LA RIFORMA DELLA RISCOSSIONE AD OPERA DEL DECRETO LEGGE 203/2005. PROFILI RICOSTRUTTIVI
di Giovanni Puoti e Maria Assunta Icolari [1]

 
1. Premessa - 2. La fase della riscossione dei tributi nel sistema dei principi che governano l'attività amministrativa tributaria - 3. Equitalia nel contesto attuativo dei tributi. Aspetti problematici della definizione del modello - 4. Equitalia ed esecuzione coattiva mediante l'ingiunzione fiscale - 5. Equitalia e il fermo amministrativo. L'istituto del fermo amministrativo e i modelli normativamente disciplinati - 6. Conclusioni

1. Premessa
Il piano della trattazione che seguirà è presto tracciato: dopo un breve cenno alle ragioni che hanno comportato la modifica delle norme sulla riscossione dei tributi nel verso della sfera pubblica, prendendo spunto anche dalla mancanza di continuità con le regole dell’accertamento (confermata peraltro dalla pronuncia costituzionale n. 280/2005 [2]), si tenta di qualificare la natura giuridica di Equitalia ed, in particolare, le misure dell’ingiunzione fiscale e del fermo.
Pertanto, la riforma ad opera del D.L. 203/2005, completata dal D.L. 262/2006 e dal decreto Bersani-Visco si muove precipuamente nell’ottica di migliorare la fase coattiva, estendendo poteri autoritativi in precedenza esclusivi dell’accertamento e rafforzando contestualmente anche gli strumenti di recupero a mezzo ruolo. A tal riguardo, il ritorno della riscossione nella mano pubblica, mediante il coinvolgimento dell’Agenzia delle Entrate, cerca di dar vita ai presupposti per un governo unitario dell’obbligazione tributaria, per così migliorare anche il rapporto con il contribuente nondimeno abbassare i costi di gestione del servizio pubblico in oggetto. La scelta politica, attraverso la creazione di Equitalia S.p.A., di incidere sul profilo organizzativo della riscossione per realizzare l’efficienza, ponendo in tal modo anche un argine agli alti livelli di evasione (nel senso di omesso pagamento del tributo), in verità desta qualche perplessità. Da un lato, infatti, la disciplina di un organo solo formalmente privatistico e dotato di personalità giuridica appare in qualche punto priva di coerenza. Sul funzionamento del modello, invece, la scelta di mantenere inalterate alcune procedure ovvero di ripristinarne altre, vedi il fermo amministrativo o l’istituto dell’ingiunzione fiscale, sconta più di un’obiezione soprattutto perché in un momento in cui le regole dell’attività amministrativa sono mutate sensibilmente.
In tal verso, dalla legge 241/1990 in poi, il legislatore ha espresso una serie di indirizzi, quali il valore del tempo nel quale concludere una procedura, prescrivendo anche l’apporto partecipativo del privato, che combinati con i principi dello Statuto dei diritti del contribuente volgono verso un riassetto delle garanzie del contribuente anche nella fase dell’esazione del tributo.
Nell’ordine delle idee, la riflessione continua con qualche osservazione proprio in merito al rapporto tra principio di efficienza e garanzie che il modello appresta per i debitori d’imposta. In particolare, l’attenzione cade, nell’ambito della procedura coattiva, sull’ingiunzione fiscale, istituto mai del tutto scomparso dalla disciplina del momento satisfattivo dei tributi, nel tentativo, (dopo un breve excursus storico, soffermandosi, in particolar modo, sulle posizioni assunte nel corso degli anni da dottrina e giurisprudenza), di conferirgli una fisionomia precisa. Sul fermo, poi, la questione strettamente connessa del riparto di giurisdizione espressamente risolta dalle pronunce costituzionali n. 64 e n. 130 del 2008 e quella della Cassazione a sezioni unite del 5 giugno 2008 n. 14831, realizza, invero, non indifferenti problemi. Ciò, peraltro, va analizzato in virtù del principio del giusto processo. Alla radice, infatti, la scelta tra una procedura esecutiva basata esclusivamente sulle regole alla base del processo civile ovvero procedura sui generis per la presenza di un ente pubblico e per il corrispondente interesse sotteso, ripropone nel contesto il problema della qualificazione dei principi ispiratori del processo tributario, tra principio inquisitorio e principio dispositivo[3], ed in particolare la natura giuridica delle Commissioni tributarie. Porre l’accento sull’origine del processo, in quanto giudizio diretto esclusivamente all’annullamento dell’atto o, al contrario, alla valutazione del rapporto tributario alla sua base senza rimettere in discussione la valenza unificatrice della portata dell’art. 102 Cost. richiede, in primo luogo, un confronto tra la normativa procedurale che, nel corso degli anni, ha esteso la competenza del giudice tributario[4] e le prime pronunce del giudice delle leggi dedite a definire la sua natura. L’argomento, infine, degno di un’attenta osservazione per i molteplici profili di non scarso rilievo connessi, si presenta nelle sue diverse sfaccettature e, quindi, nei problemi ancora aperto.

2. La fase della riscossione dei tributi nel sistema dei principi che governano l’attività amministrativa tributaria
Osservando la legislazione concernente i criteri di assolvimento del tributo che, nel corso degli anni si è avvicendata, si rileva una sorta di intreccio tra i provvedimenti che privilegiano l’autoliquidazione, ovvero anche la riscossione spontanea a mezzo ruolo (accentuando, perciò, l’esigenza di semplificare e velocizzare i tempi di realizzazione del debito tributario), e le formule coattive che si fanno risalire dall’art. 11 combinato con l’art. 50 del D.P.R n. 602/1973 e sue successive modificazioni.
A tal riguardo, pur senza mai essere pervenuti ad un consolidamento in un’unica procedura tributaria ovvero ad una codificazione delle procedure della fase dell’attuazione dell’imposta, punti fermi, vengono offerti dalla dottrina a proposito del dato che la legge, già da prima della riforma tributaria, prescrive l’utilizzo del ruolo per giustificare che l’esazione del tributo è affidata ad un organo diverso ed estraneo all’amministrazione finanziaria [5]e che la sua efficacia nei confronti del contribuente è rimessa alla presenza della cartella di pagamento[6]. Sulla base di tali presupposti, si può sostenere che le regole che informano il momento che consegue all’art. 50 del D.P.R.. 602/1973 ora più che mai richiedono una rivisitazione, in continuità con le regole che sovrastano l’accertamento anche per quanto attiene i mezzi di tutela e le garanzie da accordare. Anche se tale classificazione tra riscossione spontanea e riscossione coattiva sembra, nei fatti, creare un distinguo ingiustificato tra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria stessa, basati, mediante il ricorso alle regole invalse dal diritto civile, sui metodi satisfattori e non satisfattori. Pertanto, più che di riscossione spontanea si dovrebbe parlare di esatto adempimento dell’obbligazione pubblica e indisponibile, che deve avvenire in conformità a quanto previsto dalla legge, in base cioè a quanto il principio di legalità sostanziale prescrive. A ciò, forse, potrebbe conseguire anche una reale sintonia tra i due momenti essenziali attuativi del tributo. Finora, invece, il versante della mancata corrispondenza con i principi costituzionali che sorreggono l’impianto accertativo dell’imposta svela nell’assenza di un nesso funzionale tra riscossione e capacità contributiva, una questione problematica di non poco conto[7]. L’assenza di un reale coordinamento, anche attraverso dei richiami diretti, fra le esemplificazioni dei modi di assolvimento del debito tributario e il principio di giustizia tributaria. basato sul concetto di concorso alle spese pubbliche secondo reale capacità contributiva, se per un verso segna un confine che avrebbe facilmente evitato la scelta di campo tra attività autoritativa sic et sempliciter ovvero apertura ad alcune norme di diritto privato anche nell’attuazione del tributo, dall’altro rende particolarmente impropria la sopravvivenza nel sistema di una qualificazione del bene interesse alla esazione del tributo diversamente dalla realizzazione della sua pretesa. Siffatta situazione si riverbera, in special modo, su questioni di più ampio respiro dell’ordinamento tributario, le quali seppur intaccano precipuamente i diritti del contribuente, in quanto parte debole del rapporto, implicitamente toccano la finalità del concorso alle spese pubbliche incidendo sul connubio che deve sussistere fra efficienza e solidarietà nel modello contributivo. A tale scopo vanno rammentate le questioni sorte in materia di violazione del principio di certezza del diritto, e del diritto di difesa, come nel caso della mancanza di un termine perentorio per la notifica degli atti riguardanti proprio la riscossione, in taluni casi non superabile neppure mediante il ricorso alla categoria dell’interpretazione adeguatrice. E ancora per la violazione del diritto di difesa e del giusto processo in ordine alla mancata notifica del ricorso per questioni concernenti non soltanto la legittimità dell’atto impositivo, bensì anche il rapporto giuridico d’imposta che ne è alla base, determinando in tal modo l’impossibilità a difendersi ed a costituire la parità processuale tra le parti, spirito della novella costituzionale modificativa dell’art. 111 Cost[8]. E, infine, il collegamento sanzioni tributarie/riscossione, vista la sussidiarietà degli strumenti repressivi non solo rispetto all’accertamento ma anche rispetto al momento satisfattivo della pretesa giusta imposta, in quanto così inteso il bene interesse alla riscossione acquista un rilievo peculiare che non dovrebbe consentire alcuna sorta di depenalizzazione[9].

3. Equitalia nel contesto attuativo dei tributi. Aspetti problematici della definizione del modello
Sul tema della riforma della riscossione si discute anche se in contesti e momenti di maggiore o minore tensione oramai da anni[10]. La modifica al sistema vigente, infatti, anche se in situazioni più temperate veniva indicata da tutte le componenti politiche, anche tenendo conto delle considerazioni emerse durante l’audizione degli esperti del settore direttamente coinvolti dal fenomeno, come un’emergenza alla quale fare fronte visto lo scarso livello di realizzo della pretesa fiscale[11]. Entrando nel merito della questione, l’iter che prelude la sua stesura rivela, invero, qualche tensione relativamente alla salvaguardia delle garanzie dei dipendenti, rallentando di molto il processo di unificazione della riscossione nelle mani di un unico soggetto pubblico, nonché qualche presa di posizione in ordine al dato che il tutto si potesse risolvere in sussidi per il settore bancario, sinora fortemente investito della questione[12]. In effetti, laddove una banca, concessionaria, dovesse perseguire attraverso la riscossione coattiva un contribuente che è anche suo cliente diviene pressoché impossibile non immaginare un conflitto d’interesse.
In realtà, lo spirito della riforma muove dall’esigenza di rendere più agevole e uniforme la procedura sia delle entrate tributarie erariali nondimeno quelle degli enti locali, per tale motivo, la costituenda società pubblica propone di trattare la morosità con un’unica modalità e se del caso raggruppando i debitori d’imposta in categorie, sulla scorta di quanto già avviene per l’accertamento con l’applicazione degli studi di settore. Sulla base di tali indicazioni, la formulazione legislativa in favore dell’impresa pubblica modifica alcune regole alla base del munus pubblico, reintroducendo l’ingiunzione fiscale, in quanto procedimento ritenuto di concreta e pronta realizzazione del binomio efficienza-economicità dell’azione amministrativa finanziaria e, infine, sulla scorta dell’esperienza dei tributi locali, predispone per la riunione in un’unica gestione della fase dalla formazione del titolo a quella della sua esecuzione forzata. In tal senso, vanno lette le integrazioni all’art 3 del decreto legge n. 203/2005[13], nello specifico il comma 38, in materia di reintroduzione del pignoramento di 1/5 degli stipendi e quello presso terzi senza l’intervento del giudice, l’estensione della pratica del fermo amministrativo[14], nonché la conferma, per i tributi locali della gestione in un’unica mano degli atti conseguenti dall’accertamento sino alla realizzazione dell’imposta. Anche se punti controversi, in quanto non controbilanciati da idonee garanzie, per il pignoramento automatico presso terzi restano da un lato il silenzio legislativo rispetto alla tutela del terzo debitore del soggetto passivo d’imposta con evidenti riflessi sul riparto di giurisdizione. Dall’altro, dopo il collegato alla Finanziaria 2007, il fatto che l’ordine di pagamento per il terzo non presume più l’ordine di comparire davanti al giudice dell’esecuzione, né tanto meno essendo prescrive l’obbligo di notifica per il contribuente, può, creare una serie di lesioni e di inconvenienti nei rapporti tra i soggetti in questione. A ciò, però, va considerato come aspetto intermedio le modifiche in ordine al termine perentorio della dichiarazione del terzo debitore del contribuente e la possibilità per Equitalia di accedere alle banche dati, di acquisire dati finanziari e di ridurre vincoli su pignoramento e fermo.
Al momento, nonostante la premessa di un profondo cambiamento delle procedure dal varo della riforma alla sua completa attuazione, pur per il lungo periodo transitorio del quale si è disposto, è possibile riflettere su qualche profilo in ordine alla definizione della natura giuridica[15] di Equitalia S.p.A di immediato riflesso sul profilo procedurale. Tale impegnativa scelta di principio, che si coglie meglio se si fa anche un raffronto con la procedura della riscossione/adempimento obbligazione tributaria, negli altri sistemi ove per lo più appare gestita sempre dal potere pubblico[16], prende le mosse dal profondo ripensamento a cui assiste odiernamente la pubblica amministrazione, con un concetto di ente pubblico che ha assunto oramai dei connotati così ampi, e della connessa nozione di atto pubblico quale conseguenza anche dell’interrelazione diritto primario comunitario/diritto nazionale. Ciò, invero, riflette in sé tutta la problematica che investe la pubblica amministrazione relativa alla contrapposizione tra attività autoritativa e attività amministrativa svolta in collaborazione e in condizione di parità con i privati e a vantaggio dei cittadini.
Nella descrizione della natura Equitalia S.p.A., dopo aver appurato la mancanza anche a livello comunitario di una nozione unitaria di soggetto di diritto pubblico, il fuoco del confronto si riassume intorno alla qualificazione se organismo di diritto pubblico oppure impresa pubblica con possibilità di affidamento in house[17]. Dalla valutazione rileva, innanzitutto, una difficoltà intrinseca a pervenire ad accezioni valide in tutti gli ordinamenti, per cui la giurisprudenza comunitaria tenta da sempre di giungere a soluzioni ragionevoli e condivise tra diritto comunitario e recepimento nazionale. Il centro del problema è stabilire se tali organi, formalmente privatistici ma sostanzialmente dell’organizzazione pubblica, agiscono all’interno del mercato, pur ammettendo deroghe nell’applicazione dei principi comunitari, o, al contrario, al di fuori di questo, per cui il rispetto dell’imparzialità e della trasparenza diventano presupposti inscindibili dalle fattispecie in oggetto. In tale contesto, i giudici di Bruxelles hanno dapprima dichiarato l’incompatibilità di società miste, successivamente hanno ribadito che «quando la società concessionaria è aperta anche solo in parte al capitale dei privati tale circostanza impedisce di considerare una struttura di gestione interna del servizio pubblico l’ente che lo detiene». Pertanto in tali casi, si realizza, sotto il versante delle regole, una sorta di autoproduzione, la quale non fa venire in essere la concorrenza, quindi, non fa sorgere l’esigenza della parità di trattamento tra gli operatori economici. Tali società, cioè, sono poste fuori dalle regole del mercato, per cui non affrontano né competizione, né fallimento. Perché ciò, però, non si trasformi in un meccanismo arbitrario è necessario che gli sia precluso di svolgere attività collaterali in concorrenza con imprese private. E, soprattutto, che si regoli il fenomeno evitando concentrazioni con l’organo controllore ovvero la verifica della compatibilità dei modelli presenti con i principi del diritto comunitario, (sancita anche dal parere della II sezione del Consiglio di Stato n. 456 del 18 aprile 2007). Non sempre, infatti, l’art. 3, 26 del D.Lgs. 163/2006, laddove prescrive i caratteri tassativi per il ritrovamento della fattispecie in esame, riesce a chiudere perfettamente il cerchio.
Invero, è nella nozione di ente pubblico, ai sensi dell’art. 3 della legge n. 1034/1971, che si fanno rientrare anche le tipologie in materia di appalti di pubblici servizi, per l’attività posta in essere. La giurisprudenza italiana nell’occasione, pur partendo dal presupposto che tali formule di svolgimento dei servizi pubblici dovrebbero rappresentare l’eccezione e non la regola, declina il cosiddetto “controllo analogo” tentando di descriverlo come un rapporto equivalente che, a fini pratici, corrisponde alla subordinazione gerarchica con un controllo genuino uguale a quello esercitato sui propri servizi. A criteri piuttosto restrittivi di contro ammette persino che l’organismo di diritto pubblico possa rivestire carattere imprenditoriale a condizione che comunque agisca per soddisfare l’interesse generale della collettività, in quanto dotato di personalità giuridica. Alla stregua, l’assenza di controlli amministrativi sull’attività e sull’organizzazione societaria vengono ritenuti irrilevanti quando l’attività è finanziata per la maggior parte dall’apparato pubblico, oppure quando questi designa la maggior parte degli organi sociali rilevanti, caratterizzando, peraltro, il rapporto tra società e pubblica amministrazione con quest’ultima in posizione dominante[18].
All’interno dei confini nei quali questo affidamento è ritenuto ammissibile i problemi di fondo restano sicuramente l’imparzialità delle procedure, la terzietà, la trasparenza nei rapporti e ancor di più il conflitto di interessi che si potrebbe generare.
Dopo tale premessa ricostruttiva, tornando all’oggetto della riforma tributaria, emblematica si presenta, sotto il versante della separazione tra organi di controllo e organi regolatori, la previsione di riunire tutto nelle mani dell’Agenzia dell’Entrate, nondimeno il profilo del raccordo anche con il sistema dei tributi locali. Proprio in ordine ai tributi locali lo sviluppo della riforma evidenzia qualche perplessità dopo l’inserimento del comma 7 nell’art. 3 del decreto legge in parola, nello specifico come Equitalia S.p.A. acquisirà la gestione del servizio, se con procedura ad evidenza pubblica oppure se basterà qualche semplice convenzione. In merito, va ribadito come in precedenza l’art. 52 del D.Lgs. 446/1997 al comma 5 imponeva l’obbligo del rispetto dei vincoli comunitari. Altra questione problematica, dopo il conferimento alla potestà statutaria regionale dell’autonomia amministrativa in base ai principi di leale collaborazione e sussidiarietà, è quella di armonizzare o differenziare le procedure di assolvimento dei distinti tipi di tributi. Ciò, in primo luogo, richiede l’armonia tra potestà esclusiva statale in tema di tutela della concorrenza e potestà concorrente di coordinamento del sistema tributario[19].
Per finire, pur senza esaurire le controversie che da un’attenta riflessione tale riforma presenta, il versante della formula organizzativa di Equitalia S.p.A. lascia qualche incertezza proprio in merito alla trasparenza nei rapporti e alla terzietà nelle operazioni di controllo. Invero, il comma 3 dell’art. 3 della legge finanziaria del 2006 prosegue indicando, nella composizione dell’organismo, che la maggioranza dei membri del consiglio di amministrazione è composta dai dirigenti di vertice dell’Agenzia delle Entrate e dell’Inps, mentre il collegio sindacale è scelto tra i magistrati della Corte dei Conti[20]. Tale prescrizione di principio, infatti, denota lo scenario problematico del se la Corte dei Conti possa veramente svolgere un controllo genuino, con il timore paventato della sovrapposizione fra controlli e della trasparenza nei rapporti, visto il vaglio già espresso da suddetto giudice sulla gestione finanziaria dell’Agenzia dell’Entrate, così come statuito dall’art. 61 della legge n. 300/1999.
È pur vero che la predisposizione dell’art. 100 Cost. con la legge ordinaria del 1958 che disciplina la tipologia del controllo anche di Equitalia e della sua funzione strumentale di esazione dei tributi, e ancora il vaglio del giudice contabile, il quale non riferisce solo in Parlamento, ma bensì ha una giurisdizione piena della responsabilità amministrativa di gestione del danaro pubblico, volgono nel senso di evitare pericolose commistioni. Anzi dovrebbero favorire l’assunzione di una posizione di terzietà dell’Agenzia delle Entrate, con moduli funzionali che perseguono l’interesse pubblico in modo neutrale rispetto agli interessi in gioco. Nel frattempo, chissà se l’esperimento del bilancio consolidato possa in qualche modo rappresentare una chiave di volta tesa a evitare commistioni pericolose per l’imparzialità e il buon andamento e soprattutto a scongiurare la creazione di nicchie protette, rafforzando, così anche la trasparenza nel controllo e, quindi, nei rapporti.

4. Equitalia ed esecuzione coattiva mediante l’ingiunzione fiscale
Passando a considerazioni più ampie sempre in tema di riscossione, la riforma in parola, dopo una copiosa e non sempre armonica legislazione in materia di esazione dei crediti d’imposta, mossa dall’esigenza concreta di celerità delle procedure in quanto sinonimo di efficienza, medita nuovamente sull’interesse fiscale relativo alla fase satisfattiva della pretesa tributaria. Invero, se da un lato siffatta rilettura ha comportato l’adozione di disposizioni innovative tese a garantire l’esatto adempimento del debito d’imposta, accentuando, peraltro, anche il profilo autoritativo in continuità con le teorie dell’accertamento, dall’altro richiede sicuramente l’implementazione di nuove garanzie per il contribuente. Queste ultime, infatti, presenti solo attraverso le accezioni scaturenti da posizioni giuridiche di vantaggio, quali la sospensione dell’esecuzione ovvero la compensazione fra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria, non sempre risultano sufficienti.
La riforma che, in sintesi, prevede nei ruoli organici della riscossione la costituenda società pubblica non muta il procedimento. Ancorato, nei fatti, alla distinzione tra titolarità del credito di competenza dell’ente creditore e titolarità dell’attività esecutiva, in capo all’organo che materialmente effettua la riscossione, con una formula in bianco che rinvia alle regole del codice di procedura civile, quando la specialità della materia per la natura della sua obbligazione non consenta deroghe contestuali, sulla falsa riga della disciplina del contenzioso tributario. A tal riguardo, i dubbi sollevati circa la natura di Equitalia S.p.A. si riverberano sulla fattispecie in esame per cui in presenza di un modello ibrido anche la separazione tra titolarità del credito e titolarità dell’azione esecutiva ne rimane sostanzialmente coinvolta. Al punto, per cui risulta ulteriormente controverso, contrario anche con l’esigenza di celerità, non consentire il discarico sul ruolo in caso di partite erroneamente iscritte o non correttamente notificate al contribuente, lo sgravio anche parziale della cartella quando contenga un debito assolto oppure indebitamente pagato. Oppure la richiesta di sospensione degli atti esecutivi anche da parte del concessionario nel caso sia dubbia la legittimità del credito, come nel caso dei crediti da lavoro ove tali questioni sono di competenza dell’ente previdenziale. Dalla distinzione appena tracciata si rinviene una considerazione; tenuto fermo il principio che nel caso di crediti tributari ogni atto della sequenza procedimentale della riscossione va singolarmente impugnato, per cui nel caso dell’impugnazione della cartella la legittimazione passiva dell’agente della riscossione sussiste solo se l’impugnazione concerne vizi propri della cartella o del procedimento esecutivo, mentre resta escluso per i motivi di debenza del tributo, pare fondato consentire, per i casi in cui l’opposizione all’esecuzione contempli anche il merito della pretesa, in quanto ad esempio il contribuente eccepisca l’adempimento ovvero la prescrizione intervenuta dopo l’iscrizione a ruolo della somma, almeno che l’agente della riscossione possa chiamare in causa l’ente creditore, in base all’art. 39 della legge 112/1999. A questo punto del discorso, per tentare di comprendere i termini dell’annosa questione del mancato coordinamento tra fase preparatoria e fase dell’esecuzione esattoriale, conviene soffermarsi sulla normativa attualmente in vigore in materia di riscossione, in particolar modo sugli strumenti attuativi della riscossione coattiva. Ciò, però, dopo aver preso atto, in seguito all’emanazione della legge finanziaria del 2006, della tendenza favorevole ad estendere lo strumento dell’ingiunzione fiscale per tutte le entrate degli enti pubblici, comprese le sanzioni a qualsiasi titolo irrogate.
Per la riscossione coattiva delle entrate pubbliche, infatti, il D.Lgs. n. 46/1999 estendeva la pratica dell’iscrizione a ruolo e, quindi, della cartella di pagamento per le singole entrate tributarie erariali prevedendola, persino, per le entrate scaturenti da rapporti di diritto privato, mentre per i tributi locali lasciava un margine di scelta tra il ruolo e l’ingiunzione fiscale, ripristinata dall’art. 52 della legge 446/1997. La caratteristica della riscossione mediante ruolo risiede nella scissione tra titolarità del credito e titolarità dell’azione esecutiva con, in caso di inottemperanza della cartella di pagamento – pur senza mai aver avuto notizia del lasso di tempo tra l’iscrizione a ruolo e la formazione/notificazione della cartella di pagamento –, l’avvio di uno speciale procedimento di esecuzione forzata. Speciale perché non vi è il controllo preventivo del giudice dell’esecuzione, le operazioni sono affidate al concessionario della riscossione e il controllo giudiziale è solo successivo, in caso di opposizione agli atti esecutivi, nonostante l’esperibilità dell’opposizione di terzo e non anche delle opposizioni di cui agli artt. 615 e 617 c.p.c. Pur se tale mancanza si ritiene colmata, almeno in parte, con l’estensione dell’applicazione dell’art. 47 della legge sul contenzioso. In tal senso, la riforma della riscossione, sotto il versante del procedimento, attualmente pare volgere nel senso dell’alternatività tra ruolo e ingiunzione fiscale sulla scorta dell’impianto sinora valido per i tributi locali. Dalle considerazioni appena esposte è possibile affermare che, dal momento che il ruolo non rappresenta più l’esclusivo strumento di riscossione dei tributi, tratto fondamentale di tutta la questione consta nella qualificazione della natura giuridica dell’ingiunzione fiscale.
Nell’ambito dell’autotutela esecutiva, invero, l’amministrazione finanziaria ha il potere di emanare essa stessa il titolo esecutivo, rendendo pertanto l’obbligato soggetto all’esecuzione forzata. Sul punto, il dilemma, da sempre dibattuto sia in dottrina che in giurisprudenza, attiene se tale istituto sia espressione di un potere autoritativo che si materializza in un procedimento meramente esecutivo, pur se peculiare rispetto alle procedure monitorie contemplate dal diritto processuale civile anche perché non concerne gli aspetti sostanziali del rapporto, bensì solo la sua attuazione, ovvero se sia atto introduttivo della fase contenziosa. L’istituto previsto dal R.D. 639/1910 descrive il procedimento di emanazione dell’ingiunzione amministrativa come un ordine impartito dall’ufficio competente dell’ente creditore nei confronti del debitore di assolvere l’obbligazione fiscale entro un determinato termine, previo il ricorso all’esazione coattiva prevista dall’art. 5 della stessa disciplina, successivamente vidimato dal tribunale territorialmente competente.
È proprio sull’apposizione del visto, che prima della riforma fiscale del 1971 veniva apposto dall’Intendente di finanza, che dottrina e giurisprudenza hanno a lungo dibattuto, in quanto da esso si desume la natura giuridica dell’ingiunzione fiscale, tra quella amministrativa ovvero la natura giurisdizionale, visto l’intervento del giudice[21]. È proprio in merito a tale intervento che problemi come l’esecutorietà dell’atto, la sua motivazione o la non giustiziabilità del suo diniego si rivelano in maniera preponderante. In realtà, il nucleo della questione che qui dà vita a situazioni assai particolari concernenti il proliferare dei problemi di giurisdizione prende le mosse dall’istituto dell’opposizione all’ingiunzione fiscale[22]. Partendo, infatti, dalla premessa per cui all’opposizione all’ingiunzione, ex art. 2 del T.U. n. 639/1910, diretta ad accertare vizi attinenti il profilo di formazione dell’atto, con un procedimento sommario che si conclude con la sua illegittimità, il legislatore affianca un’azione diretta a far accertare l’inesistenza del credito, esperibile anche nei casi di decadenza dall’opposizione dell’ingiunzione fiscale, poiché quest’ultima non accerta il rapporto, né svolge un procedimento amministrativo contenzioso diretto ad accertare l’obbligazione, come nel caso dell’ordinanza-ingiunzione, entrambe basate sull’inversione dell’onere della prova – spetta cioè al debitore opponente provare ciò che asserisce – il fuoco della contesa, dopo la lettura combinata degli artt. 2 e 19 novellati del D.P.R.. n. 546/1992[23], pare attestarsi sulla possibilità di una cognizione piena da parte del giudice speciale tributario. Tuttavia, qualche perplessità si profila proprio in ordine al riparto di giurisdizione quando la cartella di pagamento abbia ad oggetto anche crediti aventi natura extratributaria, nonostante le ultime pronunce della Corte costituzionale abbiano usato la materia quale criterio discretivo in tali casi. Diversamente, visto l’accertamento che vi è alla base, si ci può interrogare se l’ordinanza-ingiunzione costituisca titolo necessario per l’iscrizione del fermo da parte dell’agente della riscossione, in quanto questi, in base alla riforma, dovrebbe godere dei poteri necessari per porre in essere un’istruttoria procedimentale, spostando la riflessione sulla natura giuridica del fermo nondimeno sulle eccezioni sollevabili, con evidenti conseguenze in merito al giudice competente, di qui a breve affrontate.
Al riguardo, una soluzione valida in generale per qualificare l’ingiunzione fiscale e, quindi, di conseguenza anche l’istituto dell’opposizione, pare stimarsi tra i valori costituzionali che infirmano l’attività amministrativa finanziaria. È, invero, il principio di legalità, volto della formula democratica dello Stato-apparato a consentire che l’esecutorietà diventi un connotato dell’atto in quanto conforme alla legge. Quest’ultimo, nella fattispecie non determina assetti bensì concorre a realizzare gli interessi del creditore, al quale, per la peculiarità della sua struttura e per la finalità connessa alle somme da incassare viene ragionevolmente accordata una situazione di privilegio. Ciò, nonostante Equitalia S.p.A. sia solo ente strumentale per la realizzazione dell’esazione del credito tributario. Se così non fosse, infatti, perplessità in merito al rapporto di separazione tra regolatore e controllore del fenomeno, nonché la terzietà nei confronti dell’amministrazione finanziaria verrebbero in essere.
A tale atto di intimazione propedeutico al procedimento esecutivo, originariamente adoperato per la riscossione delle imposte indirette e delle tasse, corrispondevano una serie di prerogative di vantaggio per l’amministrazione, oggi felicemente riprese, quali la creazione unilaterale e autoritativa del titolo esecutivo e lo svolgimento, nel caso di inottemperanza, di attività dell’esecuzione forzata non ricorrendo all’ausilio di organi giurisdizionali bensì, attualmente, direttamente in capo agli agenti della riscossione.
Interpretando sistematicamente il tutto, infine, è pacifico come questa imponga di prendere in considerazione anche le eccezioni. Pertanto, se il fine rimane essere la garanzia della tutela effettiva degli individui, allora si può persino arrivare a contemplare un contenzioso tributario che accerti il rapporto alla sua base anche nella fase della riscossione, pur per evitare procedimenti defatiganti, nel caso di procedure esecutive basate su titoli illegittimi. Oppure come contromisura di una specialità delle regole a fondamento di un’esecuzione esattoriale peculiare e di una possibile arma a doppio taglio, quale è quella scaturente dall’abolizione del comma 3 dell’art. 7 del D.P.R. 546/1992[24].

5. Equitalia e il fermo amministrativo. L’istituto del fermo amministrativo e i modelli normativamente disciplinati
La riforma della riscossione nell’ambito procedurale degli strumenti applicativi oltre all’istituto dell’ingiunzione fiscale conferma anche il fermo amministrativo nonostante le questioni problematiche che da esso traggono origine e che attengono precipuamente la tutela del contribuente arrivando persino ad annullare alcuni diritti costituzionalmente garantiti.
L’analisi del fermo amministrativo prende le mosse dall’art. 1, comma 4, lett. e del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito con modificazioni nella L. 28 febbraio 1997, n. 30 che ha introdotto l’art. 9-bis nel D.P.R. 602/1973, (disciplina della riscossione delle imposte sui redditi) rubricato «fermo dei veicoli a motore e autoscafi» per cui «qualora in sede di riscossione coattiva di crediti iscritti a ruolo non sia possibile, per mancato reperimento del bene, eseguire il pignoramento dei veicoli a motore e degli autoscafi di proprietà del contribuente iscritti nei pubblici registri, la Direzione regionale delle Entrate ne dispone il fermo».
Proseguiva il comma 2 disponendo che «il provvedimento di fermo di cui al primo comma si esegue mediante iscrizione nei pubblici registri mobiliari a cura del concessionario che provvede, altresì, a darne comunicazione al debitore». A tale disposizione fece seguito, come previsto, il decreto ministeriale 7 settembre 1998, n. 503 teso a disciplinare modalità, termini e procedure per l’adozione ed esecuzione del fermo. Tra i vari punti presi in considerazione si può richiamare l’art. 5, comma 1, per cui dalla data di iscrizione del fermo nel pubblico registro sono inopponibili al concessionario gli atti di disposizione del veicolo, salvo che esso sia stato alienato«con atto di data certa anteriore all’iscrizione del fermo, ma trascritto successivamente» (secondo gli effetti propri della pubblicità dichiarativa), nel qual caso l’A.C.I. deve darne tempestiva comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate «che provvede immediatamente all’annullamento del fermo, informandone il concessionario e il contribuente».
Ancora, la cancellazione dell’iscrizione del fermo subordinata al pagamento integrale delle somme iscritte a ruolo, di sgravio totale della cartella di pagamento per indebito o di annullamento connesso al trasferimento a terzi della proprietà del veicolo con atto di data certa anteriore all’iscrizione (art. 6), la quale contempla modalità diverse a seconda del tipo di fermo a cui ci si riferisce. A tal riguardo, a sostegno della natura amministrativa del fermo, il Consiglio di Stato da ultimo ha ribadito il bisogno della revoca per procedere alla sua cancellazione e alla liberazione del bene a differenza di quello contemplato dal codice della strada, per il quale, invece, occorre semplicemente la prova del pagamento fornita dal debitore[25].
La disciplina del fermo amministrativo è stata trasfusa, successivamente, nell’art. 86 del D.P.R. 602/1973, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 16 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 nell’ambito del riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, recante «disposizioni particolari in materia di espropriazione di beni mobili registrati».
In tale fase il nuovo art. 86, pur mantenendo fermo il presupposto del preventivo esperimento negativo del pignoramento, onde poter applicare il fermo, tuttavia ha ampliato la portata della disposizione sotto il profilo soggettivo, includendo tra i destinatari anche le persone coobbligate (comma 1). L’art. 86, come riformulato a seguito dell’intervento normativo del 1999, prevedeva, inoltre, l’emanazione di un decreto ministeriale successivo, per l’attuazione di quanto disposto, ad oggi ancora non emanato, anche se, da ultimo, il comma 41 dell’art. 3 del D.L. 203, mediante un’interpretazione autentica con effetti retroattivi che salvano ciò che in passato si è verificato dal suo espletamento, prescrive che, sin quando non sarà emanato tale regolamento attuativo, Equitalia S.p.A. potrà applicarlo in base alle disposizioni contenute nel D.M. 503/1998.
L’interpretazione autentica si è resa necessaria anche perché una seconda modifica all’istituto del fermo amministrativo era stata apportata dall’art. 1, comma 2, lettera q del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, in applicazione della legge delega 28 settembre 1998, n. 337 (art. 1, comma 2), la quale abrogava l’art. 86 disponendo che «decorso inutilmente il termine di cui all’articolo 50 comma 1, il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili del debitore e dei coobbligati iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla Direzione regionale delle Entrate e alla regione di residenza».
La necessità di introdurre una misura come il fermo amministrativo trova la sua ragione nel rendere più efficace e sollecita la riscossione fiscale e, al contempo, nella difficoltà di assoggettare ad effettiva esecuzione quei beni, esattamente individuati (in quanto iscritti nei pubblici registri), pur se spesso praticamente introvabili (essendo mobili per eccellenza).
Ciò che, però, appare anomalo e che ha suscitato non poche perplessità, non solo tra i giuristi, è la norma che trasferisce il potere di disporre tale provvedimento al concessionario, oggi a Equitalia S.p.A., rimettendo al suo arbitrio la possibilità di attivare la procedura denunciando un uso indiscriminato dell’istituto.
La modifica del 2001, in effetti, ha determinato uno stravolgimento dell’istituto testé descritto creando, in determinati casi, situazioni grottesche per cui, a fronte di un debito di poche centinaia di euro, è stato sottoposto a fermo amministrativo l’intero parco macchine di una società.
Talvolta il varo di una novità legislativa prende corpo dalla reinterpretazione e adattamento di vecchi istituti a nuove esigenze.
Per il fermo amministrativo, infatti, occorre riportarsi all’art. 69, ultimo comma del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, recante le «nuove disposizioni sull’amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale dello Stato», secondo cui «qualora un’amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo». Questa ipotesi di fermo amministrativo, in verità, non ha grandi punti di contatto con l’istituto previsto per gli autoveicoli, sia in ordine all’oggetto, che agli effetti, tuttavia, nel contesto, appare utile richiamare alcuni elementi messi in luce dalla dottrina che costituiscono presupposti necessari di entrambe le fattispecie.
In particolare, viene rilevato, che la pretesa creditoria della pubblica amministrazione, affinché non divenga fonte di soprusi, richiede che si siano verificate tutte le fasi della procedura amministrativa che rendano “ragionevole” la pretesa stessa (Cassese); e, dunque, proprio il rispetto della ragionevolezza elimina l’eventuale contrasto con i precetti costituzionali del fermo amministrativo, come riconosciuto dalla Corte costituzionale (sent. 19 aprile 1972, n. 67 in Giur. it. 1972, I, 1, 1554) per cui il fermo amministrativo non configura un irrazionale privilegio per la pubblica amministrazione, né distoglie il cittadino dal suo giudice naturale precostituito o viola la norma base sulla giurisdizione.
A tali prime osservazioni si richiama un ulteriore elemento rappresentato dalla temporaneità del fermo amministrativo, essendo preordinato ad un provvedimento definitivo.
L’affievolimento del diritto soggettivo del titolare di un credito liquido ed esigibile nei confronti della pubblica amministrazione, che consegue al provvedimento di fermo, apre la via alla tutela innanzi al giudice amministrativo. Pertanto, con l’annullamento giudiziale del provvedimento di fermo, la posizione del debitore, già degradata ad interesse legittimo, riassume la consistenza di diritto soggettivo (Cass., sez. I, 19 gennaio 1979, n. 391, in Giust. civ. 1979, I, 600).
Eccezion fatta per i presupposti (propri di tutti gli atti posti in essere dalla pubblica amministrazione), il fermo amministrativo degli autoveicoli diverge completamente da quello previsto nella legge del 1923.
Quest’ultimo, infatti, ha per oggetto esclusivamente un credito (e non autoveicoli); inoltre, l’effetto che si determina è rappresentato dalla sospensione del pagamento del credito (e non dal vincolo di indisponibilità giuridica di un bene) e infine, la finalità della norma è nella compensazione totale o parziale del debito con il credito (e non il pagamento del debito iscritto a ruolo).

5.1 Fermo amministrativo. Elementi strutturali
Come anticipato la novità dell’istituto del fermo amministrativo, rappresentata dalle modifiche introdotte dal D.lgs. 193 del 2001, con il passaggio del potere di disporre il fermo amministrativo dalla sfera pubblicistica, rappresentata dalla Direzione Regionale delle Entrate, a quella privatistica, con il concessionario della riscossione, rivela, ora più che mai, il bisogno di un ripensamento in relazione anche alla natura giuridica di Equitalia s.p.a .
D’altro canto conseguenze ben più gravi si hanno se si osserva che l’applicazione della misura di fermo non è più condizionata all’impossibilità di eseguire il pignoramento per il mancato reperimento del bene. Sulla scia di tali presupposti, alcuni autori, facendo perno sulla natura privatistica del concessionario e sulla presunta sostanziale equipollenza del fermo amministrativo rispetto al pignoramento, tendono a ragionare in termini strettamente processual-civilistici, ed in particolare con riferimento al processo della esecuzione, al fine di constatare che esiste uno sbilanciamento di poteri a favore del concessionario con grave pregiudizio per il contribuente.
In tal senso essi evidenziano che, mentre nel pignoramento è attribuita al debitore la facoltà di individuare i beni che preferisce vengano sottoposti alla procedura, nel fermo amministrativo, diversamente, sarebbe lo stesso creditore ad indicarli. Ed ancora, mentre nell’esecuzione forzata è ammessa la riduzione del pignoramento in quella esattoriale per garantire la posizione del contribuente diventa necessaria la statuizione della valutazione diretta a ristabilire la proporzione fra entità del credito tributario e sacrificio sopportato dal privato.
In tal caso, essi sottolineano come il fermo amministrativo sia da dichiarare illegittimo perché si colpirebbe un bene di valore assai rilevante a fronte di un debito che, il più delle volte, si presenta modesto, invocando la previsione di cui all’art. 496 c.p.c., per cui è ammessa la riduzione del pignoramento laddove il “valore dei beni pignorati è superiore all’importo delle spese e dei crediti”. Le costruzioni elaborate da tali autori sono, tuttavia, prive di qualsiasi fondamento giuridico. A tali “civilisti” sfugge il rilievo che le stesse ragioni poste alla base delle norme sulla procedura esecutiva per la tutela del debitore, valgono, in larga parte, anche nel diritto amministrativo, seppur in una logica diversa. Basta limitarsi ad osservare che in precedenza, in virtù dell’atto di concessione, il concessionario esercitava una pubblica funzione ex art. 2, comma 1 del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112. oggi di fatto esercitata da Equitalia S.p.A. Qualificare la sua natura giuridica, pertanto, diviene un presupposto logico irrinunciabile, in quanto, come il concessionario, dispone di un potere proprio, di natura pubblicistica, discrezionale e autoritativo, in ordine all’attuazione del fermo amministrativo, poiché «non è soggetto estraneo all’amministrazione finanziaria, ma ne è organo indiretto, in quanto, in forza di un atto concessorio esercita i poteri di riscossione, dei quali resta titolare la stessa amministrazione» (Cass. sez. I, civ., 19 luglio 1999, n. 7662).
Parallelamente, tuttavia, incidendo nella sfera soggettiva dei privati, la sua azione è soggetta ai principi generali che regolano l’attività della pubblica amministrazione, tra i quali si richiama l’osservanza dei limiti della discrezionalità amministrativa, di logicità e di ragionevolezza.
Le argomentazioni addotte da coloro che intendono interpretare l’istituto del fermo amministrativo secondo una logica processual-civilistica richiedono, in verità, una valutazione anche alla stregua delle regole pubblicistiche e, in modo particolare, alla luce dei principi introdotti con la L. 27 luglio 2000, n. 212, che si applicano anche al concessionario, stante la previsione, ivi contenuta, all’art. 17. A ciò si aggiunga che le violazioni si manifestano ancora più macroscopiche con riferimento ai dettami costituzionali.
Una prima violazione si verifica con riferimento all’art. 3 dello Statuto del contribuente, in ordine alla efficacia temporale delle norme, laddove sia previsto che la comunicazione del fermo amministrativo avvenga entro cinque giorni dalla sua trascrizione e, dunque, dalla sua efficacia. Sul punto, la questione della giurisdizione del fermo, atto funzionale all’esecuzione forzata, provvedimento amministrativo non solo formale, così inteso perché l’agente della riscossione iscrive direttamente il preavviso di fermo, come atto autoritativo della p.a. che si sostanzia in un procedimento amministrativo ablatorio. Al di là dei ragionevoli dubbi che possono sorgere circa la impugnabilità di tale preavviso, pur perché «non si può minimamente dubitare che tutti gli atti che hanno la comune finalità dell’accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario – in seguito ad un’ordinanza-ingiunzione – siano equivalenti, qualunque sia la denominazione data dal legislatore. Essi se suscettibili di produrre una lesione diretta ed immediata nella sfera giuridica soggettiva del contribuente sono impugnabili davanti al giudice tributario». (Corte costituzionale, sent. n. 264/1997). Ciò dovrebbe assumere il ruolo di criterio guida, nonostante da ultimo, la Commissione tributaria provinciale di Roma, sez. LIX, nella pronuncia n. 192 del 13 giugno 2007, partendo dal presupposto che il preavviso di fermo per essere valido ed efficace deve possedere gli stessi requisiti essenziali degli atti amministrativi, qualifica l’atto, come il fermo, a natura sanzionatoria e come tale direttamente impugnabile davanti al giudice tributario. Nel contempo, però, la Cassazione, sez. un. n. 16293 del 24 luglio 2007, pare smentire ciò, ritenendo in materia di avviso bonario «impugnabile ogni atto dell’amministrazione finanziaria che contenga una pretesa definita e non condizionata». Ed ancora, in ossequio al brocardo della certezza del diritto e del legittimo affidamento, circa il momento dal quale iniziano a decorrere gli effetti pare si possa far ricorso alle regole che la legge sul procedimento amministrativo appronta per l’istituto della comunicazione.
Con riferimento all’art. 7 comma 1 dello Statuto, invece, avente ad oggetto la chiarezza e motivazione degli atti, si ravvisa la violazione per difetto o carenza di motivazione (a seconda delle circostanze) del fermo amministrativo. A tal riguardo, va ribadito come tutti gli atti prodromici e non alla fase dell’esecuzione debbano essere correttamente motivati. Si rammenta, infatti, che il concessionario, in seguito l’agente della riscossione, ha la facoltà di decidere se adottare o meno tale provvedimento, potendo, in alternativa, tutelare il credito attraverso l’utilizzo di altri istituti, che risulterebbero meno invasivi della sfera patrimoniale del contribuente.
Essendo prevista, dunque, una facoltà rimessa al concessionario e non un obbligo imposto dalla amministrazione, questi, nell’attuare il provvedimento, attesa la sua natura di organo indiretto della pubblica amministrazione ovvero di organo che si atteggia a sua longa manus, dovrà motivarlo in maniera adeguata, non potendosi limitare a richiamare il «mancato pagamento del carico scaduto».
Il provvedimento adottato, pertanto, dovrebbe adeguarsi all’entità del credito vantato dalla pubblica amministrazione, secondo un rapporto di proporzione e motivarlo nel merito, posto che, in difetto, incorrerebbe nel difetto di vizio di potere per illogicità, difetto di ragionevolezza, disparità di trattamento e ingiustizia manifesta.
In passato, si è anche detto che il concessionario, in quanto organo indiretto della pubblica amministrazione, è dotato di una certa discrezionalità. Tuttavia l’amministrazione finanziaria, nella circolare 98/E del 2001 ha precisato che «l’azione di recupero coattivo del concessionario, quale imprenditore altamente specializzato, non possa, comunque, prescindere dall’analisi completa del profilo del contribuente desumibile oltre che, naturalmente da elementi di natura patrimoniale, anche dalla capacità reddituale dello stesso debitore rapportata alla entità del credito per cui si procede e al contesto socio-economico di riferimento».
Tale previsione non costituiva altro che una specificazione e delimitazione del perimetro della discrezionalità, concetto che regola l’azione amministrativa (e che è, dunque, ben noto alla pubblica amministrazione), ma che potrebbe risultare confuso ad un soggetto poco avvezzo a ragionare in termini di pubblica utilità, quale è il concessionario della riscossione ovvero anche a Riscossione S.p.A. (che, ricordiamo, assume la veste di una Società per Azioni).
Una ulteriore violazione si ravvisa con riferimento all’art. 7, comma 2, laddove non vengano indicati gli elementi tassativi che la norma prescrive ed in specie, sub lett. c «le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili». Una ultima violazione dello Statuto del contribuente si verifica con riguardo agli artt. 10 e 17 in tema di collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione e contribuente.
Troppo frequentemente si pone l’attenzione sulla violazione della norma specifica che indica una fattispecie quanto più dettagliata possibile, trascurando la violazione del principio cardine che regola tutti i rapporti tra soggetti di diritto e che costituisce il criterio ermeneutico per definizione: la buona fede. Essa stessa, di per sé, già è sufficiente a censurare i comportamenti del concessionario, il quale, utilizza uno strumento di natura prettamente cautelare, in maniera arbitraria, per un fine coercitivo; la gravità appare poi di tutta evidenza se si considera che il concessionario, tramite aggio, guadagna in percentuale su quanto riscosso. Altro aspetto peculiare, questo, fortemente connesso alla qualificazione della natura giuridica della nascente società pubblica di riscossione dei tributi.
Se il passaggio della facoltà di disporre il fermo in capo al concessionario ha determinato alcuni problemi in ordine ai poteri che questo esprime, ben più gravi sembrano essere quelli provocati dall’abolizione del previo esperimento del pignoramento. A seguito della eliminazione del previo esperimento negativo del pignoramento, si è modificata, difatti, la natura del fermo amministrativo, svincolando tale procedura da qualsiasi accertamento preventivo circa l’esistenza di un pregiudizio effettivo o potenziale per la realizzazione di un credito iscritto a ruolo e perdendo, per l’effetto, la sua natura cautelare. Accentuando, altresì, un carattere coercitivo, afflittivo e “parasanzionatorio”, che non può trovare alcuna giustificazione nell’interesse primario della riscossione dei tributi da parte dello Stato, tenuto conto che contemporaneamente vengono eliminate tutte le garanzie di tutela del contribuente.

5.2 Profili di legittimità costituzionale
Il fermo amministrativo in materia di riscossione delle imposte, così come risulta formulato a seguito delle modifiche apportate nel 2001 e confermate dal D.L. 203, presenta forti dubbi di legittimità costituzionale.
In primis viene leso il principio di uguaglianza, espresso dall’art. 3 della Costituzione, attesa la evidente disparità di trattamento tra situazioni analoghe. In particolare, sebbene non sia possibile riportare il provvedimento de quo nell’alveo della procedura esecutiva del processo civile, in ordine agli effetti, si registra una disparità di trattamento tra quei soggetti sottoposti ad una procedura di pignoramento “ordinaria” e questa “anomala”, censurabile con riferimento ai diritti inviolabili espressi in Costituzione.
Infatti, nell’ambito del procedimento civile il debitore ha la possibilità di individuare i beni da sottoporre a pignoramento; nel caso di specie, diversamente, è lo stesso concessionario che individua il bene da sottoporre a fermo, indicando un bene che per sua natura costituisce una estrinsecazione della persona nella sua normale vita di relazione. Il fermo amministrativo, a differenza del pignoramento, si presenta nella maniera più “traumatica” possibile per il debitore.
A ciò si aggiunga che il debitore sottoposto a procedura di fermo amministrativo viene privato del bene, attesa la sanzione in cui incorre se il veicolo continua a circolare, mentre il debitore sottoposto a procedura esecutiva, sebbene non disponga giuridicamente del bene, nel senso che eventuali atti compiti in pregiudizio del creditore non sono opponibili solo se successivi alla trascrizione del pignoramento, tuttavia mantiene il diritto di utilizzo.
La ragione di tale trattamento differenziato non può trovare giustificazione nella natura pubblicistica del credito vantato, ma deve intendersi esclusivamente come una infelice formulazione della norma modificativa dell’art. 86 del D.P.R. 602/1973, la quale, focalizzando la propria attenzione sulla procedura attuata dal concessionario, non ha saputo dare un inquadramento sistematico dell’istituto, parametrandolo al principio cardine dell’eguaglianza.
Ancora più macroscopica si presenta la violazione dell’art. 24 della Costituzione, in tema di diritto di difesa, cui fa eco l’art. 112, comma 1. Come si è avuto modo di osservare il legislatore delegato non ha previsto alcuna possibilità di tutela contro il fermo amministrativo e non ha indicato, di conseguenza, quale autorità giudiziaria si dovesse adire per far valere le proprie ragioni, creando, tra l’altro, una serie di conflitti tra le giurisdizioni dello Stato. La lesione del diritto di difesa è, dunque, in re ipsa.
Altra violazione è rappresentata dall’art. 97, comma 1 della Costituzione, secondo cui «i pubblici uffici sono organizzati secondo le disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione». Il fermo amministrativo non determina l’imparzialità della pubblica amministrazione e tanto meno il buon andamento, atteso che migliaia di ricorsi sono stati presentati dinanzi alle autorità giudiziarie per tutelare posizioni giuridiche violate. Oltre all’aumento di carico di lavoro per l’apparato giudiziario si riscontra, per le modalità con cui gli agenti della riscossione applicano la norma, un sempre maggiore divario tra amministrazione e cittadino i cui rapporti, anziché essere ispirati alla collaborazione e buona fede, si caratterizzano per una esasperata conflittualità.
Ancora, vi sarebbe una violazione dell’art. 76 della Costituzione, per eccesso del potere normativo rispetto alla legge delega. Nello specifico, la legge delega 28 settembre 1998, n. 337, all’art. 1 lett. h attribuiva al Governo il potere di «snellimento e razionalizzazione delle procedure di esecuzione anche nel rispetto del principio della collaborazione del debitore all’esecuzione, secondo modalità che prevedano tra l’altro[...] la revisione e la semplificazione delle procedure di vendita di beni immobili e mobili registrati» (lett. h, n. 5) e «l’accesso dei concessionari, con le opportune cautele e garanzie, alle informazioni disponibili presso l’anagrafe tributaria, con l’obbligo di utilizzazione delle stesse ai soli fini dell’espletamento delle procedure esecutive» (lett. h, n. 7). In merito, la legge delegata ha disatteso nei contenuti le indicazioni espresse, presentando così rilievi di incostituzionalità.
Infine, il fermo amministrativo, così come applicato dai concessionari, può sollevare profili di incostituzionalità anche con riferimento ai principi di libertà individuale di movimento (art. 16), di libertà economica (art. 41) e di diritto al lavoro (artt. 4 e 35).
Con riferimento all’art. 16 Cost. si osserva che nell’ipotesi in cui il fermo riguardi l’autovettura di un professionista o, addirittura, il parco macchine di una società (si pensi ad una società di trasporti) si causerebbe, inoltre, un danno economico suscettibile di creare un danno irreversibile (e, al limite, il fallimento) nei confronti del contribuente.

5.3 Tutela giuridica del diritto
L’aspetto più complesso dell’intera vicenda è rappresentato, probabilmente, dalla tutela della situazione giuridica che si è venuta a ledere tramite il provvedimento del fermo amministrativo.
Va detto che i contribuenti, al fine di tutelare il loro diritto soggettivo o il loro interesse legittimo (a seconda di come lo si voglia identificare) leso dal provvedimento, hanno adito l’autorità giudiziaria che ritenevano avesse giurisdizione in materia.
Così taluni hanno incardinato il procedimento dinanzi all’autorità amministrativa, ravvisando la lesione di un interesse legittimo; altri, aderendo alla impostazione descritta, secondo cui il concessionario è un soggetto privato e la procedura si inquadra nelle norme del processo di esecuzione, si sono rivolti al giudice ordinario; altri ancora, argomentando sul presupposto tributario che ha attivato il provvedimento, hanno presentato ricorso presso alle Commissioni tributarie.
Va premesso che prima dell’introduzione del D.Lgs. 193 del 2001 il fermo amministrativo era un “tipico” atto amministrativo e si riteneva che l’impugnazione del provvedimento dovesse avvenire dinanzi al giudice amministrativo. Si osservava, tuttavia, che, quantunque l’impugnazione dell’atto amministrativo si riferisse al fermo, se la lite era inerente ad una delle imposte menzionate nell’art. 2 del D.Lgs. 546/1992, allora sicuramente la giurisdizione era propria delle Commissioni tributarie. A seguito della modifica del 2001 anche l’autorità giudiziaria ordinaria fu stata investita della questione.
Tra le varie pronunce emesse si possono citare la decisione della Commissione tributaria di Cosenza del 28 maggio 2003, n. 397 che rivendicava la esclusiva giurisdizione anche in materia di fermo, vertendosi in tema di riscossione tributaria. Diversamente il Tribunale di Catanzaro, con un provvedimento del 18 febbraio 2003, riteneva esperibile la procedura d’urgenza, ex art. 700 c.p.c., riconoscendo la propria giurisdizione. Anche il T.A.R. Veneto, con ordinanza del 15 gennaio 2003, n. 886, sul presupposto che il pignoramento negativo del bene è un atto della procedura di esecuzione forzata in danno del debitore, riconosceva la giurisdizione del giudice ordinario. Infine, vi sono state pronunce del giudice amministrativo che ha riconosciuto la propria giurisdizione; precisamente il T.A.R. Puglia, Bari, con ordinanza sospensiva del 5 marzo 2003 n. 216. Sempre del T.A.R. Puglia, Bari, la sentenza della sez. I, n. 2331 del 2004 che ha riconosciuto la propria giurisdizione, argomentando sulla attribuzione in via esclusiva al giudice amministrativo di alcune questioni, tra qui quelle previste nell’art. 33 del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 80, come sostituito dall’art. 7 della L. 21 luglio 2000, n. 205 relativa alla materia dei pubblici servizi. La norma in questione prevede, al comma 1, che «sono devolute alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo tutte le controversie in materia di pubblici servizi»; più precisamente, in base al comma 2, lett. e, rientrano nella conoscenza del giudice amministrativo anche le controversie «riguardanti le attività e le prestazioni di ogni genere, anche di natura patrimoniale, rese nell’espletamento di pubblici servizi».
La ratio della norma risiedeva nella volontà del legislatore di ripartire la giurisdizione, in tali materie, prescindendo (in parte) dal tradizionale criterio di riparto basato sulla dicotomia diritto soggettivo e interesse legittimo, preferendo una soluzione che teneva conto dell’alto grado di specialità del giudice amministrativo in tali materie e in considerazione, inoltre, del fatto che il giudice amministrativo può giudicare anche su un diritto di credito, condannando la pubblica amministrazione a quanto dovuto e all’eventuale risarcimento del danno. Su tale sentenza è stato chiamato a pronunciarsi il Consiglio di Stato che, con ordinanza n. 4356 della sez. V del 24 settembre 2004, sospese l’efficacia della sentenza impugnata, in considerazione del fatto che «i motivi di appello [...] appaiono meritevoli di considerazione sotto il duplice profilo della inerenza della questione alla materia tributaria, e dell’intervenuta decisione della Corte costituzionale in tema di giurisdizione dei servizi». La sentenza della Consulta è la n. 204 del 2004 che, ripercorrendo tutta la storia del riparto di giurisdizione con riferimento ai pubblici servizi, con un accurato lavoro di ricostruzione esegetica dei lavori preparatori della Costituzione, giunge alla conclusione di dichiarare l’incostituzionalità dell’art. 33, comma 1 e comma 2, tramite una sentenza interpretativa di accoglimento. In particolare la Corte rileva che «la materia dei pubblici servizi può essere oggetto di giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo se in essa la pubblica amministrazione agisce esercitando il suo potere autoritativo ovvero, attesa la facoltà di adottare strumenti negoziali in sostituzione del potere autoritativo, si avvale di tale facoltà» sicché, prosegue la sentenza, «va dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 33, comma 1, nella parte in cui prevede che sono devolute alla giurisdizione del giudice amministrativo tutte le controversie in materia di pubblici servizi, anziché le controversie in materia di pubblici servizi relative a concessioni di pubblici servizi, escluse quelle concernenti indennità, canoni ed altri corrispettivi (così come era previsto fin dall’art. 5 della L. 1034 del 1971, ovvero relative a provvedimenti adottati dalla pubblica amministrazione o dal gestore di un pubblico servizio, ed alla vigilanza e controllo nei confronti del gestore (così come era previsto dall’art. 33, comma 2, lettere d ed e)».
Stando alla lettura della sentenza, sebbene l’art. 33, commi 1 e 2, sia stato dichiarato incostituzionale, il Consiglio di Stato, nell’emettere la sentenza, a seguito di una attenta lettura della sentenza 204, dovrebbe riconoscere la giurisdizione del giudice amministrativo per il fermo amministrativo posto in essere dal concessionario. Di recente, invece, con un’ordinanza, la n. 2053 del 31 gennaio 2006, le sezioni unite della Cassazione hanno concluso a favore della giurisdizione del giudice ordinario, in considerazione del fatto che il fermo amministrativo è atto funzionale all’espropriazione forzata, quindi, mezzo di realizzazione del credito e che il concessionario non esercita alcun potere di supremazia in materia di pubblici servizi. Sollevata questione di costituzionalità sull’interpretazione in tal senso dell’art. 86 del D.P.R.. 602/1973, dopo che il T.A.R. Sicilia aveva censurato il diritto vivente che attribuiva, a suo dire, «in via surrettizia, in assenza di una previsione di legge, la giurisdizione al giudice ordinario, qualificando un mezzo di tutela amministrativo come uno strumento di diritto comune», il giudice delle leggi con l’ordinanza n. 106 del 2007 ritiene di doversi fermare alla manifesta inammissibilità della questione stessa, in quanto ritiene esservi un tentativo da parte del giudice a quo di ottenere l’avallo sulla sua diversa interpretazione, rendendo, pertanto, palese l’uso distorto dell’incidente di costituzionalità.

6. Conclusioni
Concludendo la riflessione si può sottolineare che sebbene il concessionario abbia i poteri per porre in essere il fermo amministrativo con una certa discrezionalità, tuttavia è necessario, quanto prima, che venga emanato il regolamento volto a disciplinare l’intera materia, come previsto nella modifica dell’art. 86 del D.P.R. 602/1973, apportata nel 1998, in quanto l’inserimento del comma 41 dell’art. 3 del D.L. 203, come abbiamo visto, è foriero di ulteriori ricorsi, nonostante l’invito da parte del Consiglio di Stato nel 2004, ai concessionari di astenersi da tale procedura proprio per evitare il loro proliferare.
In tale occasione potranno essere chiariti i limiti dell’azione dell’agente della riscossione e, per tale via, potrebbero essere corretti o attenuati taluni aspetti dei quali si è in precedenza segnalata la sospetta costituzionalità, anche se al riguardo, punto nodale di tutta la questione ruota intorno alla qualificazione della natura giuridica di Riscossione S.p.A.
Per quanto concerne l’argomento, di grande importanza, dalla giurisdizione è chiaro che la individuazione del giudice competente dipendeva essenzialmente dalla natura giuridica del fermo amministrativo de quo. In merito, sembra che la lite non riguardi né le imposte sui redditi né la riscossione di tali imposte. Si consideri, infatti, che l’impugnativa del provvedimento di fermo non può ovviamente riguardare l’an o il quantum debeatur e non può, quindi, devolvere al giudice questioni che vanno denunciate in sede di impugnativa dell’atto di accertamento o di riscossione. Né si tratta di una lite concernente la riscossione, dal momento che non si tratta di un atto equipollente al pignoramento del bene.
Si tratta, dunque, di un provvedimento sanzionatorio che colpisce un comportamento del contribuente, vale a dire il mancato pagamento degli importi dovuti nel termine di 60 giorni dalla notifica della cartella esattoriale e, in sostanza, nel divieto di utilizzo del bene “fermato”.
Sanzione accessoria cui può abbinarsi quella prevista dall’art. 214, comma 8, del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, nel caso in cui l’autoveicolo venga comunque utilizzato: tale sanzione è irrogabile nei confronti di “chiunque” circoli con l’autoveicolo “fermato”, anche se per i soggetti diversi dal proprietario occorrerebbe dimostrare quanto meno la colpa (si pensi al comodatario temporaneo o al dipendente delle società, entrambi ignari del provvedimento di fermo).
Pertanto era sostenibile che, sulla base della natura giuridica sanzionatoria (e non di atto della riscossione coattiva), la giurisdizione appartenesse alle Commissioni tributarie che potrebbero, ove dal provvedimento derivi un danno grave e irreparabile al contribuente, persino, sospenderne la esecuzione con ordinanza motivata non impugnabile. L’ordinanza, però, dovrebbe essere iscritta nei pubblici registri mobiliari onde neutralizzare gli effetti della iscrizione del fermo.
Sotto altro versante, l’esigenza di garantire al cittadino il diritto di difesa nei confronti dell’amministrazione pubblica, come sancito dagli artt. 24 e 113 Cost., richiede in ordine al fermo amministrativo un sindacato pieno dell’atto. Ciò, perché dove il legislatore in materia di annullamento dell’atto ha previsto l’intervento esclusivo del giudice civile lo ha distintamente dichiarato. Stando, poi, alle ultime pronunce del giudice delle leggi non risulta tanto semplice negare che Riscossione S.p.A. non eserciterà alcun potere di supremazia in materia del servizio pubblico di riscossione esattoriale. Allo stesso modo, però, il principio del giusto processo e quindi della parità processuale delle parti venuta meno la ragione su cui si fonda il credito tributario dovrebbe annullare tale sanzione con la mancata riscossione ovvero il rimborso immediato delle somme ingiustamente trattenute, pur se spontaneamente versate[26].
Sulla base di tali premesse, forse, si potrebbe persino optare per la riunione nelle mani di un unico giudice, quello tributario, della giurisdizione estesa alla valutazione, anche se sommaria, della sussistenza dei requisiti che dal rapporto danno origine al corrispondente credito. Il non pregiudicare la situazione patrimoniale del contribuente in ogni caso potrebbe, in effetti, far ipotizzare lo spostamento della competenza del giudice tributario anche per gli atti della riscossione coattiva e quelli sanzionatori, qualificando pertanto anche la natura giuridica dell’ingiunzione fiscale, attraverso il ricorso all’interpretazione sistematica delle regole a base del riparto di giurisdizione e mediante la vocazione espansiva già mostrata dal legislatore processuale tributario, senza per questo snaturare il dettato prescrittivo dell’art. 102 Cost.
È venuto il tempo, infatti, in cui anche il giudice tributario, non più speciale, può occuparsi di diritti costituzionali senza per questo intaccare i criteri più rigorosi dell’attività vincolata e la garanzia della tutela della posizione dei terzi. In tal senso, il contribuente potrebbe ricorrere al giudice tributario anche avverso il diniego di sospensione della procedura di autotutela esecutiva.
L’opinione sopra formulata, relativa alla competenza del giudice tributario, è stata infine accolta dal legislatore che, con l’art. 35, comma 26-quinquies del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006 n. 248, ha inserito il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del D.P.R. 1973 n. 602 nell’elenco degli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, di cui all’art. 19 del D.Lgs. 1992 n. 546.
La stessa disposizione ha pure inserito nel novero degli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del D.P.R. 1973 n. 602.
Anche in questo caso, a nostro avviso, si tratta di un provvedimento sanzionatorio, dal momento che il concessionario, per il solo fatto del mancato pagamento, ha l’obbligo (e non la facoltà, come è previsto dal comma 1 dello stesso art. 77) di effettuare la iscrizione dell’ipoteca, iniziando la procedura espropriativa solo dopo che siano trascorsi sei mesi dalla data dell’iscrizione: e dunque bene ha fatto il legislatore a prevedere la giurisdizione del giudice tributario.
Si tratta, ora, di verificare se la giurisdizione in argomento debba intendersi prevista solo quando la riscossione sia posta in essere relativamente alle entrate tributarie, ovvero anche quando la riscossione riguardi entrate non tributarie dello Stato, degli enti territoriali, degli altri enti pubblici non economici.
Poiché gli atti impugnati sono comunque indipendenti rispetto al titolo del credito, nel senso che il giudice dovrà limitarsi a valutare i vizi propri dell’atto e non potrà, certamente, sindacare gli eventuali vizi del titolo, che dovranno essere fatti valere nei termini previsti dalla legge e dinanzi al giudice di volta in volta competente, sembra di potersi affermare che la competenza del giudice tributario è esclusiva con riferimento alla tipologia dell’atto.