LITISCONSORZIO NECESSARIO E "TRASPARENZE" FISCALI: SOLUZIONI ATTUALI E PROSPETTIVE FUTURE
di Federico Rasi

 
1. Effetti processuali della trasparenza fiscale: la questione all'attenzione delle sezioni unite della Corte di Cassazione - 2. I rimedi processuali alla pluralità di determinazioni del medesimo componente reddituale: il litisconsorzio necessario tra teorie negatrici, teorie favorevoli e la lettura "costituzionale" offerta dalla Cassazione - 3. Applicazione del principio di diritto affermato dalle sezioni unite all'ipotesi della trasparenza fiscale delle società di capitali - 4. Considerazioni conclusive

1. Effetti processuali della trasparenza fiscale: la questione all'attenzione delle sezioni unite della Corte di Cassazione
La recente sentenza della Corte di Cassazione a sezioni unite del 4 giugno 2008, n. 14815 in tema di litisconsorzio necessario offre l'occasione per svolgere alcune riflessioni in ordine al più generale problema del rapporto tra "trasparenze" fiscali e litisconsorzio necessario. Il ricorso allo schema impositivo dell'automatica imputazione dei redditi prodotti da una società al socio che vi fa parte comporta, dal punto di vista procedimentale, che il medesimo componente reddituale (ovvero il reddito societario) risulti elemento comune ad una pluralità di soggetti. All'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 40, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è consentito utilizzare l'accertamento di tale elemento sia ai fini dell'Irap (o in passato dell'Ilor) dovuta dalla società, sia ai fini dell'Irpef dovuta dai singoli soci. Essa, tuttavia, per pretendere le maggiori imposte dai soci, deve notificare a ciascuno di loro un ulteriore avviso di accertamento individuale. Il medesimo componente reddituale (il reddito societario determinato in capo alla società) diventa, così, l'elemento fondante una pluralità di avvisi di accertamento. Tale meccanismo opera sia per le società di persone, cui la trasparenza si applica per legge, sia per le società di capitali che, ricorrendone i presupposti, hanno esercitato l'opzione per l'applicazione di tale metodo.
In entrambe le ipotesi, nella fase processuale, questa situazione si traduce nella possibilità di instaurare diversi processi: a) uno tra la società e l'amministrazione finanziaria avente ad oggetto il reddito prodotto dalla società e imputato per trasparenza ai soci; b) più d'uno tra ciascuno dei soci singolarmente e l'amministrazione finanziaria in cui può essere contestata non solo la qualità di socio (ivi compresa la misura di partecipazione alla società) e/o l'inclusione del reddito determinato nei confronti della società nel reddito complessivo del socio, ma anche la determinazione stessa del reddito societario (qualora il socio non abbia partecipato al procedimento sub a)[1]. Risulta, così, possibile che il medesimo componente reddituale sia diversamente determinato per la società e per i soci a seconda dei comportamenti processuali delle parti e delle convinzioni dei giudici[2]. Per ovviare a questa situazione, era stata ora ammessa, ora negata, l'applicazione dell'istituto del litisconsorzio necessario[3].
Nella sentenza da cui si prende le mosse, la Cassazione ritiene che le controversie aventi ad oggetto la determinazione del reddito prodotto dalle società di persone debbano svolgersi nel litisconsorzio della società e dei soci. Occorre ora approfondire se, ed entro quali limiti, tale conclusione valga anche per il caso della trasparenza delle società di capitali. Preliminarmente a tali analisi, si dovranno però analizzare le condizioni alle quali l'ordinamento nazionale consente il ricorso al litisconsorzio per comprendere le ragioni e le criticità del più recente orientamento giurisprudenziale favorevole all'applicazione di tale istituto.

2. I rimedi processuali alla pluralità di determinazioni del medesimo componente reddituale: il litisconsorzio necessario tra teorie negatrici, teorie favorevoli e la lettura "costituzionale" offerta dalla Cassazione
Il litisconsorzio trova la propria generale definizione all'art. 102 c.p.c. che impone la necessaria partecipazione di più soggetti ad un processo allorquando deve essere resa una decisione necessariamente unitaria. Come chiarito dalla dottrina processualcivilistica[4], pur non individuando l'art. 102 c.p.c. i presupposti dell'istituto, ma i suoi effetti, in via interpretativa[5] si ricava che esso trova il proprio fondamento nel combinarsi di una "situazione di diritto sostanziale" con una "situazione di diritto processuale". Dal punto di vista sostanziale, la situazione dedotta avanti al giudice si articola in una pluralità di situazioni tra loro inscindibili con l'effetto che, dal punto di vista processuale, qualora la pronuncia non sia resa nei confronti di tutti, la stessa è inutiliter data.

2.1. Le teorie negatrici
Dal punto di vista tributario, con specifico riferimento all'accertamento del reddito delle società di persone, le teorie contrarie[6] all'applicabilità di tale istituto giungono a questa conclusione analizzando sia il profilo sostanziale, sia quello processuale.
Dal punto di vista sostanziale, osservano[7] che non sussiste unicità del rapporto in quanto dalla comunanza del rapporto privatistico di riferimento (il contratto necessariamente plurisoggettivo di società), non deriva altresì identità dell'obbligazione tributaria. Il reddito prodotto dalla società concorre, infatti, alla determinazione del reddito complessivo del socio, la misurazione del quale dipende da circostanze esclusivamente imputabili al socio[8]. Ne deriva, pertanto, che le posizioni della società e dei soci sono perfettamente scindibili l'una dalle altre[9]. Il medesimo componente reddituale fonda obbligazioni tributarie differenti perché determinate sulla base di elementi (ad esempio deduzioni o detrazioni) differenti tra la società e i soci[10].
Sul piano processuale, tale situazione si traduce nella diversità di oggetto dell'eventuale processo (il reddito della società rilevante a fini Irap o in passato a fini Ilor da un lato, il reddito complessivo del socio rilevante a fini Irpef dall'altro), circostanza ostativa all'operatività di un processo litisconsortile che presuppone, invece, vi sia tra i litisconsorti identità della situazione processuale da decidere[11]. In definitiva, le teorie negatrici insistono sulla diversità tra ruolo della società e ruolo dei soci. Se è vero che l'obbligazione del socio è dipendente da un componente reddituale accertato nei confronti della società (nel senso che l'amministrazione finanziaria è vincolata a ribaltare sui soci quanto accertato nei confronti della società), è altresì vero che l'obbligazione tributaria del socio deve essere valutata nella sua interezza e deve, quindi, tenersi conto di circostanze del tutto estranee alla società[12]. Tali considerazioni escluderebbero la necessità di celebrare il processo alla contemporanea presenza sia dei soci, sia della società[13].

2.2. Le teorie favorevoli
Le teorie favorevoli[14], al contrario, valorizzano i profili sostanziali e, in particolare, l'identità dell'elemento reddituale su cui fonda l'accertamento emesso nei confronti della società e quello emesso nei confronti dei soci. Dal momento che il reddito societario è il diretto e immediato presupposto delle obbligazioni dei soci, allora sue eventuali rettifiche non possono che valere sia nei confronti della società, sia nei confronti dei soci. Dette rettifiche possono avvenire sia nella fase di accertamento, sia nella fase contenziosa[15]. Per la prima, operano gli artt. 6 e 40, D.P.R. 29 n. 600 del 1973 che, come osservato in precedenza, prevedono debba procedersi unitariamente all'accertamento del reddito societario e all'accertamento del reddito complessivo dei soci. Per la seconda, nonostante manchi una norma esplicita, risulta evidente l'opportunità di procedere unitariamente. Dal momento che già nella fase dell'accertamento il legislatore ha dimostrato di ritenere che la pluralità di atti impositivi da emettere non costituisce ostacolo alla trattazione unitaria della vicenda, la stessa esigenza si trasferisce sul piano processuale dove, pure, deve essere assicurata ai soci piena tutela giurisdizionale rispetto all'accertamento del comune elemento reddituale[16].
Non costituisce ostacolo a tale conclusione la formulazione letterale dell'art. 14, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 che restringe il campo di applicazione del litisconsorzio rispetto all'art. 102 c.p.c. Secondo tali teorie[17], tra le due disposizioni, nonostante alcune differenze meramente terminologiche, esiste una sostanziale analogia in quanto entrambe analizzano il medesimo fenomeno. La norma processualcivilistica guarda al litisconsorzio dal lato degli effetti, mentre la norma processualtributaria fa perno sull'oggetto del ricorso. Alla luce di entrambe le disposizioni, è, comunque, necessaria la partecipazione di tutti i soggetti coinvolti allorquando una situazione giuridica sostanziale dedotta in un processo è inscindibile perché fondato sullo stesso oggetto. Che le posizioni di una società di persone e dei relativi soci siano tra loro inscindibili deriva dagli schemi sostanziali (art. 5 T.U.I.R.) e procedimentali (artt. 6 e 40, D.P.R. n. 600 del 1973) scelti dal legislatore. In sede processuale non può, pertanto, non conservarsi l'unitarietà che connota il fenomeno.

2.3. La "terza" via delle sezioni unite della Corte di Cassazione
Le sezioni unite della Corte di Cassazione giungono al riconoscimento dell'esistenza di un'ipotesi di litisconsorzio necessario nel caso di trasparenza delle società di persone non aderendo completamente ad alcuna delle teorie appena illustrate, ma ricorrendo ad una "terza" via fondata su un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 14, D.Lgs. n. 546 del 1992. Nel solco di quanto già affermato in occasione della sentenza 18 gennaio 2007, n. 1052, viene sostenuta la diversità dell'art. 14 menzionato rispetto all'art. 102 c.p.c.. Per la Cassazione, il litisconsorzio nel processo tributario si configura come fattispecie autonoma rispetto a quella del processo civile, dal momento che l'art. 14, D.Lgs. n. 546 del 1992, non costituisce «una norma in bianco [tale è, invece, l'art. 102 c.p.c.], ma positivamente indica i presupposti nella inscindibilità della causa determinata dall'oggetto del ricorso».
Il problema viene così spostato sull'individuazione dell'oggetto del processo tributario per il quale, nel contesto di un processo impugnatorio[18], deve intendersi «la fattispecie costitutiva dell'obbligazione risultante dai contenuti dell'atto autoritativo impugnato». Ne deriva allora la necessità di guardare alla situazione sostanziale dedotta nel processo: sussiste un'ipotesi di litisconsorzio necessario in tutti i casi in cui la fattispecie costitutiva dell'obbligazione presenta elementi comuni ad una pluralità di soggetti e l'impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investe direttamente tali elementi. In queste ipotesi, una sua determinazione diversificata è inaccettabile alla luce dei principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost. intesi a realizzare «una giusta imposizione», sicché il ricorso al litisconsorzio diviene necessitato.
Così la Cassazione sposta l'attenzione dall'analisi dei profili processuali della vicenda (e, quindi, dalla possibilità o meno di una sentenza di esplicare effetti nei confronti di tutti i soggetti coinvolti) all'analisi dei profili sostanziali e, specificatamente, al modo di atteggiarsi dell'obbligazione tributaria. Sulle base del ragionamento della Cassazione, consegue che l'individuazione dei casi di litisconsorzio deve passare attraverso l'analisi della situazione sostanziale oggetto di concreta impugnazione da parte del contribuente. Si impone il ricorso al litisconsorzio quando la questione «a) presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e b) siano proprio tali elementi ad essere posti a fondamento dell'impugnazione proposta da uno dei soggetti obbligati», in altri termini, quando «normativamente unica sia la fattispecie costitutiva dell'obbligazione».
La trasparenza delle società di persone soddisfa i requisiti menzionati e, quindi, consente la soluzione positiva circa l'applicazione del litisconsorzio. Con l'espressione "principio di trasparenza" si indica, infatti, quel particolare metodo di imposizione dei soggetti collettivi mediante il quale il reddito societario viene direttamente riferito agli individui che compongono l'ente e non all'organizzazione stessa[19]. Il ricorso a tale modello è consentito allorquando il soggetto che produce un reddito non è in grado di "trattenerlo". Con questa espressione si descrive la situazione che si realizza per legge nelle società di persone le quali sono incapaci di imprimere un'autonoma destinazione al reddito da loro prodotto. Conduce a questa conclusione il particolare assetto normativo delineato per questa figura associativa dal codice civile. Le norme codicisitiche in tema di ripartizione degli utili[20], quelle concernenti la titolarità del potere di amministrazione, i regimi di responsabilità per le obbligazioni sociali[21] consentono di imputare ai soci l'attività e i relativi risultati reddituali, pur nell'assenza della materiale disponibilità di tali risultati. Queste condizioni delineano l'esistenza di un legame significativo tra una società di persone e i soci che la dottrina[22] definisce di "immedesimazione" tra società e soci. La trasparenza delle società di persone si giustifica così non sulla base della mancanza di personalità giuridica delle società a base personale[23], ma sulla base dalla incapacità di "trattenere", nel senso appena chiarito, il reddito. Pur riconoscendosi che «l' "imputazione" è cosa diversa dal "possesso" del reddito, quindi la relativa disciplina si presenta come eccezionale rispetto ai principi generali in materia di riferibilità ai soggetti dei fatti indice di capacità contributiva»[24], la struttura stessa delle società di persone diviene una valida giustificazione, anche costituzionale, per l'applicazione dello schema della trasparenza.
Sul piano processuale, ne consegue che le posizioni della società e dei soci non sono scindibili l'una dalle altre e ne deriva, quindi, la necessità di accertare il reddito societario nel litisconsorzio della società e dei soci. In particolare, il ricorso proposto avverso l'avviso di rettifica della dichiarazione dei redditi della società o avverso l'avviso di rettifica del socio in conseguenza della rettifica del reddito societario determina un'ipotesi di litisconsorzio necessario originario tra la società e i soci «purché il ricorso venga proposto per contestare il reddito della società o le modalità del suo accertamento». Diversamente, ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario solamente tra i soci «quando il ricorso introduttivo abbia ad oggetto la mera ripartizione del reddito» o «il socio contesti la propria qualità».
Da quanto affermato dalla Cassazione, consegue, come già adombrato nella sentenza n. 1052 del 2007, che, in materia tributaria, il ricorso al litisconsorzio non deve essere limitato alle sole situazioni di contitolarità strictu sensu dell'obbligazione tributaria, ma deve essere esteso a tutte le situazioni in cui il medesimo componente reddituale è posto a carico di più soggetti di modo che la sua determinazione deve risultare per loro identica per non violare il principio di uguaglianza. In altri termini, vi si deve ricorrere in ipotesi in cui, usando l'espressione della Corte, è «normativamente unica» la fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria[25].
La Cassazione, allora, una volta affermata la sussistenza di un caso di litisconsorzio necessario, passa ad illustrarne le conseguenze sul piano processuale. È in questa fase che, anche volendo condividere il ragionamento sino ad ora svolto dai giudici di legittimità, la sentenza n. 14815 del 2008 mostra le sue criticità. Essa, infatti, "rompe" con l'assetto del processo tributario come sino ad ricostruito dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione [26] al quale erano ritenute non appartenere le azioni di accertamento negativo ovvero quelle azioni intese ad ottenere in via anticipata la declaratoria di insussistenza della pretesa erariale[27]. Le stesse sezioni unite della Cassazione, anche recentemente, nella sentenza 20 novembre 2007, n. 24011, avevano ribadito che il contenzioso tributario si fonda su un atto impositivo notificato al contribuente, di modo che, nell'assenza di una specifica e concretamente esigibile pretesa erariale che giustifichi l'interesse ad agire del contribuente, il ricorso è improponibile[28].
Questa conclusione viene ora messa in discussione dall'affermazione secondo cui la mancata integrazione del contraddittorio nei casi di litisconsorzio necessario determina nullità, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento, dell'intera pronuncia per violazione dell'art. 101 c.p.c. sicché, per prevenire tale situazione, se «uno o più parti non abbiano ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento, o avendola ricevuto non l'abbiano impugnato, il giudice adito per primo deve disporre l'integrazione del contraddittorio, mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza». L'ordine di integrazione del contraddittorio deve, pertanto essere rivolto anche a coloro (soci o società) che, al momento della presentazione del primo ricorso, non risultano destinatari di alcun atto impositivo o non destinatari di quello impugnato. Ora si consente, anzi si impone, la partecipazione ad un processo a taluni soggetti al solo fine di veder dichiarata anche nei loro confronti l'illegittimità della rideterminazione di un componente reddituale, pur nell'assenza di una concreta pretesa rivolta loro. La Cassazione dimostra, così, di prescindere completamente dagli aspetti formali del "processo tributario", che considerano parti dello stesso solo coloro che sono diretti ed immediati destinatari dell'atto impugnato, per accentuare ulteriormente l'analisi degli aspetti sostanziali del "rapporto tributario". L'oggetto del processo tributario, in questa prospettiva, non è tanto la relazione che intercorre tra il contribuente e l'ente impositore in relazione ad una fattispecie tributaria oggetto di accertamento, bensì la relazione che intercorre, in merito all'accertamento di un fatto indice di capacità contributiva tra l'ente impositore e tutti coloro cui tale fatto indice pertiene in quanto possibili destinatari di una pretesa impositiva relativa a tale fatto[29]. Ritenere, pertanto, come ha fatto la Cassazione nella sentenza n. 24011 del 2007 che «la tutela del contribuente si attui mediante la proposizione di ricorsi avverso specifici atti di accertamento o di imposizione dell'amministrazione finanziaria» diviene valido se lo si interpreta nel senso che «è offerta tutela mediante la proposizione di ricorsi avverso specifici atti di accertamento o di imposizione dell'amministrazione finanziaria a tutti coloro cui la fattispecie ivi accertata è normativamente comune e che, pertanto, possono essere destinatari di un atto di accertamento». Possono così esperire il ricorso non solo coloro che sono stati raggiunti da un atto impositivo, ma anche coloro che lo possono essere in quanto un altro atto accerta un elemento loro comune. Il divieto dell'esperimento di azioni di accertamento negativo ne risulta fortemente ridimensionato.
Le conclusioni della sentenza n. 14815 del 2008 presentano profili di criticità anche nella parte in cui impongono il litisconsorzio a quelli che non hanno impugnato l'atto e nei confronti dei quali il relativo accertamento è divenuto definitivo. Il principio della decadenza dall'impugnazione una volta decorsi i relativi termini viene travolto della Cassazione per perseguire l'obiettivo dell'attuazione del principio di capacità contributiva. La Cassazione ravvisa un solo limite alle pretese del contribuente: l'eventuale pagamento delle imposte[30]. L'accertamento giudiziale del reddito societario in misura inferiore a quella effettuata dall'amministrazione finanziaria non vale, infatti, a rendere indebite le eventuali maggiori imposte pagate e, quindi, a giustificare il diritto del contribuente al rimborso. Ammettere l'irripetibilità delle maggiori imposte versate è una conclusione che lascia perplessi dal momento che il conseguimento da parte del contribuente di un giudicato a lui favorevole avrebbe imposto di ritenere dette somme non più dovute all'erario in quanto espressione di un pagamento ingiustificato rispetto al principio di capacità contributiva. Il riferimento alla "giusta imposizione" avrebbe suggerito una diversa conclusione[31].
Con la sentenza n. 14815 del 2008, la Cassazione, una volta di più, rinvia alla fase processuale il momento in cui recuperare l'unità sostanziale che connota talune fattispecie tributarie. Ne deriva una svalutazione della fase dell'accertamento in cui pure si avvertono le stesse esigenze qui tutelate. Invece, proprio per l'ipotesi delle società di persone si potrebbero rinvenire disposizioni sintomatiche della volontà del legislatore di favorire la determinazione del medesimo componente reddituale alla contestuale presenza della società e dei soci: così, oltre agli artt. 6 e 40, D.P.R. n. 600 del 1973, l'art. 4, comma 2, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 in tema di accertamento con adesione. Esso testimonia come il legislatore, quando risulta possibile addivenire ad una definitiva determinazione del reddito di una società di persone, consenta la partecipazione di tutti i soggetti coinvolti. Allora, non si comprende perché non perseguire tale risultato nell'arco di tutta la fase di accertamento. L'obiettivo dell'attività di controllo è quello di giungere alla determinazione dell'obbligazione tributaria in misura corrispondente alla reale capacità contributiva del soggetto passivo, sicché, non si vedono motivi per non aprire tutti i momenti in cui si articola il rapporto tributario alla necessaria partecipazione di coloro cui il medesimo medesimo componente reddituale si riferisce, nel rispetto non solo dei principi di giusta imposizione invocati dalle sezioni unite, ma anche di quelli di buon andamento e imparzialità dell'azione amministrativa[32].
Sviluppando il ragionamento delle sezioni unite, si dovrebbe concludere ritenendo che non solo le norme processuali devono essere interpretate in senso costituzionale, ma anche quelle procedimentali: queste dovrebbe essere lette nel senso di consentire la necessaria partecipazione dei soci a tutte le fasi, fisiologiche o patologiche, in cui si articola l'obbligazione tributaria. In questa prospettiva, gli artt. 6 e 40, D.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 218 del 1997[33] dovrebbero costituire l'appiglio normativo dal quale far derivare l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di comunicare ogni atto dell'accertamento riguardante il reddito societario non solo alla società, ma anche ai soci e garantire a questi ultimi di poter esercitare in ogni momento gli stessi diritti riconosciuti alla società.
Interpretare le norme in tema di accertamento alla luce del principio di diritto affermato dalle sezioni unite della Cassazione pare, allo stato attuale l'unica via percorribile per superare le diversità di trattamento riconosciute ai soci di società di persone in questa fase rispetto a quella processuale. Infatti, una volta accolte, non senza riserve, le conclusioni della Cassazione e l'interpretazione costituzionalmente orientata da esse proposta[34], si deve evitare che tra le due fasi vi sia disparità di tutela. Prevedere il coinvolgimento dei soggetti tra i quali l'obbligazione è normativamente unitaria solo nella fase processuale (o al massimo in caso di proposizione di istanza di accertamento con adesione), se è certamente opportuno, risulta comunque tardivo.

3. Applicazione del principio di diritto affermato dalle sezioni unite all'ipotesi della trasparenza fiscale delle società di capitali
Così chiarito il campo di applicazione del litisconsorzio necessario, si può allora procedere a verificare se ricorra "normativa unitarietà" della fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria nel senso inteso dalla Cassazione anche nel caso della trasparenza delle società di capitali di cui agli artt. 115 e 116 T.U.I.R. che, pur se modellata sul regime di cui all'art. 5 T.U.I.R., prevede alcune specificità di cui occorre tenere conto.
Brevemente, si ricorda che gli articoli da ultimo menzionati consentono l'esercizio dell'opzione per la trasparenza fiscale, il primo, alle società di capitali residenti qualora i soci siano esclusivamente altre società di capitali ciascuna con una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, il secondo, alle società a responsabilità limitata residenti il cui volume di ricavi non sia superiore alla soglia prevista per l'applicazione degli studi di settore e abbiano una compagine sociale composta esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a dieci[35].
Per l'accertamento, il legislatore ha espressamente stabilito all'art. 115, comma 10, T.U.I.R., ed all'art. 12, D.M. 23 aprile 2004, che ai soggetti optanti (ovvero ai partecipanti ed alla partecipata) si applichino le disposizioni del più volte menzionato comma 2 dell'art. 40, D.P.R. n. 600 del 1973[36]. Opera, pertanto, anche nell'ipotesi di trasparenza delle società di capitali, il modulo procedimentale analizzato in precedenza, per effetto del quale, analogamente a quanto avviene per i soci delle società di persone, l'erario non può pretendere la maggiore imposta dai soci se non attraverso l'emissione nei loro confronti di un autonomo atto di accertamento individuale.
Il regime di trasparenza di cui agli artt. 115 e 116 T.U.I.R. si discosta, invece, da quello di cui all'art. 5 T.U.I.R. quanto alla previsione contenuta nel comma 8 dell'articolo 115 T.U.I.R., secondo cui la società partecipata risponde solidalmente con ciascuna società partecipante[37] per l'assolvimento degli obblighi tributari conseguenti all'imputazione del reddito di partecipazione. Tale responsabilità va riferita «all'imposta, sanzioni ed interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito». Si tratta di una disposizione "innovativa"[38] rispetto al tradizionale regime di trasparenza delle società di persone che non prevede alcuna responsabilità della società partecipata. Attraverso di essa, il legislatore ha voluto fortemente privilegiare le ragioni dell'erario[39] rovesciando l'approccio tradizionale: mentre nella fattispecie di cui all'art. 5 T.U.I.R., i soci sono gli unici tenuti al pagamento delle imposte per le quali opera la trasparenza, nelle fattispecie di cui agli artt. 115 e 116 T.U.I.R., oltre ai soci, è tenuta al pagamento delle imposte, eventuali interessi e sanzioni dovuti da questi ultimi anche la società partecipata. Alla luce di tali disposizioni, la responsabilità del socio resta esclusiva in ordine alle imposte dovute per un reddito correttamente determinato dalla società di capitali trasparente, mentre alla responsabilità del socio si accompagna quella della società per quelle omissioni che derivano dalla mancata o infedele dichiarazione del reddito societario dovute alla sola società trasparente, ma condizionanti la misura della base imponibile e dell'imposta che il socio avrebbe dovuto dichiarare e versare[40].
Il legislatore ha così delineato una nuova ipotesi di obbligazione solidale che, nella classificazione tradizionale[41], deve essere ricondotta alle ipotesi di solidarietà dipendente[42], ovvero a quelle ipotesi in cui il presupposto del tributo è riferibile ad uno o più soggetti, ma la norma tributaria, per tutelare l'interesse fiscale all'esazione dei tributi, coinvolge anche soggetti cui non è riferibile la capacità contributiva evidenziata dal presupposto[43].

3.1. Le controversie aventi ad oggetto il reddito societario
La sentenza n. 14815 del 2008 invita a dare rilievo alla situazione sostanziale sottostante e ritiene "normativamente unica" la fattispecie costitutiva dell'obbligazione nell'ipotesi della trasparenza delle società di persone. Si dovrà ora verificare se la stessa situazione ricorra nell'ipotesi della trasparenza delle società di capitali di cui agli artt. 115 e 116 T.U.I.R. che presenta evidenti analogie con quella di cui all'art. 5 T.U.I.R.. Come chiarito in precedenza, l'applicazione del modello della trasparenza è possibile allorquando la società che produce un reddito non è in grado di trattenerlo, in quanto privo di autonomia, rispetto ai soci. Nelle società di capitali, come individuate dal legislatore agli artt. 115 e 116 T.U.I.R., si può registrare tale situazione. Anche in queste società si verifica quella immedesimazione tra soci e società che connota le società personali. Il numero necessariamente ridotto dei soci che compone le società cui è consentito l'esercizio dell'opzione[44] consente di presumere che essi siano in grado di esercitare un effettivo dominio sulle scelte di gestione e, quindi, di apprendere in maniera diretta i risultati reddituali della società stessa. In queste situazioni, come osservato in dottrina[45], si può derogare alla regola generale per la quale il socio di una società di capitali rileva essenzialmente come titolare di un capitale impiegato e remunerato con una partecipazione agli utili, in quanto gode, in via di fatto, di poteri maggiori di quelli di cui comunemente dispone. La partecipazione ad una società a ristretta base proprietaria non appare, così, finalizzata alla percezione dei relativi dividendi, ma alla concreta gestione della società stessa, analogamente a quanto può osservarsi per le società di persone. La possibilità di un utilizzo immediato e diretto, da parte dei soci, di una società a base capitalistica consente, anzi impone, di superare il dato formale (l'esistenza di una società dotata di personalità giuridica) e di correttamente allocare la capacità contributiva (qui da intendersi in senso relativo quale potenzialità economica riferibile anche a fatti e situazioni concrete[46], direttamente in capo ai soci).
In definitiva, nelle società per azioni la cui compagine è costituita da un numero ristretto di soci viene in rilievo la stessa situazione che contraddistingue tipicamente il modulo partecipativo delle società di persone: ovvero una completa corrispondenza o sovrapposizione tra l'area degli interessi facenti capo ai soci come privati e quelli che essi possono perseguire come soggetti investiti della disponibilità funzionale dei patrimoni delle società partecipate[47]. Il rispetto dei principi costituzionali di uguaglianza (art. 3 Cost.) e di neutralità fiscale della forma societaria utilizzata per lo svolgimento di un'attività economica (art. 41 Cost.) consentono l'assimilazione delle due fattispecie e, pertanto, la scelta del legislatore di estendere il campo di applicazione della trasparenza fiscale[48] appare del tutto condividibile.
Da tale assetto sostanziale, si devono allora trarre le necessarie conseguenze. Dal punto di vista procedimentale, il legislatore ha correttamente esteso a tali società il modulo operativo dell'art. 40, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 e, sul piano processuale, pare allora logico e necessario, invocare il litisconsorzio necessario. Anche in tale ipotesi, l'oggetto dell'accertamento processuale (il reddito societario) è un elemento "normativamente" comune agli accertamenti emessi nei confronti della società e dei soci; pertanto, l'eventuale controversia che venisse proposta per contestare il reddito della società o le modalità del suo accertamento dovrebbe svolgersi nel contradditorio della società e dei soci.
La particolare struttura degli artt. 115 e 116 T.U.I.R. consente poi di estendere ulteriormente i casi di applicazione dell'istituto del litisconsorzio: devono essere comprese le cause instaurate per impugnare un avviso di accertamento che contesti la sussistenza dei requisiti oggettivi o soggettivi da verificare in capo alla società oltre che in capo ai soci per l'accesso al regime[49]. Infatti, dal verificarsi di una causa che preclude l'accesso al regime di trasparenza o ne importa decadenza, deriva la necessità di procedere al recupero dell'Ires in capo alla società partecipata: questa, torna ad essere il soggetto tenuto agli obblighi tributari. Tale situazione si ribalta nei confronti dei soci a favore dei quali può maturare il diritto al rimborso delle imposte pagate in relazione al reddito di partecipazione da loro non dovuto o l'obbligo di corrispondere maggiori imposte non pagate per effetto di perdite di partecipazione da loro scomputate, ma non dovute. Il verificarsi di una causa ostativa all'accesso della trasparenza comporta, quindi, la necessità di riliquidare le imposte dovute dalla società e dai soci.
Tali controversie, sia nell'ipotesi in cui si discuta della sussistenza o meno dei requisiti per l'esercizio dell'opzione, sia nell'ipotesi in cui si discuta delle conseguenze della decadenza dall'esercizio della stessa, devono svolgersi nel litisconsorzio necessario della società con i soci, per evitare che il medesimo componente reddituale (e le condizioni che ne regolano la riferibilità soggettiva) sia variamente definito per i soggetti coinvolti[50]. Tale conclusione è imposta dalla lettura in senso costituzionale dell'istituto processuale del litisconsorzio adottata dalle sezioni unite. Dal momento che l'obiettivo da perseguire è la "giusta imposizione", allora, ogniqualvolta una situazione giuridica presa a riferimento dal legislatore tributario sia comune una pluralità di soggetti, tutti questi devono partecipare al relativo accertamento, anche processuale. Questo vale non solo nelle fattispecie positive, ovvero in quelle in cui più soggetti pongono in essere il medesimo componente reddituale, ma anche in quelle negative, ovvero in quelle in cui si esclude che più soggetti abbiano posto in essere il medesimo componente reddituale. Avendo tali accertamenti riflessi sostanziali sia sulla società, sia sui soci, tutti devono necessariamente partecipare al relativo processo.

3.2. Le controversie ex art. 115, comma 8, T.U.I.R.
Sempre con riferimento alla trasparenza delle società di capitali si deve poi verificare se sussista un caso di litisconsorzio nelle controversie, in cui l'amministrazione fa valere la responsabilità solidale della società, ex art. 115, comma 8, T.U.I.R., per le obbligazioni dei soci dipendenti dal reddito imputato per trasparenza.
Come chiarito, si tratta di un caso di coobbligazione solidale dipendente. In queste ipotesi, secondo la ricostruzione prevalente in dottrina[51] e in giurisprudenza[52], è sufficiente che l'amministrazione finanziaria, dopo aver accertato il debito d'imposta in capo al debitore principale, notifichi al coobbligato solidale dipendente l'atto della riscossione come richiesto dall'art. 25, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Il coobbligato resta, così, estraneo dalla procedura di accertamento svolta nei confronti dell'obbligato principale, come pure dall'eventuale processo da questi instaurato. La giurisprudenza[53] ha ritenuto che tale schema operativo non si traduca in una violazione del diritto costituzionale alla difesa a condizione che al coobbligato dipendente sia riconosciuto il diritto di impugnare l'atto della riscossione notificatogli contestando non solo il proprio rapporto di rappresentanza o la propria responsabilità, ma anche l'an e il quantum di un debito d'imposta nel frattempo divenuto definitivo nei confronti del debitore principale[54]. Sul piano processuale, il coobbligato dipendente è stato così considerato litisconsorte facoltativo[55].
Il nuovo orientamento giurisprudenziale avviato con la sentenza n. 14815 del 2008 si ritiene non autorizzi a giungere a differenti conclusioni, dal momento che il coobbligato dipendente resta estraneo alla realizzazione del componente reddituale "normativamente" comune[56]. In relazione alla fattispecie reddituale controversa, non si pone, nei suoi confronti, un problema di manifestazione di capacità contributiva, sicché pare che neppure la rilettura costituzionalmente orientata dell'istituto del litisconsorzio offerta dalle sezioni unite della Cassazione possa spingersi fino ad imporre il litisconsorzio nei casi di coobbligazione solidale dipendente.
Né si ritiene debba giungersi a conclusioni difformi ove si passi ad analizzare l'ipotesi della responsabilità solidale della società partecipata ex art. 115, comma 8, T.U.I.R.. Anche in questo caso, pare potersi tenere fermo l'orientamento giurisprudenziale tradizionale e ritenere che la società possa avanzare le proprie difese, in qualità di coobbligato, attraverso l'impugnazione del primo atto della procedura esecutiva a lei notificato. Diversamente, però, dagli altri casi di coobbligazione solidale, la società partecipata incontrerà una limitazione: non le potrà essere consentito di rimettere in discussione l'accertamento del reddito societario. Mentre di norma al coobbligato, estraneo al procedimento avente ad oggetto il debito di imposta, deve consentirsi di proporre le proprie difese anche in relazione al componente reddituale controverso, nel caso della trasparenza delle società di capitali, la società coobbligata può già autonomamente proporre le proprie difese avverso l'accertamento del reddito da cui deriva la responsabilità. L'impugnazione da parte della società del primo atto della procedura esecutiva non può divenire occasione per rimettere in discussione il reddito societario già accertato in maniera definitiva anche nei suoi confronti.

4. Considerazioni conclusive
La sentenza delle sezioni unite n. 14815 del 2008 pone fine, solo per ora, all'annosa questione circa l'applicabilità dell'istituto del litisconsorzio necessario alle controversie aventi ad oggetto il reddito di una società di persone. La Cassazione, confermando la linea tracciata con la sentenza n. 1052 del 2007, ancora al principio della "giusta imposizione" l'individuazione dei casi di litisconsorzio nel processo tributario ed amplia ulteriormente l'ambito di operatività dell'art. 14 D.Lgs. n. 546 del 1992. Tale estensione opera nei casi in cui viene in rilievo un problema di corretta determinazione di un componente reddituale "normativamente" comune a più soggetti. La comunanza necessaria perché tale meccanismo operi deve risultare da una scelta normativa e non da mere considerazioni di opportunità. Il ragionamento della Cassazione non diviene così estensibile alle ipotesi di coobbligazione solidale dipendente, ove l'unico strumento processuale percorribile rimane il litisconsorzio facoltativo.
Dal riconoscimento della sussistenza di un caso di litisconsorzio necessario tra la società ed i soci deriva l'effetto di accentrare in un'unica sede le controversie avente ad oggetto il reddito societario. Solo apparentemente ne consegue una semplificazione e riduzione del contenzioso. Lo stesso giudice (determinato indifferentemente secondo il domicilio della società o del socio) si potrà, infatti, trovare a decidere non solo del reddito societario, ma anche del reddito complessivo di ciascuno dei singoli soci. Pur applicandosi il litisconsorzio solo alle questioni concernenti il reddito societario, i suoi effetti si estendono all'intera vicenda processuale. Ne deriva l'applicazione di specifiche regole (tra le altre quelle in termini di spostamento della competenza o in tema di integrazione del contraddittorio in appello) che certamente complicano lo svolgimento del processo, con un conseguente aggravio per i contribuenti. Con la sentenza n. 14815 del 2008, la Cassazione apre così una nuova serie di questioni, a cui la giurisprudenza dovrà dare soluzione.
Se la celerità e la semplificazione sono esigenze che la Corte costituzionale ha, in più occasioni[57], posto al centro del sindacato di legittimità costituzionale - e certamente il litisconsorzio necessario favorisce tale istanze - è altresì vero che, ancora secondo la Corte costituzionale[58], non deve essere così violato il diritto costituzionale alla difesa. L'assetto delineato dalla Cassazione, se non comprime tale diritto, comunque ne rende più complesso l'esercizio.
Sono questi gli effetti del più recente orientamento della Cassazione, che, nel cercare di adattare gli istituti sostanziali agli schemi processuali, incorre in forzature quando sostituisce ad un approccio sistematico un approccio pratico. L'unica giustificazione alla "svolta sostanzialistica" della giurisprudenza dei giudici di legittimità si rinviene nella circostanza che essa cerca di assecondare la più recente evoluzione dell'ordinamento tributario al centro del quale si pone, con sempre maggiore evidenza, la sostanza del rapporto tributario[59].
Nonostante queste contraddizioni, occorrere prendere atto che la sentenza fonda un nuovo assetto dei riflessi processuali dell'istituto della trasparenza delle società di persone. Tale assetto pare estensibile anche alla trasparenza delle società di capitali, almeno limitatamente alle controversie in cui si discute del reddito societario. Le "trasparenze" ex art. 5 T.U.I.R. ed ex artt. 115 e 116 T.U.I.R., pur presentando elementi di autonomia l'una dall'altra, muovono, infatti, da una comune valutazione della capacità contributiva - l'incapacità, di diritto o di fatto, della società di trattenere il reddito[60] - da cui ne deriva l'opportunità di sostituire i soci alla società nella costruzione dell'obbligazione tributaria. La sostanza del rapporto tributario risulta la medesima, sicché sul piano processuale la vicenda deve svolgersi in modo analogo.
Rispetto alla trasparenza delle società di persone, nella trasparenza delle società di capitali è, invece, del tutto nuova la previsione della responsabilità solidale della società partecipata per le imposte dovute dai soci in relazione al reddito imputato per trasparenza. L'art. 115, comma 8, T.U.I.R. è, però, una norma contraddittoria: il legislatore, dopo aver negato la soggettività tributaria della società di capitali, la riafferma nell'ipotesi patologica di mancato adempimento del debito tributario da parte dei soci. Oltre che dal punto di vista sostanziale[61] tale norma genera confusioni anche dal punto di vista processuale, una cui soluzione deve però necessariamente essere trovata attraverso una completa rimeditazione della disposizione in esame[62]. Una soluzione solo processuale - sancire il ricorso al litisconsorzio necessario anche in tale ipotesi - pur risolvendo problemi di ordine pratico, non sarebbe condivisibile sul piano sistematico: essa sarebbe sintomatica non di una "svolta sostanzialistica" della giurisprudenza di legittimità, quanto piuttosto di una sua "deriva sostanzialistica".