Norme del Codice di procedura Civile applicabili al Processo Tributario alla luce della Legge 69/2009 e prospettive di riforma del contenzioso.

di Massimo Scuffi[1]

1. Questioni interpretative e disciplina transitoria - 2. Giurisdizione e competenza - 3. Litispendenza, connessione, continenza - 4. Sospensione ed estinzione del giudizio - 5. La legittimazione - 6. Litisconsorzio ed interventi - 7. Le spese di lite - 8. Notifiche e costituzioni - 9. L’istruttoria - 10. L’appello - 11. La sentenza e l’inibitoria processuale - 1. I termini

1. Questioni interpretative e disciplina transitoria

La “miniriforma” del c.p.c. di cui alla L. 69/2009 costituisce un passaggio importante per rivisitare il giudizio tributario e le regole che lo informano modulate sul processo civile che ormai esigono un riordino strutturale e coerente con gli interventi operati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, taluni dei quali – per vero – già presi in considerazione nell’impianto della novella.
Potrebbe essere questa l’occasione per realizzare una “modernizzazione” del processo in linea con la “pari dignità” riconosciuta alla giurisdizione tributaria che il legislatore ha collocato sullo stesso piano di quella civile e amministrativa (art. 59, L. 69/2009).
Tenuta ferma l’autonomia del rito tributario (che resta quello delineato dal D.Lgs. 546/1992 estraneo alla delega sulla «riduzione e semplificazione dei riti» preannunciata dall’art. 54 che riguarda solo l’ambito della giurisdizione ordinaria) va segnalato che le nuove regole processualcivilistiche non sono automaticamente trasponibili nel contenzioso tributario.
Come è noto, ove non si rinvenga un richiamo diretto alla norma del c.p.c. si applica la regola processualtributaria perché i due sistemi, del processo civile e del contenzioso tributario, si pongono tra loro «in rapporto di specialità».
L’art. 1 del D.Lgs. 546/1992 al comma 2 stabilisce infatti che i giudici tributari applicano – innanzitutto – le norme del decreto e solo per quanto da esse non disposto e con esse compatibili le norme del codice di procedura civile.
La tecnica del rinvio richiede dunque due condizioni:1) la mancata disciplina (diretta o indiretta) della fattispecie; 2) la compatibilità della portata precettiva della norma civilistica con gli istituti del D.Lgs. 546/1992 affinché la applicazione alla situazione processuale non si ponga in contrasto o anche solo in “disarmonia” con la peculiarità della fattispecie tributaria.
Sul piano temporale la disciplina transitoria (art. 59, L. 69/2009), in deroga al principio tempus regit actum, prevede che le nuove disposizioni del c.p.c. si applichino ai giudizi instaurati dopo la entrata in vigore della legge, quindi, per quanto concerne il contenzioso tributario, ai ricorsi notificati dopo il 4 luglio 2009, la pendenza della lite sorgendo con la proposizione del ricorso a prescindere dalla costituzione in giudizio.
Per ricorso va ovviamente inteso quello che instaura il giudizio di I grado da considerare nella sua “unitarietà” in difetto di diversa precisazione legislativa sui gradi di lite.
Con riferimento al giudizio di Cassazione (che svolge il controllo di legittimità delle decisioni emesse dalle Commissioni tributarie regionali anche in funzione di Commissione centrale) la novella invece adotta (come già in occasione della precedente riforma di cui al D.Lgs. 40/2006) il diverso parametro della data di pubblicazione della sentenza impugnata, le nuove regole applicandosi, perciò, solo ai ricorsi proposti contro le sentenze di II grado depositate post 4 luglio 2009.
Ove peraltro la nuova norma del c.p.c. abbia recepito un principio o orientamento giurisprudenziale finendo per assurgere a regola ricognitoria (principio di non contestazione, traslatio iudicii, notifica unica al difensore di più parti) essa opererà immediatamente sul processo in corso.

2. Giurisdizione e competenza

Circa l’oggetto della giurisdizione tributaria e gli organi chiamati ad esercitarla non vi sono novità di rilievo suggerite dalla novella.
Restano solo le proposte per addivenire ad una nuova denominazione delle Commissioni tributarie che sia maggiormente rispondente alla dignità della loro funzione onde valorizzarne appieno la giurisdizionalità rispetto al connotato amministrativo proprio dell’attuale denominazione.
Nei modelli europei si parla di tribunali amministrativi o tribunali commerciali e in Germania – dove esiste una giurisdizione finanziaria ad hoc di Corti fiscali per cui sarebbe più corretto adottare la denominazione di Tribunali tributari e Corti di appello tributarie (così modificando il comma 1 dell’art. 1 del D.Lgs. 546/1992) pur lasciando immutate le attuali circoscrizioni territoriali su cui parametrare la competenza (art. 4, D.Lgs. 546/1992).
L’art. 2 del D.Lgs. 546/1992 è stato già profondamente revisionato in senso ampliativo dall’art. 12 della L. 448/2001 e da ulteriori interventi operati dalla L. 248/2005 e (sull’art. 19) dalla L. 248/2006 che hanno in qualche modo seguito il percorso evolutivo del giudice di legittimità solo in parte frenato dalla Corte costituzionale.[2]
Si pensi all’Iciap negata, nella inerente conflittualità, alla cognizione del giudice tributario dalla Corte costituzionale mentre – per contro – la Tariffa di igiene ambientale (Tia) è stata dalla Consulta confermata come entrata tributaria [3] ancorché la Corte di Cassazione ne avesse messo in risalto il carattere sinallagmatico ed ormai detributarizzato alla luce del principio comunitario di “corrispettività”.[4]
L’art. 2 resta – dunque – una norma elastica, quasi in bianco, aperta ad interventi interpolativi del legislatore, interpretativi della Corte di Cassazione, emendativi della Corte costituzionale che non può essere oggetto di ulteriori specificazioni, già bastando l’aggiunta – dopo l’indicazione di appartenenza alla giurisdizione delle controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie (imposte e tasse) – della dizione “comunque denominati” per ribadirne la onnicomprensività con attrazione nel suo ambito di qualsiasi tipologia fiscale a prescindere dal nomen utilizzato. Continua a rimanere estranea alla giurisdizione tributaria la fase esecutiva/espropriativa successiva alla notifica della cartella nonché quella di definitività/esaurimento del rapporto tributario.
In particolare spetteranno alla cognizione del giudice ordinario le opposizioni all’esecuzione ex art. 615, c.p.c. (sulla pignorabilità dei beni) e di opposizione di terzo ex art. 619, c.p.c. (ma non quelle di opposizione agli atti esecutivi ex art. 617, c.p.c., precluse dall’art. 53 del D.P.R. 602/1973) nonché ogni questione di ripetizione ex art. 2033, c.c. ove non sia più in discussione l’an ed il quantum dell’obbligazione tributaria[5].
In tema di risarcimento del danno, le questioni di danno patrimoniale o morale/esistenziale provocato da indebita attività impositiva dell’a.f. sono state sempre appannaggio del giudice ordinario (ad esempio il giudice di pace in caso di omesso o ritardato annullamento di atto illegittimo in via di autotutela)[6] purché non rivestenti carattere “accessorio” al tributo (così gli interessi anatocistici, la rivalutazione monetaria, l’importo pagato per cauzioni prestate e non dovute, voci tutte pacificamente rientranti nella cognizione del giudice tributario).
Il principio di “accessorietà” è stato recentemente utilizzato dalla Cassazione per riconoscere alle Commissioni giurisdizione sul “maggior danno”[7].
La sentenza è stata avvertita come fortemente innovativa ma èprematuro parlare di una vera svolta in favore di una “concentrazione” di competenze vista la specifica natura di quella controversia (ritardato rimborso di un credito di imposta e liquidazione dei relativi interessi).
L’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 andrebbe invece integrato – in sintonia con l’art. 2 – correlando la impugnabilità, oltre agli specifici atti indicati dalla norma (tra i quali quelli aggiunti ad opera della L. 248/2006), ad ogni altro atto rientrante nell’oggetto delle controversie di cui all’art. 2 che manifesti la potestà impositiva dell’ente. Verrebbero così definitivamente superati i contrasti interpretativi sul valore da assegnare a quegli atti “atipici” (quali le bollette e le fatture per i tributi ambientali, gli inviti o avvisi di pagamento per dogane ed accise etc.) che – pur non elencati espressamente dalla disposizione in parola ed al di là delle formalità adottate – esprimono l’an ed il quantum della pretesa tributaria. Rimarrebbero estranei all’impugnazione solo gli atti “interlocutori” dell’amministrazione preordinati ad un mero dialogo preventivo/ informativo con il contribuente (questionari, avviso bonario, comunicazioni senza intimazione ad adempiere)[8] intervenuti prima dell’emissione dell’atto impositivo[9].
Va peraltro soggiunto che la Cassazione – argomentando sul “preavviso di fermo” – ha da ultimo riconosciuto legittimazione all’impugnazione anche nei confronti di qualsiasi atto funzionale nel portare a conoscenza la pretesa fiscale, ravvisando un interesse specifico del contribuente al controllo di legalità del medesimo (art. 100, c.p.c.)[10].
Così – ad esempio – l’“estratto di ruolo” qualificato come atto impugnabile in quanto ritenuto idoneo ad incidere irreversibilmente sulla posizione del contribuente con relativa insorgenza dell’ interesse ad agire al momento della sua conoscenza[11].
Tanto in linea con il carattere generale della giurisdizione tributaria che ha ormai profondamente inciso sul disposto elencativo dell’art. 19 rivalutando la “materia” nel suo complesso rispetto alla natura del singolo “atto”.
Sulla scorta delle note pronunzie della Cassazione e della Corte costituzionale[12] che hanno aperto l’ingresso al principio di conservazione degli effetti sostanziali e processuali della domanda giudiziaria anche nell’ipotesi di difetto di giurisdizione, l’art 59 novellato del c.p.c. ha espressamente previsto la traslatio iudicii imponendo al giudice – anche tributario – che dichiari il proprio difetto di giurisdizione (e dunque l’inammissibilità del ricorso) di indicare il giudice che ritiene munito di giurisdizione avanti al quale andrà riassunto dalle parti il giudizio – entro tre mesi dal passaggio in giudicato della sentenza – pena la sua estinzione dichiarabile anche di ufficio.
Si tratta di norma automaticamente trasponibile nel contenzioso tributario (ad integrazione dell’art. 3 del D.Lgs. 546/1992) la cui portata applicativa discende dall’interpretazione fornita dalla Suprema Corte e dal Giudice delle leggi.
Si dovrà, comunque, sempre tener conto dell’eventuale “giudicato implicito” formatosi sulla giurisdizione frutto della nuova lettura fornita dalla Cassazione sull’art. 37 c.p.c. in funzione dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo[13], restando precluso al giudice di appello sollevare anche d’ufficio la pregiudiziale quando la causa risulti ormai decisa nel merito di I grado senza rilievi di sorta sul punto.
Alla norma sulla giurisdizione va affiancata – nel modus procedendi – la disposizione dell’art. 5 del D.Lgs. 546/1992 sul rilievo di incompetenza.
Unica differenza è che – in quest’ultimo caso – l’ordinamento tributario sancisce un più lungo termine di riassunzione di mesi sei presso il giudice indicato come competente.
Occorrerà, quindi, che il legislatore riporti ad unità il termine con il precedente, non essendovi ragione di disparità tra istituti di portata equivalente.
Circa il momento di rilevazione dell’eccezione di incompetenza (che, in materia fiscale, è territoriale e inderogabile, essendo la circoscrizione delle Commissioni rapportata sull’ubicazione delle agenzie fiscali) va detto che l’art. 5 del D.Lgs. 546/1992 prevede che essa possa essere sollevata per tutto l’arco della fase di giudizio (udienza di discussione compresa) cui si correla.
È dunque incompatibile con tale struttura la previsione dell’art. 38 c.p.c. nella parte in cui limita l’eccezione di parte al deposito tempestivo della comparsa di risposta (prima ancora quindi dell’udienza di prima comparizione e trattazione destinata al rilievo “di ufficio” solo nei casi previsti dall’art. 28, c.p.c.), non esistendo scansioni del genere nel rito tributario.
Ove la questione venga peraltro rilevata d’ufficio dovrebbe essere assegnato “termine” per osservazioni alle parti sia pur mediante dibattito immediato sul punto con reciproca rinunzia a memorie difensive.
Il principio generale del contradditorio (costituzionalizzato nell’art. 111, Cost., sul giusto processo) trova rafforzamento nella riformulazione dell’art. 101 c.p.c. ad opera della novella che appunto sancisce che – quando il giudice ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio – deve riservare la decisione assegnando alle parti termini per il deposito di osservazioni sul punto.
La norma mira ad evitare cd. “decisioni a sospresa” e rimanda a pronunzie della Suprema Corte che già avevano dichiarato la nullità di sentenze fondate su questioni rilevate di ufficio e non sottoposte al vaglio preventivo delle parti.
Il principio è destinato perciò ad assurgere – con il suggello legislativo – a momento ineludibile anche del processo tributario sia pur con gli adattamenti imposti dal rito.

3. Litispendenza, connessione, continenza

Il modello di disciplina processuale al quale si deve fare riferimento per prevenire un possibile conflitto di giudicati ed il proliferare dei giudizi sulla medesima questione o su questioni tra loro connesse o pregiudiziali si rinviene – come è noto – nel disposto dell’art. 39, c.p.c., sulla litispendenza e continenza di cause e nella norma dell’art. 40 sulla connessione.
L’ipotesi più frequente è quelle della duplicazione di ricorsi proposti avanti a Commissioni diverse e/o pendenti in gradi diversi (litispendenza) ovvero di atti tributari plurimi e consequenziali tra loro correlati o coinvolgenti più soggetti (connessione oggettiva e soggettiva), in rapporto di accessorietà e/o presupposizione (logica o di contenuto) l’uno dall’altro (continenza).
Non vi sono controindicazione nell’applicazione dell’istituto della litispendenza (che comporta semplicemente la cancellazione della causa successiva perché proceda quella preventivamente instaurata).
L’inderogabilità della competenza tributaria collegata all’ubicazione dell’ente che ha emesso l’atto impugnato potrebbe invece creare qualche problema circa la trasmigrazione – in funzione della reductio ad unum – dei procedimenti connessi, piuttosto coordinabili con l’applicazione dell’art. 295, c.p.c.
È stato in ogni modo affermato che gli istituti generali del processo civile sono in linea di massima compatibili con il rito tributario e dunque tali regole possono considerarsi immanenti anche nel contenzioso tributario[14].
I termini di riassunzione saranno quelli fissati dal giudice secondo la disciplina processualcivilistica dei singoli istituti e dunque non potranno essere inferiori a un mese né superiori a tre mesi a sensi dell’art. 307, comma 3, c.p.c.

4. Sospensione ed estinzione del giudizio

L’art. 39 del D.Lgs. 546/1992 limita la sospensione del giudizio tributario a predeterminate e tassative ipotesi (querela di falso e questioni di stato o capacità delle persone).
Nei rapporti con le altre giurisdizioni la cd. pregiudiziale esterna non consente l’esercizio del potere generale di sospensione ex art. 295, c.p.c. utilizzabile invece nei rapporti tra processi tributari (cd. pregiudiziale interna)[15] anche in assenza di coincidenza soggettiva[16] purché sussista pregiudizialità “tecnico-giuridica” tra i procedimenti, esclusa la mera pregiudizialità logica[17].
Tipico caso di sospensione per pregiudizialità è quello tra controversie separatamente instaurate da società e soci in tema di redditi di partecipazione per “ricaduta”, prima dell’intervento regolatore delle sez. un. della Cassazione[18] che ha ritenuto tali soggetti parti necessarie dello stesso procedimento insuscettibile di essere definito limitatamente ad alcune di esse (salvo che si sia medio tempore formato un giudicato).
Occorre peraltro soggiungere che – ove uno dei procedimenti sia già pervenuto in decisione – la norma di coordinamento applicabile andrebbe ravvisata non nell’art. 295, c.p.c., bensì nell’art. 337, comma 2, c.p.c., che faculta il giudice – quando venga invocata l’autorità di sentenza emessa in altro processo e sotto impugnazione – ad arrestarne il corso[19]: norma questa dichiarata però inapplicabile al processo tributario dall’art. 49 del D.Lgs. 546/1992 che risulta, sotto questo aspetto, ostativo al formarsi di una disciplina omogenea sulla sospensione.
Facendosi applicazione dell’art. 295, c.p.c., la prosecuzione del processo dovrà avvenire nel nuovo termine indicato dal rinnovellato art. 297, c.p.c., di tre mesi dal passaggio in giudicato della causa che definisce la causa pregiudicante.
Al contrario, nella sospensione tipicamente tributaria regolata dall’art. 39 del D.Lgs. 546/1992, l’istanza di trattazione al Presidente per la prosecuzione del giudizio va presentata entro sei mesi dalla data in cui è cessata la causa di sospensione (art. 43).
Occorrerà, perciò, un intervento legislativo che elimini la disparità tra le due discipline temporali.
La estinzione del processo avviene in triplice ipotesi.
Per inattività delle parti ex art. 45, D.Lgs. 546/1992 (mancata riassunzione o integrazione del contradditorio nei termini fissati dalla legge o dal giudice) ovvero per la rinunzia al ricorso ex art. 44, D.Lgs. 546/1992 o ancora per la cessazione della materia del contendere e la definizione della pendenza tributaria ex art. 46, D.Lgs. 546/1992.
L’estinzione è dichiarata di ufficio dal Presidente di sezione in sede di esame preliminare del ricorso (art. 27) o dalla Commissione in sede di udienza a prescindere da qualsiasi impulso di parte.
La disciplina tributaria anticipa – questa volta – la novella del c.p.c. che ha finalmente previsto che l’estinzione ope legis ex art. 307, c.p.c., possa essere dichiarata d’ufficio con ordinanza del giudice istruttore o con sentenza del Collegio (laddove nella previgente versione occorreva l’eccezione di parte e dunque una prosecuzione di lite per farla valere).

5.La legittimazione

Parti pubbliche del processo tributario (art. 10, D.Lgs. n. 546/1992) che hanno legittimazione ad interloquire sono l’ufficio del Ministero delle Finanze, il concessionario del servizio di riscossione (o agente di riscossione), l’ente locale che ha esercitato il potere impositivo.
L’ufficio del Ministero delle Finanze andrebbe nominativamente sostituito con l’ufficio dell’agenzia competente (entrate, dogane e territorio) posto che l’amministrazione finanziaria non è più soggetto legittimato ad agire e/o a contraddire a decorrere dall’1 gennaio 2001 – data di operatività ex art. 1, D.M. 28 dicembre 2000 delle agenzie fiscali istituite con D.Lgs. 300/1999 – essendo ad essa subentrata (per successione a titolo particolare ex art. 111, c.p.c.) l’agenzia che ha personalità di diritto pubblico ed alla quale e stata trasferita la titolaritàdei pregressi rapporti giuridici. Sulla rappresentanza dell’ente locale, ogni discussione sull’individuazione del soggetto legittimato a rappresentare l’ente in giudizio è stata ormai superata dalla modifica sul punto operata dalla L. 88/2005 che ha rimesso tale potere – in via generale – anche al dirigente dell’ufficio tributi (e, ove esso manchi, al titolare della relativa posizione organizzativa) che con apposita determinazione potrà delegare anche un funzionario dell’unità organizzativa da lui diretta a sottoscrivere e presentare il ricorso[20].
Quanto alla parte privata che si faccia assistere da difensore nelle cd. grandi liti, essa dovrà avvalersi di assistenza tecnica nominando il difensore con atto separato (atto pubblico o scrittura privata autenticata) o con procura cd. speciale (in calce o a margine di un atto del processo).
Le agevolazioni circa i mezzi di rilascio della procura contenute nel novellato art. 83 del c.p.c. sono chiaramente estendibili al processo tributario (la procura – se speciale – potrà essere riportata ricorso, utilizzando mezzi informatici quali la trasmissione telematica e la firma digitale ovvero depositando autonoma memoria di nomina di nuovo difensore in aggiunta o sostituzione del precedente). Va peraltro segnalato che l’art. 12, comma 3 del D.Lgs. 546/1992 prevede modalità semplificative ed informali di conferimento orale della procura all’udienza pubblica (con certificazione a verbale del difensore) per cui è da ritenere che i correttivi suggeriti dalla L. 69/2009 abbiano in realtà scarsa applicazione pratica nel rito tributario.
Va poi tenuta ferma l’indicazione processuale – resa sulla scorta di pronunzia della Corte costituzionale[21] – secondo la quale l’inammissibilità del ricorso consegue non al fatto che la parte non si sia dotata di difesa tecnica ove occorra ma solo dopo che essa non abbia osservato il termine che il giudice deve obbligatoriamente assegnarle (con rinvio dell’udienza) per provvedere a tale nomina.
Valgono per il difensore tributario i principi civilistici generali tenuto conto che la lettura delle norme tributarie va sempre svolta in una trama di “continuità” con le norme del processo ordinario capace di colmare ogni possibile lacuna.
Di conseguenza il difensore non potrà disporre del diritto in contesa (art. 84, comma 2, c.p.c.), essere revocato o rinunziare (art. 85, c.p.c.) e dovrà comportarsi secondo lealtà e probità (artt. 88 ss., c.p.c.).
Sulla legittimazione del giudice, infine, l’art. 6 del D.Lgs. 546/1992 rinvia espressamente alla disciplina degli istituti della astensione e ricusazione regolati dalle disposizioni del codice di procedura civile in quanto applicabili con l’ivi elencata casistica (artt. 51 ss., c.p.c.).
Non sembra incontrare ostacoli la applicabilità al rito tributario della nuova versione dell’art. 54 c.p.c. novellato dalla L. 69/2009 che, dopo aver stabilito che il giudice, quando rigetta o dichiara inammissibile la ricusazione provvede sulle spese (secondo il principio di soccombenza), pone a carico della parte che ha proposto la pena pecuniaria elevata (da euro 1) a somma non superiore a euro 250.
L’imposizione di una sanzione pecuniaria è ora – peraltro – una facoltà e non un obbligo, come avveniva nel previgente testo dove l’automatismo della condanna era stato dichiarato incostituzionale per contrasto con l’assolutezza del diritto alla tutela giudiziaria garantito dall’art. 24 della Costituzione[22].

6. Litisconsorzio ed interventi

La partecipazione al processo di più parti è disciplinata specificatamente dall’art. 14 del D.Lgs. 546/1992.
Le regole generali sul processo litisconsortile civile non sono automaticamente trasponibili nel contenzioso tributario che è un processo di natura “mista”(accertamento/annullamento) dove il giudizio di merito sul rapporto deve necessariamente transitare dal veicolo di accesso costituito dall’impugnazione dell’atto.
Di conseguenza l’ampliamento “soggettivo” della lite presuppone che: a) più siano i destinatari dell’atto impugnato (avviso di accertamento notificato a più soci); b) più siano le parti del medesimo rapporto tributario (venditore – acquirente nell’atto di trasferimento).
Questa è la duplice ipotesi di litisconsorzio facoltativo prevista dall’art. 14, comma 3 del D.Lgs. 546/1992 che consente l’intervento del terzo senza peraltro rimetterlo in termini quando sia ormai scaduto il termine per impugnare (comma 4).
Inammissibile va invece ritenuto l’intervento di chi non sia codestinatario (dell’atto) o coobbligato (nel rapporto) per cui va escluso ogni tipo di intervento adesivo come amicus titolato da un interesse di mero fatto (all’esito vittorioso della lite) e non strettamente giuridico (ad esempio una Onlus a tutela dei diritti fiscali del contribuente)[23].
Nel processo tributario è consentito il ricorso collettivo proprio (quando più soggetti impugnano l’atto tributario da cui siano giuridicamente coinvolti) come pure il ricorso cumulativo che rimanda a pluralità di domande contro una stessa parte (art. 104, c.p.c.) e presuppone atti connessi/consequenziali (avviso di accertamento – cartella) le cui opposizioni da parte del contribuente sarebbero suscettibili di riunione.
Resta invece dubbio l’impiego del ricorso collettivo/cumulativo improprio allorché più contribuenti impugnino atti fiscali autonomi ancorché fondati su identico presupposto (tipico il caso delle cartelle notificate ai consorziati per il recupero dei contributi consortili), anche se ragioni di celerità correlate al “giusto processo” dovrebbero aprir la strada a questo rimedio semplificatorio[24].
Del resto proprio nell’ ottica di evitare la reiterazione di giudizi la Suprema Corte ha creato il principio di ultra attività del giudicato valevole (in presenza di comune situazione giuridica) per periodi consecutivi di imposta rispetto a quello deciso[25] e ancora, al fine di evitare la reiterazione di giudizi, ha dato ingresso al-l’impugnazione con unico atto di più sentenze emesse tra le stesse parti in relazione a più annualità della medesima imposta[26]. Va salutata con favore, dunque, la recente pronunzia della Suprema Corte che, in linea con queste tendenze, ha ritenuto ammissibile il ricorso al tempo stesso “collettivo”(di più contribuenti) e “cumulativo” (contro più atti) quando unico sia il fatto storico e comuni siano le questioni pregiudiziali avvincenti tutte le cause[27]. La norma tributaria rimanda – poi – nei primi due commi alla figura del litisconsorzio necessario che nella materia fiscale è “processuale”(dettato cioè da esigenze di procedimento) e non “sostanziale” (cioè prestabilito ab origine dalla legge) e presuppone un vincolo di pregiudizialità – dipendenza tale da imporre la trattazione unitaria della lite tra più persone vincolate da un rapporto inscindibilmente comune.
Poiché la pronunzia nei confronti di un solo soggetto sarebbe inutiliter data occorrerà in questo caso integrare il contradditorio anche nei confronti dell’altro.
In tal senso le sezioni unite della Cassazione – come già ricordato[28] – hanno stabilito che in materia tributaria, l’unitarietà del-l’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone (ai fini Ilor/Irap) e dei soci delle stesse (ai fini Irpef) con conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci (salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali), sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi.
Di conseguenza, quando il ricorso sia proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, deve essere disposta l’integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti, pena la nullità assoluta del procedimento.
L’art. 14 del D.Lgs. 546/1992 non precisa il termine per l’integrazione del contradditorio (nel caso non fissato dalla legge ma rimesso liberamente al giudice) per cui tornerà applicabile il corrispondente termine processualcivilistico soggiacente all’espressa previsione del novellato art. 307, comma 3, c.p.c., a norma del quale – quando la legge autorizza il giudice a fissare un termine – questo non può essere inferiore a mesi uno né superiore a mesi tre.

7. Le spese di lite

Sulla regolamentazione delle spese il processo tributario è informato – come quello civile – sul principio di soccombenza che prevede la condanna della parte perdente a favore di quella vittoriosa a sensi dell’art. 15 del D.Lgs. 546/1992 ricalcato sull’art. 91, c.p.c. La condanna alle spese può essere disposta anche in ipotesi di cessazione della materia del contendere (ritiro in autotutela da parte dell’amministrazione degli atti impugnati dal contribuente) operando – come nel processo civile – il criterio della cd. soccombenza virtuale che implica una valutazione “figurativa” dell’esito della lite ove questa fosse proseguita.
Dopo l’intervento della Corte costituzionale[29] che ha ritenuto irragionevole che le spese in tale ipotesi restassero comunque a carico di chi le aveva anticipate – al fine di evitare un ingiustificato trattamento privilegiato alla parte pubblica e ristabilire il principio di “parità delle armi” – la portata dell’art. 46 del D.Lgs. 546/1992 in funzione di “compensazione” è rimasta circoscritta alle sole ipotesi di definizione delle pendenze tributarie (condono). Ampia applicazione nel processo tributario ha sempre avuto l’art. 92, comma 2 del c.p.c. espressamente richiamato dalla norma tributaria che consente “compensazione” (parziale o totale) delle spese processuali quando vi sia soccombenza reciproca o ricorrano giusti motivi.
Vista la illimitata discrezionalità del giudice nella valutazione dei giusti motivi (comportamento processuale, obbiettiva difficoltà o incertezza della lite, interpretazioni divergenti, novità delle questioni.), la L. 263/2005, intendendo in qualche modo contenerla, aveva imposto “esplicitazione” di quelle ragioni giuridiche, di equità e/o di convenienza, che avessero indotto a scelta del genere.
Sulla scia del disfavore verso la compensazione e dell’esigenza di consolidare il principio della soccombenza secondo esito della lite (da utilizzare anche in funzione deflattiva), la novella del 2009 ha ora condizionato l’applicazione dell’istituto alla verifica di sussistenza di «gravi ed eccezionali ragioni» per ricorrervi.
Il rinvio espresso dell’art. 15 del D.Lgs. 546/1992 all’art. 92, comma 2, c.p.c. così emendato rende immediatamente operativa la regola nel processo tributario.
La L. 69/2009 è intervenuta anche su due altri punti connessi alla condanna alle spese della parte soccombente.
È stato previsto – sempre come misura di reazione ad azioni dilatorie e pretestuose – che quando il giudice pronunzia condanna alle spese possa, all’occorrenza, condannare la parte soccombente al pagamento in favore della controparte di un tantundem equitativamente determinato.
Trattasi di sanzione accessoria deflattiva contro l’abuso processuale ammissibile nel nostro ordinamento nella misura in cui non rappresenti una forma di danno punitivo (in quanto contrario all’ordine pubblico interno che conosce solo il danno compensativo) e certamente in questi termini irrogabile anche all’esito del contenzioso tributario.
La nuova disposizione è stata inserita nell’impianto dell’art. 96 c.p.c. che concerne la responsabilità aggravata (e cioè il cd. torto processuale per avere la parte agito/resistito in giudizio con mala fede – colpa grave o senza la normale prudenza nell’esecuzione di un provvedimento cautelare) ma il risarcimento del danno per lite temeraria (che implica che la parte istante fornisca la prova sia dell’an, sia del quantum debeatur ancorché desunto dagli atti di causa), parrebbe teoricamente estraneo all’oggetto del processo tributario che non conosce di “questioni risarcitorie”.
Va peraltro osservato sul punto che la domanda ex art. 96, c.p.c. va fatta valere nel giudizio in cui sono stati causati i pretesi danni, rientrando il relativo potere nella competenza funzionale e inderogabile di quel giudice.
Il rimedio – facendo leva sul principio di “accessorietà” (anche con riferimento alle aperture sul “maggior danno” di cui si è detto sopra) potrebbe in tal modo trovare ingresso nel contenzioso tributario al pari della regola prevista dall’art. 89, comma 2, c.p.c. che dà diritto alla parte processuale offesa da espressioni offensive e sconvenienti contenute negli atti processuali ed estranee alle tematiche di lite di ottenere il risarcimento del danno anche non patrimoniale.
Va segnalato come talune Commissioni di merito[30] si siano in realtà servite dell’istituto della “responsabilità aggravata” per liquidare danni anche in ambito extraprocessuale, ad esempio, per il ristoro del pregiudizio (compreso il disagio psicologico) conseguente alla mancata tempestiva cancellazione di iscrizioni ipotecarie nonostante il venir meno del diritto di riscossione (provvedimento di sgravio, sentenza favorevole al contribuente, irrituale notifica della cartella).
Si ravvisa dunque un certo rischio all’applicabilità dell’art. 96, c.p.c. che porterebbe dietro di sé anche la regola riformulata dalla novella nell’art. 120, c.p.c. che prevede la possibilità di dare pubblicità alla decisione su testate giornalistiche, via radio/tv e siti internet come forma contributiva per riparare il danno arrecato.
Lascia pure qualche perplessità l’estensione al rito tributario del principio contenuto nel disposto novellato dell’art. 91 c.p.c. in tema di condanna alle spese “ulteriori” della parte che abbia rifiutato la proposta conciliativa senza giustificato motivo allorché la domanda in quegli stessi termini (o in misura inferiore) sia stata poi accolta.
Al di là del fatto che la celerità del rito tributario destinata ad esaurire la trattazione della lite in una unica udienza di discussione parrebbe rendere questo rimedio poco praticabile, va detto che le scansioni predeterminate del procedimento per addivenire alla conciliazione giudiziale della controversia fiscale (art. 48, D.Lgs. 546/1992) non sembrano del tutto compatibili con una composizione convenzionale della lite, visto che la pretesa del cittadino al giusto tributo dovrebbe comunque essere contemperata con l’interesse pubblico alla certezza dell’entrata rispetto al quale è arduo costruire l’ingiustificatezza del rifiuto opposto alle condizioni offerte dal contribuente.
D’altra parte è anche vero che le due ipotesi sono in realtà perfettamente omologabili e la disposizione diretta a favorire la soluzione conciliativa della controversia penalizzando chi rifiuti la giusta composizione offerta ex adverso non troverebbe logica ragione di esclusione nel rito tributario, trattandosi comunque di esercizio di diritti “disponibili”.

8. Notifiche e Costituzioni

È questo un settore dove lo stretto intreccio tra disposizioni tributarie e norme processualcivilistiche ha reso frequente l’intervento regolatore della Suprema Corte.
Il sistema di notificazione degli atti processuali tributari rinvia espressamente alle regole del codice di procedura civile (artt. 137 ss., c.p.c.). Così prescrive l’art. 16, comma 2, D.Lgs. 546/1992. Le notificazioni possono essere fatte anche a mezzo del servizio postale (art. 149, c.p.c.) valendo per il computo del termine la data di spedizione dell’atto (e non quella di ricezione da parte del destinatario); principio questo applicabile anche ove la spedizione del ricorso avvenga con busta chiusa, trattandosi di mera irregolarità ininfluente ove non venga contestata la corrispondenza tra quanto contenuto in busta e l’atto depositato per la costituzione in giudizio[31] (in tal caso l’accertata difformità comportando inammissibilità del ricorso ex art. 22, comma 3, D.Lgs. 546/1992).
La notifica all’agenzia fiscale (o all’ente locale) potrà avvenire anche mediante consegna diretta dell’atto con rilascio di ricevuta. Si segnala – tra l’altro – la modifica operata dalla L. 248/2005 sull’art. 22 (dopo l’intervento della Corte costituzionale ed il mutamento di indirizzo della giurisprudenza di legittimità)[32] autorizzante la costituzione del contribuente con deposito del ricorso in segreteria anche per il tramite del “servizio postale”.
La previsione di inammissibilità per mancata costituzione del ricorrente nel termine di 30 giorni ex art. 22, D.Lgs. 546/1992 va poi fatta risalire – secondo le ultime pronunzie della Cassazione[33] – non dalla data di “spedizione” ma da quella di “ricezione” dell’atto.
Non si vedono ragioni per modificare termini (e conseguenze) per la costituzione dell’ufficio dell’agenzia fiscale (60 giorni ex art. 23, D.Lgs. 546/1992), il mancato rispetto del periodo di comporto già determinando la “decadenza” a svolgere attività (e sollevare eccezioni) processualmente precluse[34].
La produzione dell’avviso di ricevimento è adempimento decisivo per la prova del perfezionamento del procedimento notificatorio a mezzo posta, essendo il solo documento idoneo a dimostrare sia l’intervenuta consegna sia la data sia l’identità della persona consegnataria con la conseguenza che la mancata allegazione accompagnata dall’inerzia della parte onerata (che non abbia chiesto termine per produrre eventualmente un duplicato) comporterà – in assenza della parte intimata – l’inesistenza dell’atto restandone impedita la rinnovazione a sensi dell’art. 291, c.p.c.[35].
Il luogo delle notificazioni e comunicazioni è specificamente regolato dall’art. 17, D.Lgs. 546/1992.
La consegna a “mani proprie” della parte rappresenta una modalità di comunicazione e notificazione di atti e provvedimenti alla quale si può sempre ricorrere e tale disposizione, in quanto norma speciale, prevale su quella di cui all’art. 170, c.p.c., secondo la quale – dopo la costituzione – notificazioni e comunicazioni si fanno sempre al procuratore costituito[36].
La consegna a mani proprie prevale sul domicilio eletto che conserva comunque efficacia anche nei successivi gradi di giudizio e, solo ove manchi, le notificazioni/comunicazioni possono essere effettuate presso la residenza o sede indicata all’atto della costituzione[37].
Qualora vi sia un procuratore costituito (procuratore ad litem fornito di rappresentanza che è un di più – facoltativo – rispetto al mero difensore tecnico scelto tra i soggetti abilitati indicati dall’art. 12 del D.Lgs. 546/1992) la notifica può essere fatta nel di lui domicilio eletto, ferma comunque la prevalenza della consegna a mani del contribuente.
Per quanto riguarda l’art. 330, c.p.c., che regola la notificazione dell’impugnazione risorge la regola civilistica che consente – in difetto di altre indicazioni – la notifica presso il procuratore, bastando peraltro una sola copia anche se quegli sia costituito per più parti secondo l’aggiunta operata dalla L. 69/2009 sull’art. 170, c.p.c. Anche in questo caso il legislatore ha fatto proprio il portato interpretativo della Cassazione[38] che – a ribaltamento del precedente indirizzo secondo il quale si considerava invalida la notifica dell’impugnazione in unica copia presso il procuratore costituito per una pluralità di parti – ha ritenuto superato tale orientamento alla luce del principio della ragionevole durata del processo in uno alla doverosa collaborazione tra giudicante e procuratore costituito in funzione di una sollecita definizione della controversia.
Si rammenta che il cd. decreto incentivi (L. n. 73/2010) ha snellito anche le modalità di notifica della sentenza (che per il decorso del termine breve doveva essere fatta tramite ufficiale giudiziario ex art. 38, D.Lgs. 546/1992 sul punto rinviante all’art. 137, c.p.c.) rimandando alle procedure “alternative” delle comunicazioni e notificazioni elencate nell’art. 16 del D.Lgs. 546/1992.

9. L’istruttoria

Norma fondamentale, l’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 sui poteri delle Commissioni tributarie è stato già parzialmente riformato dalla L. 248/2005 al fine di rafforzare il principio di legalità evitando all’organo giudicante interventi di “supplenza” rispetto all’onere probatorio di parte come autorizzava la precedente versione.
L’ abolizione tout court della disposizione del comma 3 ha eliminato ogni ostacolo alla applicabilità nel processo tributario del principio “dispositivo” su cui si basa l’art. 2697, c.c.[39] e che trova ulteriore rafforzamento nel principio di “non contestazione” elaborato dalla giurisprudenza di legittimità[40] quale regola generale oggi ripresa dalla novella nell’art. 115, c.p.c., laddove stabilisce che il giudice – a fondamento della sua decisione – oltre a prendere in considerazione le prove delle parti e le nozioni di comune esperienza – deve tener conto dei fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita.
Si tratta di una relevatio ab onere probandi implicante che in tutti casi in cui un fatto allegato da una parte sul quale spetti alla controparte “prendere posizione” non sia da essa contestato nelle sue difese diventa pacifico e non più abbisognevole di dimostrazione.
Proprio per evitare che il disposto abrogato del comma 3 potesse risorgere attraverso la disposizione del comma 1 («le Commissioni tributarie, a fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, richiesta dati, informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari ed agli enti locali ») la Corte costituzionale[41] ha opportunamente precisato che tale potere ufficioso (accessi, ispezioni e – in particolare – richiesta di informazione alla p.a. a sensi dell’art. 213, c.p.c.) non va mai inteso in via sostitutiva/suppletiva rispetto ai poteri spettanti alle parti secondo la distribuzione dell’onere della prova.
Esiste comunque il rischio che la disposizione possa essere utilizzata per svolgere quelle attività integrative che il decaduto comma 3 della norma consentiva (sia pur con l’impiego di diverse modalità acquisitive) onde la norma su questo punto richiederebbe una rivisitazione più puntuale.
Se la confessione giudiziale “provocata” non è ammessa nel processo tributario non essendo contemplato l’istituto dell’interrogatorio formale (art. 230, c.p.c.), l’art. 7, comma 1 del D.Lgs. 546/1992 consente – invece – di disporre la comparizione delle parti per chiarire i fatti di causa potendo in tal modo derivarne una “confessione spontanea” che consiste in qualsiasi dichiarazione contra se riportata in atto del processo firmato personalmente dalla parte.
Il comma 4 dell’art. 7 vieta la prova testimoniale e, com’è noto, da più parti si propone da tempo di eliminare dal contenzioso tributario tale divieto (stabilito ab origine dalla legge delega 413/1991) per parificare il ruolo del processo a quello degli altri giudizi, anche al fine di evitare che l’attrazione alla giurisdizione tributaria dei tributi già in carico all’ago (diritti doganali ed accise in particolare) subisca diminuzione delle previgenti garanzie istruttorie.
L’apertura a questo mezzo orale garantirebbe appieno il rispetto del principio di effettività e pienezza della tutela giurisdizionale (inclusa la inviolabilità del diritto di difesa) per evitare sospetti di incostituzionalità e/o di incompatibilità comunitaria di una norma che vieta incondizionatamente tale rimedio.
Va in proposito rammentato che la Cedu nel caso Jussila[42] ha evidenziato che l’assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale sono sì compatibili con il principio del giusto processo ma a condizione che da siffatti divieti non derivi un grave pregiudizio alla posizione processuale dell’interessato sul piano probatorio, ponendosi altrimenti in contrasto con i principi del Trattato europeo (oggi Tfue) che ostano a meccanismi che rendano impossibile o eccessivamente gravoso l’esercizio del diritto di difesa.
I mezzi di prova orale sono – del resto – ammessi a pieno titolo nel processo amministrativo che ha gli stessi connotati “cartolari” del processo tributario ed eventuali abusi dell’istituto potrebbero essere agevolmente impediti con il controllo di ammissibilità e rilevanza della prova che il giudice andrebbe ad ammettere solo quando fosse impossibile o estremamente oneroso produrre quella documentale.
Eliminando tale preclusione istruttoria sarebbe inoltre consentito – nel rispetto del cd. doppio binario – assegnare piena autorità alle decisioni irrevocabili penali che oggi sono lasciate alla libera valutazione del giudice stante le limitazioni probatorie che contrassegnano il rito (art. 654, c.p.p.) e rendono non vincolante nel processo tributario il “giudicato” penale (di condanna o assoluzione) ancorché formatosi sugli stessi fatti oggetto di accertamento tributario la cui rilevanza – ancorché di fonte “privilegiata” – andrebbe di volta in volta verificata nell’ambito specifico in cui è esso è destinato ad operare[43].
È auspicabile – dunque – un deciso intervento legislativo sul punto tanto più che – sia pur indirettamente –la Suprema Corte ha più volte richiamato il principio per cui, laddove il contribuente dimostri l’incolpevole impossibilità di produrre un documento (o acquisirne fotocopia) rilevante ai fini del processo (come in caso di furto/smarrimento), può sempre trovare applicazione la regola generale dell’art. 2724, n. 3, c.c.[44] (che autorizza – appunto – il ricorso alla prova testimoniale).
Al momento il divieto “secco” del mezzo rende inutilizzabile l’impiego del modello di “testimonianza scritta” prefigurato dalla novella civilistica (art. 257-bis, c.p.c.).
Tale modello servirebbe ad incanalare nella tipicità probatoria retta dalle garanzie di contradditorio tutte quelle allegazioni paratestimoniali raccolte fuori dal processo ed aventi valore “indiziario” (dichiarazioni di terzi riportate su scritti predisposti dagli organi ispettivi ovvero ricevute dal contribuente) che sarebbero per così dire “ufficializzate”.
Peraltro l’eventualità – rimessa sempre al giudice – di chiamare il teste a deporre davanti a lui quando ritenga non esaustive le sue risposte (art. 257-bis, ultimo comma, c.p.c.) implica una conservazione dell’oralità e del confronto diretto non trasponibile de plano nel contenzioso tributario se non previa abolizione dell’attuale divieto.
Tra i poteri istruttori delle Commissioni tributarie rientra poi la consulenza tecnica (art. 7, comma 2, D.Lgs. 546/1992) regolata dalle disposizioni codicistiche di cui agli artt. 191 ss., c.p.c. e dagli artt.61-64 c.p.c. sugli ausiliari del giudice (il cui compenso – trattandosi di munus pubblico – va regolato secondo il T.U. sulle spese di giustizia di cui al D.P.R. 115/2002 e le tabelle di cui al D.M. 30 maggio 2002).
Si tratta di norme tutte compatibili con la struttura del processo tributario specie a fronte dell’ampliamente della giurisdizione su tributi ad elevato tasso di tecnicità, quali le accise ed i diritti doganali (che richiedono classificazioni, valutazioni, analisi organolettiche e stime economiche, in ispecie quando si discuta di traslazione dell’imposta).
Saranno di conseguenza applicabili al rito tributario le nuove modalità acquisitive del mezzo indicate dal rinnovellato art. 191, c.p.c. che impone al giudice di formulare preventivamente i quesiti nell’ordinanza di nomina del Ctu e di fissare l’udienza in cui dovrà comparire, mentre a sua volta l’esperto nominato dalla Commissione potrà trasmettere ai consulenti di parte la sua relazione per riceverne le osservazioni onde farne sintetica valutazione nella relazione finale da depositare in segreteria.

10. L’appello

Come si è visto, secondo l’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 546/1992 le disposizioni processuali tributarie prevalgono, per il principio di specialità, sulle norme processuali civili.
Conferma tale regola l’art. 49, norma sulle impugnazioni in generale, che esplicitamente fa salvo quanto disposto dal D.Lgs. 546/1992 (mentre per il ricorso in Cassazione l’art. 62 rimanda all’impianto del codice di procedura civile, dando prevalenza, negli espressi limiti, alle norme processuali ordinarie).
Prima conseguenza è che non si applica la norma novellata dell’art. 345, c.p.c. che nel divieto di ius novorum ha incluso i nuovi documenti (salva la loro indispensabilità ai fini della decisione ovvero l’impossibilità incolpevole di produrli in I grado) facendo proprie le ultime pronunzie sul punto della Suprema Corte[45] a superamento del precedente indirizzo che soleva assoggettare ad divieto di nuovi mezzi di prova solo le prove costituende (che si formano nel processo quale risultato dell’attività istruttoria) e non invece le prove precostituite (quali i documenti che si formano fuori dal processo e ivi si acquisiscono con l’esibizione).
L’art. 58, comma 2 del D.Lgs. 546/1992 fa invece espressamente salva la facoltà delle parti di produrre in appello “nuovi documenti” anche se la regola non sembra più giustificabile vista l’esaltazione del principio dispositivo che ormai avvince a pieno titolo l’ordinamento tributario e mal si concilia – anche sotto il profilo della durata del processo – con la facoltà di produrre ex novo documenti già disponibili in prime cure.
L’appello proposto con la notifica del ricorso a tutte le parti del giudizio di I grado e con deposito per la costituzione nella segreteria della Commissione regionale deve (quando notificato tramite consegna diretta o mediante spedizione a mezzo posta, cioè senza ausilio dell’ufficiale giudiziario) essere depositato – a pena di inammissibilità – anche presso la segreteria della Commissione provinciale.
La conseguenza sanzionatoria rilevabile di ufficio e collegata a tale inadempimento è frutto dell’aggiunta di un comma 2 all’art. 53 del D.Lgs. 546/1992 ad opera della L. 248/2005 ma la norma è di esagerata pesantezza sanzionatoria ad onta dell’insegnamento della Suprema Corte secondo il quale la inammissibilità va applicata solo come estrema ratio nei casi più gravi.
È stato per contro escluso ogni sospetto di incostituzionalità della disposizione ritenendosi la sanzione l’unico deterrente possibile per indurre l’appellante a fornire documentata notizia della notifica effettuata senza la collaborazione dell’ufficiale giudiziario mentre il termine (perentorio) per il deposito – ancorché non fissato dalla legge – andrebbe individuato in quello stabilito per la costituzione in giudizio dell’appellante[46].
Permane la regola generale che nel processo tributario l’indicazione dei motivi “specifici” dell’impugnazione, richiesta dall’art. 53 del D.Lgs. 546/1992, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, bastando, soltanto, una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza[47].
L’appello incidentale resta regolato dall’art. 54 del D.Lgs. 546/1992 e consente all’appellato di costituirsi nei modi e nei termini di cui all’art. 23 depositando apposito atto di controdeduzioni.
Nello stesso atto, depositato nei modi e termini suddetti, deve essere proposto, a pena di inammissibilità, l’appello incidentale. Solo l’appello proposto per primo (appello principale) deve essere notificato alle altre parti per poi essere depositato presso la Commissione competente nei trenta giorni successivi mentre l’appello proposto successivamente (appello incidentale) deve essere depositato –con le controdeduzioni – direttamente presso la Commissione competente nei sessanta giorni successivi alla notifica dell’appello principale.
Nel vigente sistema processuale, è l’impugnazione proposta per prima che determina la costituzione del rapporto processuale, nel quale devono confluire le eventuali impugnazioni di altri soccombenti affinché sia mantenuta l’unità del procedimento e sia resa possibile la decisione simultanea.
Di rimando le impugnazioni successive alla prima assumono necessariamente carattere “incidentale”, siano esse impugnazioni “tipiche” (proposte, cioè, contro l’appellante principale) ovvero impugnazioni “autonome” (dirette a tutelare un interesse del proponente che non nasce dall’impugnazione principale ma per un capo autonomo e diverso della domanda), solo il tempo costituendo criterio per distinguere tra appello principale ed appello incidentale.
Principi – questi – tutti pacificamente applicabili al rito tributario che ammette anche l’appello incidentale tardivo (art. 343 c.p.c.), ritenendosi che l’art. 54 del D.Lgs. 546/1992 non contenga alcuna limitazione sul contenuto di tale strumento di difesa[48].

11. La sentenza e l’inibitoria processuale

La novella del c.p.c. interviene a rendere più snella la struttura della sentenza.
L’art. 142, c.p.c., individuando i contenuti indispensabili della decisione, specifica al n. 4 come la sentenza debba riportare «la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione » sottraendo alle incombenze del giudice quella di riassumere lo svolgimento del processo attraverso gli atti difensivi delle parti (come era previsto nel testo previgente) ed invitandolo a soffermarsi sulla ratio decidendi da esplicitare in maniera il più possibile sobria e sintetica.
La disposizione va correlata con l’art. 118, c.p.c. (pure novellato) che spiega che cosa si intende per succinta esposizione riferendola ai fatti rilevanti della causa ed alle ragioni giuridiche della decisione anche con riferimento a precedenti conformi.
La norma non è tecnicamente operativa nell’immediato in quanto la struttura della sentenza è ancora regolata dall’art. 36 del D.Lgs. 546/1992 modulato sul previgente testo del c.p.c. ma la prassi dovrebbe consigliare a servirsene da subito per eliminare i ridondanti resoconti storici della vicenda in tutti i suoi passaggi accertativi e contestativi che caratterizza molte sentenze tributarie, consentendo così al giudice di dedicarsi con più vigore alla motivazione una volta disimpegnatosi dalla parte “fattuale”.
I fatti processuali di rilievo dovranno essere solo richiamati nel corpo della motivazione e nella misura in cui abbiano “effettiva attinenza” con le questioni da decidere.
Naturalmente la concisione della motivazione deve evitare l’ “eccesso” e non dovrà essere impiegata in maniera tale da impedire l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni che stanno a fondamento del dispositivo, così come una motivazione per relationem che faccia proprie le argomentazioni del giudice a quo, dovrà comunque esprimere le ragioni della conferma della pronunzia, in modo che il percorso argomentativo risulti sempre appagante e corretto.
Nel contenzioso tributario l’art. 35, comma 3, ultimo periodo, del D.Lgs. 546/1992 esclude l’ammissibilità di sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande.
Regola a valere tuttora che costituisce una deroga rispetto al regime previsto per il processo civile dall’art. 279 c.p.c. ed è giustificata dall’esigenza di evitare gl’inconvenienti cui il frazionamento del giudizio dà generalmente luogo anche nel processo civile, avuto specifico riguardo alla struttura del processo tributario ed al sistema della riscossione frazionata dei tributi, con i quali l’istituto della sentenza non definitiva verrebbero inevitabilmente a confliggere[49].
La esecuzione della sentenza di I grado (come pure quella di appello) non è in linea di principio sospendibile per cui non è consentito far ricorso alla inibitoria processuale prevista dalle regole di procedura civile al ricorrere del duplice presupposto del fumus e del periculum.
La Corte costituzionale ha sul punto precisato che nell’ambito del contenzioso tributario costituisce oggetto della sospensione cautelare l’efficacia del provvedimento impositivo di cui all’impugnazione e non quella della sentenza del giudice di prime cure che ha rigettato il ricorso del contribuente[50].
Del resto le impugnazioni nel contenzioso tributario rimandano alla disciplina del capo I del titolo 2 (artt. 323 ss., c.p.c.) ma l’art. 49 del D.Lgs. 546/1992 esclude espressamente l’applicazione all’art. 337 c.p.c. che richiama le disposizioni sulla sospensione della sentenza di I grado (art. 283, c.p.c.), di II grado (art. 373, c.p.c.), nella revocazione e nell’opposizione di terzo (artt. 401 ss., c.p.c.). L’unica sospensione prevista nel contenzioso tributario dovrebbe – dunque – rimaner limitata all’atto impugnato (o meglio ai suoi effetti esecutivi espressi dal ruolo non essendovi attualità di pregiudizio negli atti accertativi e/o liquidatori, almeno fino a quando non entrerà a regime la disposizione sull’esecutività immediata degli avvisi di accertamento e atti consequenziali prevista dal 1 luglio 2011 ex art. 28 della L. 122/2010, cd. manovra correttiva) nella ipotesi ordinaria (art. 47 D.Lgs. 546/1992), in quella comunitaria concernente il recupero degli aiuti di Stato (art. 47-bis) nonché per le determinazioni/decisioni afferenti i prelievi doganali quali risorse proprie della Comunità (art. 244 del codice doganale comunitario secondo l’interpretazione “adeguatrice” datane della Corte di Giustizia)[51].
La Corte costituzionale ha, peraltro, recentemente operato un revirement sulla questione della (negata) sospendibilità delle sentenze tributarie incidentalmente argomentando che l’art. 49 D.Lgs. 546/1992 in realtà non costituisce ostacolo normativo all’applicazione dell’art. 337, c.p.c. al processo tributario, il contenuto di tale disposizione essendo costituito da una regola (l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione) e da una eccezione (salve le disposizioni degli artt. 283, 373, 401 e 407, c.p.c.) sicché l’inapplicabilità della “regola” – a dire dei giudici della Consulta – non comporterebbe necessariamente l’inapplicabilità anche delle correlate “eccezioni”[52].
La sospensione dell’atto impositivo è allo stato prevista solo in I grado laddove per gli atti sanzionatori può invece essere reiterata in appello (art. 19, D.Lgs. 472/1997).
Ancorché nell’un caso debba essere salvaguardata la riscossione frazionata dei tributi contestati in pendenza del processo ed in relazione ad i suoi esiti (art. 68 del D.Lgs. 546/1992) non sembra che tale ratio sia da sola sufficiente a giustificare una disparità di tutela giurisdizionale (in cui rientra a pieno titolo quella cautelare) rispetto all’impianto sanzionatorio.
Sarebbe pertanto opportuno riformare il capo II sul procedimento cautelare da estendere alle fase di gravame con possibile arresto dell’esecutività dell’atto fiscale – al ricorrere dei menzionati presupposti – anche in caso di rigetto del ricorso di I grado fino alla decisione sull’appello.

12. I termini

I termini di impugnazione della sentenza tributaria sono fissati dall’art. 51 del D.Lgs. 546/1992 in 60 giorni per l’appello, il ricorso in Cassazione e la revocazione.
Si tratta del cd. termine breve (decorrente dalla notifica o dalla insorgenza degli eventi revocatori indicati nell’art. 64).
A tale termine si contrappone il termine lungo di un anno che decorre (quando nessuna delle parti provveda alla notificazione) dalla pubblicazione della sentenza, trascorso il quale si decade dall’impugnazione.
Il termine annuale stabilito dall’art. 327, c.p.c., ed espressamente richiamato dall’art. 38 del D.Lgs. 546/1992 è soggetto – ex art. 1 L. 742/1969 – alla sospensione di diritto nel periodo feriale dal 1 agosto al 15 settembre (allungandosi così il termine ad 1 anno e 46 giorni) e detta sospensione è destinata ad operare due volte ogni qual volta, dopo una prima sospensione, il termine non sia decorso interamente al sopraggiungere del successivo periodo[53].
Il rinnovellato art. 327, c.p.c. – ispirato a quella ratio acceleratoria della quale si è fatto portavoce il legislatore della L. 69/2009 che ha praticamente dimezzato tutti i previgenti termini processuali – ha ridotto tale termine a 6 mesi impedendo, tra l’altro, il verificarsi del “doppio computo” del periodo feriale.
Si tratta di disposizione applicabile anche al processo tributario tenuto presente – per il dies ad quem – che a sensi dell’art. 155, c.p.c., la proroga di diritto della scadenza festiva al giorno successivo non festivo vale anche per il sabato (regola questa applicabile – ex art. 58, comma 3 della L. 69/2009 – a tutti i procedimenti pendenti all’1 marzo 2006, data di decorrenza in allora indicata dalla L. 263/2005).
Parimenti applicabile al rito tributario è la rimessione in termini quale “rimedio generale” introdotto dalla novella che ha ampliato la portata dell’art. 184-bis (abrogato) attraverso la riformulazione dell’art. 153, comma 3, c.p.c. sulla improrogabilità dei termini perentori, consentendo sempre la restituito in integrum allorché la parte incorsa nella decadenza dimostri che la perdita del termine è avvenuta per causa a lei non imputabile.
La valenza globale dell’istituto così come configurato fa sì che esso sia perciò destinato ad operare senza limiti, anche con riferimento ai “poteri impugnatori”, rispetto cioè a situazioni “esterne” alla trattazione della lite a superamento di ogni indirizzo contrario[54].
Da tempo, comunque, nelle controversie tributarie è stato dato accesso all’errore scusabile: così nel caso del contribuente che abbia notificato l’atto di riassunzione ad un organo diverso (agenzia fiscale) da quello che è stato parte del rapporto tributario poi divenuto incompetente per effetto di un atto interno di organizzazione amministrativa[55] ovvero nel caso in cui l’atto impugnato abbia indicato il termine e l’autorità cui è possibile ricorrere in modo erroneo o, addirittura, omettendo qualsiasi indicazione, tanto facilitando l’interessato a riproporre il ricorso all’organo competente nel termine prorogato o a non far neppure decorrere quel termine[56].
Alla luce del principio costituzionale del giusto processo, è stato persino riconosciuto valore esimente all’overruling attribuendosi rilevanza – ai fini della rimessione in termini – all’errore della parte la quale abbia proposto un atto processuale facendo affidamento su una consolidata giurisprudenza di legittimità sulle norme regolatrici del procedimento, successivamente travolta da un mutamento di orientamento interpretativo[57].