RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA SUL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO (2007/2008)
di Gian Luca Soana

1. Premessa
La presente rassegna ha quale obiettivo quello di richiamare gli interventi più rilevanti avutisi nel biennio 2007/2008 – con alcuni richiami anche al 2006 - da parte della Giurisprudenza della Suprema Corte e, laddove pubblicata o conosciuta, dei giudici di merito in materia di diritto penale tributario. Rassegna che si limiterà ad un richiamo a queste decisioni ed alle questioni risolte od, invece, sollevate. Il tutto in relazione unicamente alle fattispecie nelle quali sono intervenute decisioni significative.[1]

2. Il delitto di utilizzazione di fatture false (art. 2)
Diverse sono le decisioni avutesi in relazione a questa fattispecie che costituisce, insieme al parallelo art. 8, la fonte di maggiore intervento in questa materia.
In primo luogo alcune sentenze sono intervenute per eliminare quei dubbi sorti subito dopo la riforma in relazione all’effettiva portata della nozione di operazioni qui rilevanti in quanto da considerare come «in tutto o in parte inesistenti» per come definite dall’art. 1 lettera a) ove queste vengono indicate come relative a quelle fatture emesse a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte.
Al riguardo, si è, innanzitutto, confermato come in questa nozione rientrino, oltre ai casi nei quali vi sia una mancanza assoluta dell’operazione fatturata – cd. inesistenza oggettiva assoluta – anche quelli ove, a fronte di una operazione realmente effettuata, vi sia una divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.
Si è, poi, specificato come siano, sicuramente, comprese in questa nozione le operazioni di cd. sovrafatturazione quantitativa da valutarsi come presente ogni qualvolta si abbia, in fatto, una parziale divergenza tra il reale e quanto indicato in fattura – cd. inesistenza oggettiva relativa – in quanto l’operazione economica si è effettivamente verificata fra i soggetti in essa indicati, ma in termini quantitativi minori rispetto al dichiarato[2]; il tutto confermando – attraverso un espresso richiamo a quella decisione – quanto già indicato nella vigenza dell’art. 4 della legge n. 516/82.[3]
La stessa Suprema Corte ha, poi, valutato la presenza di questo reato anche per operazioni che, pur se realmente effettuate, siano da considerare come giuridicamente inesistenti. Si fa riferimento a quei casi di simulazione relativa ove nel documento venga attestato il compimento di un negozio giuridico (apparente) diverso da quello realmente intercorso tra le parti: chiaramente laddove questo determini o sia, comunque, indirizzato a conseguire una evasione di imposta.
Al riguardo, subito dopo l’entrata in vigore della riforma dei reati tributari, parte della dottrina ha indicato come questo tipo di operazioni non avrebbero avuto più rilevanza penale in quanto l’inesistenza qui richiesta è solo quella materiale e non anche quella giuridica ove, pur in presenza di una simulazione, la sostanza del rapporto economico è reale ed effettivo essendo avvenuta l’operazione indicata, pur se con una causale mendace. In particolare, a supporto di questa tesi, si è indicato[4] come l’art. 1 lettera a), nel definire la nozione di fatture per operazioni inesistenti, aggiunga - rispetto alla previgente definizione presente nell’art. 4 lettera d) - l’avverbio realmente proprio a volere intendere – secondo questa prospettazione – come il legislatore abbia voluto privilegiare un concetto di inesistenza materiale dell’operazione superando l’interpretazione di segno opposto.[5]
In senso diverso si è orientata la Suprema Corte che, nell’annullare una sentenza di assoluzione, ha indicato come – in una ipotesi ove la movimentazione di denaro tra due società, nel trovare la sua causa formale nell’assunta forniture di beni e servizi, in realtà dissimulava un finanziamento di una società in favore dell’altra con non trascurabili vantaggi fiscali – rientrino nella nozione di cui all’art. 1, n. 1 lett. a), anche le operazioni aventi qualificazione giuridica diversa da quella indicata in fattura; ciò in quanto l’operazione riferita nella fattura non essendo mai stata posta in essere – in quanto diversa da quella effettivamente realizzata – deve valutarsi come inesistente; il tutto concludendosi come, in queste ipotesi, ricorra la fattispecie in esame in quanto è vero che un’operazione esiste, ma non quella documentata.[6]
In applicazione di questi principi si è affermata la presenza di una soprafatturazione qualitativa nel caso di un contratto di leasing ove una delle società coinvolte aveva stipulato un contratto di leasing in relazione ad un prezzo superiore a quello a cui la società fornitrice gli aveva venduto il bene; in questo contesto, a seguito del pagamento da parte della società di leasing al fornitore del bene, quest’ultimo aveva restituito, poi, all’utilizzatore dello stesso la parte “gonfiata” del prezzo, depurato di una percentuale che tratteneva a titolo di compenso. Il vantaggio derivante da questa operazione era per l’utilizzatore/locatario dato sia dall’avvenuta restituzione da parte del fornitore di una cospicua parte del sovraprezzo del bene ceduto alla società di leasing sia dal pagamento a quest’ultima di canoni di locazione calcolati anche sulla parte di prezzo non pagata – perché restituita dal fornitore del bene – con conseguente creazione di una componente negativa di reddito in parte fittizia e con conseguente evasione di imposta sui redditi ed Iva.[7] Il tutto, essendosi evidenziato, come non abbia, poi, rilevanza ai fini della penale responsabilità ex art. 2 dell’utilizzatore della fattura, la circostanza che la società di leasing emittente - nel commettere dal punto di vista oggettivo il delitto di cui all’art. 8 - fosse all’oscuro di questa condotta fraudolenta – credendo di pagare il prezzo effettivo – essendo quest’ultimo elemento idoneo ad escluderne la sua responsabilità penale ma non ad escludere, sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo, il delitto qui in esame per l’utilizzatore di queste fatture.
In modo analogo si è valutato nel caso di un contratto di leasing ove - ancora una volta all’insaputa della società di leasing - di fatto il bene oggetto di leasing era già di proprietà del locatario il quale, con questa operazione e con la complicità del fittizio venditore del bene, era riuscito ad ottenere un finanziamento con conseguenti vantaggi anche fiscali (a mezzo, tra l’altro, della detrazione di un canone di leasing che, in realtà, rappresentava la restituzione di un finanziamento). In questi casi si è ritenuta la presenza di questo reato sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo non richiedendosi per la sua sussistenza la consapevolezza da parte dell’emittente della fittizietà delle fatture[8].
Si è, poi, chiarito come, invece, non rientrino nella nozione di inesistenza quei casi ove si contesti non già l’inesistenza, anche solo giuridica dell’operazione effettuata, ma la congruità o l’economicità di operazioni pur realmente pagate restando una tale ipotesi fuori dalle previsioni dell’art. 2.[9]
Dal punto di vista, invece, della cd. inesistenza soggettiva una decisione di merito ha valutato come presente questo reato nel caso in cui vengano utilizzate fatture relative a beni e/o servizi acquisiti per finalità estranee a quelle aziendali. In particolare, si è affermata – da parte di un giudice di merito - la sussistenza di questa interposizione fittizia nel caso di un imprenditore che aveva effettuato costosi lavori di ristrutturazione di un immobile adibito ad abitazione della propria famiglia ed, in parte, anche all’esercizio dell’attività commerciale, deducendone per intero le spese così sostenute dalle dichiarazioni annuali della società; società che, peraltro, aveva effettivamente sostenuto quei costi che, tuttavia, in parte non erano inerenti all’attività di impresa. Si è, infatti, ritenuto che in una tale ipotesi ricorra il delitto in esame essendo presente nella fattura la chiesta diversità tra il soggetto cui si riferisce l’operazione ed il soggetto a cui questa appare riferirsi. Si è aggiunto come non abbia rilevanza la circostanza che, poi, il pagamento delle fatture sia stato, effettivamente, fatto dal soggetto intestatario delle stesse in quanto la provenienza del denaro è del tutto ininfluente ai fini della sussistenza del delitto in esame tutelando questo, non l’integrità del patrimonio dell’impresa, ma il fedele e completo assolvimento dell’onere tributario, di quanto dovuto, senza indebito abbattimento della base imponibile e, dunque, dell’imposta da pagare.[10]
Inoltre, in relazione alla nozione di fattura idonea a documentare un’operazione inesistente, si è indicato come non sia necessario che questa sia stata effettivamente emessa da un terzo in favore dell’utilizzatore ricorrendo questa fattispecie anche laddove il documento falso, utilizzato in dichiarazione, sia stato creato ex novo da parte dello stesso utilizzatore per, poi, farlo apparire come emesso (e ricevuto) da terzi, essendo una tale ultima ipotesi assimilabile al falso ideologico.[11]
In due decisioni si è confermato come per integrare il reato in esame, non sia sufficiente la mera registrazione/detenzione del documento falso, ma è necessario che questo venga inserito nella dichiarazione mendace, precisandosi come quest’ultimo è il momento nel quale viene a perfezionarsi il reato in esame.[12] In questo ambito si è aggiunto che, allora, nel caso di acquisito di beni strumentali non corrispondenti ad operazioni reali laddove questi vengano, poi, portati, quali elementi passivi fittizi relativi a quote di ammortamento di questi beni, in più dichiarazioni relative ad anni diversi si avrà, per ogni anno, la commissione del delitto qui in esame.[13]
In relazione alla natura della ipotesi meno grave di cui all’ultimo comma dell’art. 2 – con formulazione identica anche per l’ultimo comma dell’art. 8 – sono intervenute due opposte decisioni ove in una si è indicato come trattasi di un reato autonomo[14] mentre in altra si è sostenuto che trattasi di circostanza attenuante.[15]
Con riferimento a quanto previsto dall’art. 9 lettera b) – ove si esclude la possibilità di concorso dell’utilizzatore nel delitto di cui all’art. 8 – è stata affrontata la questione relativa alla possibilità di ritenere o meno presente questo concorso laddove il ricevente la fattura falsa non l’abbia, poi, utilizzata (non commettendo, allora, il delitto di cui all’art. 2).
In modo sintetico, due decisione della Suprema Corte intervenute del 2003 – da parte di sezione diversa da quella abitualmente competente – hanno, con quello che è sembrato essere un vero e proprio infortunio ermeneutico, indicato, come in questi casi chi ha ricevuto le fatture false non utilizzandole risponda, a titolo di concorso con l’emittente ex art. 110 c.p., del delitto di cui all’art. 8 avendo con la sua condotta istigato, provocato ovvero rafforzato il proposito criminoso dell’emittente.[16]
Decisioni queste che, nel porsi in chiaro contrasto con la lettera dell’art. 9 del d.l.vo n. 74/2000, con la relazione governativa e con una antecedente sentenza della Corte Costituzionale[17], hanno trovato esplicita smentita (con un richiamo critico alla sentenza Grande) in una recente decisione della Suprema Corte ove si è indicato come laddove il beneficiario delle fatture false, per una qualsiasi ragione, non si avvalga dei documenti fittizi in una dichiarazione fiscale lo stesso non potrà essere punito né a titolo di tentativo né a titolo di concorso nel reato di cui all’art. 8; ciò per evitare una indiretta resurrezione del reato prodromico.[18] Il tutto, poi, ribadendosi, in questa stessa decisione, come la registrazione in contabilità o la detenzione ai fini di prova di fatture per operazioni inesistenti, anche se teleologicamente dirette in modo non equivoco alla successiva dichiarazione fraudolenta, non siano punibili, ex artt. 6 e 9, neanche quando il loro successivo mancato inserimento nella dichiarazione derivi, non già da uno spontaneo ripensamento del contribuente, ma dall’intervento, nelle more, di un accertamento compiuto nei suoi confronti.[19]
Un’ultima notazione con riferimento al possibile concorso tra il delitto in esame e quello di cui all’articolo 640 comma 2 n. 2 c.p. (truffa ai danni dello Stato): concorso valutato come possibile durante la vigenza della legge n. 516/82 in relazione alla fattispecie di cui all’art. 4 lettera d).[20]
In senso diverso, in più sentenze, si è osservato come il reato di cui all’articolo 2 non concorra con quello di truffa aggravata in quanto rispetto ad esso si pone in rapporto di specialità trovando, allora, applicazione solo il delitto tributario. Ciò in quanto quest’ultimo è connotato da uno specifico artificio (costituito da fatture per operazioni inesistenti), da una condotta a forma vincolata (indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e sull’IVA) e dalla sua natura di reato di pericolo per il quale la tutela è anticipata prescindendo la consumazione dello stesso dal verificarsi dell’evento di danno.[21]

3. Il delitto di emissione di fatture false (art. 8)
Per quanto riguarda questa fattispecie, oltre agli interventi indicati nell’art. 2, si è confermato come trattasi di reato di pericolo astratto per la cui ricorrenza è sufficiente accertare che la immutazione del vero presente nella fattura falsa emessa abbia comportato per i destinatari la possibilità di illeciti vantaggi fiscali. In tale ambito, non rileva la effettiva utilizzazione delle fatture da parte del soggetto ricevente configurandosi la fattispecie in esame come delitto di pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compimento dell’atto tipico.[22]
Si è, poi, confermata la presenza del reato laddove si accerti che l’emittente, oltre a proporsi la finalità di evasione altrui, abbia avuto altra finalità non incidendo questa sulla già avvenuta integrazione del delitto.[23]
In altra decisione, la Corte di Cassazione ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale di questa fattispecie evidenziando come rientri nella legittima discrezionalità del legislatore di prevedere un trattamento sanzionatorio identico a quello di cui all’art. 2.[24]
In ultimo si segnala come questa fattispecie sia esclusa dai benefici previsti in materia dalla legge n. 289 del 27.12.2002 per chi si è avvalso del condono tombale.
Al riguardo, infatti, l’art. 8 non è incluso – a differenza di quanto avviene per l’art. 2 - tra i reati per i quali è esclusa la punibilità nel caso di accesso a detta definizione automatica. In particolare, a fronte della decisione di giudici di merito che hanno applicato questa esclusione della punibilità anche a questo reato a mezzo di una interpretazione analogica in bonam partem, laddove l’utilizzatore della fattura falsa emessa abbia definito la propria posizione a mezzo del condono[25], a conclusioni diverse è giunta la Suprema Corte che ha osservato come la l.n. 289 del 2002 non includa questa fattispecie tra quelle per le quali è prevista questa causa di esclusione della punibilità ed ha aggiunto come detta mancata inclusione non sia in contrasto con la Costituzione tenendo conto sia della differenza strutturale tra questa fattispecie e quella di cui all’art. 2 – in misura tale da non esservi ragioni costituzionali per una loro equiparazione a tali fini – sia della circostanza che chi emette fatture false per consentire a terzi l’evasione non può essere ammesso al condono tributario ed alla conseguente esenzione da pena in quanto, con la sua condotta incriminata, non ha maturato alcun debito tributario da condonare.[26]

4. Le frodi carosello
Nell’ambito delle fattispecie di cui agli artt. 2 ed 8 un particolare rilievo hanno avuto nell’applicazione giurisprudenziale le cd. frodi carosello in materia di Iva intracomunitaria.[27]
In modo sintetico, trattasi di frodi che avvengono utilizzando la particolare modalità di pagamento dell’IVA nel caso di operazioni intracomunitarie – che non avviene al momento della cessione del bene da parte dell’operatore comunitario ma allorché il cessionario italiano rivende il bene ad altro operatore nazionale – e che ha portato allo svilupparsi di frequenti condotte penalmente illecite dirette a non versare l’Iva dovuta.
In diverse decisioni intervenute in materia – a sottolineare l’importanza del fenomeno – è stata descritta la condotta illecita che viene in queste ipotesi compiuta e che, nella forma più semplice, si realizza allorché, a fronte di una cessione reale tra un operatore comunitario ed un operatore italiano, viene inserito, fittiziamente, un (od anche più di uno) terzo soggetto (cd. intermediario) sempre italiano. In particolare, l’operatore comunitario, a fronte di una effettiva cessione di merce in favore di un cessionario italiano per la quale riceve il corrispettivo stabilito, emette la necessaria fattura in favore di un intermediario fittizio; a sua volta, poi, l’intermediario integra la fattura con l’ammontare dell’IVA dovuta per questa operazione, caricandola a debito, e, poi, emette una nuova fattura in favore dell’effettivo acquirente nazionale del bene, già comprensiva dell’IVA. Il tutto con evasione di imposta in quanto l’intermediario – che abitualmente è una cartiera spesso creata proprio a tale fine – non versa l’IVA dovuta e l’effettivo acquirente del bene avrà in tale modo risparmiato su questa imposta, non versandola (in quanto per l’operazione fittizia con l’intermediario nulla di fatto ha versato a quest’ultimo) ed, anzi, detraendosela, senza averla mai corrisposta.[28]
Analoghe frodi si verificano laddove questo meccanismo venga attuato acquistando – ed interponendo sempre rispetto all’effettivo acquirente una società di comodo – da un fornitore che agisca in regime di esenzione dall’Iva (o da fornitori di San Marino o da fornitori nazionali che nella dichiarazioni di intenti falsamente attestino la propria qualità di esportatori abituali).[29]
Sul punto, allora, la Suprema Corte ha evidenziato la presenza, innanzitutto, di fatture false.
In particolare, la prima fattura – quella emessa dal fornitore comunitario in favore dell’intermediario - risulta soggettivamente falsa in quanto, a fronte di una operazione realmente effettuata, in essa viene indicato un destinatario diverso da quello reale.[30] La seconda, invece, è stata valutata come relativa ad una operazione del tutto inesistente anche dal punto di vista oggettivo; infatti, l’operazione descritta in fattura è assolutamente fittizia in quanto con la sua emissione viene consacrata una operazione commerciale che, in realtà, non è mai intervenuta né tra quelle parti né tra soggetti da esse in tutto od in parte diversi.[31]
Da quanto sopra si è, allora, in modo consequenziali indicato come, in queste ipotesi, per l’intermediario (la cartiera) ricorra il delitto di cui all’art. 8 avendo questi emesso una fattura per una operazione inesistente, con la finalità di consentire al cessionario di evadere imposta. Infatti, con essa, il cessionario potrà evitare di pagare l’IVA relativa al bene da esso acquistato ed, inoltre - facendo apparire come avvenuto questo pagamento in favore dell’emittente (che poi dovrebbe versarla all’Erario) - potrà dedursi un costo mai sostenuto.[32]
Di converso, l’utilizzatore della fattura – e cioè l’effettivo acquirente del bene - risponderà del delitto di cui all’art. 2. Questi, infatti, attraverso l’inserimento in dichiarazione di questa fattura otterrà una evasione di imposta in materia di IVA data dall’indicazione di elementi passivi fittizi, costituiti dalla detrazione di IVA in realtà mai versata[33] e relativa ad una operazione fittizia.[34]
Si segnala, inoltre, una recente decisione che ipotizza la possibilità di configurare con riferimento all’interposto, oltre ai reati tributari, anche una bancarotta fraudolenta; il tutto laddove chiaramente questi fallisca proprio a seguito del mancato versamento dell’Iva dovuta.[35] Infatti, si è indicato che laddove si riesca a provare che, anche al solo fine di rendere credibile una operazione fittizia, la società effettiva acquirente abbia, comunque, versato all’intermediario l’importo di IVA che, poi, quest’ultimo gli ha restituito con corrispondente distrazione di questa somma rispetto ai fini societari, allora, potrà ricorrere per l’intermediario la fattispecie qui indicata.[36]
In ultimo appare utile ricordare due decisioni avutesi in materia e dirette ad individuare quegli elementi in fatto che risultano indici della natura fittizia della triangolazione verificatasi e, con essa, della presenza della frode qui rappresentata.
In particolare, si è indicato come questa natura emerga dalla circostanza che:
- l’intermediario sia una società di comodo essendo priva di sede operativa, di organizzazione stabile ed intestata a persone sprovviste della necessaria competenza nei settori commerciali in cui le stesse operavano.[37]
- la società intermediaria sia una società di brevissima durata, messa in liquidazione dopo meno di un anno durante il quale non ha versato alcuna delle imposte dovute, che ha svolto la sua attività – per come emersa dalla documentazione – in modo del tutto antieconomico ed in contrasto con qualunque principio di normale e ordinario svolgimento degli affari.[38]

5. L’occultamento o la distruzione di documenti contabili (art. 10)
Nel biennio di interesse sono intervenute decisioni della Suprema Corte che hanno confermato, con alcuni elementi di novità, principi già indicati in modo costante anche in relazione alla identica previgente fattispecie di cui all’art. 4, lettera b), l.n. 516 del 1982.
Innanzitutto, si è ribadito come la fattispecie in esame sia presente, non solo laddove l’occultamento o la distruzione dei documenti la cui tenuta è obbligatoria sia totale ed in misura tale da rendere impossibile di ricostruire tutta la gestione economica del contribuente per quell’anno, ma anche qualora questa condotta abbia avuto ad oggetto solo parte della documentazione ed in misura tale da non consentire la ricostruzione di quelle singole operazioni ad essa connesse.
Impossibilità, poi, che deve essere valutata con riferimento unicamente alla situazione interna aziendale essendo, allora, il reato escluso solo laddove quelle operazioni, pur mancando la documentazione obbligatoria, possano essere accertate sulla base di altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato, mentre il delitto è presente ove questa ricostruzione sia stata possibile solo grazie agli elementi ed ai dati raccolti all’esterno dall’ufficio accertatore: ciò in quanto anche in detta ultima ipotesi viene ad essere leso il bene giuridico protetto qui dato dall’interesse alla trasparenza fiscale del contribuente.[39] Pertanto il giudice dovrà accertare in base ad una valutazione comparativa della documentazione esistente e di quella mancante, se la condotta fraudolenta del contribuente era idonea a mettere in pericolo la funzione probatoria dei cespiti imponibili che la legge assegna alla documentazione e alla scritturazione obbligatoria.[40]
Inoltre, in relazione al momento di perfezionamento del reato – rilevante soprattutto con riferimento al momento di decorrenza della prescrizione – la Suprema Corte, ha innanzitutto, ribadito come in caso di occultamento il delitto abbia natura di reato permanente, in quanto l’obbligo di esibizione perdura fino a quando è consentito il controllo e, quindi, la condotta antigiuridica si protrae nel tempo a discrezione del reo, il quale - a differenza di quanto avviene nella distruzione - ha il potere di far cessare l’occultamento esibendo i documenti. Da ciò deriva che la permanenza cessa quando scade l’obbligo di conservazione dei documenti o, se antecedente ad esso, allorché gli organi dell’accertamento abbiano chiesto, senza esito, di esaminare la documentazione.[41]
Laddove, invece, si abbia la distruzione del documento due decisioni hanno indicato – in modo diverso dal passato ove anche per questa ipotesi si indicava la permanenza del reato – in sintonia con la posizione della dottrina prevalente come il delitto in esame si configuri come reato istantaneo che si realizza al momento dell’eliminazione della documentazione.[42]
Sul punto, è da segnalare, con riferimento a possibili situazioni analoghe, il caso concreto affrontato nella seconda sentenza appena citata, avente ad oggetto documentazione non reperita presso una società cessata a seguito della sua liquidazione. Si è indicato come in una tale ipotesi il momento di consumazione del reato si ha, non già, come sostenuto dai giudici di merito, con l’accertamento - allorché veniva richiesta l’esibizione della documentazione - ma con la precedente estinzione della società avutasi al termine della procedura per il suo scioglimento e liquidazione; ciò in quanto, a quel momento è venuto a cessare – ex art. 2457 c.c. (ora art. 2496 c.c.) – l’obbligo della conservazione della documentazione da parte dell’imprenditore dovendo i libri sociali essere depositati e conservati presso l’ufficio del registro delle imprese: il tutto, in misura tale da fare presumere che a quella data la condotta di distruzione e/o occultamento sia cessata. Distruzione che si ha ogniqualvolta vi è l’eliminazione fisica del documento ottenuta ora con l’annientamento del supporto cartaceo o magnetico di esso ora rendendo, in tutto od in parte, non leggibile il suo contenuto attraverso abrasioni, cancellature od altro.
Si è aggiunto – sempre in queste due decisioni - che laddove vi sia la prova che lo stesso documento sia stato prima occultato ed, in un secondo momento, distrutto, siano configurabili due reati, eventualmente legati tra di loro sotto il vincolo della continuazione, trattandosi di condotte diverse che vengono a ledere con pari gravità il bene giuridico protetto; ciò in quanto una tale ipotesi non sarebbe riconducibile al reato complesso non esistendo tra le condotte di “distruzione” e di “occultamento” un rapporto di specialità. Il tutto in contrasto con posizione dottrinale che, invece, riteneva la presenza in un tale caso di un unico reato.[43]
Infine in relazione alla competenza per territorio si è precisato che, qualora non sia possibile accertare ove il documento sia stato occultato, allora questa, ex art. 18 comma 1, si viene a radicare nel luogo ove la Guardia di Finanza abbia chiesto di esibire questi documenti ed il contribuente abbia falsamente dichiarato di averli smarriti essendo questo il momento ed il luogo di accertamento dell’illecito occultamento.[44]

6. Il delitto di sottrazione fraudolenta (art. 11)
Diversi sono stati gli interventi avutisi diretti a chiarire l’esatta portata di questa fattispecie.
In premessa ed in modo sintetico si evidenzia come questa norma ha avuto, rispetto al suo immediato antecedente - l’art. 97, comma 6, del d.P.R. n. 602 del 1973 - una formulazione diversa avendo voluto il legislatore superare quegli elementi formali che, di fatto, avevano, in quasi trenta anni di vigenza, reso inapplicabile ed inapplicata questa fattispecie.
In particolare, l’art. 97 cit., nel sanzionare le condotte fraudolente dirette a rendere inefficacie l’esecuzione esattoriale limitava, innanzitutto, l’intervento penale unicamente a quelle condotte compiute dopo l’inizio degli accessi, ispezioni, o verifiche o alla preventiva notificazione di inviti, richieste, ecc.; elemento questo che rendeva irrilevanti tutte quelle condotte avutesi prima di questo momento.[45] Inoltre, per la ricorrenza di questo reato era necessario che la condotta fraudolenta avesse, poi, concretamente arrecato un danno all’erario rendendo inefficacie l’esecuzione esattoriale.[46]
Partendo da questo dato negativo, in sede di formulazione del nuovo art. 11 si è proceduto ad un ampliamento delle ipotesi sanzionate e, soprattutto, ad un arretramento del momento della punibilità, con specifico riferimento al profilo dell’offensività.
Si è, innanzitutto, anticipato l’intervento penale, essendo sufficiente che la condotta del soggetto attivo sia idonea a rendere inefficacie una futura procedura di riscossione e non già che questa inefficacia si sia, poi, concretamente realizzata. Inoltre la nuova disposizione non richiede più che la condotta sottrattiva intervenga, allorché, sia già stata attivata dagli uffici a ciò competenti la procedura di riscossione coattiva o, comunque, l’attività diretta all’ordinaria riscossione dell’imposta.[47]
Elementi di novità, che hanno trovato un riscontro nella prima decisione intervenuta sull’art. 11 allorché, si è, innanzitutto, indicato come, rispetto al previgente art. 97, con la nuova fattispecie penale non è più richiesto il presupposto della previa effettuazione di accessi della polizia tributaria o notificazione di atti di accertamento… potendo il compimento degli atti incriminati avvenire in qualsiasi momento anche prima di qualsiasi attività accertativa; si è aggiunto che l’unica condizione richiesta è che il soggetto attivo, al momento della sua condotta, fosse debitore nei confronti dell’Erario di tributi diretti o Iva o sanzioni ed interessi ad essi correlati. Inoltre, si è precisato come con l’art. 11 è sufficiente la mera idoneità della condotta a vanificare la riscossione coattiva… mentre è venuta meno la condizione rappresentata dalla inefficacia dell’esecuzione esattoriale.[48]
Queste novità sono, però, state smentite da una sentenza della Suprema Corte - resa da sezione diversa da quella abitualmente competente in materia - intervenuta nel 2005. In essa, infatti, si è indicato[49] come il reato in esame è configurabile solo laddove [tra l’altro] ricorrano i seguenti elementi: a) l’esistenza di specifiche procedure di riscossione di imposte sui redditi o sul valore aggiunto;… c) l’identificazione dell’ammontare delle somme non corrisposte in misura superiore alla soglia fissata dal legislatore in euro 51.645,69. Considerazioni che, poi, sono state ulteriormente sviluppate, nella parte finale della sentenza, precisandosi che il giudice di merito era incorso in vizio della motivazione non avendo, tra l’altro, indicato: «…quali siano le procedure di riscossione coattiva che l’indagato ha inteso rendere inefficacie e… quale l’ammontare delle somme non corrisposte».
Con essa, allora, si è affermato come per la sussistenza di questo delitto sia, ancora, necessario che la condotta fraudolenta intervenga in presenza di una già attivata procedura di riscossione [coattiva] sulla quale si venga a sovrapporre, in modo negativo, l’azione di sottrazione. Inoltre, si è richiesto che detta condotta determini, poi, in concreto la non corresponsione all’Erario di una somma pari a quella fissata dal legislatore nella soglia di punibilità. Il tutto, quindi, con una interpretazione che di fatto, riporta l’art. 11 al testo dell’abrogato art. 97 e con esso anche alle difficoltà applicative manifestatesi durante la vigenza di quest’ultima norma.
Questa decisione ha provocato una serie di interventi da parte della stessa Cassazione, stimolati da ricorsi che la richiamavano, con i quali si è venuto a correggere il principio di diritto indicato e che, in modo consequenziale, sono venuti anche a delineare gli esatti contorni di questa fattispecie.
Innanzitutto, si è chiarito, in tutte queste decisioni, che per la configurabilità di questo reato non è necessario né accertare che al momento della condotta sia in atto una procedura di riscossione dei tributi né verificare che, poi, in concreto la condotta fraudolenta abbia determinato, effettivamente, una inefficacia dell’esecuzione esattoriale, essendo sufficiente che questa abbia posto in pericolo la riscossione del credito da parte dell’Erario.[50] Il tutto, quindi, in relazione ad una esecuzione tributaria coattiva che non configura un presupposto della condotta ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare.[51] Con ciò, allora, a confermare una anticipazione della tutela penale e con essa la trasformazione del reato in esame, rispetto alla previgente fattispecie, da reato di danno, per la cui consumazione era necessario accertare l’essersi realizzata una effettiva lesione dell’interesse dell’Erario attraverso l’avvenuta inefficacia della procedura esecutiva attivata, ad un reato di pericolo[52] per la cui presenza è sufficiente, con un giudizio ex ante, che la condotta di sottrazione abbia messo in pericolo l’efficacia di questa procedura non essendo più necessario il verificarsi di un tale evento.[53]
Pertanto, si è aggiunto che nell’individuazione dell’interesse oggetto di tutela diretta da parte della norma deve escludersi che questo possa essere dato dal diritto di credito del Fisco. Infatti, pur costituendo questo il fine ultimo perseguito dal legislatore, la sua lesione non costituisce elemento necessario della fattispecie potendosi avere il reato anche laddove, in concreto, dopo il compimento degli atti fraudolenti qui richiesti, avvenga il pagamento dell’imposta ed, indi, non vi sia alcuna lesione di questo interesse. Si è, allora, individuato il bene giuridico protetto nella garanzia (generica) patrimoniale offerta al Fisco dai beni dell’obbligato.[54]
In questo contesto normativo ed interpretativo diviene, allora, particolarmente importante l’esatta individuazione di questo elemento al fine di evitare di sanzionare condotte prive di qualsivoglia pericolosità. In tale ambito, si è osservato come il giudizio prognostico-ipotetico sull’idoneità della condotta a porre in pericolo il bene protetto deve essere collocato, ex ante, con riferimento al momento nel quale questa è stata posta in essere.[55] In relazione all’oggetto di questo giudizio si è aggiunto come questo deve tenere conto esclusivamente delle circostanze conosciute e conoscibili dall’agente al momento della sua azione; ciò in quanto, trattandosi di fattispecie di condotta pericolosa, il soggetto attivo deve essere consapevole, allorché agisce, dell’attitudine offensiva della sua azione nei confronti del bene protetto.
La non necessità, poi, della presenza, al momento della condotta, di procedure esecutive in atto o di preventivi accessi da parte della polizia tributaria o di notificazione di atti di accertamento e l’irrilevanza dal punto di vista dell’elemento oggettivo della verifica della inefficacia della procedura dell’esecuzione esattoriale hanno fatto si che la procedura esattoriale ed il suo esito non facciano più parte dell’elemento strutturale del reato ma del momento intenzionale dovendo, allora, essere valutati in quel contesto.[56]
Per quanto riguarda il debito tributario si è indicato come questo debba essere preesistente al momento della condotta tipica, costituendone il presupposto. In particolare, lo stesso deve essere già maturato anche se, poi, non è indispensabile che di esso l’agente ne abbia avuto una conoscenza formale da parte del Fisco, essendo sufficiente che sia consapevole della sua esistenza.[57]
In modo conseguente, si è stabilito come indispensabile che il debito tributario, pur non accertato definitivamente, sia concretamente configurabile – estremamente probabile - e che il contribuente, sul versante del dolo, ne sia, comunque, a conoscenza e che sulla base di detta consapevolezza abbia compiuto la condotta fraudolenta diretta a sottrarsi al pagamento di questi tributi.[58]
Inoltre, è necessario anche il dolo specifico dato dall’essere questa condotta finalizzata ad eludere una futura riscossione esattoriale[59], attraverso la sottrazione ad essa di beni aventi un presumibile valore di realizzo superiore a 51.645,69 Euro. Si tratta, sul punto, di dolo specifico, in quanto non è indispensabile che, poi, detto evento si realizzi essendo sufficiente, ma anche necessario, che in tale direzione si sia indirizzata la volontà dell’agente. In particolare, si è sottolineato come, non essendo richiesto dal punto di vista oggettivo che la condotta abbia concretamente reso vana una procedura esecutiva eventualmente attivata, sia indispensabile valutare questo elemento dal punto di vista intenzionale richiedendosi che a tale fine sia indirizzata la condotta dell’agente.[60]
Tra le ipotesi applicative si è valutata come idonea a determinare il compimento di atti fraudolenti la costituzione di un fondo patrimoniale non giustificato dalla situazione familiare dell’imputato ed idoneo ad impedire il soddisfacimento delle pretese dell’Erario nei suoi confronti.[61]
Infine, deve richiamarsi una recente decisione che, nell’esaminare la clausola posta all’inizio della norma in esame, ove è indicata la sua presenza salvo che il fatto costituisca più grave reato, ha specificato come debba escludersi la ricorrenza di questo delitto laddove la condotta del soggetto attivo determini anche la realizzazione di una bancarotta fraudolenta patrimoniale, ex articolo 216, comma 1, n. 1 della legge Fallimentare, applicandosi in questa ipotesi unicamente il reato più grave di cui all’art. 216. Di converso, si è affermato come questa clausola non sia idonea ad escludere il possibile concorso tra il reato qui in esame e la truffa ai danni dello Stato tenendo conto che i due delitti non condividono ne' struttura ne' connotati, non essendo la condotta considerata dall’art. 11 capace di determinare alcun <<atto di disposizione>> dell'Erario.[62]

7. Soglie di punibilità, rapporti tra processo penale e tributario e condono
Interessante è una recente decisione che in materia di determinazione del superamento o meno delle soglie di punibilità ha indicato in modo chiaro – a scansare ogni possibile equivoco sulla paventata reviniscenza della pregiudiziale tributaria – come sia compito esclusivo del Giudice penale di determinare l’ammontare dell’imposta evasa.
In particolare, la Suprema Corte – nel richiamare quando già sostenuto dalla dottrina[63] - ha stabilito che il Giudice penale nell’autonoma determinazione del tributo effettivamente dovuto lo deve correlare al risultato economico conseguito ed, indi, determinarlo – sulla base delle risultanze probatorie acquisite nel processo – dalla contrapposizione dei ricavi e dei costi di esercizio fiscalmente detraibili, in una prospettiva di prevalenza del dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formali che caratterizzano l’ordinamento tributario. Il tutto con un accertamento che deve avvenire attraverso una verifica che può venirsi a sovrapporre ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria”.[64]
In questo ambito, si è aggiunto come il giudice possa legittimamente fondare il proprio convincimento, in tema di responsabilità dell’imputato per omessa annotazione di ricavi, sull’informativa della Guardia di Finanza che abbia fatto riferimento a percentuali di ricarico attraverso una indagine sui dati di mercato e ricorrere anche all’accertamento induttivo dell’imponibile quando la contabilità imposta dalla legge sia stata tenuta irregolarmente[65]; ciò a condizione che non si limiti a constatarne l’esistenza e non faccia apodittico richiamo agli elementi in esso evidenziati, ma proceda a specifica, autonoma valutazione degli elementi nello stesso descritti comparandoli con quelli eventualmente acquisiti aliunde[66]; nel caso specifico si dava atto di questa valutazione da parte dei Giudici tenendo conto che il calcolo delle percentuali di ricarico era stato effettuato non su dati desunti da indagini di mercato, che possono risultare approssimative, ma sulle risultanze dei talloncini dei prezzi riportati sui capi esposti per la vendita; il tutto allora con una valutazione fondata su dati assolutamente attendibili. Si è aggiunto come in senso contrario non fosse possibile richiamare la decisione diversa assunta dalla commissione tributaria non costituendo questa un precedente vincolante per il giudice di merito.
Ancora in relazione alla possibile influenza che può avere sul processo penale una eventuale sentenza irrevocabile emessa dal giudice tributario si è osservato come, pur nel rispetto della autonomia dei due giudizi, questa non possa essere ignorata dal Giudice penale – soprattutto allorché il credito per il quale venga apprestata la tutela venga escluso – posto che trattasi di sentenza che, a norma dell’art. 238 bis c.p.p., può essere valutata ai fini della prova del fatto in essa accertato sia pure, nei limiti stabiliti dagli artt. 197 e 192, 3º comma, c.p.p., come elemento di prova la cui valenza, per legge non autosufficiente, deve essere corroborata da altri elementi che la confermino. Si è anche aggiunto come l’eventuale sentenza non definitiva della Giudice tributario, pur non vincolando in alcun modo il giudice penale, può essere da questi acquisita ex art. 234 c.p.p., e liberamente valutata come semplice elemento di giudizio soggetto al libero convincimento finalizzato all’accertamento del fatto.[67]
Per quanto riguarda i rapporti tra la verifica fiscale ed il procedimento penale si è, ancora un volta, affermata l’indipendenza tra la fase amministrativo/tributaria e quella penale, in un caso nel quale si contestava l’irregolarità della verifica amministrativa che aveva portato alla acquisizione di documenti e scritture contabili posti alla base della decisione. In particolare, è stato indicato che le irregolarità verificatesi nel corso del procedimento amministrativo se incidono sulla validità dell’accertamento tributario nei confronti del soggetto sottoposto a verifica fiscale non rendono inutilizzabile la notitia criminis che emerge nel corso della verifica stessa; ciò in quanto nel procedimento penale gli elementi raccolti durante gli accessi, le ispezioni e le verifiche compiute dalla guardia di finanza per l’accertamento dell’Iva e delle imposte dirette ai sensi del d.P.R. n. 633/1972, 52 d.P.R. n. 600/1973 e 33 sono sempre utilizzabili quale notitia criminis non essendo ad essi applicabile, trattandosi di atti amministrativi e non giudiziari, la mancanza o la irregolarità formale dell’autorizzazione che può essere considerata causa di invalidità dell’accertamento fiscale, ma che non riverbera i suoi effetti sull’accertamento penale.[68]
In ultimo, è da segnalare una recentissima sentenza in materia di condono ove si è stabilito che nel caso di amministratore di una società che abbia presentato la domanda di condono non sia applicabile detta causa di esclusione della punibilità laddove l’istanza sia stata proposta dopo che l’amministratore – ossia il soggetto responsabile del reato - abbia avuto formale conoscenza dell’esercizio dell’azione penale nei suoi confronti e ciò perché in casi del genere la conoscenza dell’imputato si identifica con quella del contribuente ossia della società da lui rappresentata all’epoca del fatto, per il principio della immedesimazione organica tra società ed i suoi rappresentanti.[69]

8. La confisca per equivalente
Nel richiamare quanto già scritto su questa Rivista in ordine alla introduzione della confisca per equivalente anche in materia di diritto penale tributario[70], devono segnalarsi le prime decisioni intervenute sul punto ed aventi ad oggetto la decorrenza di questa forma di confisca.
Nella prima decisione di merito nota[71] si è sostenuto come questa forma di confisca – in assenza di una norma transitoria - possa trovare applicazione anche in relazione alle condotte criminose commesse prima della sua entrata in vigore. Ciò in quanto, il principio di irretroattività della legge penale, sancito dagli artt. 2 c.p. e 25, 2º comma, Cost., è operante nei riguardi delle norme incriminatrici ma non rispetto alle misure di sicurezza sicché la confisca può essere disposta anche in riferimento a reati commessi nel tempo in cui essa non era legislativamente prevista ovvero era diversamente disciplinata quanto a tipo, qualità e durata. Il tutto tenendo conto che l’art. 200, primo comma, c.p. - secondo cui le misure di sicurezza sono regolate dalla legge in vigore al momento della loro applicazione - deve essere interpretato nel senso che, mentre non può applicarsi una misura di sicurezza per un fatto che al momento della sua commissione non costituiva reato, è possibile la suddetta applicazione per un fatto di reato per il quale originariamente non era prevista detta misura, atteso che il principio di irretroattività della legge penale riguarda le norme incriminatrici e non le misure di sicurezza, che per loro natura sono correlate alla situazione di pericolosità attuale del reo.
Si è, tuttavia, aggiunto, in questa decisione, come questa retroattività determini la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale – allo stato ancora pendente dinanzi alla Corte Costituzionale – con riferimento all’art. 117 Cost. in relazione all’assunta violazione dell’art. 7 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo per come interpretata, proprio in materia di confisca, dalla Corte Europea dei diritti dell’uomo[72] in data 9.2.1995 (nel procedimento: Welch c. Regno Unito).[73]
In senso diverso, sempre in sede di merito, si è sostenuta la natura non retroattiva di questa disposizione affermandosi come una lettura costituzionalmente orientata del divieto di retroattività della norma penale, per come sancito dagli artt. 2 c.p. e 25 Cost., renda questa operante anche in una tale ipotesi tenendosi conto del carattere sanzionatorio della confisca per equivalente che, allora, potrà essere applicata solo per il futuro.[74] Il tutto tenendo conto che la Corte Costituzionale (sent. n. 29 del 1961 e n. 46 del 1964) ha, da tempo, distinto, la confisca in relazione alla sua concreta funzione potendo questa avere, tra l’altro, la funzione di pena per la quale, allora, troverà applicazione l’art. 25 Cost. sopra richiamato.[75]
In questo contesto, sono intervenute due decisioni della Suprema Corte[76] con le quali si è stabilito come la confisca per equivalente sia applicabile unicamente ai reati commessi a partire dal 1.1.2008 (giorno dell’entrata in vigore dell’art. 1 comma 143 della legge n. 244/07 che ha introdotto questa confisca anche per i reati tributari).
In particolare, si è sostenuta detta irretroattività in quanto, stante, comunque, la natura eminentemente sanzionatoria di questa forma di confisca[77], una diversa interpretazione porterebbe sia ad una violazione dell’art. 7 sopra citato sia dell’art. 25 Cost. con riferimento a quanto indicato dalla Corte Costituzionale (n. 19 del 1974) in relazione alla applicazione di questa norma alle ipotesi di confisca avente una tale natura.

9. Considerazioni conclusive
In conclusione si evidenzia come da quanto appena indicato emerga che gli interventi più significativi in materia si sono avuti, anche dal punto di vista numerico, con riferimento ai delitti di cui agli artt. 2, 8 e 10 del d.l.vo n. 74 del 2000: fattispecie presenti già nella vigenza della legge n. 516 del 1982 (con una parziale diversa formulazione per l’art. 2) e che costituiscono – per come individuate dallo stesso legislatore delegato – quelle di maggiore allarme sociale. In questo ambito, un suo originale e particolare sviluppo hanno avuto le frodi carosello, soprattutto in materia di Iva comunitaria, che vengono così a costituire il settore ove, in maniera più rilevante, si sono avute quelle condotte illecite frutto, non già di una decisione estemporanea, ma di una condotta programmata ed organizzata (con il coinvolgimento, peraltro, di più soggetti).
Inoltre, particolare incidenza ha avuto la nuova fattispecie di cui all’art. 11 in materia di sottrazione al pagamento delle imposte. Con ciò evidenziandosi come il superamento dei vincoli formali presenti nel precedente art. 97 d.P.R. n. 602 del 1973 – che di fatto avevano reso inapplicabile ed inapplicata questa fattispecie - ha avuto esito positivo avendo acquisito rilevanza penale tutte quelle, numerose, condotte di sottrazione dei beni alla esecuzione esattoriale che fino al 2000 di fatto erano prive di copertura penale.
Nessun intervento significativo, invece, è emerso con riferimento alle nuove fattispecie – introdotte nel 2006 e nel 2007 – di cui agli artt. 10 bis (in materia di ritenute), 10 ter (in materia di mancato pagamento dell’Iva) ed 10 quater (in materia di indebite compensazioni) essendo, evidentemente, passato troppo poco tempo dal loro inserimento nel nostro ordinamento penale.
In ultimo, si osserva come le due recenti decisioni della Suprema Corte di materia di decorrenza della confisca per equivalente – introdotta dalla finanziaria per l’anno 2008 – determinano uno slittamento della portata, fortemente innovativa e particolarmente rilevante dal punto di vista repressivo, di questo tipo di intervento che, a mezzo dell’immediato sequestro preventivo di somme equivalenti a quelle oggetto di evasione, può avere effetti realmente dissuasivi e repressivi in questa materia.