LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE TRIBUTARIA: UN ISTITUTO PROCESSUALE DALLE RADICI PROCEDIMENTALI*
di Pietro Selicato

 
1. Introduzione - 2. Legalità, autorità e consenso nell’accertamento tributario (il collante del procedimento) - 3. I precedenti dell’istituto (la definizione preventiva della controversia) - 4. Ambito di applicazione della “nuova” conciliazione giudiziale - 5. Conciliazione in udienza e conciliazione fuori udienza (differenze di procedura nell’identità di funzioni) - 6. Gli effetti: conciliazione del tributo o conciliazione della lite?

 
1. Introduzione
Il tema dei rapporti tra principio di autorità dell’imposizione e logiche consensuali nella definizione del tributo, analizzato con grande attenzione nel passato, ritorna con prepotenza alla ribalta in questi anni [1]. I nuovi modelli consensuali di definizione del procedimento tributario di accertamento entrati in funzione da più di un decennio hanno stimolato la dottrina ad approfondire i rapporti tra diritto tributario e diritto amministrativo [2].
La riflessione su questo tema è stata stimolata dai provvedimenti di straordinaria portata storica ap-provati con il valore di principi generali dell’ordinamento in entrambi i settori normativi, provvedi-menti trovatisi in singolare sintonia tra loro, siccome convergenti nell’attribuire ai privati (e, tra questi, ai contribuenti) nuovi e più ampi diritti di partecipazione al procedimento amministrativo e di definizione del suo iter mediante accordi con la pubblica amministrazione, che hanno fortemente ridimensionato il ruolo del provvedimento unilaterale di accertamento, costituente un tempo espres-sione paradigmatica del rapporto fisco-contribuente [3].
In particolare, alla disciplina dell’accordo amministrativo introdotta dalla l. 7 agosto 1990, n. 241 (definita come “legge generale” sul procedimento amministrativo), subito recepita nel diritto tribu-tario con l’introduzione dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, deve annet-tersi nella nostra materia un ruolo determinante nel processo di revisione della disciplina della fun-zione di accertamento. E, d’altra parte, la riconosciuta fungibilità dei meccanismi di individuazione dell’interesse pubblico realizzato all’interno del procedimento [4] porta a confermare la concreta pos-sibilità di scorgere la fondatezza dell’estensione del medesimo carattere procedimentale degli atti della pubblica amministrazione anche alle attività del privato, che proprio nel diritto tributario sem-brano avere assunto una rilevanza maggiore di quella propria di altri settori [5].
In questa sede si incentrerà l’attenzione su un particolare profilo dei rapporti tra diritto amministra-tivo e diritto tributario: quello concernente il ruolo svolto nel procedimento di definizione consen-suale del tributo dalla conciliazione giudiziale, della quale, pertanto, verranno esaminati non tanto gli aspetti processuali quanto quelle che potrebbero essere definite le sue “contaminazioni procedi-mentali”.
In questa particolare prospettiva, infatti, sussistono fondate ragioni per ritenere che anche l’istituto in esame, nonostante la sua collocazione all’interno del processo giurisdizionale, possa essere com-preso a pieno titolo tra le diverse attività in cui si snoda il procedimento di attuazione del tributo e costituire uno dei diversi moduli di cui esso, alla stregua di un qualsiasi procedimento amministrati-vo, si compone [6]. Nel seguito saranno illustrati gli argomenti che, ad avviso di chi scrive, conferma-no questa tesi nonché gli effetti che dalla stessa discendono sull’interpretazione delle norme che di-sciplinano l’istituto.

2. Legalità, autorità e consenso nell’accertamento tributario (il collante del procedimento)
Prima di affrontare il tema che formerà oggetto specifico di trattazione, è opportuno soffermare l’attenzione sui passaggi che hanno interessato, anche in epoche meno recenti, i profili del nostro si-stema normativo che costituiscono il terreno sul quale si sono radicati i nuovi strumenti di defini-zione consensuale del tributo e, tra questi, anche la conciliazione giudiziale [7].
A tale proposito va ricordato che nel periodo compreso tra gli anni cinquanta e gli anni settanta del secolo scorso gli studiosi del diritto amministrativo sostennero con forza la necessità di inquadrare ogni rapporto avente come parti la pubblica amministrazione da un lato ed i privati dall’altro nell’ambito dello schema del procedimento amministrativo.
Fondamentale fu in questa direzione il contributo di autorevoli studiosi del diritto amministrativo, tra i quali, oltre a Massimo Severo Giannini e Aldo Maria Sandulli [8], va annoverato anche Feliciano Benvenuti [9]. Questi studiosi, basandosi sui principi di legalità, imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione affermati dall’art. 97 della Costituzione, videro nella disciplina legale dell’esercizio della funzione amministrativa il fondamentale strumento di garanzia in favore del pri-vato (considerato la parte debole del rapporto) e la fonte di legittimazione di specifiche censure di illegittimità degli atti emessi dall’ente pubblico in violazione di tali regole.
Si arrivò così al punto di teorizzare, nell’ottica del riconoscimento di un più ampio quadro di tutele della posizione dei privati, una sorta di procedimentalizzazione globale del rapporto amministrativo [10], comprendendo in tale nozione anche il cosiddetto “atto amministrativo istantaneo”, che veniva esemplificato con il caso di scuola del semaforo, ritenuto anch’esso dotato, sia pure in modo em-brionale, di tutti gli elementi necessari ad integrare le caratteristiche di un provvedimento ammini-strativo, costituente l’esito di un procedimento anch’esso caratterizzato, come ogni procedimento amministrativo, dalle tre fasi tipiche dell’iniziativa, dell’istruttoria e della decisione [11].
In quegli stessi anni Gian Antonio Micheli ebbe l’intuizione di utilizzare i detti principi nella rico-struzione teorica del rapporto tributario. Partendo dalla constatazione che anche il rapporto tra fisco e contribuente si fonda sulla stessa dicotomia “autorità-soggezione” tipica di ogni rapporto che in-tercorre tra soggetti privati e pubblici uffici, il Micheli si spinse alla ricerca di spiegazioni nuove e più coerenti a quelle che la dottrina aveva elaborato con riferimento al problema della nascita dell’obbligazione tributaria.
All’epoca, come è noto, si fronteggiavano due opposte tesi. Da una parte vi erano i fautori della c.d. “teoria dichiarativa”, la quale, in estrema sintesi, si basava sull’individuazione del presupposto del tributo in un dato effettivo della realtà economica, sull’origine legale del debito d’imposta, sull’inquadramento del fenomeno tributario nell’ambito del “rapporto giuridico d’imposta” [12] e sull’applicazione al detto rapporto degli schemi civilistici dell’obbli gazione [13]. In tale ottica, si dis-se, la funzione dell’accertamento tributario “non è quella di costituire il rapporto obbligatorio tribu-tario, che nasce col verificarsi dei presupposti astratti previsti dalla norma tributaria, ma quella di dichiarare la nascita del detto rapporto obbligatorio, determinando in concreto il debito d’imposta e rendendo liquida ed esigibile l’obbligazione già sorta” [14].
A tale schema si contrapponeva quello della c.d. “teoria costitutiva” [15], che poggiava le sue argo-mentazioni, da un lato, sulla considerazione che l’atto di accertamento, alla stregua di un qualsiasi provvedimento amministrativo, è il frutto del potere di autorità di cui è dotata l’amministrazione fi-nanziaria e, dall’altro, che esso rappresenta il titolo dal quale, in virtù di tale potere, nasce il credito erariale assistito dal requisito della esecutorietà e dell’autotutela; su queste basi, i sostenitori della “teoria costitutiva” imputavano unicamente a tale atto l’effetto di costituire l’obbligazione tributa-ria.
Dagli studi del Micheli emerse una terza via nella ricostruzione del rapporto tributario, che si basa-va sulla distinzione tra i suoi aspetti pubblicistici, imperniati sulla cosiddetta “potestà di imposizio-ne”, dai consequenziali profili privatistici, consistenti nel complesso dei fatti costitutivi, modificati-vi ed estintivi del “diritto di credito” che l’ente impositore esercita sul tributo [16]. In questa prospetti-va, soltanto i profili privatistici del rapporto tributario venivano ricondotti alla nozione dell’obbligazione tributaria mentre la parte del rapporto riguardante la “potestà d’imposizione” era collocata nello schema del procedimento amministrativo.
A testimonianza di questo sforzo ricostruttivo, lo stesso Micheli promosse e sviluppò una ricerca CNR i cui risultati confluirono in un volume da Lui stesso coordinato [17], che include contributi di Antonio Ferdinando Basciu [18], Gaspare Falsitta [19], Augusto Fantozzi [20], Salvatore La Rosa [21] e Gian Carlo Moretti [22]. Non a caso, il punto di partenza da cui mosse la ricerca fu costituito dalle precedenti elaborazioni di quegli studiosi del diritto amministrativo che videro nel procedimento il modello a cui deve uniformarsi il rapporto tra l’ente pubblico ed i privati [23].
Dai diversi saggi, non ostante il fatto che i loro autori si muovessero da posizioni profondamente diverse sul problema della nascita dell’obbligazione tributaria, scaturisce una visione complessiva del fenomeno dell’attuazione del tributo [24] nel cui ambito il procedimento amministrativo assume una posizione di netta preminenza e gli atti che ne sono parte costituiscono il presupposto ed il momento genetico dell’obbligazione tributaria.
In realtà, lo schema procedimentale non è apparso sempre il necessario modello di riferimento della disciplina in materia di attuazione del tributo e la sua struttura è stata configurata di volta in volta in forme diverse, tanto da potersi parlare di una pluralità di “procedimenti” e non di un solo “proce-dimento”. Ciò non ostante, da quella ricerca scaturì una ricostruzione del fenomeno dell’accertamento tributario basata almeno in grande prevalenza sullo schema del procedimento amministrativo, che identificava il momento di unificazione delle diverse attività volte a realizzare il tributo nel profilo funzionale delle medesime. In questa ottica è stato sottolineato che, pur con le peculiarità delle singole sequenze di atti previste dal legislatore, il fine cui esse mirano è sempre quello di realizzare il prelievo fiscale nel rispetto del principio della capacità contributiva. Nondi-meno, i principi e le regole del procedimento amministrativo possono trovare applicazione al proce-dimento tributario soltanto se sono compatibili con il suddetto fine specifico e con il carattere ob-bligatorio e non discrezionale dell’azione accertatrice [25].
Di lì a poco tempo le tesi di Gian Antonio Micheli furono riprese da Giovanni Puoti, che ritenne di poter confermare, anche dopo l’entrata in vigore della Riforma Tributaria varata con legge delega 9 ottobre 1971 n. 825, la validità della ricostruzione in chiave procedimentale del rapporto fisco-contribuente elaborata nella vigenza del precedente sistema fiscale [26].
In questa prospettiva, lo studio del procedimento di attuazione del tributo è stato affrontato partendo dalla convinzione che l’ente impositore fosse dotato di un vero e proprio potere di autorità nei rap-porti con il contribuente (potere che si rifletteva non soltanto nella scelta di intraprendere un deter-minato controllo e di sceglierne strumenti e modalità ma anche nella espressione della supremazia nella conduzione della relativa istruttoria) e che l’emissione dell’atto impositivo finale (o di un “non-atto”, come alcuni affermarono) costituisse l’unico possibile esito di ogni procedimento. Di conseguenza, la posizione del contribuente nel rapporto tributario era ridotta ad un mero dovere di collaborazione nell’esercizio di una funzione che rimaneva interamente nella sfera dei poteri dell’ente pubblico impositore.
Tale situazione è cambiata radicalmente con l’entrata in vigore della legge 7 agosto n. 241 portante nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti ammi-nistrativi, che ha ridisegnato la disciplina del rapporto tra la pubblica amministrazione ed il privato basandola sulla trasparenza e sulla parità dei diritti e dei doveri, e qualificando esplicitamente le proprie norme come principi generali del procedimento amministrativo [27].
Nel rapporto tributario hanno assunto particolare rilievo le norme della “legge generale” che, pur non restando del tutto esenti da implicazioni di carattere sostanziale, dettano regole riguardanti la struttura formale del procedimento e degli atti che ne compongono la sequenza, quali quelle con-cernenti i principi di legalità, di pubblicità (o trasparenza), di obbligatorietà (o efficacia), ed il dove-re di motivazione; non di meno (e, anzi, in misura anche maggiore negli ultimi tempi), interessano la nostra materia anche le norme della detta legge che attengono al merito del rapporto amministra-tivo, disciplinando direttamente i risultati delle attività in parola, quali le prescrizioni in materia di economicità e di imparzialità [28].
Inoltre, con la legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato varato lo “Statuto dei diritti del contribuente”. Il testo dello Statuto ha visto la luce al termine di un articolato iter parlamentare sviluppatosi a seguito della presentazione in differenti legislature di diversi disegni di legge, anche costituzionale, che ha avuto origini in epoca più o meno coincidente con quello dell’inizio del processo che ha portato all’approvazione della legge generale sul procedimento amministrativo [29].
Lo Statuto del contribuente ha fornito in molte delle sue norme un’esplicita conferma della necessi-tà che la parte pubblica si attenga nello sviluppo dell’attività accertatrice a criteri di buona fede, tra-sparenza e correttezza ed ha esplicitamente reso la materia tributaria partecipe del processo di co-struzione di un diritto del privato alla partecipazione al procedimento amministrativo in posizione di parità con l’ente pubblico [30].
Una volta inserito a pieno titolo l’accertamento tributario nello schema proprio del procedimento amministrativo, è risultato agevole guardare alle fasi che lo compongono e, in tale ambito, anche a quelle che fanno capo all’iniziativa del contribuente come alle parti di un disegno che risponde ad uno scopo unitario, in quanto i vari atti compiuti da entrambe le parti (pubblica e privata) rientrano tutti in una nozione di accertamento in senso lato in quanto parimenti rivolti a realizzare il tributo. Si scorge così una linea argomentativa nella quale il procedimento assurge a modo di essere di ogni atto compreso nella sequenza attuativa del prelievo e costituisce, più che un punto di arrivo, la base di partenza di ogni serio tentativo di ricostruzione sistematica unitaria di tutte le figure che in essa sono comprese. Inoltre, la delineata peculiarità del fenomeno tributario e l’evoluzione subita dalla sua disciplina nell’arco dell’ultimo ventennio giustifica ancora oggi la configurazione della sequen-za secondo uno schema variabile ed in parte diverso da quello elaborato nella teoria classica del procedimento amministrativo [31].
La giurisprudenza di legittimità è ormai orientata stabilmente ad attribuire natura procedimentale ai rapporti tra l’ente impositore ed il contribuente. La Corte di Cassazione ha ormai definitivamente riconosciuto che i principi generali in tema di attività amministrativa di cui alla l. n. 241/90 si appli-cano, salva la specialità, anche ai procedimenti tributari [32]. In piena sintonia con la Cassazione si è pronunciata anche la Corte costituzionale [33].
Su queste rinnovate basi, la struttura del rapporto tributario, pur restando saldamente ancorata ai principi del procedimento amministrativo è stata integrata da consistenti elementi di consensualità, estesi a tutte le fasi della sequenza attuativa del tributo. Sono infatti sempre più numerosi gli stru-menti (dall’interpello all’accertamento con adesione fino alla conciliazione giudiziale) che il legi-slatore, a partire dai primi anni novanta, ha introdotto al fine di realizzare la definizione non conten-ziosa del rapporto tributario e rendere più rapida ed efficace l’applicazione del prelievo fiscale.
All’interno del quadro sistematico che si delinea attraverso la ricostruzione dei diversi aspetti appli-cativi della disciplina del tributo basata sulla nozione di procedimento amministrativo, la disamina delle fattispecie di definizione consensuale riveste una considerevole importanza. In effetti, il tratto comune di tutte queste figure è costituito dal fatto che a ciascuna di esse viene attribuita la funzione di determinare in modo autonomo e definitivo la natura e la misura della fattispecie tributaria e di concludere il procedimento con la inoppugnabile determinazione di tali elementi prima che un giu-dizio sia incardinato o nella fase iniziale di esso e proprio al fine di evitare l’incertezza, le lungaggi-ni e gli oneri dell’intervento del giudice. In tutti questi strumenti la definizione degli elementi costi-tuenti la fattispecie tributaria viene realizzata nell’ambito di modelli consensuali [34] che prevedono la partecipazione in posizioni paritetiche alla funzione tributaria di entrambi i soggetti che intervengo-no nel procedimento di attuazione del tributo [35].
Per questo motivo, anche nella conciliazione giudiziale, come in ogni altro strumento di definizione concordata del tributo, deve essere chiarito preliminarmente quale sia il reale oggetto dell’accordo che interviene tra Fisco e contribuente onde misurare la legittimità del modello definitorio che essa realizza nel procedimento di accertamento e comprendere se e fino a che punto sia possibile dar vita a modelli accertativi che comportino il sacrificio dei principi della doverosità dell’azione accertatri-ce e della indisponibilità del credito tributario.
Come si dirà più avanti, la soluzione di tali problematiche può essere ricercata proprio ricorrendo allo schema del procedimento amministrativo, che può costituire il mezzo per riportare a logiche unitarie tutti gli strumenti di definizione del tributo basati sull’accordo.
 
3. I precedenti dell'istituto (dalla “definizione preventiva della controversia” alla “conciliazione giudiziale”)
Una puntuale ricostruzione dei contorni strutturali e funzionali della conciliazione giudiziale non può prescindere da un’analisi dei suoi immediati precedenti. In questa ottica deve essere ricordato che nel testo originario dell’art. 48 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 fu introdotto, per la prima volta all’interno del processo tributario, uno strumento di definizione consensuale delle controversie avente contorni ben diversi da quelli della conciliazione giudiziale oggi disciplinata dallo stesso ar-ticolo: il procedimento di esame e definizione preventiva della controversia.
La prima versione dell’art. 48 non ebbe mai applicazione poiché prima della sua entrata in vigore essa fu sostituita integralmente e dalla definizione preventiva si passò, dopo una serie di non trascu-rabili aggiustamenti intervenuti in un arco temporale di poco superiore ad un lustro, alla attuale di-sciplina della conciliazione giudiziale. L’analisi dei cambiamenti intervenuti in un così ristretto las-so di tempo si presenta di notevole utilità nella ricostruzione della normativa oggi in vigore.
Nel suo testo originario, la rubrica del Capo II del Titolo II del d.lgs. n. 546/92 era intitolata “I pro-cedimenti cautelare e preventivo”. All’interno di questo Capo erano compresi due articoli: l’art. 47, dedicato alla “sospensione dell’atto impugnato” e l’art. 48, intitolato all’ “esame e definizione pre-ventiva della controversia”.
L’art. 48 fu introdotto al fine di dare attuazione alla specifica direttiva della delega contenuta nell’art. 30, comma 1, lettera b), della L. 30 dicembre 1991 n. 413, che imponeva al legislatore de-legato di prevedere “la facoltà di richiedere, in tutto o in parte, l’esame preventivo e la definizione da parte della commissione tributaria di primo grado del rapporto tributario con conseguente estin-zione dei reati in materia tributaria per i quali è ammessa l’oblazione”. Con questa norma, il legisla-tore intendeva inserire all’interno del processo un rito abbreviato alternativo che realizzasse un si-stema di composizione bonaria delle controversie e colmasse, con le garanzie insite nel controllo giurisdizionale, il vuoto lasciato dal concordato tributario soppresso negli anni settanta [36].
Nell’intenzione del legislatore delegante, il nuovo strumento doveva assolvere, in primo luogo, a scopi deflattivi, assicurati dalla previsione di un provvedimento finale da cui potesse scaturire la “definizione” della controversia. Tale finalità era rafforzata dalla previsione di meccanismi premiali di un certo rilievo, quale la concessione del beneficio dell’estinzione dei reati tributari meno gravi.
Ma il tratto peculiare del nuovo istituto era costituito senza dubbio dall’affidamento al giudice di un attivo ruolo di mediazione e di decisione ai fini del perfezionamento della definizione [37]. Ciò si de-duce dal fatto che alla commissione tributaria provinciale era attribuito il potere di esame preventi-vo e definizione “del rapporto tributario”, e, pertanto, il giudice, pur se all’interno di un particolare procedimento preventivo e subordinatamente alla manifestazione del consenso dell’Ufficio, mante-neva pieni poteri di cognizione sul merito della controversia [38].
D’altra parte, il particolare rito originariamente introdotto dal citato art. 48 si differenziava [39]:
- dal “patteggiamento” di cui all’art. 444 c.p.p. (al quale, peraltro, è stato accostato da alcuni autori [40]), in quanto l’art. 48 non prevedeva alcuna forma di “applicazione della pena su richiesta delle parti”, poiché non era detto che il contribuente che chiedeva la definizione si dichiarasse sem-pre responsabile del pagamento del tributo;
- dal soppresso “concordato tributario” (disciplinato prima dall’art. 81 del r.d. 11 luglio 1906 n. 560 e poi, sotto la rubrica “adesione del contribuente all’accertamento dell’ufficio”, dagli articoli 34 e seguenti del testo unico delle imposte dirette 29 gennaio 1958 n. 645), poiché nella “definizio-ne preventiva” l’accordo tra fisco e contribuente non cadeva sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta né sull’entità delle sanzioni [41], ma sulla instaurazione di un rito abbreviato, avente carattere alternativo rispetto al processo ordinario e restante pur sempre saldamente incardinato all’interno di esso, sotto il duplice profilo formale (svolgendosi il rito alternativo davanti allo stesso giudice competente per il rito ordinario) e sostanziale (avendo lo stesso giudice il potere esclusivo di valutare la proposta di definizione e, in ultima analisi, di definire la controversia) [42].
A sgombrare il campo da ogni possibile dubbio in merito al carattere “endoprocessuale” dell’istituto della definizione preventiva delle controversie è intervenuto il legislatore delegato, che ha intitolato l’articolo 48 del d.lgs. n. 546/92 “esame preventivo e definizione” della controversia anziché “esa-me e definizione preventiva" (come invece era indicato nella legge delega), evitando così ogni mi-nimo riferimento alla possibilità di collocare la definizione in una posizione anticipata ed esterna ri-spetto alla lite tributaria, come invece avveniva per i ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servi-zio, che venivano fisicamente presentati all’ufficio impositore, il quale aveva a disposizione sei me-si per decidere se accoglierlo avvalendosi del suo potere di autotutela o trasferirlo alla commissione tributaria ed aprire la fase del controllo giurisdizionale [43].
Le regole dettate nel testo originario dell’articolo 48 per disciplinare il rito abbreviato erano coeren-ti con il titolo della norma. In primo luogo, la richiesta di definizione doveva essere avanzata alla commissione dal contribuente, che doveva indicare nel ricorso introduttivo tutti gli elementi neces-sari per la definizione. Era anche previsto che, ove l’ufficio avesse aderito all’istanza del contri-buente (manifestando il proprio assenso nelle controdeduzioni), la commissione avrebbe dovuto fis-sare la trattazione del ricorso in camera di consiglio e decidere il giudizio con sentenza.
Prima ancora di avere applicazione, l’istituto sollevò consistenti perplessità, alimentate dalla oscuri-tà della stessa legge delega su molti aspetti fondamentali dell’istituto [44]. La parte più rilevante delle critiche mosse riguardava proprio il carattere equivoco dell’istituto, in quanto era posto a metà stra-da tra diritto amministrativo e diritto processuale, era scarsamente definito nella disciplina del pote-re concesso alle parti di contribuire attivamente alla definizione della controversia e restava sostan-zialmente privo di incentivi sul piano sanzionatorio [45].
Al fine di superare tali perplessità ed evitare che rimanessero frustrate le istanze deflattive che con esso si intendeva soddisfare, l’art. 2-sexies del d.l. 30 settembre 1994 n. 564, convertito nella l. 30 novembre 1994 n. 656, istituì la conciliazione giudiziale delle liti tributarie introducendo nel d.p.r. n. 636/72 (all’epoca ancora in vigore) un nuovo articolo 20-bis. In questa prima versione della nor-ma, il legislatore aveva previsto la conciliabilità delle sole controversie tributarie “non risolvibili in base a prove certe”.
Successivamente, con d.l. 26 settembre 1995 n. 403, conv. nella l. 20 novembre 1995 n. 495, fu pre-visto che la conciliazione potesse essere esperita nei soli casi in cui era possibile la definizione del-l'accertamento con adesione del contribuente. Per la disciplina definitiva dell’istituto si è dovuto at-tendere, però, l’art. 12, comma 1, lettera d), del d.l. 8 agosto 1996 n. 437, convertito nella l. 24 otto-bre 1996 n. 556, con cui il legislatore ha rivisitato l’intera materia ampliandone notevolmente l’ambito applicativo. Una ulteriore revisione è stata operata, infine, dall’art. 14 del d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218, emanato dal Governo a seguito della delega contenuta nell’art. 3, comma 120, della l. 23 dicembre 1996 n. 662, con il quale l’art. 48 del d.lgs. 546/92 è stato ulteriormente revisionato al fine esplicito di coordinarne la disciplina con quella relativa all’accertamento con adesione e di isti-tuire un sistema di definizione consensuale dei procedimenti tributari avente caratteri, per quanto possibile, omogenei [46]. In particolare, con la revisione operata dal citato art. 14 è stato eliminato il divieto di utilizzare la conciliazione nelle controversie riferite a rimborsi ed è stata introdotta la pos-sibilità di effettuare il versamento delle somme dovute in forma rateale.

4. Ambito di applicazione della “nuova” conciliazione giudiziale
L’art. 48, comma 1, del d.lgs. n. 546/92 nel testo oggi in vigore prevede che “ciascuna delle parti con l’istanza prevista dall’art. 33 (l’istanza di trattazione in pubblica udienza) può proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia”. Al comma 2 si precisa, inoltre, che “il tentativo di conciliazione può essere esperito all’udienza anche dalla Commissione”. Al comma 5, inoltre, si prevede che “L’ufficio può, sino alla data di trattazione in camera di consiglio, ovvero fi-no alla discussione in pubblica udienza, depositare una proposta di conciliazione alla quale l'altra parte abbia previamente aderito”.
Dal confronto tra vecchio e nuovo testo dell’art. 48 emerge chiaramente che, introducendo la conciliazione giudiziale, il legislatore, similmente a quanto successivamente disposto con riferimento all’accertamento con adesione [47], ha voluto attribuire alle parti del rapporto tributario un autonomo potere di valutare l’opportunità dell’accordo e addivenire alla sua conclusione in piena autonomia dal giudice davanti al quale è pendente la controversia, il quale si limita a verificare l’esistenza dei presupposti previsti dalla legge esercitando una funzione in certo qual modo “notarile” [48], diversamente da quanto era stato previsto per la definizione preventiva della controversia, nella quale, co-me si è visto, sarebbe stato il giudice a decidere sul merito della definizione.
D’altra parte, il nuovo art. 48, pur utilizzando un termine già impiegato per definire l’analogo istitu-to del processo civile, non ha potuto non tenere in debito conto le peculiarità del procedimento di accertamento, soprattutto con riferimento al principio della irrinunciabilità della pretesa tributaria [49].
Da questo particolare punto di vista, il legislatore ha costruito la nuova normativa ruotando intorno alla ponderazione degli interessi coinvolti nel rapporto tributario ed affidando al procedimento con-ciliativo la mediazione tra gli interessi pubblici dell’obbligatorietà del prelievo, dell’imparzialità del procedimento e dell’economicità dell’azione accertatrice, in quanto tra loro contrastanti e correlati ai legittimi interessi del privato al rispetto di tali principi fondamentali [50].
In questa ottica si ritiene ragionevole ricondurre alla nozione della discrezionalità amministrativa, sia pure nella particolare forma della discrezionalità tecnica, le scelte operate dall’amministrazione finanziaria in ordine alla conclusione di un accordo che accede ad una conciliazione giudiziale [51].
Pare, in effetti, che anche dopo l’eliminazione del limite alle sole controversie che involgono “que-stioni non risolvibili in base a prove certe” i casi conciliabili restino circoscritti alle liti in cui le ca-renze probatorie del procedimento siano tali da non consentire una attendibile ricostruzione degli elementi della fattispecie tributaria e giustificano la scelta congiunta delle parti per forme definitorie basate sull’applicazione concordata di procedure di determinazione degli imponibili di minore in-tensità probatoria.
Di talché viene rimessa alle parti la scelta tra il vantaggio insito nella rapida definizione della con-troversia e l’aspettativa delle loro originarie pretese. Da questa ponderazione il giudice tributario re-sta totalmente escluso, essendo affidata unicamente alle parti la valutazione dell’opportunità di chiedere (o aderire) alla conciliazione (o all’accertamento con adesione). La ponderazione, pertanto, si realizza prima ed all’esterno del processo, nell’ambito del (sub)procedimento amministrativo che viene avviato con la comunicazione all’altra parte della proposta di conciliazione.
E’ da sottolineare, inoltre, il fatto che, diversamente dalle norme in materia di accertamento con a-desione, l’art. 48 non limita (più) il suo ambito di applicazione a particolari tributi o a particolari at-ti. Ne deriva che possono formare oggetto di conciliazione tutte le controversie devolute alla giuri-sdizione delle commissioni tributarie ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546/92.
Per giunta, con le modifiche apportate dall’art. 14 del d.lgs. n. 218/97 è stata eliminata la disposi-zione che prevedeva la non restituibilità delle somme già versate all’ente impositore. Tale modifica comporta l’applicabilità dell’istituto in esame anche alle controversie relative ai rimborsi, rendendo possibile la restituzione da parte dell’amministrazione finanziaria di quanto già incassato, natural-mente nei limiti degli importi conciliati [52].
Il progressivo allargamento dell’ambito di applicazione dell’istituto conciliativo [53] costituisce, per-tanto, un ulteriore elemento a favore del carattere procedimentale (e non giudiziale) dell’accordo poiché lo svincola dalla tipologia del tributo in contestazione, dalle caratteristiche oggettive della materia del contendere e dalle pregresse vicende del credito tributario, lasciando le parti libere di ef-fettuare la descritta ponderazione di interessi in piena indipendenza dal giudice dinnanzi al quale è incardinato il processo da conciliare, utilizzando uno strumento di applicazione generalizzata e completamente estraneo al contesto processuale sottostante [54].

5. Conciliazione in udienza e conciliazione fuori udienza (differenze di procedura nell’identità di funzioni)
Nemmeno il fatto che all’interno dell’art. 48 siano disciplinate due differenti procedure di concilia-zione (quella “ordinaria”, realizzata sotto la direzione del giudice e quella “abbreviata”, realizzata prima e al di fuori del processo) osta al generalizzato riconoscimento del carattere procedimentale dell’istituto, siccome tale carattere è da ritenersi insito nella sua descritta funzione di strumento di ponderazione di interessi comune ad entrambe le forme di definizione della controversia [55].
Ed in effetti è in ogni caso da collocare all’interno del procedimento amministrativo di accertamento la “trattativa” tra ufficio e contribuente che porta alla formulazione di una proposta “concordata”. Non può escludersi, invero, che in ossequio al principio costituzionale di buon andamento e impar-zialità della pubblica amministrazione, anche in questa fase debbano essere rispettate le regole di pubblicità e di parità delle parti nel procedimento e che debba essere assicurata la realizzazione di un corretto contraddittorio.
Ed in ciò non vi è alcuna differenza tra le due modalità di conciliazione, posto che la decisione dell’ufficio di aderire alla conciliazione, sia essa proposta in udienza, con il rito “ordinario”, o con-clusa prima e fuori dall’udienza, con quello “abbreviato” è sicuramente espressione della potestà amministrativa di autotutela (intesa nella più ampia accezione di questo termine), di cui esso è mu-nito in ogni atto rientrante nelle proprie funzioni.
Nello specifico, il rito conciliativo “ordinario” può essere promosso tanto dall’ufficio quanto dal contribuente o, addirittura, sollecitato dalla stessa commissione. Ma nemmeno la previsione di una così ampia possibilità di iniziativa è idonea ad allontanare la conciliazione ordinaria dalla sede pro-cedimentale che le è propria.
Infatti, è comunque necessario che la trattazione del ricorso avvenga in pubblica udienza e che, quindi, una delle parti abbia presentato l’istanza di fissazione di cui all’art. 33 del d.lgs. n. 546/92 rispettando le modalità ed i termini all’uopo previsti. Tale istanza, che va notificata direttamente all’altra parte, deve contenere la proposta di conciliazione. L’art. 48, tuttavia, non richiede l’indicazione nell’istanza dei presupposti, dei contenuti e dei mezzi di prova posti a sostegno della della proposta, che, pertanto, sfuggono completamente alla cognizione del giudice.
L’insieme di queste disposizioni porta a ritenere che, nel periodo compreso tra la data di notifica-zione dell’istanza di trattazione contenente la proposta di conciliazione e quella in cui sarà celebrata l’udienza, le parti verifichino l’esistenza dei presupposti della conciliazione attraverso un procedi-mento in contraddittorio dal quale, a seguito della disamina e la ponderazione dei diversi interessi coinvolti, scaturisca l’eventuale accordo da formalizzare davanti al giudice. In fin dei conti, anche per l’adesione alla conciliazione in udienza, è richiesta un’attività di iniziativa, istruttoria e decisio-ne analoga a quella che aveva preceduto l’emissione dell’atto impositivo impugnato.
Ciò e confermato dal fatto che, una volta notificata l’istanza alla controparte, la definizione potreb-be essere anche raggiunta prima dell’udienza, nel qual caso l’ufficio impositore è tenuto a deposita-re nella segreteria della commissione un atto in cui si attesta che l’accordo è stato raggiunto e for-malizzato. Qualora si giungesse all’udienza di discussione senza concludere l’accordo, le parti do-vrebbero essere preliminarmente sentite sulla proposta di conciliazione e, nel caso in cui l’accordo fosse raggiunto, dovrebbe essere redatto apposito verbale da cui risultino le somme dovute a titolo di imposte sanzioni ed interessi. Tale verbale è distinto da quello dell’udienza e costituisce titolo esecutivo per la riscossione delle somme dovute dal contribuente a seguito dell'accordo intervenuto.
Ne consegue che il distacco tra il momento della conclusione e quello della formalizzazione dell’accordo conciliativo non si realizza soltanto sul piano sostanziale dei rapporti tra le parti ma anche sul piano della configurazione formale dell’atto di conciliazione, che viene realizzato comun-que (sia quando è redatto in sede amministrativa sia quando è redatto dal giudice) in modo da resta-re distinto dal verbale di udienza e dal relativo provvedimento che chiude il giudizio a seguito della conciliazione.
Come si è accennato, il tentativo di conciliazione può essere esperito dalla stessa commissione an-che in assenza della richiesta di una delle parti. Anche in questo caso la commissione non ha alcun potere attivo nella definizione della controversia ma si limita a sollecitarla rimettendosi alle determinazioni delle parti [56].
Nella conciliazione che si realizza prima dell’udienza di trattazione del ricorso, con il c.d. rito “ab-breviato” l’iniziativa spetta unicamente all’ufficio impositore, che è tenuto a depositare nella segre-teria della commissione tributaria una proposta a cui l’altra parte abbia già aderito. In tal caso, il presidente della commissione, verificata l’ammissibilità della proposta, dispone con decreto l’estinzione del procedimento per intervenuta conciliazione tra le parti (art. 48, comma 5, d.lg. n. 546/92). Dal tenore letterale della norma citata sembra potersi desumere che anche il ricorrente può assumere la veste di proponente e l’ufficio quella di accettante: è essenziale, però, che sia l’Ufficio a depositare materialmente la proposta “concordata”.
In questo secondo procedimento il carattere extra-processuale (rectius: pre-processuale) e, in defini-tiva, procedimentale, della conciliazione è ancor più evidente di quanto non appaia nel rito ordina-rio. In effetti, la presentazione nella segreteria della Commissione di una proposta di conciliazione cui le parti abbiano “preventivamente” aderito è il segno evidente dello svolgimento della fase dell’accordo in un ambito diverso e separato da quello del processo. Ambito che, alla luce dei prin-cipi generali del procedimento amministrativo codificati nella L. 241/90 e di quelli speciali (ma pur sempre “fondamentali”) che trovano accoglimento nello Statuto del contribuente, non può che esse-re regolato nel rispetto dei principi di pubblicità, di partecipazione e del contraddittorio procedimen-tale.
Dall’analisi dei rapporti tra i due procedimenti conciliativi disciplinati all’interno dell’art. 48 emer-ge un ulteriore motivo per ritenere che esista piena autonomia tra la definizione della pendenza, che si realizza prima ed al di fuori del processo, e l’accordo conciliativo, che viene formalizzato davanti al giudice con apposito verbale. Infatti, l’inammissibilità della conciliazione effettuata fuori udienza (o la mancata adesione alla relativa proposta) non preclude alle parti di definire la controversia in udienza secondo il rito “ordinario”, anche su diverse basi: il collegamento tra le due forme di defi-nizione non può che confermare il carattere unitario del percorso procedimentale che porta all’accordo.
Un’ulteriore conferma di quanto sopra si ricava, poi, dalla disposizione contenuta al comma 4 dell’articolo in esame, ove si prevede che, nell’ipotesi del mancato raggiungimento dell’accordo nel corso della prima udienza, la commissione può assegnare un termine, non superiore a sessanta gior-ni, per la formulazione ed il deposito di una proposta “concordata”, rinviando l’udienza di trattazio-ne.
La mancata specificazione, da parte della norma, dei motivi che giustificano il rinvio induce a rite-nere che il legislatore abbia voluto rimettere al collegio giudicante la valutazione della possibilità di concedere alle parti un’ulteriore opportunità per definire la controversia qualora, al momento, vi o-stino non soltanto ragioni formali, quali la mancanza del tempo necessario a formalizzare l’accordo, o esigenze di merito, quali la complessità di alcune materie.
Anche questa disposizione, come si vede, permette di constatare la pienezza dei poteri e l’autonomia delle parti nella valutazione dell’opportunità di addivenire alla conciliazione giudiziale, valutazione alla quale il giudice, ancora una volta, resta completamente estraneo.
Da quanto brevemente esposto si deduce che, a fronte delle diverse alternative offerte dal legislatore per addivenire alla conciliazione della controversia, esiste un unico criterio ispiratore che le riporta tutte sul terreno del rapporto dialettico tra fisco e contribuente e le inquadra con certezza nell’ambito del procedimento (amministrativo) di attuazione del tributo: la comune rispondenza allo scopo di dare attuazione alla pretesa fiscale secondo criteri di razionalità, coerenza ed efficacia della funzione tributaria.

6. Gli effetti: conciliazione del tributo o conciliazione della lite?
Al termine di questa disamina sembra, dunque, potersi concludere che la conciliazione giudiziale, più che un istituto processuale con contaminazioni procedimentali, sia da configurare come un isti-tuto procedimentale con (limitate) contaminazioni processuali. La conseguenza di tale assunto si ri-flette direttamente sul piano degli effetti.
Una volta redatto il processo verbale di conciliazione, il contribuente deve provvedere al pagamento delle somme dovute entro venti giorni dalla data del processo verbale (per la conciliazione con il ri-to ordinario) o dalla data di comunicazione del decreto di estinzione della controversia (per la con-ciliazione con il rito abbreviato). A questo riguardo l’art. 48, comma 3, stabilisce che la conciliazio-ne “si perfeziona” con il pagamento della somma dovuta (o della prima rata in caso di dilazione).
Il versamento dell’unica o della prima rata è, pertanto, condizione di validità e non solo di efficacia della conciliazione: la sua mancata totale o parziale esecuzione impedisce al giudice di decretare l’estinzione della controversia e gli impone di pronunciarsi sul merito. Dall’altro lato, il mancato versamento delle rate successive alla prima non legittima l’ufficio a chiedere la riapertura del pro-cesso dopo la pronuncia del decreto di estinzione ma può dar luogo soltanto ad iscrizione a ruolo delle somme non versate.
Il fatto che la disciplina degli effetti della conciliazione (conclusa o mancata) attribuisca una posi-zione centrale al versamento delle somme dovute sulla base del relativo verbale può essere spiegato in vari modi. In primo luogo, esso può essere riportato ad esigenze di certezza in ordine all’effettivo recupero delle somme conciliate. Questa spiegazione risponde di certo alle finalità pratiche di ogni strumento deflattivo, costituite dalla certezza ed immediatezza del prelievo come contropartita dei vantaggi offerti al contribuente in termini di riduzione del carico tributario ed attenuazione delle correlate sanzioni. Ma sul piano sistematico il pagamento può essere inserito nel quadro del dovere di collaborazione del privato al raggiungimento del fine pubblico cui l’istituto è deputato e, dunque, riportarsi anch’esso alla struttura procedimentale della conciliazione.
Una volta chiarite le modalità con le quali viene perfezionata la conciliazione giudiziale è giunto il momento di sviluppare una breve indagine sugli effetti che essa può produrre.
A questo riguardo va notato che la conciliazione tributaria mantiene molti dei caratteri essenziali dell’omonimo istituto processualcivilistico (tra questi: l’iniziativa del giudice nell’esperimento del tentativo; la facoltà di autonoma proposizione attribuita ad entrambe le parti; la libertà di adesione della parte che riceve la proposta; la funzione meramente omologante del giudice; l’esecutorietà del verbale redatto in udienza).
Tuttavia, con la conciliazione giudiziale le parti non dispongono a titolo transattivo di un loro diritto soggettivo ma, analogamente a quanto avviene per l’accertamento con adesione, si accordano sol-tanto sulla scelta di un diverso procedimento di determinazione del tributo, dopo aver constatato l’impossibilità di pervenire ad un risultato soddisfacente attraverso gli ordinari rimedi contenziosi.
Partendo da questo punto di vista, non può essere neanche condivisa la distinzione tra una conciliazione “transattiva” da una conciliazione “non transattiva”, che viene operata da una parte della dottrina [57] rapportandosi unicamente al quantum della pretesa fiscale che forma oggetto di definizione. Secondo tali posizioni, la conciliazione giudiziale avrebbe carattere transattivo soltanto in quei casi in cui l’Ufficio ed il contribuente conciliano la controversia accordandosi su un tributo di ammontare intermedio tra quello dichiarato e quello risultante dall’accertamento; mentre ne sarebbe priva nei casi in cui, da un lato, l’Ufficio desiste completamente dalla propria pretesa annullando l’atto impo-sitivo impugnato e, dall’altro, il contribuente rinuncia al ricorso assoggettandosi all’integrale paga-mento delle somme accertate. In questa ottica si attribuisce all’istituto un contenuto “negoziale”, ritenuto “suscettibile, volta a volta, di esprimere una transazione ove la composizione comporti reci-proche concessioni innovatrici, ma anche di risolversi in riconoscimento del diritto altrui”[58].
Ma, come si è detto, la conciliazione tributaria non può avere mai un carattere transattivo poichè al-la base della volontà di definire la controversia non vi è, come previsto dall’art. 1965 c.c., un intento comune delle parti di farsi reciproche concessioni in ordine a diritti soggettivi sui quali hanno pieni poteri di disposizione, ma si realizza la convergenza di due posizioni eterogenee: quella del contri-buente (forse più vicina a logiche di carattere transattivo), che tende comunque a realizzare il mas-simo risparmio di oneri (tributari, sanzionatori ma anche processuali); quella dell’Ufficio, rivolta in ogni caso a realizzare nel rispetto dei princìpi costituzionali di legalità, di capacità contributiva, di buon andamento ed imparzialità dell’azione amministrativa, la corretta pretesa fiscale nei confronti di una fattispecie tributaria in ordine alla quale non sussistono sufficienti elementi di certezza.
É da sottolineare che, secondo l’opinione dominante, l’elemento della res dubia, che assume notevole rilievo nella formazione dell’accordo tributario, risulta del tutto irrilevante al fine di individua-re la ratio dell’istituto civilistico, essendo questa da rinvenire piuttosto nell’intento delle parti di porre fine alla lite “abdicando ognuna ad una parte della propria pretesa o della propria contestazio-ne” [59]. Ed è invero pacifico che, pur ammettendosi in linea di massima la praticabilità di accordi tra enti pubblici e privati, la transazione conclusa dai detti enti assume caratteristiche affatto peculiari [60].
Questo ordine di osservazioni porta a spostare il baricentro degli effetti dell’istituto in una posizione ben più arretrata di quella in cui a prima vista possa essere collocato. Infatti, a dispetto della sua esplicita qualificazione di strumento “giudiziale”, l’accordo in parola emerge da presupposti e si sviluppa in attività collocate con sicurezza nel procedimento amministrativo tributario, posto che il raggiungimento del risultato finale è ottenuto sulla base della acquisizione e della valutazione di e-lementi materiali collocati completamente al di fuori del processo; ed anzi, essendo da escludere che la conciliazione possa comportare deroghe ai agli ordinari princìpi impositivi della riserva di legge e della capacità contributiva, essa trova pur sempre la sua fondamentale ratio proprio nella ca-renza di mezzi di prova dotati del requisito della certezza.
Ne deriva che anche alla conciliazione giudiziale, al pari dell’accertamento con adesione, deve esse-re attribuito il ruolo di un procedimento amministrativo di riesame dell’atto, svolto in concomitanza (ma non all’interno) di un processo giurisdizionale in corso e sanzionato dalla omologazione defini-tiva del giudice tributario.
Sia pure nei più ristretti limiti di autonomia in cui l’Ufficio si muove nel rispetto di una discreziona-lità amministrativa caratterizzata dall’esigenza di inserire nella ponderazione delle proprie scelte anche l’elemento della capacità contributiva (limiti che, come si è detto, le posizioni dottrinali o-rientate a soluzioni contrattualistiche, ritengono di poter superare facendo riferimento allo schema transattivo), il procedimento di conciliazione giudiziale può portare ugualmente ad una modifica-zione strutturale della fattispecie tributaria rispetto alle risultanze già scaturite nella precedente fase amministrativa che ha portato all’emissione dell’atto impugnato. Anzi, pare che lo scopo che si pro-pone la parte che ritiene opportuno dare corso a tale riesame sia proprio quello di pervenire ad un simile risultato.
Va rilevato, infine, che, in conformità ai criteri che hanno ispirato il suo provvedimento istitutivo, la nuova conciliazione tributaria appare comunque rivolta all’acquisizione immediata, ancorchè par-ziale, dei maggiori tributi accertati, poichè l’art. 48, comma 3, impone al contribuente l’obbligo di eseguire comunque un versamento aggiuntivo, configurando tale obbligo, ancora una volta in aperta analogia con quanto previsto per l’accertamento con adesione, alla stregua di un elemento costituti-vo della fattispecie definitoria [61].
Tutto questo porta a ritenere che con l’istituto in esame il legislatore non abbia inteso offrire alle parti uno strumento negoziale volto a definire con criteri transattivi e remissori i contenuti sostan-ziali della pretesa tributaria ma uno strumento alternativo per realizzare nell’ambito di un particola-re modulo procedimentale la definizione dell’accertamento del presupposto imponibile.
Si potrà obiettare che in questa raffigurazione il “contenitore” (ovvero il procedimento) diviene esso stesso “contenuto” (qualificando e quantificando il debito d’imposta). Ma qui il discorso si farebbe più ampio. Si fa pertanto rinvio alle riflessioni ampiamente sviluppate in altra sede [62] per dimostrare che l’accordo che interviene con l’ausilio di questi strumenti di definizione non contenziosa del tri-buto non può sortire effetti sulla determinazione degli elementi quali-quantitativi della pretesa fisca-le ma costituisce soltanto la scelta congiunta delle parti per una particolare forma di definizione (ac-certamento con adesione o conciliazione) all’interno della quale si sviluppa comunque un’attività i-struttoria rivolta, sia pure all’interno di un procedimento speciale, alla ricostruzione degli elementi di fatto e di diritto della pretesa fiscale: in estrema sintesi, alla determinazione del tributo secondo capacità contributiva.