Due questioni in tema di violazioni amministrative tributarie: definizione parziale delle sanzioni e sanzione per omesso versamento

di Alessandro Turchi

1. Premessa - 2. È ammessa la definizione parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento? - 3. Quando può essere irrogata la sanzione per omesso versamento di imposte dirette o Iva?

1. Premessa

La disciplina delle sanzioni tributarie non penali presenta diversi aspetti problematici e pone, nella sua concreta applicazione, alcune questioni di rilievo, che interessano fra l’altro la possibilità, per il contribuente, di pervenire ad una definizione agevolata parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento e la possibilità, per l’ufficio, di cumulare la sanzione per omesso versamento dell’imposta con quella prevista per omessa o infedele dichiarazione (o per omessa fatturazione)[1]. A questi due problemi sono dedicate le brevi considerazioni che seguono, nel tentativo di offrire un contributo al loro inquadramento e alla loro soluzione.

2. È ammessa la definizione parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento?

1. Un primo problema – che riguarda l’applicazione dell’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 – è costituito dalla possibilità di definire in via agevolata alcune soltanto delle sanzioni irrogate dall’ufficio. Capita infatti che l’avviso di accertamento contesti distinte violazioni sostanziali (ad esempio, infedele dichiarazione dell’Irpef, dell’Irap e dell’Iva, e tardiva emissione di fatture per operazioni imponibili); ed è pure frequente che alle relative sanzioni, soggette a cumulo giuridico o materiale ai sensi dell’art. 12 dello stesso decreto, si aggiungano sanzioni per violazioni formali (ad esempio, per mancata o irregolare tenuta dei registri degli acquisti e delle vendite), non soggette a cumulo. In tali ipotesi, le avvertenze stampate in calce agli avvisi di accertamento specificano che: a) ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 (come modificato dall’art. 27, comma 4-ter, del D.L. n. 185 del 2008), le sanzioni sono ridotte ad un ottavo nel caso in cui l’atto, non preceduto da invito a comparire, non sia impugnato né definito con adesione, e si provveda a pagare le sanzioni stesse in misura ridotta entro il termine previsto per la proposizione del ricorso; in ogni caso, la sanzione da versare non può essere inferiore ad un ottavo della somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo (cd. definizione dell’accertamento); b) ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, è ammessa definizione agevolata con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata, comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo (cd. definizione delle sole sanzioni).
Gli avvisi di accertamento indicano i minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, nonché l’ammontare della «sanzione dovuta» nella prima e nella seconda ipotesi: pari, rispettivamente, ad un ottavo dei minimi edittali (codice sanzione 9452 «per omessa impugnazione») e ad un quarto di detti minimi (codice sanzione 9601 «per definizione delle sole sanzioni»). Se sono contestate anche violazioni formali, la relativa sanzione – anch’essa ridotta a un ottavo o a un quarto – è indicata in un rigo a parte, con i medesimi codici.
Nel silenzio della legge, gli avvisi di accertamento non prevedono però la possibilità di una definizione parziale delle sanzioni, e non forniscono quindi indicazioni né ai contribuenti che intendano definire alcune soltanto delle violazioni sostanziali punite con sanzioni soggette a cumulo, né a coloro che intendano definire le violazioni sostanziali ma non quelle formali, o viceversa. Se nel caso della cd. definizione dell’accertamento il problema in pratica non emerge, perché è assai difficile pensare che, una volta pagate per intero le imposte accertate, il contribuente voglia litigare su alcune delle sanzioni irrogate dall’ufficio anziché definirle con il pagamento di un ottavo, ben più concreta è l’ipotesi in cui lo stesso contribuente, che intenda impugnare i capi di accertamento relativi alle maggiori imposte pretese dall’ufficio, sia disposto a pagare in via agevolata una, o alcune soltanto, delle sanzioni irrogate, ma voglia contestare le altre.
2. Non risultano sul punto prese di posizione ufficiali della prassi amministrativa. Gli uffici tendono comunque ad escludere la definizione parziale delle sanzioni: sia in ragione del già segnalato silenzio del legislatore sul punto, sia in forza di una lettura combinata del 1 e del 2 comma dell’art. 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, che intende il termine «sanzione», impiegato al singolare dal 2 comma, in stretta correlazione al plurale utilizzato dal 1 comma («sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono»), e induce a concludere che la volontà del legislatore sia appunto quella di permettere la sola definizione di tutte le «sanzioni» irrogate.
La definizione agevolata opererebbe dunque per tutte le sanzioni o per nessuna: con la conseguenza che, per chiudere il profilo sanzionatorio della lite, il contribuente dovrebbe pagare l’intero importo ridotto indicato nell’avviso di accertamento (o gli interi importi ridotti, ove fossero irrogate anche sanzioni relative a violazioni formali, non soggette a cumulo), senza alcuna possibilità di frazionare le somme in questione. Il contribuente non sarebbe libero insomma di rifare i conti e di calcolare il quarto dei minimi edittali delle sole sanzioni che vorrebbe definire: il calcolo potrebbe essere effettuato soltanto dall’ufficio, e non sarebbe modificabile. Il versamento di somme inferiori a quelle indicate nell’avviso di accertamento risulterebbe pertanto inidoneo a definire le sanzioni ai sensi della norma in oggetto.
3. La tesi contraria alla possibilità di una definizione agevolata parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento non sembra tuttavia condivisibile. L’art. 17, 2 comma, del D.Lgs. n. 472 del 1997 ammette infatti la «definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo»: la norma non distingue fra definizione totale e parziale e anzi – come si è detto – parla di «sanzione irrogata», al singolare, lasciando appunto intendere che ogni singola sanzione possa essere definita con il pagamento del quarto. Il principio appare con maggiore evidenza nei casi in cui l’ufficio provveda a contestare una «sanzione irrogata» per violazioni sostanziali (determinata applicando il cumulo giuridico o materiale) e un’altra «sanzione irrogata» per violazioni formali (determinata senza cumulo). Ciascuna di esse può infatti considerarsi «sanzione irrogata» ai sensi della norma in esame, definibile con il pagamento del quarto: il contribuente può dunque definire una sola delle due sanzioni, senza che la definizione dell’una interferisca con la sorte dell’altra. In merito, la dottrina ha riconosciuto che «qualora vengano contestate più violazioni non cumulabili ovvero non cumulate si potrà avere una definizione agevolata parziale, avuto riguardo soltanto ad alcune delle violazioni»[2].
Del resto, escludere la definizione della sola «sanzione irrogata» per le violazioni sostanziali (o per quelle formali) significherebbe violare l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, che tutela – fra l’altro – anche il diritto dei contribuenti di vedere definite le sanzioni secondo le modalità indicate dagli stessi provvedimenti impositivi emanati dagli uffici. La Corte di Cassazione riconosce che il principio di tutela dell’affidamento «è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni»[3], riguardando in particolare le situazioni caratterizzate da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’amministrazione finanziaria, dalla buona fede del contribuente e dall’esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti appena menzionati. Infatti, i casi di tutela enunciati dal comma 2 dell’art. 10 (che attengono all’area dell’irrogazione delle sanzioni e della richiesta di interessi) sono meramente esemplificativi e legati a ipotesi ritenute più frequenti, ma «non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti»[4].
L’ipotesi in esame rappresenta proprio uno di questi casi, dal momento che, come già ricordato, gli avvisi di accertamento specificano che entro il termine previsto per la proposizione del ricorso è ammessa la definizione agevolata delle sole sanzioni con il pagamento di un importo pari ad un quarto delle sanzioni irrogate; che l’importo da pagare corrisponde a quello della sanzione dovuta per la definizione dell’accertamento ex art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997, pari ad un quarto della «sanzione pecuniaria totale» derivante dal cumulo giuridico o materiale; e che l’importo da pagare è indicato in un rigo diverso da quello relativo alla sanzione irrogata per violazioni formali, non cumulabile con la prima.
Non par dubbio quindi che gli stessi avvisi di accertamento generino nei contribuenti la convinzione che il versamento del 25% della «sanzione pecuniaria totale» irrogata per le violazioni sostanziali contestate sia idoneo a definire la stessa, a prescindere dalla sorte della sanzione irrogata per le violazioni formali.
4. Più complesso potrebbe sembrare il problema della definizione parziale delle sole sanzioni relative a violazioni di carattere sostanziale, applicate sulla base del criterio del cumulo giuridico o materiale. In questo caso, infatti, l’avviso di accertamento indica un’unica «sanzione irrogata» (derivante dal cumulo), e si potrebbe pensare che proprio (e soltanto) a tale sanzione si riferisca l’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 nell’ammettere la definizione agevolata. Pertanto, il contribuente non potrebbe frazionare gli importi delle singole sanzioni cumulate, rideterminare la somma da pagare e definire solo in parte il profilo sanzionatorio della lite.
Questa tesi appare però troppo formalistica e non aderente alla ratio della norma in esame.
La definizione agevolata delle sanzioni trova infatti la propria ragion d’essere in una duplice, concorrente esigenza: permettere al contribuente di chiudere con il pagamento di una somma ridotta uno specifico profilo della lite, e garantire al fisco l’incasso immediato di una parte delle sanzioni irrogate. I motivi che possono indurre il contribuente a non coltivare il profilo sanzionatorio della lite restano di per sé irrilevanti, ma sono di regola connessi a valutazioni di convenienza che considerano l’entità delle somme dovute in rapporto all’esito favorevole o infausto del giudizio: ed è facile osservare, sotto questo aspetto, che la possibilità di definire solo in parte le sanzioni rappresenta un’ulteriore chance per il contribuente e risponde anch’essa alle esigenze che l’istituto intende soddisfare. Il contribuente che si veda contestate due violazioni sostanziali e irrogate due sanzioni (poi cumulate ex art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997), e ritenga fondata la prima e illegittima la seconda, può decidere di definirne una e impugnare l’altra, senza essere costretto, per fruire della definizione agevolata, a pagare il quarto di entrambe e a rinunciare a contestare in giudizio la sanzione a suo parere illegittima (il che susciterebbe fra l’altro problemi sul piano della tutela del diritto costituzionale di difesa).
Del resto, nessuna difficoltà sorge nel calcolo della sanzione da definire in misura inferiore a quella indicata nell’avviso di accertamento, dovendosi semplicemente dividere per quattro l’importo dei minimi edittali della (o delle) sanzioni che si intendono pagare. Sul piano testuale, la tesi qui espressa trova conferma nell’utilizzo, da parte dell’art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, del sintagma «sanzione irrogata» al singolare. Esso non va riferito soltanto alla sanzione totale irrogata dall’ufficio, proprio perché l’avviso di accertamento contesta più violazioni, a ciascuna delle quali è connessa una sanzione, e lo stesso prospetto riepilogativo riportato in calce all’atto indica in maniera autonoma il minimo edittale di ogni singola sanzione. Ciascuna sanzione deve dunque essere considerata «sanzione irrogata», autonomamente definibile in via agevolata.
Il punto è stato chiarito dalla dottrina che si è occupata del problema. Si è considerato infatti «pacifico che in caso di pluralità di violazioni con indicazione di autonome sanzioni, la definizione agevolata possa riguardare anche una soltanto delle contestazioni»[5], posto che «la definizione agevolata può limitarsi ad alcune soltanto delle violazioni contestate, ed ha come effetto principale quello di “definire la controversia”, ossia – al di là dell’imprecisione letterale – di estinguere l’obbligazione sanzionatoria o, comunque, tacitare la pretesa dell’amministrazione finanziaria con riferimento alle violazioni oggetto dell’atto di contestazione ovvero dell’atto di irrogazione»[6].

3. Quando può essere irrogata la sanzione per omesso versamento di imposte dirette o Iva?

1. Il secondo problema attiene alla definizione dell’ambito applicativo dell’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, che sanziona i ritardati o omessi versamenti diretti. Ai sensi di tale disposizione, «chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile». La sanzione del 30% è dunque prevista a carico di chi non esegue i versamenti dell’imposta «risultante dalla dichiarazione». Accade però che taluni uffici applichino detta sanzione anche in ipotesi in cui non si discute di omesso versamento di imposte dichiarate, ma di omessa dichiarazione, omessa fatturazione od omessa registrazione di operazioni imponibili: ipotesi che attengono cioè alla fase dell’accertamento, non a quella della riscossione del tributo. La sanzione per omesso versamento viene pertanto irrogata anche nei confronti di contribuenti che, avendo omesso di dichiarare, fatturare o registrare determinate operazioni, non hanno ovviamente versato alcuna imposta al riguardo: si pensi ad esempio all’imprenditore che non registri né fatturi operazioni imponibili, o al sostituto che non effettui né dichiari ritenute d’acconto.
2. In questi casi, deve recisamente escludersi l’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997. La norma è collocata nel titolo II del decreto, che regola le «sanzioni in materia di riscossione »; e ciò conferma – al di là del suo inequivoco tenore letterale – che essa non è applicabile quando venga in discussione il presupposto dell’obbligazione tributaria, che riguarda appunto l’accertamento, e non la riscossione, del tributo. All’accertamento di una omessa fatturazione o di una omessa ritenuta d’acconto. to non può seguire l’irrogazione della sanzione per omesso versamento, che presuppone invece l’esistenza di un’imposta dichiarata: dichiaro 100 e non verso, o verso in ritardo, o soltanto in parte. Mentre, se dichiaro e verso 100, il versamento risulta congruo, salvo verificare l’eventuale infedeltà della dichiarazione. Questi principi trovano conferma in giurisprudenza e nella stessa prassi amministrativa.
In una fattispecie di omesso versamento dell’Iva, la Corte di Cassazione ha affermato infatti che «l’esecuzione dei versamenti [...] attiene alla fase della riscossione dell’imposta» e «presuppone necessariamente la (auto) liquidazione dell’Iva da parte del soggetto passivo; in altri termini, il versamento dell’Iva imposto dalla legge riguarda l’imposta già determinata e liquidata dal soggetto passivo»[7]. Con diretto riferimento al problema ora in esame, la giurisprudenza di merito ha chiarito che «l’omesso versamento va riferito all’ipotesi di imposte dichiarate da versare ma non versate, e non anche all’ipotesi di imposte non dichiarate e quindi formalmente non da versare. Per queste ultime c’è infatti già la sanzione per l’omessa o infedele dichiarazione, ben più pesante – in quanto tiene conto anche della implicita intenzione di non versare il quantum non dichiarato – di quella per il semplice omesso versamento di imposte già dichiarate»[8]. Invero, l’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 «concerne esclusivamente la violazione di una modalità di riscossione, vale a dire l’omesso versamento di quanto, appunto, dichiarato o liquidato, non già di quanto (virtualmente) dovuto»[9].
Anche l’amministrazione finanziaria centrale ha affermato che «la sanzione del 30% è applicabile nei casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alle liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali), a titolo di acconto ed a titolo di conguaglio risultante dalla dichiarazione annuale»[10]. In sostanza, la stessa amministrazione centrale riconosce che la sanzione de qua presuppone l’esistenza di un’imposta regolarmente dichiarata o liquidata, e che sarebbe del tutto illogico ravvisare l’obbligo di versare ciò che non si è dichiarato.