) dal patrimonio, atteso che – qualora fosse improduttivo di reddito – l’imposta assumerebbe carattere decisamente ablativo [9] .

Tesi agli antipodi di chi – come dottrina minoritaria ed isolata [10] - ritenette costituzionalmente legittima l’imposizione dei beni improduttivi di reddito e non già di quelli produttivi.

A parer di chi scrive, nell’ottica di sistematizzare le imposte patrimoniali (di tipo reddituale), la tassazione del bene inagibile e inabitabile è incompatibile con l’art. 53 Cost. perché contrasta con la ratio interna e con l’art. 3 Cost..

Ed inoltre, in ultima riflessione, seppur la dottrina tradizionale ha giustificato la tassazione degli immobili improduttivi, essa non appare del tutto soddisfacente se si pone attenzione anche alle politiche fiscali degli ultimi anni. Il legislatore ha previsto e promosso le attività di sistemazione e ristrutturazione dei beni immobili con lo strumento sostanzialmente inverso della de-tassazione (si pensi alle forti detrazioni fiscali previste per le ristrutturazioni).

Di fatto, la giustificazione tradizionale della tassazione anche dei beni improduttivi, se pur persuasiva, mostra nella pratica più di un limite. Difatti, il successo degli strumenti di incentivo alle ristrutturazioni, mostra la volontà del legislatore di incentivare – attraverso la detassazione – la produttività dei patrimoni immobiliari; onde l’imposizione Imu dovrebbe non gravare sui detti beni, non solo per favorire l’equità tributaria dei diversi immobili (del nudo proprietario e del proprietario di immobile improduttivo) ma anche nell’ottica di perseguimento del fine extra-tributario di cui si discute.

[1] Boria, Il Sistema Tributario,Torino, 2008.

[2] Vedi circ. min. Economia e Finanze 18.05.2012 n.3/DF.

[3] Come si dirà al parag. 3, l’Imposta Municipale Unica seppur correlata al principio del beneficio è classificabile nella categoria delle imposte tout court. Essa risponde sempre, su un piano logico preminente, alle peculiarità dell’imposta. Così ritiene dottrina prevalente: Gallo, Marini, Marello. In secondo luogo, può o meno rispondere anche al principio del beneficio.

[4] Circ. Min. Economia e Finanze 18.05.2012 n. 3/DF e Linee Guida Min. Economia e Finanze 11.07.2012.

[5] Dubbi nacquero – con riferimento all’ampliamento dell’ambito applicativo dell’Imu rispetto a quello dell’Ici – sul nodo dei terreni incolti che sono assoggettati ad imposta municipale unica. Vedi correttivo D.l. 16/2012 conv. L. 44/2012 da cui si ricava l’assoggettamento all’Imu di tutti i terreni iscritti in Catasto con attribuzione di reddito dominicale, da chiunque posseduti, a qualunque uso destinati. Cfr. circ. Min. Economia e Finanze 3/DF del 2012.

[6] Così Perrone, L’imposta comunale sugli immobili e il decentramento dell’autonomia impositiva: che delusione!, in AA.VV., L’autonomia finanziaria degli enti locali territoriali, Roma, 1994, p. 516, che rileva una imposizione immobiliare di tipo reddituale più che patrimoniale. Percorso logico ripreso e ampliato in Marini, Contributo allo studio dell’imposta comunale sugli immobili, Milano, 2000.

[7] Che è ad oggi certo. A parare della maggioritaria dottrina e della giurisprudenza (che più si è interrogata sul tema), l’Imu e l’intera imposizione immobiliare sembra aver superato il vaglio di costituzionalità portando ad un percorso di analisi che può considerarsi terminato.

[8] Vedi Marini, Contributo allo studio dell’imposta comunale sugli immobili, Milano, 2000, p. 124 ss..

[9] Falsitta, Note a Corte Cost. n. 263 del 1994, in Riv. Dir. Trib., 1994, II.

[10] Gaffuri, L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1965.

Antonella Clemente è Dottoranda di ricerca in Diritto Tributario presso l’Università degli Studi di Roma “La Sapienza”.

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