NOTIFICAZIONE DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO: LA CORTE COSTITUZIONALE FA SALVO IL TERMINE INTRODOTTO NELLA DISCIPLINA TRANSITORIA
di Elisabetta Rispoli

La disciplina transitoria che ha introdotto, per la notificazione delle cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatico delle dichiarazioni ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, termini decadenziali diversi da quelli a regime, differenziandoli a seconda della data di presentazione delle dichiarazioni, ha superato il vaglio di costituzionalità. La Corte costituzionale, con la recente sentenza n. 11 del 2008 (Presidente Bile, Relatore Gallo), ha infatti dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 5-bis, lettera c, del decreto legge 17 giugno 2005, n. 106 (Disposizioni urgenti in materia di entrate), comma aggiunto dall’art. 1, comma 1, della legge di conversione 31 luglio 2005, n. 156, censurato, in riferimento all’art. 3 della Costituzione, nella parte in cui stabilisce che la notificazione delle cartelle di pagamento derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni è effettuata, a pena di decadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001». Secondo la Corte non è irragionevole la modulazione, in via transitoria, del termine per la notificazione al contribuente della cartella di pagamento recante il ruolo derivante dalla liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi, in quanto la stessa trova giustificazione nell’obiettivo perseguito dal legislatore di garantire non solo l’interesse del contribuente a non essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato, ma anche l’interesse dell’erario – parimenti meritevole di tutela – di evitare che, nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente ristretto possa precludere od ostacolare la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’entrata in vigore della suddetta legge di conversione n. 156 del 2005 e, quindi, pregiudicare la riscossione dei tributi.
Per comprendere pienamente la portata della recente decisione, occorre partire dalla precedente sentenza della Corte costituzionale, la n. 280 del 2005[1], con la quale era stata dichiarata l’incostituzionalità dell’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera b, del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario della riscossione dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento. Nella medesima pronuncia, rientrante tra quelle additive di principio, la Corte non aveva mancato di sottolineare la necessità di un sollecito intervento legislativo volto a colmare la lacuna conseguente alla dichiarazione di illegittimità costituzionale, essendo preclusa alla stessa – in quanto si trattava di materia riservata alla discrezionalità del legislatore – la possibilità di fissare tale termine o di individuarlo in taluno di quelli già previsti dalla legge per le attività interne dell’amministrazione.
L’invito veniva immediatamente raccolto in sede di conversione del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, avvenuta con la legge 31 luglio 2005, n. 156. Orbene, la novella, intervenuta dopo la pronuncia di illegittimità costituzionale, abroga l’art. 17 del D.P.R. n. 602/1973, il quale prevedeva termini decadenziali per la formazione e l’attribuzione di esecutività dei ruoli e detta nuove disposizioni in materia di riscossione e notifica delle cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatico delle dichiarazioni, ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, prevedendo una disciplina transitoria e una a regime.
La normativa a regime, applicabile alla notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione (10 agosto 2006), modificando l’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, prevede, dunque, termini perentori per la notifica al contribuente della cartella di pagamento, da parte del concessionario della riscossione, fissandoli entro la data del 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme liquidate ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme dovute a seguito di controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base ad accertamenti dell’ufficio (art. 1, comma 5-ter, D.L. cit).
La normativa transitoria (art. 1, comma 5-bis, D.L. cit.), dettata al fine di assicurare un graduale passaggio alla nuova disciplina senza pregiudicare l’interesse erariale alla riscossione dei tributi, prevede termini decadenziali diversi da quelli a regime, differenziandoli a seconda della data di presentazione delle dichiarazioni. Pertanto, le cartelle di pagamento derivanti dall’attività di liquidazione delle dichiarazioni devono, secondo le nuove disposizioni, essere notificate a pena di decadenza: a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni, per quelle presentate a decorrere dall’1 gennaio 2004; b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001.
In sostanza, con la nuova disciplina, la data degli atti di esecutività e di consegna del ruolo al concessionario non riveste più alcun rilievo giuridico ai fini della decorrenza del termine di notifica della cartella, atteso che tali atti hanno unicamente carattere organizzativo interno. La decadenza, infatti, viene ora prevista in relazione all’atto finale ed esterno comunicato al contribuente senza più riferimenti o decadenze legate all’attività interna dell’amministrazione finanziaria.
Tanto premesso, la Commissione tributaria provinciale di Bologna, nel corso di un giudizio di impugnazione di una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, relativa all’Irpef dell’anno 2000, aveva sollevato questione di legittimità costituzionale della citata norma transitoria (art. 1, comma 5-bis, lettera c, del D.L. n. 106/2005) per contrasto con il principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. I giudici rimettenti, in particolare, osservavano che la disposizione censurata prevede, per la notificazione delle predette cartelle, emesse all’esito di semplici operazioni di liquidazione delle somme dovute dai contribuenti in base alle dichiarazioni da essi presentate, un termine decadenziale (quinquennale) irragionevolmente superiore a quello previsto per la notificazione degli avvisi di accertamento, emessi a seguito di un ben piú complesso procedimento. I medesimi giudici lamentavano, altresì, il contrasto della disposizione censurata con gli artt. 24 e 97 Cost.; tale ultima questione, però, veniva dichiarata inammissibile dalla Corte non essendo state prospettate autonome censure ed essendo stati indicati i menzionati parametri senza che fosse adeguatamente motivata la lesione degli stessi ad opera della disposizione censurata.
Con riferimento, invece, al dedotto contrasto con il principio di ragionevolezza, i giudici costituzionali sono entrati nel merito della questione posta, ritenendola non fondata.
In particolare, la Consulta ha osservato che non è irragionevole una disciplina transitoria dei termini di decadenza per la notificazione delle suddette cartelle, divergente dalla disciplina a regime. Invero, la disposizione censurata deve essere inquadrata nell’ambito del complessivo intervento legislativo rappresentato dall’art. 1, commi 5-bis e 5-ter, del decreto legge n. 106 del 2005, come modificato dall’art. 1, comma 1, della legge di conversione n. 156 del 2005. Tale disciplina trova giustificazione, secondo la Corte, nell’obiettivo perseguito dal legislatore di garantire non solo l’interesse del contribuente (evidenziato anche dalla pregressa sentenza n. 280 del 2005) a non essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato, ma anche l’interesse dell’erario – parimenti meritevole di tutela – di evitare che, nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente ristretto possa precludere od ostacolare la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’entrata in vigore della suddetta legge di conversione n. 156 del 2005, così da pregiudicare la riscossione dei tributi. Rilevano, infatti, i giudici che se il termine decadenziale triennale, fissato per la disciplina “a regime”, fosse stato previsto anche per le cartelle relative alle dichiarazioni presentate fino al 2003, l’erario avrebbe perso la possibilità di notificare tempestivamente dette cartelle (con riferimento a quelle relative alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001) ovvero, in altra ipotesi, di fruire di un lasso di tempo adeguato per la notificazione delle stesse (con riferimento a quelle relative alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003). L’applicazione del termine “a regime” anche agli indicati rapporti pendenti alla data di entrata in vigore della citata legge n. 156 del 2005 avrebbe comportato, cioè, la consumazione, in tutto o in gran parte, del termine decadenziale di notificazione della cartella ancor prima dell’entrata in vigore della suddetta legge che tale termine introduce.
Per gli stessi motivi, proseguono i giudici, non è irragionevole neppure che il termine decadenziale previsto in via transitoria dalla disposizione censurata per la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001 sia superiore a quello quadriennale stabilito per la notificazione degli avvisi di accertamento dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Un termine quadriennale non sarebbe stato, infatti, adeguato, perché l’amministrazione finanziaria avrebbe avuto a disposizione, per la notificazione di dette cartelle, solo il lasso di tempo, particolarmente breve, intercorrente tra il 10 agosto 2005 (data di entrata in vigore della legge n. 156 del 2005) e il 31 dicembre dello stesso anno (data di scadenza del termine quadriennale).
Infine, la Corte non tralascia di osservare che a tale conclusione non può opporsi il richiamo dei rimettenti ai principi di cui alla sentenza n. 280 del 2005, secondo la quale il legislatore, nel fissare il termine per la notificazione delle cartelle emesse ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, «non potrà non considerare che il vigente art. 43, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l’avviso di accertamento – quale atto conclusivo di un ben più complesso procedimento – sia notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione». Invero, il termine indicato in tale sentenza si riferisce non alla disciplina transitoria, ma solo a quella a regime. Ma vi è di più. I giudici costituzionali osservano che proprio la sentenza medesima, contenendo un invito al legislatore a provvedere – nell’ambito della sua discrezionalità – anche in ordine ai rapporti ancora pendenti, impone anzi di integrare la disciplina “a regime” con una ragionevole e diversa normativa transitoria, che contemperi i già evidenziati contrapposti interessi del contribuente e dell’erario nella fase di passaggio dalla disciplina dichiarata illegittima ad un’altra, caratterizzata dalla fissazione di termini decadenziali decorrenti da un preciso dies a quo. La medesima sentenza, pertanto, presuppone che la normativa transitoria sia diversa da quella a regime.
Dunque, dopo la citata pronuncia della Corte, che sembra aver messo la parola “fine” ad una lunga e complessa vicenda che si è protratta diversi anni, più nessuna perplessità può porsi in merito alla legittimità della normativa transitoria che ha introdotto, per la notificazione delle cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatico delle dichiarazioni ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, termini decadenziali diversi da quelli a regime. La Corte ha avallato le scelte del legislatore, pur criticate da una parte della dottrina[2], inquandrandole nell’ottica di un corretto bilanciamento dei diversi interessi in gioco, valutando la coerenza della disciplina contestata con la ratio che la anima e l’equità delle scelte compiute dal legislatore.