Ricorso tributario tardivo e rimessione in termini, dopo la riforma dell’art. 153 del Codice di procedura civile

di Franco Randazzo

1. La rimessione in termini nel processo secondo il nuovo disposto del comma 2 dell’art. 153, c.p.c. - 2. Si generalizza, nella decadenza dei poteri processuali, il principio di autoresponsabilità solo per colpa - 3. La portata applicativa dell’istituto nel processo tributario - 4. Rimessione in termini in caso di decadenza del diritto di impugnare l’atto impositivo - 5. Il termine di sbarramento alla richiesta di rimessione - 6. Note minime sul procedimento di rimessione in termini

1. La rimessione in termini nel processo secondo il nuovo disposto del comma 2 dell’art. 153, c.p.c.

Con l’ultimo intervento di riforma del Codice di procedura civile, attuato dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, la rimessione in termini precedentemente disciplinata dall’art. 184-bis del codice di rito – ora abrogato – è stata trasferita con contenuto pressoché identico al comma 2 dell’art. 153 dello stesso codice, del quale è rimasta invariata tuttavia la rubrica dal titolo «Improrogabilità dei termini perentori»[1].
Con questo cambiamento, all’apparenza solo di facciata, la norma in questione è stata collocata nel libro primo delle disposizioni generali del Codice di procedura civile. Si indovina perciò agevolmente la ragione che ha mosso il legislatore della riforma: quella d’imprimere alla rimessione in termini, che com’è noto consente al giudice di restituire alla parte incolpevole quella facoltà processuale che per il decorso del termine essa aveva perduto, la valenza d’istituto processuale non più circoscritto, come accadeva nel vigore dell’abrogato art. 184-bis, ai soli termini di trattazione della causa nel giudizio di primo grado, ma d’ora in poi esteso anche ai poteri processuali esterni allo svolgimento del giudizio, come quello di impugnare o di proseguire o di riassumere il giudizio[2].
Questa riforma costituisce una tappa significativa dell’evoluzione dell’ordinamento processuale verso l’attribuzione di una progressiva rilevanza agli impedimenti di fatto all’esercizio dei poteri processuali[3].
Quale (nuovo) secondo comma dell’art. 153 c.p.c. la disposizione in esame esprime ora tutta la sua dirompenza, sul piano effettuale, di deroga all’improrogabilità dei termini perentori sancita dal primo comma dello stesso articolo. Sinora si è guardato a quest’ultimo principio, dell’inderogabilità dei termini perentori, come l’espressione compiuta dell’esigenza di certezza e definitività dei rapporti processuali tra le parti a prescindere dalla valutazione della colpa di quella, delle due, che fosse incorsa in decadenza. Principio che la dottrina più attenta ha etichettato con il termine di autoresponsabilità oggettiva della parte sottoposta a decadenza.

2. Si generalizza, nella decadenza dei poteri processuali, il principio di autoresponsabilità solo per colpa

A seguito della generalizzazione dell’istituto della rimessione in termini che è stata da ultimo attuata, e ciò come s’è detto in espressa deroga al principio di improrogabilità sancito dal primo comma dell’art. 153, c.p.c., si è compiutamente realizzato nel processo civile il passaggio dal sistema fondato sulla regola generale dell’autoresponsabilità[4] da decadenza di tipo “oggettivo”, al sistema dell’autoresponsabilità da decadenza sul fondamento della colpa, di tipo quindi soggettivo (cd. autoresponsabilità “colposa”).
Alla base di questa distinzione sta l’astratta considerazione che ove la legge non concedesse alcuna possibilità di neutralizzare le conseguenze pregiudizievoli dell’intervento di un impedimento, l’eventuale decadenza del potere verrebbe imputata alla parte sia che l’impedimento sia dovuto a sua colpa, sia che esso sia incolpevole. Ove invece questa possibilità viene concessa, è aperta la strada verso l’autoresponsabilità su fondamento colposo.
Ciò comporta che d’ora in poi sarà affidato al giudice di trovare, di volta in volta e nel caso concreto al suo esame, il giusto equilibrio tra l’effettività del diritto alla difesa della parte che invoca la rimessione nel termine e, sul fronte opposto, la sua improrogabilità, sulla quale farebbe invece affidamento l’avversario[5].
L’effetto di questa modificazione nel processo civile è ancora tutto da vagliare ed attentamente scrutinare.

3. La portata applicativa dell’istituto nel processo tributario

Interessa piuttosto, in questa sede, analizzare se nel processo tributario, in cui vige un sistema d’impugnazione degli atti sottoposto a stringenti termini di decadenza (per la notificazione del ricorso e per la successiva costituzione in giudizio), questa riforma possa condurre al conseguimento del risultato di equilibrio e perciò di maggiore aderenza al dettato costituzionale di inviolabilità dei diritti di difesa (art. 24, Cost.) che già da tempo è stato auspicato dalla dottrina[6].
E possa vedersi in essa l’espressione di un rimedio generalizzato di restituzione dei termini decadenziali per i casi di inosservanza incolpevole dei termini medesimi da parte del soggetto onerato, segnatamente con riferimento al termine d’impugnazione dell’atto impositivo.
Sino ad oggi, benché non siano mancate isolate pronunce di apertura dei giudici di merito, nella giurisprudenza della Cassazione si è ritenuta prevalentemente inapplicabile la rimessione ex art. 184-bis, c.p.c., alla fase introduttiva del processo tributario[7].
Questo è accaduto, se non altro, per l’assorbente considerazione, tratta dalle stesse soluzioni interpretative maturate in seno al processo civile, che la disciplina in questione, in quanto collocata prima d’ora nel libro secondo del codice di rito, ossia tra le norme del processo di cognizione, e non nel libro primo delle disposizioni generali sul processo, si riferiva alla sola decadenza dai poteri processuali in cui le parti fossero incorse in relazione alla trattazione della causa nel giudizio di primo grado[8].
In questo quadro normativo, essa è stata ritenuta non invocabile per le “situazioni esterne” allo svolgimento del giudizio, quali sono appunto le attività necessarie all’introduzione del processo.
E si è anche ritenuto che questo assetto normativo non si ponesse in contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, data la discrezionalità del legislatore nell’individuazione delle regole che disciplinano l’attività processuale ed i termini perentori[9].
E poiché l’integrazione delle norme del processo tributario è stata disciplinata al comma 2 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 546/1992 con la preferenza del legislatore per il modello del processo civile, è al contenuto, in tal modo dimidiato e circoscritto, dell’art. 184-bis del c.p.c. che il giudice tributario ha potuto prima d’ora fare riferimento, e questa circostanza ha coerentemente impedito l’applicazione dell’istituto della rimessione in termini anche alla fase, esterna al processo, dell’introduzione del giudizio d’impugnazione.
Questa soluzione è apparsa tuttavia inappagante soprattutto alla luce dell’orientamento ormai consolidato nell’ambito della giurisdizione amministrativa, nella quale la rimessione in termini ha una portata applicativa del tutto diversa da quella riscontrata nel giudizio civile (e, per riflesso di questa, nel giudizio tributario).
Nel sistema di giustizia amministrativa, infatti, sino adesso[10] è mancata una norma di sanatoria delle intervenute decadenze all’interno del processo; ed invece settoriali disposizioni (cfr. artt. 34 e 36, T.U. 26 giugno 1924, n. 1054; art. 34, L. 6 dicembre 1971, n. 1034) hanno apprestato il beneficio della restituzione del termine principalmente per le decadenze dei termini di impugnativa dei provvedimenti amministrativi[11]. La giurisprudenza ha fatto di queste disposizioni di settore un’applicazione sempre più estensiva, sicché si è formato il consolidato l’indirizzo secondo il quale la rimessione in termini per l’impugnazione dell’atto amministrativo va ricnosciuta anche al di fuori delle specifiche ipotesi contemplate nei richiamati articoli, e sostanzialmente in tutti i casi in cui il ricorrente sia incorso in errore scusabile, ed in special modo allorquando la decadenza sia intervenuta per situazioni di incertezza addebitabili alla stessa amministrazione[12].
Va da sé che questo indirizzo giurisprudenziale ha esercitato tutto il suo prepotente richiamo nella dottrina tributaristica. Vuoi, come s’è detto, per la comune natura impugnatoria del processo tributario; vuoi, per la crescente importanza che con lo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) ha assunto la tutela dell’affidamento e della buona fede e la conseguente rilevanza dell’errore scusabile del contribuente, soprattutto nei casi in cui esso sia stato determinato da obiettive condizioni di incertezza. Slanci che, tuttavia, sono stati decisamente smorzati in sede giurisprudenziale per l’ostacolo ad essi frapposto dal principio di improrogabilità dei termini perentori sancito dall’art. 153, c.p.c.
Occorre dire che con l’approvazione, in forza del D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104, del nuovo codice del processo amministrativo, in vigore dal 16 settembre 2010, con norma di carattere generale contenuta nell’art. 37, rubricata «Errore scusabile», sarà in potere del giudice «disporre, anche d’ufficio, la rimessione in termini per errore scusabile in presenza di obiettive ragioni di incertezza su questioni di diritto o di gravi impedimenti di fatto».
È in questo complesso quadro che è adesso intervenuta la riforma cui si è fatto cenno all’inizio.

4. Rimessione in termini in caso di decadenza del diritto di impugnare l’atto impositivo

Appare subito evidente che la nuova collocazione disciplinare della rimessione in termini e la conseguente possibile sua applicazione anche ai termini esterni ai gradi di giudizio[13] apre nuovi fronti applicativi della disposizione in argomento. E, volgendo l’attenzione anzitutto (quale termine esterno ai gradi di giudizio) al termine di decadenza per l’impugnazione dell’atto impositivo, non sembra sussistano più ostacoli all’estensione del rimedio in questione anche a questa ipotesi[14]; ove ovviamente il contribuente riesca a dimostrare di essere incorso in decadenza non per sua colpa.
Occorre tuttavia svolgere un’importante puntualizzazione.
Se si ragiona nell’ottica, quale sembra essere quella ora dischiusa, di una norma di rimessione in termini estesa ai poteri esterni allo svolgimento del giudizio, occorre discorrere del suo oggetto. E tenere a tal fine presente che secondo l’indirizzo della dottrina processualcivilistica[15] il potere di proporre la domanda introduttiva del giudizio non può essere (anche nell’attuale, nuovo assetto normativo dell’art. 153 c.p.c.) oggetto di rimessione in termini, in quanto essa non è un potere processuale sottoposto a decadenza. La rimessione in termini è ispirata da esigenze di tutela del contraddittorio processuale; di conseguenza non si presta ad essere utilizzata per le decadenze sostanziali o per la prescrizione.
Può essere soggetto a prescrizione il diritto soggettivo oppure a decadenza il potere sostanziale dedotto in giudizio; e la proposizione della domanda introduttiva del giudizio dopo la scadenza del termine di prescrizione oppure del termine di decadenza, non rende invalida la domanda, ma conduce piuttosto ad una sentenza di rigetto nel merito. Ossia, ad uno dei possibili esiti fisiologici del processo di cognizione. Ne consegue che in tutti questi casi (e gli esempi solitamente richiamati[16] sono quelli dell’azione di reintegrazione nel possesso, per il cui esercizio l’art. 1168, c.c., fissa il termine di un anno dal sofferto spoglio; o delle impugnazioni tardive delle delibere societarie e condominiali, ecc.) lo studio degli strumenti più opportuni onde attribuire rilevanza agli impedimenti incolpevoli all’esercizio della situazione giuridica soggettiva, deve trovare spazio non nell’ambito della rimessione nei termini, che si riferisce appunto alle decadenze di carattere processuale, quanto piuttosto sul terreno della rilevanza degli impedimenti di fatto all’esercizio di situazioni giuridiche soggettive di natura sostanziale[17].
Ora, nel processo tributario e con riferimento specifico al potere di impugnativa avverso gli atti impositivi dell’amministrazione finanziaria, il termine di decadenza di cui si discute non ha carattere sostanziale, ma processuale.
Ciò è tanto vero che neppure si discute in ordine all’applicabilità, al termine d’impugnazione di un atto impositivo, del beneficio della sospensione dei termini nel periodo feriale (L. n. 742 del 1969)[18]. E lo è soprattutto se si condivide l’impostazione in altra sede formulata[19], secondo cui nel processo d’impugnazione dell’atto impositivo l’oggetto è costituito dall’interesse legittimo, eminentemente processuale, all’eliminazione (o riduzione dell’efficacia) dell’atto.
È questo un settore in cui all’esercizio della potestà impositiva (direttamente incidente sulla sfera del privato, nelle forme e nei contenuti del provvedimento che la esprime), corrisponde nel destinatario dell’atto una situazione giuridica di interesse cd. oppositivo. La relativa impugnazione del provvedimento introduce un giudizio il cui oggetto è unicamente il suo annullamento (totale o parziale) con un effetto costitutivo-caducatorio che esaurisce in sé ogni utilità della sentenza.
Si tratta, infatti, di un versante in cui l’azione conduce ad una sentenza che, oltre alla rimozione dell’atto, fa nascere in capo all’amministrazione al più obblighi di carattere negativo, identificabili nel divieto di riproporre un provvedimento che contenga gli stessi vizi riconosciuti come sussistenti nella sentenza. L’attività del giudice si risolve in sostanza, in questi casi, in un ius dicere produttivo di effetti in se stesso [20].
L’interesse a ricorrere è dunque un interesse a ricorrere tipizzato, nel senso che esso sorge solo in presenza ed in conseguenza dell’atto da impugnare (non è infatti possibile accedere alla giurisdizione tributaria fuori dal caso d’impugnazione di uno degli specifici atti di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992[21]); e si risolve, appunto, questo interesse, nell’impugnativa dell’atto[22]. Con ogni probabilità vi saranno, dunque, in questo caso tutti i presupposti affinché, possa invocarsi l’applicazione della rimessione in termini nel processo tributario (per il rinvio contenuto nel comma 2 dell’art. 1 del D.Lgs. n. 546/1992) sino a giungere alla rimediabilità ope iudicis del decorso incolpevole del termine di decadenza d’impugnazione del provvedimento impositivo.

5. Il termine di sbarramento alla richiesta di rimessione

Nel processo civile, la maggiore perplessità che viene sollevata dalla dottrina in ordine all’estensione della rimessione in termini anche al di fuori dei singoli gradi di giudizio e, quindi segnatamente, al termine per impugnare le sentenze, non è tanto costituita dalla necessità di preservare il valore dell’intangibilità del giudicato, che viene obiettivamente compromessa dalla rimessione nel termine d’impugnazione. Si osserva, infatti, a questo proposito, che esistono già nel codice di rito appositi rimedi mediante i quali l’intangibilità del giudicato è derogata; rimedi strutturati attraverso il sistema delle impugnazioni cd. straordinarie, con i limiti e le fattispecie proprie delle stesse[23]. Quindi, lo si ripete, la questione non si pone nei termini che mediante la rimessione viene insidiato il principio d’intangibilità del giudicato.
L’obiezione si appunta piuttosto sulla circostanza che, con riferimento all’istituto in esame, è assente nella disciplina normativa quello che la dottrina[24] ha chiamato il «termine di sbarramento finale» della rimessione. Ossia il termine, decorrente dalla scadenza del termine originario che non è stato osservato, dopo il quale la rimessione non può più essere richiesta al giudice; e ciò indipendentemente dalla cessazione dell’impedimento che ha dato causa alla decadenza.
Si segnala, a riguardo, che ad esempio l’ordinamento tedesco prevede che la rimessione in termini non possa essere più richiesta trascorso un anno dalla scadenza del termine originario. Analoga disposizione manca nel codice di rito italiano. Tutto questo obiettivamente, allo stato dell’attuale normativa, vulnera in modo significativo l’interesse generale alla celerità ed alla certezza del giudizio e del giudicato, essendo essi destinati a potere essere toccati, eventualmente, in un termine successivo indeterminato, a discrezione dell’interpretazione giurisprudenziale, anche distante di molto tempo dallo scadere del termine originario; si pensi ai guasti che ciò può determinare sulla certezza e definizione dei rapporti giuridici con riferimento alla rimessione del termine per impugnare una sentenza.
Ora, se per un momento si concentra l’attenzione sul termine per l’impugnazione dell’atto impositivo tributario, un sicuro limite di sbarramento per la richiesta della rimessione in termini dell’atto non impugnato sarà costituito dal successivo atto che, nella sequenza procedimentale che caratterizza l’attività di prelievo, realizza l’ulteriore fase di esercizio della pretesa tributaria. In questa direzione, il limite normativo di sbarramento della rimessione in termini potrà rinvenirsi nel terzo comma dell’art. 19 delle norme sul processo tributario, il quale nel caso di atto non notificato consente al contribuente la sua impugnazione unitamente all’atto, successivo, notificato. Con la nuova rimessione in termini questa possibilità d’impugnazione successiva cumulativa, dell’atto precedentemente adottato insieme all’atto successivo notificato, potrà probabilmente essere consentita dal giudice anche nel caso in cui l’atto originario fosse stato regolarmente notificato (sempreché la decadenza in cui sia incorso il contribuente egli dimostri essersi verificata incolpevolmente). Ma con ogni probabilità, dopo questo momento, la rimessione in termini non potrà essere più richiesta. Ed in questo senso si può forse dire che nel processo tributario la definizione del rapporto tributario per mancata, tempestiva impugnazione dell’atto impositivo non è destinata con la rimessione a restare in balia di una possibile riapertura dei termini per tempi indefiniti e inaccettabilmente lunghi. Ed è questa un’ulteriore ragione che giustificherebbe l’estensione del nuovo istituto al termine per impugnare il provvedimento tributario.

6. Note minime sul procedimento di rimessione in termini

Il legislatore, nel codice di rito, circa le modalità di richiesta della rimessione in termini ha replicato la stessa disposizione presente nell’abrogato art. 184-bis, in forza del quale il procedimento resta governato dal rinvio ai commi 2 e 3 dell’art. 294, c.p.c., che disciplina la rimessione in termini del contumace.
La dottrina che si è occupata dell’argomento accenna a questa circostanza, di estrema laconicità legislativa, sottolineando criticamente che «si è messo un abito troppo stretto su un problema assai vasto»[25].
Se ne ricava che, quanto alla forma della richiesta di rimessione in termini, con specifico riferimento alla decadenza nell’impugnazione dell’atto impositivo, la relativa istanza dovrebbe avere la medesima forma dell’atto omesso: dunque, la domanda va formulata con il ricorso, avendo cura di indicare i motivi che giustificano la richiesta. Dovrà in sostanza il ricorrente allegare le circostanze che hanno avuto un ruolo nel causare la decadenza ed in particolare quelle da cui si ricava l’incolpevolezza della decadenza, producendo le prove che ne offrono la dimostrazione.
Se oggetto della richiesta di rimessione in termini è il potere di impugnare l’atto impositivo la relativa decisione, dato il carattere pregiudiziale della questione ed inerendo essa all’ammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio, dovrebbe ricavare la disciplina procedimentale dagli artt. 27 e ss. delle norme sul processo tributario, riguardanti il cd. esame preliminare del ricorso. Tuttavia, in ragione del fatto che la rimessione nei termini involge lo scrutinio delle allegazioni del ricorrente circa l’incolpevolezza, e ciò nel contraddittorio con l’avversario il cui interesse alla stabilità del rapporto verrebbe sacrificato dall’accoglimento dell’istanza, e dunque in ragione del fatto che la questione non si presenta con i caratteri di immediatezza di giudizio che sono propri del procedimento di esame preliminare del ricorso, in cui il giudice decide con decreto sul presupposto che la questione sia “manifesta”, si ritiene sia necessario che la trattazione non avvenga in questa forma, ma piuttosto sentite le parti in contraddittorio[26].