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SPECIALITÀ DEL GIUDICE E SPECIALITÀ DEL PROCEDIMENTO NEL PROCESSO TRIBUTARIO RIFORMATO*
di Giuliano Tabet
1. La tutela differenziata del contribuente nell’ultimo scritto di G.A. Micheli - 2. Attualità di detta analisi alla luce dei successivi interventi riformatori del processo tributario. Profili critici in ordine: a) alla specialità del giudice - 3. Segue: b) e alla specialità del procedimento - 4. Gli ulteriori apporti ad opera della giurisprudenza della Corte di Cassazione: a) la rilevanza del principio costituzionale del giusto processo - 5. Segue: b) l’orientamento (eccessivamente) evolutivo, favorevole al superamento del principio di tipicità degli atti impugnabili - 6. Critica alla teoria dell’impugnazione facoltativa degli atti atipici - 7. Spunti conclusivi
1. La tutela differenziata del contribuente nell’ultimo scritto di G.A. Micheli
Per una singolare coincidenza, l’ultimo scritto di Gian Antonio. Micheli è dedicato al processo tributario, uno dei settori della nostra materia che, per formazione personale, suscitava maggiormente il suo interesse; come testimonia il considerevole numero di saggi pubblicati su tale tematica, solo in minima parte confluiti nel primo libro delle opere di diritto tributario, cosiddette minori, raccolte dai suoi allievi.
Oggetto di quello scritto è la tutela differenziata del contribuente nelle controversie tributarie e in esso sono sintetizzati efficacemente i molteplici profili di specialità che connotavano l’ordinamento delle Commissioni allora vigente (D.P.R. 636 del 1972, nella versione non ancora novellata dal D.P.R. n. 739 del 1981) e che ne facevano un unicum rispetto alle altri organi giudiziari.
Specialità della situazione soggettiva e del tipo di processo, specialità del giudice e della giurisdizione, specialità del procedimento: in questo intreccio sistematico il nostro maestro individuava i principali elementi della tutela giurisdizionale differenziata del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria, mettendo in evidenza le non poche criticità che militavano in senso decisamente contrario alla conservazione del sistema esistente.
L’analisi tocca e ripercorre velocemente i principali aspetti critici connessi alla evoluzione degli istituti della giustizia tributaria ed alle varie prospettive di riforma: un approccio – questo –pressoché costante negli studi di Micheli sul contenzioso tributario, sia prima che dopo la riforma del 1972, ai quali (studi) va ascritto il merito di avere associato una valutazione realistica del dato normativo con il suo divenire storico, legato alla progressiva trasformazione delle Commissioni da organi amministrativi a giudici speciali.
Non è pensabile di potere qui rievocare le numerose e sottili finestre di dialogo che egli ha aperto sui grandi temi della giustizia tributaria, a partire dalla riforma del 1936-37. Basti solo ricordare, emblematicamente, la prima indagine sulla prova nel processo tributario (in Riv. Dir. Fin., 1940), colto nella sua evoluzione da procedimento contenzioso a procedimento giurisdizionale, ma ancora riconducibile a schemi «ibridi non facilmente incasellabili nelle rigide categorie, costruite avendo presenti tipi di processo più evoluti» e, di lì a poco, il fecondo confronto con l’Allorio, «sugli istituti giuridici che si atteggiano spesso in modo non conforme a quelli che sono gli schemi precostituiti e [...] alla loro storia ideale», sviluppato in un famoso saggio del 1946, dopo la pubblicazione della fondamentale opera di costui sul diritto processuale tributario.
È però doveroso sottolineare che la chiave di lettura, essenzialmente storicista, che egli suggeriva di quella lontana riforma delle Commissioni (organi con funzione giurisdizionale e con struttura amministrativa) ha costituito la base di tutte le successive prospettive di rimozione delle contraddizioni, lacune e imperfezioni di disciplina, al fine di adeguarla agli standard di modelli di processo più evoluti. È stato infatti merito indiscusso di Micheli di avere abbandonato la strada, pur suggestiva, della razionalizzazione del sistema e di avere indicato con decisione quella del completamento logico della riforma, richiamando l’attenzione sulla necessità di adeguare la struttura alla funzione.
La specialità del giudice e del procedimento ha difatti rappresentato il dato costante delle riflessioni del nostro maestro sulla giustizia fiscale, ponendola al centro dei grandi temi di teoria generale che animavano in quegli anni gli studi sul processo civile (e poi sul processo amministrativo) e anticipando prospettive che saranno riconosciute e recepite dalla legislazione solo successivamente.
Per questi motivi ho ritenuto di incentrare su tale binomio la mia relazione, dedicata al suo essenziale contributo allo studio e all’evoluzione del processo tributario.
Passando ora alle sue elaborazioni più recenti, ampiamente stimolate dalla riforma del 1972 e dai possibili modelli alternativi, nonché dalle connesse e delicate questioni di costituzionalità, traspare inoltre che, pur rifuggendo da ricostruzioni dogmatiche aprioristiche ed eccessivamente chiuse, la visione di Micheli del processo interagisce con la sua concezione della posizione del soggetto passivo d’imposta come diritto soggettivo pieno alla legittimità dell’azione amministrativa; diritto soggettivo che discende direttamente dal principio di legalità, ma che si differenzia «dal diritto subiettivo classico alla integrità della propria sfera giuridica, in quanto non mira ad ottenere una certa prestazione o un certo comportamento da parte dell’amministrazione», bensì una tassazione conforme alla volontà della legge; il quale obiettivo è per altro già «connaturato» nella stessa nozione di potestà d’imposizione. Una situazione soggettiva, dunque, che per contenuto e per funzione risulta piuttosto sfumata e che, in una visione essenzialmente pan-processuale, egli è incline a identificare nel potere strumentale del contribuente di chiedere al giudice la riaffermazione delle legge che si assume violata.
Vista da tale angolazione la giurisdizione in materia tributaria, se per un verso «si avvicina» alla giurisdizione sull’atto amministrativo, dall’altro se ne discosta, stante l’operatività di un meccanismo di tutela in cui la lesione del diritto alla giusta imposizione viene eliminata attraverso un sistema «composto e variegato» di sentenze ripristinatorie, le quali possono avere come oggetto, non solo e necessariamente l’atto, ma anche la situazione di fatto sottostante, «a seconda del contenuto della domanda da parte del contribuente».
Sulla base di queste elaborazioni di fondo, Micheli perveniva dunque nel suo ultimo saggio a sistematizzare, nei termini sopra descritti, gli elementi di accentuata differenziazione della tutela giurisdizionale in materia tributaria dalle restanti forme di tutela dei diritti soggettivi, non mancando per altro di riaffermare la sua convinzione dell’esistenza di ragioni storico-evolutive (giurisdizione parzialmente concorrente dell’Ago) e logico-sistematiche (tutela di diritti soggettivi dei singoli) che ostano ad una qualificazione delle Commissioni tributarie come organi di giurisdizione speciale amministrativa.
Va ancora soggiunto che dal proseguo dello scritto emerge anche una fondamentale indicazione de iure condendo, che per altro è costante nei suoi molteplici contributi in argomento, resi non solo in sede teorica, ma anche progettuale.
Viene, infatti, osservato che, se può ammettersi che la posizione di diritto soggettivo del contribuente ad un dato comportamento jure dell’amministrazione, sia tutelata attraverso forme processuali che sono invece normalmente correlate a posizioni di interesse legittimo (e ciò «in considerazione della particolare rilevanza anche dell’interesse pubblico che riceve in quella sede una sua tutela, per cosi dire generica, attraverso la riconferma del diritto obiettivo [...] violato»); molto più critica è invece la valutazione circa la qualità della tutela stessa rispetto a quella assicurata «attraverso il normale processo civile». E ciò a motivo della specialità della struttura ordinamentale e della disciplina processuale, che costituiscono «i mali cronici» di questo settore della giurisdizione, relegato «alla parte della cenerentola nel quadro delle istituzioni fondamentali».
E, tra i molti profili critici che egli annotava, meritano di essere ricordati in particolare: la riforma dell’ordinamento delle nuove Commissioni attuata mediante revisione di quelle preesistenti (revisione che certamente non era immune da pesanti sospetti di incostituzionalità; né aveva risolto in modo adeguato la problematica concernente la autonomia, indipendenza e preparazione tecnica dei giudici); l’illogica presenza di una pluralità di sistemi di contenzioso relativi a differenti tributi e l’irrazionale differenziazione del regime delle prove in ciascun ambito di giudizio; l’anomalo rapporto di alternatività tra il gravame proponibile davanti alla Commissione centrale e alla Corte di appello; il non pieno rispetto del principio del contraddittorio e l’irragionevole posizione privilegiata dell’amministrazione finanziaria.
2. Attualità di detta analisi alla luce dei successivi interventi riformatori del processo tributario. Profili critici in ordine: a) alla specialità del giudice
A distanza di oltre un quarto di secolo, quella lucida analisi conserva ancora molteplici e importanti aspetti di viva attualità, nonostante i successivi interventi legislativi che, in esecuzione della nota teoria della Corte costituzionale sulla “revisionabilità perpetua” hanno più volte modificato l’assetto ordinamentale e la disciplina del processo tributario.
Infatti, giudice e procedimento, anche revisionati, erano e restano pur sempre caratterizzati da una marcata specialità.
Tali si configuravano infatti tanto nella formulazione originaria della prima revisione ad opera del D.P.R. n. 636 del 1972, quanto nella versione novellata dal D.P.R. n. 739 del 1981 (che Micheli non riuscì a vedere); tali si configurano ancora oggi dopo la “seconda revisione organica” del 1991-1992 e le successive integrazioni del 2002, 2005 e 2006.
In questo continuum si interpone però il riformulato art. 111 Cost. che, nella regola del giusto processo, ha compendiato il catalogo delle garanzie costituzionali inerenti alle modalità attuative della funzione giurisdizione, specificandone le regole primarie nella terzietà/imparzialità del giudice e nel contraddittorio e parità tra le parti.
In effetti, il lungo iter riformatore, se da un lato ha segnato la definitiva uscita di scena del giudice ordinario da tutte le liti d’imposta, incrinando così il principio dell’unicità della giurisdizione (almeno per chi vede nell’oggetto del processo la tutela di posizioni di diritto soggettivo) e comunque alterando la preesistente linea di confine tra giudice ordinario e giudice speciale (F. Moschetti, E. De Mita), dall’altro, non ha avuto la determinazione e la forza di trasformare – come auspicato più volte da Micheli – in una giurisdizione anche “togata” i revisionati organi di giurisdizione speciale.
Il giudice è finalmente divenuto generale e (tendenzialmente) esclusivo per tutte le liti che coinvolgono uno specifico rapporto di imposta; ma non è ancora né un giudice professionale, perché non a tempo pieno e non reclutato per concorso; né un giudice specializzato, perché i “tecnici” non togati non sono sempre forniti di titoli idonei.
Esso è sopravvissuto, invece, come giudice speciale, nella duplice configurazione soggettiva e oggettiva: soggettiva, in quanto figura estranea all’ordinamento giudiziario e alle altre magistrature nominate in Costituzione; oggettiva, in quanto titolare, per una determinata materia, di una parte preponderante di giurisdizione che spetterebbe in linea di principio ad un altro giudice, sia esso poi quello ordinario o quello amministrativo, a seconda delle ricostruzioni teoriche che si ritiene di seguire in ordine alla natura delle situazioni soggettive che si contrappongono alla funzione impositiva.
Per altro, con riferimento a questo secondo profilo, non è inutile ricordare che, se si escludono le questioni di pura estimazione, ormai largamente recessive sul terreno del diritto positivo, l’asserita specialità della materia non è stata mai sufficientemente chiarita sul piano teorico (onde consentire di poterla concettualmente tenere distinta dalla mera specificità od autonomia); né è mai stato persuasivamente dimostrato che detta specialità/specificità imponga poi ex se di privilegiare la permanenza di una giurisdizione speciale, sia pure “revisionata” ai sensi della VI disp. trans. Cost., piuttosto che attribuire la competenza ad una sezione specializzata, interna ad una delle istituzioni giudiziarie previste in Costituzione, secondo il modello indicato dall’art. 102, comma 2, Cost.
Inoltre, sempre a proposito della specialità, è necessario evidenziare che, se è vero che per quanto riguarda il mantenimento in vita delle Commissioni può riconoscersi – secondo la tesi ormai dominante – una pur “stiracchiata” copertura costituzionale (copertura che per altro deriva unicamente dalla loro preesistenza alla Carta); è anche vero che una diversa e più radicale conclusione deve invece trarsi con riferimento all’assetto ordinamentale, in punto di indipendenza, competenza e professionalità dei giudici, anche e soprattutto dopo la riforma costituzionale dell’art. 111 Cost. cost. e l’introduzione della clausola generale del giusto processo.
Sono note le elusive e deludenti risposte che la Corte costituzionale ha dato nel passato alle numerose questioni di legittimità sollevate con riferimento alla mancanza di indipendenza delle Commissioni come giudice speciale (e su questa tematica resta indelebile il ricordo delle lucide e motivate critiche di Micheli), sia per quanto riguarda il sistema di nomina e lo status dei loro membri, sia per quanto riguarda l’assenza di garanzia circa l’idoneità a svolgere la funzione giurisdizionale, così come previsto invece per i giudici togati appartenenti alle altre magistrature “speciali”, alias “ordinarie per materia”, ma non regolate dalle norme sull’ordinamento giudiziario (secondo la lettura del combinato degli artt. 102, 103 e 108 Cost., suggerita da G. Guarino).
E se quelle sentenze, ormai storicizzate, possono essere ora riguardate come il prodotto di una giurisprudenza «necessitata» (E. Allorio), deve però escludersi la possibilità di una riconferma a Costituzione variata, pur dopo i non lievi miglioramenti introdotti nell’assetto ordinamentale delle Commissioni dal D.Lgs. n. 545 del 1992.
Questa conclusione si impone perché i principi di imparzialità e terzietà del giudice, che connotano il giusto processo, quale forma di attuazione esclusiva della funzione giurisdizionale in qualunque settore dell’ordinamento, sono esclusivamente assicurati da una magistratura togata, selezionata tramite un concorso pubblico per esami che accerti la competenza e la idoneità tecnica della persona abilitata all’esercizio della funzione.
Come acutamente è stato osservato (F. Tesauro), «se una giurisdizione può essere esercitata anche da giudici onorari, è difficile ammettere che possa essere esercitata solo da giudici onorari».
Né meno esplicito è stato il monito del Presidente della neo costituita sezione tributaria della Cassazione (G. Prestipino), laddove ha autorevolmente rilevato che «pienamente libero e non condizionato dalla (prevalente) diversa professione esercitata può essere, in via di principio, soltanto colui che dedica all’attività giudiziaria, in via esclusiva, tutto il suo impegno professionale».
In conclusione, piena conferma ha ricevuto dal novellato art. 111 Cost. la tesi, anticipata da Micheli e seguita dalla dottrina dominante, che la giustizia tributaria dovesse essere amministrata da un corpo di magistrati di carriera e a tempo pieno, forniti di una adeguata “cultura del processo”, oltre che di competenza specifica tanto di diritto tributario sostanziale, quanto di economia aziendale, i quali siano reclutati per concorso e abbiano uno status comune a tutte i membri degli organi di giurisdizione, ordinari e speciali, previsti in Costituzione.
A ciò può anche aggiungersi che le aperture, da più parti auspicate, a favore del parziale superamento dei limiti interni che segnano gli attuali confini della giurisdizione delle Commissioni e la prospettiva di introdurre una ulteriore e immediata tutela di altre situazioni soggettive anche soltanto connesse all’azione di prelievo e non direttamente collegate alla quantificazione dell’obbligo tributario (es. controllo sugli atti istruttori endoprocedimentali), possono evidentemente trovare un terreno fertile solo se ed in quanto la funzione giurisdizionale nell’amministrazione dei tributi sia garantita dalla presenza di un giudice non tanto speciale, quanto specializzato e cioè fornito di cultura e di titoli idonei per assolvere tali nuovi e più impegnativi compiti.
3. Segue: b) e alla specialità del procedimento
Ma, ammettendo pure la specialità del giudice, può codesta specialità giustificare la specialità del procedimento?
L’opinione dominante lo nega decisamente, osservando che la funzione garantista del giusto processo non tollera deroghe o limitazioni (V. Caianiello) in conseguenza dello spostamento della competenza giurisdizionale su determinate controversie ad un giudice diverso da quello che sarebbe il giudice naturale. E, in tale quadro teorico, si è di recente acutamente affermato (M. Basilavecchia). che «non è utile stabilire se le Commissioni tributarie siano giudici di diritti, di interessi o di entrambi», atteso che la qualità della tutela che il processo è finalizzato a garantire non è influenzata dall’una o dall’altra qualificazione, unico discrimine essendo solo la tecnica della tutela con riferimento ai diritti e agli interessi.
Anche sotto tale aspetto emerge l’importanza e l’attualità del pensiero di Micheli, quando evidenziava che nel processo tributario la forma e l’oggetto della tutela diverge da ogni altra controversia civile, essendo incentrata esclusivamente sull’atto espressione di potere amministrativo, sottolineando nel contempo il particolarismo di una disciplina processuale che si atteggia in modo sostanzialmente identico, qualunque sia il contenuto della domanda di tutela del contribuente, che «sembra esaurirsi sempre nella richiesta di rimozione dell’atto impositivo illegittimo, mentre in certi casi coinvolge l’intera situazione giuridica che investe tanto il soggetto passivo quanto l’ente impositore». (Per un successivo sviluppo, si veda la suggestiva analisi di C. Consolo, il quale evidenzia il «singolare connubio tra pubblico e privato»in cui «si cala» il processo tributario e «della cui funzionalità esso è al servizio», tale da renderlo «tertium»rispetto al «conio» civilistico e a quello amministrativistico).
E tuttavia, se nel pensiero di Micheli la tutela differenziata del contribuente trova, almeno parzialmente, una ragione nel bilanciamento dei contrapposti interessi che sono coinvolti nella funzione di prelievo, è però indubbio che il confronto tra la giurisdizione delle Commissioni e il modello delle giurisdizioni ordinamentali è stato da lui condotto sempre privilegiando, anzi esaltando, la funzione garantistica di qualunque tipo di processo; funzione che egli già considerava immanente al nostro sistema costituzionale anche prima della riformulazione dell’art. 111 Cost. Di qui la serrata denuncia in tutti i suoi scritti del deficit di tutela offerto dalle Commissioni, in relazione alla quale egli ha costantemente escluso ogni temperamento dovuto alla specialità del giudice o alla protezione dell’interesse fiscale.
La cronaca registra che proprio su tale profilo ha invece fatto essenzialmente leva la copiosa giurisprudenza della Corte costituzionale per giustificare la “non irragionevole” difformità del rito e le “attenuate” forme di tutela davanti alle Commissioni, sopratutto in tema di poteri del giudice e di parità delle parti, rispetto agli tipi di processo.
Il richiamo alla tutela differenziata è stato quindi utilizzato dalla Corte alla rovescia: non già per parificare una giurisdizione minore alle giurisdizioni ordinarie contermini, civile o amministrativa; ma per legittimare la discrezionalità del legislatore «nel modulare e diversificare le modalità della tutela giurisdizionale a seconda dei contesti processuali ed in considerazione della loro peculiarità» (E. Manzon ).
Questa giurisprudenza si è sviluppata tra la prima e la seconda revisione della disciplina del processo tributario e, come stato opportunamente messo in luce (E. Manzon), ha riguardato quattro filoni per importanza e quantità: la difesa tecnica, l’istruzione probatoria, le spese di giudizio e la tutela cautelare:tutte questioni decise con pronunce di rigetto che hanno applicato la teoria della tutela differenziata.
E se è vero che i decreti del 1992 hanno cercato di risolvere, alla meno peggio, le più spinose questioni che erano state in precedenza eluse dalla Corte (e che Micheli aveva già evidenziato in un lucido saggio del 1975 dal titolo “Il contraddittorio nel contenzioso tributario”), è pur vero che anche dalla seconda revisione è emerso una disciplina processuale notevolmente imperfetta, talora anche contraddittoria, sospesa tra il modello del processo civile e quello del processo amministrativo, permeata di «difetti strutturali, arcaismi ideologici ed aporie tecniche» (F. Tesauro), ai quali la Corte, salvo rarissimi casi (v. sent. n. 274/2005, in tema di condanna alla spese) ha continuato a non porre rimedio.
Esattamente allora da più parti si è osservato che gli standard minimi di garanzia richiesti dal sopraggiunto modello costituzionale del giusto processo impongono un radicale ripensamento in ordine alla legittima sopravvivenza di molti istituti del processo ispirati dall’interesse fiscale e che la Corte ha sin ora salvaguardato in omaggio alla teoria della “spiccata specificità” del rito, assumendo che detto interesse possa giustificare discipline processuali diverse da quelle comuni ad altri processi e tutele attenuate del contribuente. Così è da dire per il divieto di prova testimoniale e più in generale delle limitazioni del diritto alla prova, il difetto di tutela cautelare nelle fasi di gravame, la mancanza di esecutività delle sentenze di condanna dell’amministrazione non passate in giudicato (giudicata dalla Corte cost., con la recente ord. n. 316 del 2008, «non costituzionalmente necessitata»), il difetto di previsione del rimedio della rimessione in termini del contribuente, la mancanza di garanzia di adeguata difesa tecnica nel processo.(P. Russo, F. Gallo, F. Tesauro).
4. Gli ulteriori apporti ad opera della giurisprudenza della Corte di Cassazione: a) la rilevanza del principio costituzionale del giusto processo
Le serrate critiche della dottrina alle numerose norme processuali ispirate al favor fisci e le deludenti risposte provenienti, parte dalla Consulta e parte dallo stesso Parlamento, hanno indubbiamente contribuito a sensibilizzare ed orientare in senso maggiormente garantista la recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, avendo essa tratto ispirazione dalla regola costituzionale del contraddittorio e della parità delle parti.
Vero è, infatti, che il novellato art. 111 Cost. ha trovato una pronta e feconda accoglienza dalla sezione tributaria, la quale non ha esitato a farne diretta applicazione, estraendo alcuni principi che sono stati utilizzati per risolvere delicate questioni di rito, sottoposte al suo esame. È stato così deciso che:
- il principio di parità delle parti nel processo osta all’utilizzo ad opera delle Commissioni dei poteri istruttori previsti dall’art. 7, comma 3 (ora abrogato) in funzione non meramente integrativa, ma esonerativi dell’onere probatorio che incombe sulle parti (Cass. n. 8439/2004, 10267/2005, 12262/2007, 10513/2008);
- nel processo tributario, come è ammesso che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente (trattandosi di mezzi di prova diversi rispetto alla prova testimoniale), va, del pari, necessariamente riconosciuto anche al contribuente l’identico potere di introdurre dichiarazioni, rese da terzi in sede extraprocessuale a suo favore. Tale riconoscimento si palesa doveroso, in quanto è finalizzato a dare concreta attuazione ai principi del giusto processo e dell’effettività del diritto di difesa (Cass. n. 4269/2002, 5957/2002, 4423/2003, 16032/2005, 11221/2007, 9958/2008);
- è ammessa l’emendabilità della dichiarazione Iva nel termine quadriennale stabilito per la rettifica da parte dell’ufficio, nel contesto del principio di parità fra le parti e di bilanciamento delle posizioni(Cass. n. 4236/2004; 21944/2007);
- se nella fase amministrativa dell’accertamento e della riscossione dei crediti tributari la legge riconosce all’amministrazione poteri sopraordinati rispetto alle controparti, e in questo quadro si collocano i vari istituti che consentono alla amministrazione di tutelare i propri crediti adottando direttamente misure cautelari, quando si entra nell’ambito del processo le parti, ex art. 111 Cost., devono essere collocate in condizioni di parità davanti a un giudice terzo e imparziale. Questa parità sarebbe lesa ove l’amministrazione potesse continuare a godere di una garanzia a fronte di una pretesa che sia stata disattesa e dichiarata illegittima dal giudice. In applicazione di tale fondamentale principio, qualora la Commissione tributaria abbia accolto il ricorso proposto dal contribuente, annullando l’atto impositivo, ancorché con pronunzia non ancora passata in cosa giudicata, deve essere revocato il fermo amministrativo disposto a norma dell’art. 69, R.D. n. 2440 del 1923 (Cass. n. 20526/2006, che ha meritevolmente anticipato una tematica ripresa e sviluppata da Corte cost. n. 109/2007).
- è applicabile il principio costituzionale di ragionevole duratadel processoanche al processo tributario, senza che incontri ostacoli nelle peculiarità proprie di detto processo, quali il carattere eminentemente documentale dell’istruttoria e la ritenuta non applicabilità in materia della disciplina di equa ripartizione per la non ragionevole durata del processo.Il suddetto principio, infatti , si rivolge non soltanto al giudice quale soggetto processuale, in funzione acceleratoria, ma anche e soprattutto al legislatore ordinario ed al giudice quale interprete della norma processuale, rappresentando un canone ermeneutico imprescindibile per una lettura costituzionalmente orientata delle norme che regolano il processo, nonché a tutti i protagonisti del giudizio, ivi comprese le parti, le quali, soprattutto nei processi caratterizzati dalla difesa tecnica, debbono responsabilmente collaborare a circoscrivere tempestivamente i fatti effettivamente controversi(Cass. n. 1540/2007);
- l’intervento del legislatore (rectius: dell’amministrazione in veste di legislatore) con disposizioni di carattere interpretativo (sempre pro fisco) che incidono sulle controversie in corso fra l’amministrazione finanziaria ed il privato pone un problema di compatibilità con il principio della parità delle parti di cui all’ art.111 della Costituzione (Cass. n. 25505/2006);
- non è manifestamente infondata l’eccezione di illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 111 Cost., sollevata avverso la L. n. 592/1985 in quanto demanda all’amministrazione, che è istituzionalmente parte nel processo tributario, il potere di disporre la proroga dei termini anche processuali «qualora gli uffici finanziari non siano in grado di funzionare regolarmente a causa di eventi di carattere eccezionale»(Cass. n. 1603/2008);
- non è manifestamente infondata la eccezione di illegittimità costituzionale per violazione dell’art. 111 Cost. sollevata avverso la L. n. 592/1985, nel testo in vigore fino al 20 marzo 2001, in quanto consentiva la proroga dei termini anche processuali qualora gli uffici finanziari non fossero in grado di funzionare regolarmente a causa di eventi di carattere eccezionale «quando tali eventi fossero” riconducibili a disfunzioni organizzative dell’amministrazione finanziaria»(Cass. n. 1603/2008 cit.).
5. Segue: b) l’orientamento (eccessivamente) evolutivo, favorevole al superamento del principio di tipicità degli atti impugnabili
Se l’attenzione dimostrata dalla Cassazione nei confronti del principio del giusto processo è senz’altro lodevole e «si colloca nel più ampio disegno di rendere paritario in sede processuale un rapporto nato diseguale in sede sostanziale» (così M. Cicala) e se del pari è apprezzabile la sensibilità dimostrata dal giudice di legittimità verso un’interpretazione comunitariamente orientata della normativa nazionale (ampi riferimenti in M. Scuffi), notevoli perplessità ha invece suscitato l’atteggiamento troppo condiscendente nei confronti del legislatore, quando esso ha cercato di “forzare” il principio della unitarietà della giurisdizione speciale, disancorando dalla natura tributaria del rapporto l’attribuzione della materia riservata alle Commissioni.
Particolarmente apprezzabile si è rivelato pertanto il recente duplice intervento della Consulta (sent. n. 64 e 130 del 2008), la quale ha segnato un decisivo restraint alle «ardite estensioni» (C. Glendi) della giurisdizione tributaria: prodotto di una normativa che aveva finito per snaturare l’oggetto stesso della sua attribuzione.
Senza potere indugiare su tale tematica (oggetto di un’altra relazione), debbo però osservare – per la rilevanza che ne consegue sul piano del procedimento – che non poche perplessità ha generato la più recente tendenza delle sezioni unite della Cassazione a enfatizzare più del dovuto il principio della sopravvenuta unitarietà della giurisdizione tributaria, traducendo la generalità orizzontale dell’attribuzione al giudice speciale in generalità anche verticale, riferita ad ogni tipologia di lite, comunque relativa alla materia tributaria e pervenendo così al risultato di considerare superato il principio di tipicità, inteso come predeterminazione normativa degli atti autonomamente impugnabili.
Questa conclusione risulta infatti notevolmente dirompente sul piano sistematico, stante la ben nota posizione di centralità che gli atti impositivi occupano nell’ambito di una giurisdizione di annullamento, quale quella tributaria, e le ulteriori implicazioni teoriche e pratiche che ne derivano in ordine alla identificazione delle situazioni giuridiche tutelate nel processo, del tipo di azioni esperibili e dei poteri decisori del giudice. In breve, può osservarsi che la fine del principio di tipicità comporterebbe non solo lo spalancarsi delle porte di accesso alla giurisdizione, ma anche la trasformazione del tipo di tutela che questa fornisce.
Per vero, al tendenziale superamento del principio di tipicità, le sezioni unite della Cassazione sono pervenute sulla base di due ordini di argomenti strettamente connessi, ma pur sempre distinti:
- la novella del 2001 ha trasformato quella tributaria in una giurisdizione generale nell’ambito suo proprio e questa trasformazione comporta anche una modifica al sistema chiuso dell’art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 5467/1992, in quanto ogni tipo di controversia in siffatta materia è ora azionabile davanti al giudice speciale, quando l’amministrazione manifesti la convinzione che il rapporto tributario deve essere regolato in termini che il contribuente intende contestare (sez. un., n. 16776/2005);
- la stretta tipicità degli atti impugnabili è stata costruita sulla base delle caratteristiche dei singoli atti attraverso i quali poteva manifestarsi la pretesa del fisco o del contribuente con riferimento ai soli tributi all’epoca giudicabili dal giudice tributario; detta tipicità va pertanto adeguata al nuovo assetto della giurisdizione tributaria, in riferimento alla varietà dei nuovi tributi e all’evoluzione dei diritti del contribuente, sempre però nell’alveo di rapporti concreti (sez. un., n. 20318/2006).
Se le due massime, ispirate al canone dell’interpretazione evolutiva, possono essere in linea di principio condivise, notevoli perplessità ha però suscitato l’ampia applicazione che ne è stata fatta, non tanto per il riconoscimento della natura fiscale di talune controverse figure di prestazioni imposte, quanto per l’indicazione del regime giuridico dell’atto attraverso il quale si manifesta la pubblica pretesa; e ciò con specifico riguardo ai casi in cui l’atto stesso non sia assimilabile, per funzione o per effetti, alla tipologia di quelli normativamente predeterminati.
La questione si è posta, dapprima, per gli atti di natura discrezionale, espressione del potere di autotutela tributaria e, successivamente, per gli atti di natura paritetica e per quelli di natura preparatoria; da molte pronunce essendosi indistintamente argomentato, con riferimento ad ogni tipo di atto, che la rimozione dei limiti esterni alla giurisdizione speciale avrebbe comportato la rimozione anche di quelli interni.
Senonché, se la portata della clausola generale con la quale si è radicata la speciale giurisdizione per materia può autorizzare – come già si è detto – la conclusione della sua generalità ed esclusività; se quindi può riconoscersi che la tutela di interessi legittimi correlati ad un atto discrezionale, quale quello di autotutela, sia è stata, in certi limitati casi, attribuita alla giurisdizione tributaria, divenuta ormai, ratione materiae, unica ed autonoma in ambito ordinamentale, «indipendentemente dal tipo di atto impugnato» (sez. un., n. 7388/2007) non meno condivisibile era però la prudenza che la Suprema Corte aveva inizialmente manifestato nel sottolineare che il radicamento della giurisdizione non risolveva il problema della ammissibilità del ricorso avverso il diniego di autotutela, dovendo la relativa questione essere risolta alla stregua del principio di tipicità, seppure in una visione allargata o, più esattamente, «sistematicamente interpretato in modo compatibile alla piena espansione della competenza giurisdizionale» (M. Basilavecchia).
Applicata, come è stata, dalla successiva giurisprudenza di legittimità anche nei confronti degli atti paritetici e di quelli endoprocedimentali, questa apertura ha però compromesso la coerenza del disegno teorico sulla cui base è edificato il sistema del processo tributario; e ciò in quanto. il riconoscimento della impugnabilità di tali atti che, per funzione ed effetti non hanno natura provvedimentale, presuppone in effetti una radicale trasformazione del tipo di azione e di tutela esperibili in quel giudizio, il quale viene così a configurarsi come di accertamento positivo o negativo della pretesa fatta valere dall’amministrazione finanziaria.
Esattamente si è, infatti, osservato (E. Sepe) che costituisce un’autentica forzatura attribuire alla fattura natura di atto amministrativo per rimanere fedeli all’assunto che la via della giurisdizione è condizionata dalla pretesa espressa attraverso un atto autoritativo i cui effetti devono essere rimossi. Più semplice e logico, è infatti rimuovere la premessa secondo cui l’interesse all’azione è canonizzato della lesione prodotta da predeterminati atti di natura provvedimentale e pervenire in tal modo alla conclusione che la giurisdizione speciale si è trasformata, da giurisdizione di (solo) annullamento,agiurisdizione diaccertamento di tutti i conflitti relativi al rapporto d’imposta.
E ugualmente forzata, in quanto non adeguatamente argomentata, ma soltanto condizionata dallo stesso programma – volto a ricomprendere nella generalità verticale della giurisdizione tutti i conflitti, anche solo potenziali – si connota la recente svolta delle sezioni unite (16293 e 16428/2007) le quali hanno qualificato le comunicazioni (alias “inviti bonari”) – che possono precedere la notifica della cartella nella nuova forma di riscossione spontanea mediante ruolo – come avvisi di accertamento o di liquidazione, al fine precipuo di predicarne l’immediata giustiziabilità; senza per altro ancora mettere in discussione la collocazione sequenziale dell’atto generatore della lite negli ambiti disegnati dall’art. 19.
Analizzando tale modulo sembra allora chiaro che la comunicazione assolve soltanto la funzione di dare un’informale notizia dell’avvenuta iscrizione a ruolo, senza che si producano gli effetti propri della notifica della cartella e ciò al preciso scopo di stimolare l’adempimento spontaneo, qualora le somme richieste siano esatte ovvero, in caso di emissione di cartella errata, la sua correzione in sede di autotutela , evitando un inutile contenzioso.
Se ci si colloca su questo terreno e si utilizza una logica funzionale, non pare che gli inviti bonari di cui trattasi divergano poi troppo dalle comunicazioni di irregolarità previste a seguito dei controlli cartolari della dichiarazione ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1972 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
Trattasi, infatti, di misure introdotte che, pur con differenti sequenze, assolvono la comune funzione di “raffreddare” la funzione di prelievo nei casi in cui essa sfocia necessariamente nelle iscrizione a ruolo, senza che la pretesa impositiva sia prima formalizzata in un autonomo atto a rilevanza esterna.
Più precisamente, questi atti mirano ad introdurre una fase di contraddittorio anticipato in ambito endoprocedimentale rispetto alla iscrizione a ruolo o alla notifica della cartella, come momento di mediazione tra le esigenze di tutela del contribuente e di speditezza della fase di accertamento quando questa è direttamente inglobata nel primo atto della riscossione. Come esattamente è stato osservato (R. Schiavolin), essi anticipano i contenuti, ma non gli effetti degli atti impugnabili, che sono – in questo caso – solo quelli esattivi: essi sono cioè concepiti per rallentare e non già per anticipare l’accesso alla giurisdizione.
E se è vero che l’esigenza di anticipare il contraddittorio si avverte maggiormente nelle comunicazioni ex artt. 36-bis e 36-ter rispetto agli avvisi bonari che possono precedere la notifica della cartella, perché solo le prime, correggendo un preventivo adempimento del contribuente (come ora impone l’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente), operano nell’ambito di un conflitto già potenzialmente in atto; non per questo sembrerebbe fondato concludere che i secondi servono solo a raffreddare il ruolo, ma non anche ad attivare il contraddittorio, argomentando che di questa mediazione non vi sarebbe bisogno, dal momento che si riscuote comunque solo sulla base del dichiarato.
Anche nella riscossione spontanea mediante ruolo, infatti, l’esigenza del contraddittorio preventivo è ben presente e dipende dalla circostanza che tale modulo prevede che la liquidazione dell’imposta sia sempre inglobata nell’iscrizione a ruolo, senza che il contribuente abbia avuto alcuna parte attiva.
Così evidenziata funzione, meglio si colorano allora i motivi per cui l’impugnazione di questi tipi di avvisi deve considerarsi inammissibile: da un lato, è certamente vero che la pretesa che essi esprimono non si veste ancora di forme autoritative e non è quindi suscettibile di produrre effetti preclusivi in caso di inerzia del contribuente; dall’altro, è pur vero che l’impugnazione immediata contraddirebbe l’intima ratio deflazionistica che li sorregge: che è quella di cercare di risolvere fuori del processo potenziali conflitti che siano originati soltanto da un deficit di collaborazione tra le parti del rapporto tributario.
In definitiva, non si vedono le ragioni teoriche e pratiche di predicarne la giustiziabilità salvo postulare aprioristicamente che l’esercizio del potere di riscossione debba necessariamente e costantemente essere preceduto da uno specifico atto della funzione di accertamento che sia autonomamente impugnabile (tesi già respinta da Corte cost. 430/1988, con riferimento alle iscrizioni a ruolo ex art. 36-bis).
6. Critica alla teoria dell’impugnazione facoltativa degli atti atipici
Va tuttavia dato atto che una recente pronuncia della Cassazione (21045/2007) ha avvertito l’esigenza di chiudere il cerchio sotto il profilo teorico e, ispirandosi ad alcune minoritarie posizioni dottrinarie (R. Lupi), ha precisato che il ricorso avverso l’atto atipico non costituisce un onere, ma una mera facoltà; ciò in quanto l’allargata tutela non deve tradursi in un danno per il contribuente, al quale l’amministrazione possa opporre la cristallizzazione della sua pretesa in caso di mancata impugnazione. Conseguentemente, l’omissione non costituisce un fatto preclusivo della successiva impugnazione dell’atto tipico, all’interno del quale deve essere successivamente reiterata la medesima pretesa.
È ben evidente che i motivi di attenzione nei confronti di questo successivo passaggio sono molti.
In termini generali, non può negarsi che per questa via vengono espressamente introdotte, nelle trame dell’attività impositiva, delle vere e proprie azioni preventive a contenuto negativo; azioni che la Cassazione ha da sempre e fondatamente giudicate estranee al tipo di processo scaturito dalla riforma del 1972. Infatti, anche aderendo alla tesi della natura soltanto formalmente impugnatoria del meccanismo di tutela introdotto ed anche a volere superare il «rigido teorema»(R. Lupi) tra l’impugnabilità dell’atto e la sua attitudine a consolidarsi se non impugnato, resta però incontestabile che il sistema di diritto positivo è un sistema chiuso, decisamente orientato nel senso di concentrare la tutela sugli atti finali, espressivi di una pretesa compiuta e giuridicamente efficace, mentre tale connotazione non può riconoscersi ad atti che anticipano solo i contenuti, ma non gli effetti di atti autonomamente impugnabili.
Vero è che da autorevole dottrina (E. Capaccioli, P. Russo, V. Caianiello ) si è sostenuto che l’azione di mero accertamento non può essere legittimamente negata in materia di diritti soggettivi e che, anzi, la sottrazione al giudice naturale della giurisdizione per la loro tutela e lo spostamento al giudice speciale non tollera in termini costituzionali una limitazione dei mezzi di tutela e delle garanzie che avrebbero potuto essere fatte valere davanti al primo giudice.
È però pur vero che alla introduzione di questa forma di tutela nell’ambito della funzione impositiva si oppone il suggestivo rilievo (E. Allorio) che prima dell’imposizione non vi sarebbero rapporti giuridici da accertare, ma solo una potestà di imposizione che non può essere oggetto di accertamento preventivo. Né può essere ignorato che la stessa Corte costituzionale assume direttamente gli elementi strutturali del processo amministrativo a fondamento delle proprie valutazioni di costituzionalità sulla disciplina del processo tributario (v. la fine analisi condotta da M. Basilavecchia).
Non è tuttavia necessario prendere partito sulla dibattuta questione circa la natura dell’interesse sostanziale del contribuente al bene della vita che viene leso dall’ atto di imposizione illegittimo; e, di riflesso, sulle situazioni soggettive tutelate nel processo tributario, per avvalorare la conclusione che un doppio regime impugnatorio per gli atti intermedi si profila intrinsecamente contraddittorio, vuoi perché la previsione espressa di tutela differita vale ad escludere quella immediata, sia pure facoltativa; vuoi perché anche una richiesta di tutela preventiva davanti al Ago contro un atto insuscettibile di produrre effetti concretamente pregiudizievoli per il suo destinatario è considerata, sempre dalla Cassazione (sez. un., n. 2400/2007) improponibile per carenza di interesse ad agire. Né, in senso contrario, è producente invocare il regime degli atti impugnabili e non notificati, perché anche in questo caso il principio regolatore è quello dell’impugnazione differita e non dell’impugnazione facoltativa; opzionale – in questo caso – è solo la scelta tra l’impugnazione dell’atto consequenziale per vizio procedimentale derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto, ovvero l’impugnazione congiunta anche di quest’ultima per vizi di merito (sez. un., n. 16421/2007).
Non sembra dunque che colga nel segno la tesi che riconosce al contribuente un interesse all’azione anche prima che la pretesa tributaria si esprima attraverso un atto autoritativo; ciò equivale infatti a negare che il legislatore del processo tributario abbia canonizzato l’interesse al ricorso puntualizzandolo in atti tipici, senza lasciare all’interprete il compito di scrutinare quando l’interesse alla tutela sia attuale e quando no (C. Glendi).
Per giungere a siffatta conclusione si dovrebbe in effetti concludere che il diritto vivente si stia progressivamente orientando in senso conforme al primitivo schema di riforma del processo quello cioè ha preceduto il decreto delegato del 1972, ove l’azione generale di accertamento coesisteva con l’azione di impugnazione, sottoposta a termine decadenziale, nei confronti di atti nominati, considerati tuttavia non tassativi, ma esemplificativi.
È questa tuttavia una conclusione estrema alla quale la giurisprudenza non è ancora pervenuta e alla quale è lecito dubitare che difficilmente potrà pervenire, non solo per gli ostacoli insuperabili rappresentatati dai limiti interni alla giurisdizione posti dal diritto positivo, ma soprattutto per l’intima filosofia che ha ispirato il processo tributario, concepito come processo semplificato e di massa, ove le occasioni di tutela non sono rimesse alla valutazione dell’attualità dell’interesse concreto al ricorso, ma sono ancorate alla predeterminazione normativa degli atti considerati oggettivamente lesivi della situazione soggettiva del contribuente.
Ciò non significa, peraltro, che debbano considerarsi ormai chiusi gli spazi di completamento delle forme di tutela nel nostro processo. Si pensi, solo per fare qualche esempio, alle azioni cautelari ancora così imperfette ( si veda in proposito la recente ordinanza della Corte cost. n. 316 del 2008 cit.); a quelle d’istruzione preventiva e a quelle risarcitorie consequenziali.
Non sembra però realistico ipotizzare che a decretare la fine del principio di tipicità si possa effettivamente arrivare per via interpretativa, perché questo significherebbe introdurre un nuovo modello di processo ed un nuovo tipo di giurisdizione. Meglio sarebbe allora investire la Corte costituzionale, prospettando una possibile violazione dell’art. 24 Cost. da parte della norma che prevede la tutela differita, onerandosi però della (ardua) dimostrazione che nel caso delle comunicazioni ed avvisi bonari tutela differita equivale a mancanza di tutela.
7. Spunti conclusivi
In conclusione, il lungo iterevolutivo del processo tributario, sempre seguito con particolare attenzione critica e lungimiranza dal nostro maestro, è ben lungi da potersi considerare concluso.
È stata superata (e con fatica) la questione pregiudiziale della legittimità della revisione, ma la giurisdizione è tuttora alla ricerca della propria identità, vuoi sotto il profilo della giustificazione razionale della sua specialità, vuoi per la indeterminatezza della nozione di controversia tributaria. che delimita il suo oggetto.
Parimenti, il giudice è ancora ben lontano dall’avere conseguito la propria professionalità, mentre il procedimento, in assenza di radicali e coraggiose riforme legislative, sta cercando di guadagnare lentamente la soglia del giusto processo, sotto l’impulso della dottrina e giurisprudenza di legittimità, nel solco tracciato da Gian Antonio Micheli.
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