LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE TRIBUTARIA E LA TEORIA GERMANICA DELLA "INTESA EFFETTIVA"*
di Giovanna Petrillo

 
1. Premessa - 2. L’ importanza della definizione dell’ oggetto della Tatsaechliche Verstaendigung in ordine all’ammissibilità dell’accordo conciliativo su questioni di diritto - 3. Riflessioni di sintesi in merito alla compatibilità della ricostruzione proposta con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria

 
1. Premessa
La conciliazione giudiziale tributaria ha suscitato l’interesse dei pratici, ma necessita di inquadramento teorico, al fine di cogliere adeguatamente le sue implicazioni rispetto alle problematiche della tradizionale indisponibilità dell’obbligazione tributaria, e dell’accordo su questioni di diritto.
E’ doveroso in via preliminare, pur considerando evidenti esigenze di sintesi, evidenziare alcuni elementi concettuali fondamentali da cui necessariamente prenderà le mosse la presente indagine.
Il potere pubblico in quanto duttile ed adattabile alle singole fattispecie si concreta in diversi moduli operativi, non necessariamente autoritativi, senza che con ciò vengano meno quei caratteri di irrinunciabilità ed inesauribilità che attengono alla sua intima essenza.[1] Ragionando in questi termini, la possibilità di stipulare accordi nel diritto tributario non è da collegare all’arbitrarietà nell’applicazione dei tributi, in realtà, la tecnica dell’accordo semplifica l’applicazione del tributo posto che con l’accordo si preparano le condizioni necessarie in vista dell’estinzione dell’obbligo mediante il pagamento. [2]
Il fatto che il sistema amministrativo utilizzi con una sostanziale fungibilità strumenti autoritativi e procedure e mezzi propri dell’azione consensuale non viene a determinare “ la cessione ed il depotenziamento incondizionato dei profili autoritatitivi e di comando che sono impliciti e coessenziali al sistema dei pubblici poteri negli Stati contemporanei” [3], è, infatti, pacifico che l’amministrazione non potrà utilizzare l’autonomia negoziale allo stesso modo del soggetto privato, e ciò nella misura in cui l’opzione fra l’operare per atti amministrativi ovvero per accordi dovrà rispondere a specifiche regole pubblicistiche, al cui puntuale rispetto è tenuto l’ente pubblico [4].
Anche l’accordo posto in essere dalla pubblica amministrazione, pertanto, come ogni atto amministrativo, non può dissociarsi dal pubblico interesse: l’amministrazione non esercita un potere di disporre in senso privatistico ma solo il potere di valutare e realizzare l’interesse pubblico affidatole [5].
E’ fuori di dubbio, come non possa prescindersi dal principio di unitarietà della azione amministrativa, azione, da considerare sempre “funzionalizzata” alla realizzazione di scopi di pubblico interesse [6]. Vero è, infatti, che “atti autoritativi ed atti consensuali sono meri strumenti giuridici i quali vanno esaminati in modo oggettivo, in relazione alla loro rispondenza alle finalità che all’amministrazione viene chiesto di raggiungere, tenendo conto dello statuto dell’azione amministrativa che trae i suoi fondamenti dalla Costituzione”[7].
L’Amministrazione ha, dunque, la facoltà di realizzare l’interesse pubblico primario utilizzando uno strumento consensuale (l’accordo, appunto, strumento giuridico duttile ed efficiente ma sempre saldamente ancorato al principio di legalità dell’azione amministrativa) che le permetta di raggiungere lo scopo cui attende nel modo più efficiente, coinvolgendo il privato e realizzando allo stesso tempo, anche l’interesse di questi. In quest’ottica, l’amministrazione dovrebbe aderire all’accordo solo nel momento in cui valuti che l’interesse pubblico possa essere meglio perseguito sulla base di un modulo consensuale piuttosto che in via autoritativa [8].
Ciò dato, è opportuno innanzitutto operare alcune precisazioni sul potere di imposizione: la discrezionalità amministrativa rimane sempre vincolata nel fine predeterminato legislativamente [9], l’amministrazione, dunque, non contempera autonomamente gli interessi coinvolti nel prelievo fiscale; la legge predetermina quali interessi vadano tenuti in considerazione, così, la determinazione dell’imposta può essere considerata unitamente ad altri elementi.
I valori della capacità contributiva e dell’eguaglianza andranno, pertanto, verificati costantemente in base alle modalità ed ai termini cui, concretamente, risultano improntati i rapporti fra le parti del rapporto di imposta.
La violazione dei principi costituzionali di legalità ed uguaglianza non è, allora, determinata dalla forma contrattuale o unilaterale dell’imposizione bensì dal contenuto concreto dell’atto impositivo in quanto ben può anche l’atto amministrativo unilaterale ledere i suddetti principi [10].
Sempre in vista della fedele applicazione della legge tributaria, l’amministrazione persegue il fine di individuare nella maniera quanto più esatta possibile l’imponibile di ciascun soggetto risultando in definitiva indifferente il fatto che detto obiettivo sia poi raggiunto attraverso la partecipazione volitiva del contribuente [11].
Argomentando in tal senso l’introduzione di procedure che consentono di concordare il contenuto dell’obbligazione tributaria non costituisce di per sé una sostanziale alterazione della legalità dell’imposizione, sempre che risulti rispettata la ponderazione contenuta nella legge [12].
Nel contesto di una fiscalità di massa la Finanza non può più far fronte ai suoi compiti senza l’ausilio di forme di imposizione consensuale. L’idea di una potestà amministrativa irrinunciabile e intransigibile che debba necessariamente estrinsecarsi in un atto amministrativo unilaterale in base agli strumenti procedurali allo stato avvertibili, anche nel contesto internazionalistico, risulta sostanzialmente anacronistica: in effetti, rimanere ancorati al dogma della «indisponibilità» significherebbe privare le parti del rapporto di imposta di dirette ed incisive forme di protezione [13].
La teoria dell’indisponibilità nel diritto tributario è da correlare alle teorie sull’autoritatività del tributo, sulla potestà di imposizione, sull’obbligazione tributaria, sul rapporto di imposta, lungi dal richiamare profili di non commerciabilità e non legittimazione, evoca il profilo pubblicistico o autoritativo del tributo esprimendo l’essenzialità del rapporto vincolatezza- capacità contributiva, che assicura la giustizia dell’imposizione [14].
Come è noto, sotto il profilo sostanziale non avendo il legislatore esplicitato alcun limite possano formare oggetto dell’istituto conciliativo tutte le controversie tributarie, purché si trovino pendenti, al momento dell’accordo, dinanzi alle commissioni tributarie provinciali.
In linea di principio, pertanto, non sussisterebbero limitazioni alla possibilità di conciliare, pur tuttavia, evidenti risultano le incongruenze e le lacune desumibili dalla formulazione dell’art. 48 D.Lgs. n. 546/92 ( in particolare in tema di liti di rimborso ed in merito alla conciliabilità delle controversie riguardanti esclusivamente l’applicazione di sanzioni) [15].
Dal punto di vista oggettivo, sicuramente, l’accordo può investire il quantum dell’obbligazione, più complessa è la problematica per quanto concerne l’an.

2. L’ importanza della definizione dell’ oggetto della Tatsaechliche Verstaendigung in ordine all’ammissibilità dell’accordo conciliativo su questioni di diritto
Di indubbio interesse, al fine della definizione dell’oggetto della conciliazione giudiziale tributaria in ordine alla distinzione fra questioni di fatto e questioni di diritto, è il significativo apporto della dottrina tedesca riguardo all’oggetto della cosiddetta «intesa effettiva» (Tatsaechliche Verstaendigung) istituto, elaborato dalla giurisprudenza, che riguarda tutti i casi di indagine su fatti particolarmente complessi, che vincola le parti che sottoscrivono l’accordo il cui contenuto deve essere recepito nell’atto amministrativo di accertamento.
La possibilità di impugnare o modificare “l’intesa effettiva”, in considerazione dello scopo e della natura dell’istituto, deve essere limitata ad ipotesi eccezionali; l’impugnazione dell’atto amministrativo che ha recepito il contenuto dell’accordo è disciplinata dalle relative norme. Sia l’Amministrazione Finanziaria che il contribuente devono considerare la misura dell’efficacia dell’accordo: il contribuente ha diritto a che il contenuto dell’accordo sia trasfuso nell’atto amministrativo di accertamento ( pacta sunt servanda) [16].
In via estremamente significativa, la sentenza 5 ottobre 1990 del Bundesfinanzhof conferma l’ammissibilità della tatsaechliche verstaendigung, “non solo nel procedimento di stima , ma in sede di discussione conclusiva ogni qualvolta sussista impossibilità assoluta di accertare i fatti, ovvero tale accertamento comporti un irragionevole dispendio di tempi e mezzi” [17].
Nel sistema delineato dall’Abgabenordnung, infatti, la Finanza deve rinvenire tutti gli elementi probatori per la ricostruzione del credito di imposta, compresi quelli a favore del contribuente, e ciò con discrezionalità riguardo alla scelta dei mezzi di prova da utilizzare. Tale discrezionalità è, tuttavia, limitata dalla portata di principi generali ai sensi dei quali i mezzi di prova devono essere necessari, proporzionati e ragionevoli [18]. Pertanto, nel caso in cui i mezzi di prova risultino sproporzionati o irragionevoli, l’amministrazione si rivolge al contribuente per la definizione consensuale [19].
Ciò che ai fini della presente indagine risulta opportuno evidenziare è che, in pratica, l’accordo pur avendo ad oggetto le sole circostanze di fatto esplica la sua influenza in via indiretta sull’intera fattispecie [20].
Come efficacemente rilevato dalla migliore dottrina tedesca - posto che l’obbligazione tributaria nasce con il verificarsi del fatto previsto dalla legge- ogni apprezzamento del fatto viene inevitabilmente ad incidere sull’an dell’imposta con la conseguenza che non può non considerarsi la notevole influenza delle questioni di fatto sulle questioni di diritto [21].
I principi di legalità e capacità contributiva presuppongono in uno Stato di diritto un accertamento efficace in funzione delle circostanze di fatto [22], ora, è evidente che la situazione di fatto che si è verificata deve essere necessariamente ricostruita così come è, di modo che la legge tributaria persegua effettivamente i propri fini in quanto è applicata solo nel caso in cui il fatto che si realizza viene a coincidere con la fattispecie astratta. Fondamentalmente, infatti, per garantire un effettivo equilibrio fra rapporto pubblicistico-inderogabilità ed efficienza dell’azione amministrativa, la partecipazione del contribuente deve sempre garantire il fedele rispetto della ponderazione contenuta nella legge.
Non può, essere effettuata una distinzione fra accordo sui fatti (ammesso) e accordo sulle questioni giuridiche (presumibilmente non ammesso) perchè un accordo sui fatti avverrà sempre in considerazione delle conseguenze giuridiche, in quanto, altrimenti non avrebbe alcuna importanza; ciò che rileva è il contenuto dell’accordo [23].
Questo limpido insegnamento della dottrina tedesca elaborato in particolare in riferimento alla corretta definizione in sede procedimentale delle cosiddette “intese effettive” è, pertanto, illuminante al fine di rispondere all’interrogativo relativo all’oggetto di istituti, disciplinati nel nostro ordinamento tributario, quali l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale.
Considerando in modo specifico l’oggetto della conciliazione giudiziale tributaria, l’utilizzo da parte del legislatore tributario di concetti indeterminati ( abitualità, inerenza, rappresentanza) rende pressocchè impossibile distinguere fra questioni di diritto e giudizi attinenti al fatto addivenendosi, così, a soluzioni di compromesso in relazione a questioni in cui i profili del giudizio di fatto e di quello di diritto pur concettualmente distinguibili non possono essere separati [24].
In ogni caso, è di fondamentale importanza che la conciliazione non venga applicata ad ipotesi diverse da quelle per le quali è stata prevista.
A titolo esemplificativo si evidenzia che la materia dell’imposizione diretta si presta particolarmente all’applicabilità dell’istituto della conciliazione essendo svariate le norme che consentono agli uffici di emettere atti impositivi sulla base di meri indizi o presunzioni.
Quanto più frequentemente risulteranno ammessi accertamenti supportati da prove fondate su presunzioni tanto maggiore risulterà la possibilità che l’ufficio in considerazione di validi argomenti contrari giunga alla conciliazione.
Ciò che è importante sottolineare è che la comprensione del diritto e la valutazione della fattispecie concreta coesistono nel momento cognitivo.
In sostanza, la giustizia dell’accordo non si identifica con la impossibilità della “concordabilità” delle questioni di diritto [25].
Ai fini della ricostruzione proposta degno di rilievo, è poi, l’assunto statuito dalla Corte di cassazione, con la sentenza n. 21325 del 3 ottobre 2006 [26].
La conciliazione giudiziale è un vero e proprio atto negoziale; infatti, essa può avere a oggetto, oltre alla determinazione dell'imponibile, anche la misura dell'imposta che, quindi, può essere diminuita. Non si tratta di atto autoritativo cui si aggiunge, in adesione esterna ma senza fondersi con esso, il consenso del contribuente. E', invece, un vero e proprio atto negoziale istituito con l'articolo 48 del Dlgs n. 546/92. Ecco perché la misura dell'imposta può, in sede di conciliazione, risultare diversa, quindi inferiore. Come osserva la Corte, infatti, "l'autonomia delle parti in ordine all'accordo comporta anche la possibilità di concordare un risultato finale complessivo riduttivo dell'entità del prelievo originariamente richiesto dall'amministrazione".
 
3. Riflessioni di sintesi in merito alla compatibilità della ricostruzione proposta con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria
In ordine all’obiezione, connessa al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, limitativa dell’oggetto degli accordi al quantum dell’obbligazione tributaria, è bene considerare alcuni capisaldi concettuali.
L’irrinunciabilità della pretesa va intesa nel senso di necessità che le scelte pubbliche avvengano mediante un’ imparziale comparazione degli interessi [27].
Più che soffermarsi sul concetto di indisponibilità dell’obbligazione tributaria appare dunque opportuno aver riguardo a quello di indisponibilità del pubblico interesse, senza con questo voler assolutamente minimizzare la portata dei fondamentali principi del nostro sistema tributario, anzi, il criterio della “compatibilità” di strumenti di “accordo” con l’azione dell’Amministrazione Finanziaria soccorre proprio nella delimitazione corretta dell’ambito di operatività degli stessi.
L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, principio non di carattere assoluto ma da conciliare con le esigenze di certezza e di pronta e sollecita riscossione erariale, discende dal principio di capacità contributiva, che impedisce di riconoscere all’amministrazione un potere discrezionale da esercitare nei casi singoli differenziando le imposizioni [28]: sostanzialmente, a monte, “l’indisponibilità del credito tributario è una ovvietà se la si intende come il divieto di rinunciare, in nome di interessi estranei, ad un credito per altri versi non controverso” [29], non sussistendo una biunivoca correlazione fra disponibilità della pretesa e forme di accordo [30].
In questo modo, in particolare in ordine al rapporto vincolatività –indisponibilità, riconoscere che la vincolatezza caratterizza l’attività dell’Amministrazione finanziaria solo per quanto attiene all’inconfigurabile potere di rinunciare a priori all’azione impositiva determina il venir meno del rifiuto al riconoscimento di ambiti di discrezionalità nell’esercizio dell’attività impositiva, potendosi, di esclusiva vincolatezza, argomentare solo in relazione e alla ovvia impossibile libertà di scelta fra l’emissione o meno di un provvedimento impositivo, in presenza di una asserita violazione di disposizioni tributarie sostanziali, ed alla altrettanto inesistente libertà di scelta degli effetti giuridici derivanti dall’emissione dei provvedimenti impositivi stessi.
Sulla scorta di quanto osservato dal Berliri [31], l’ indisponibilità è caratteristica della potestà tributaria e non dei poteri d’accertamento e dell’obbligazione tributaria ed il problema della disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria in riferimento all’idoneità di tale obbligazione ad essere oggetto di negozi giuridici non va confuso con la problematica della discrezionalità o meno della Amministrazione Pubblica dinanzi all’obbligazione tributaria. L’obbligazione tributaria può essere oggetto di dilazione, di riduzione, di modifica ma ciò non ogni qualvolta l’Amministrazione lo ritenga opportuno ma solo nei limiti tassativamente stabiliti dalla legge.
A prescindere dal lessico impiegato (inderogabilità delle norme tributarie, indisponibilità dell’obbligazione tributaria [32]) il principio cardine è quello della irrinunciabilità della potestà di imposizione: non è, pertanto, opportuno parlare di rinuncia al credito o di atti di disposizione dello stesso in riferimento ad istituti quali il concordato tributario e la conciliazione giudiziale, posto che si è in una fase del rapporto in cui il credito tributario è incerto sia nella sua esistenza sia nel suo ammontare ed è sottoposto alla eventualità di un contenzioso dall’esito dubbio [33].
E’ ben noto, che l’attività procedimentale è strumentale rispetto alla legge sostanziale, pertanto l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente individuare il fatto così come è. Altrimenti si correrebbe il rischio evidente di applicare una norma tributaria, la quale prevede un presupposto di imposta al cui verificarsi collega la nascita dell’obbligazione tributaria, ad una situazione di fatto diversa da quella del presupposto stesso.
In quest’ottica, pur considerando gli indubbi vantaggi dell’operatività di una azione cooperativa in materia tributaria fondamentale è l’ importanza rivestita dalla fedele ricostruzione del fatto, al fine di garantire il rispetto dell’applicazione della legge istitutiva del tributo al caso che è previsto con conseguente garanzia di realizzazione degli obiettivi che la legge stessa persegue. Muovendo da tale considerazione la conciliazione deve tendere a riportare l’atto illegittimo verso la legittimità.
Da quanto sin qui osservato può desumersi che l’amministrazione è vincolata all’interpretazione della legge sempre che la legge, in base al suo contenuto, riesca effettivamente ad obbligare l’Amministrazione a tenere un dato comportamento; nell’ambito di “un margine di sostenibilità” non si vieta all’amministrazione di modificare la propria interpretazione della legge lasciandosi persuadere dall’opinione giuridica del contribuente [34].
In definitiva, è impossibile realizzare una netta separazione fra accordo sulla situazione di diritto ed accordo sulla situazione di fatto in quanto ogni accordo sui fatti di rilevanza fiscale influenza anche la misura della pretesa fiscale [35].
 

NOTE

* Testo elaborato sulla base della relazione tenuta nell’ambito del III Incontro di studio fra amministrativisti e tributaristi, “Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente”, svoltosi in Pescara il 5 ottobre 2007, su iniziativa del Dipartimento di scienze giuridiche dell’Università di Chieti-Pescara.
[1] In tal senso , v. L.Formentin, voce “Transazione nel diritto amministrativo”, in Dig. Disc. Pubbl., XV, 1999, p. 315
[2] Si veda, sul punto,  P. De Barros Carvalho, Diritto Tributario, Padova, 2004, p. 188
[3] Così, R. Ferrara, voce “ Intese, convenzioni e accordi amministrativi”, in Dig. Disc. Pubbl., vol. VIII, 1993, p. 546
[4] In argomento si veda  B. Cavallo, Provvedimenti e atti amministrativi in “Trattato di diritto amministrativo” diretto da G. Santaniello, Vol. II., Padova 1993
[5] In questi termini, Oppo, Diritto privato e interessi pubblici, in Riv. dir.civ., 1994, I,  p. 29.
Si è, in definitiva, compreso che  la decisione unilaterale non è quella che ottimizza più di qualsiasi altra gli  interessi pubblici e che gli interessi privati non sono più costretti a nascondersi dietro gli interessi pubblici concorrendo, a pieno titolo, nell’esercizio delle funzioni amministrative. Seguendo quest’ordine di idee ”la fenomenologia dell’accordo sembra nel nostro ordinamento connotata da un duplice ordine di fattori: dal fattore che si connette al depotenziamento della funzione ordinatrice svolta dalla legge formale e da un fattore –esigenza di razionalità e di modernità che risponde alla necessità di riformare in senso efficientistico la macchina burocratica” (Così si esprime M. Stipo, Accertamento con adesione, in Rass. trib., 6/2000, p. 1747).
Ancora, in argomento, si vedano: F. Moschetti, Le possibilità di accordo fra Amministrazione finanziaria e contribuente nell’ordinamento italiano, in “Il Fisco”, n. 22 /1995, p. 5331, F. D’Ayala Valva, Il principio di cooperazione fra amministrazione e contribuente. Il ruolo dello Statuto, in Riv. dir. trib., 10/2001, p. 1003.
Per l’efficace osservazione in base alla quale l’interesse privato e l’interesse pubblico non sono due vicini ostili che possono andare d’accordo solo a condizione di rimanere ciascuno chiuso nei propri confini, si veda P. Calamandrei, L’avvenire dei diritti di libertà, (ottobre 1945) ora in “Costruire la democrazia. Premesse alla Costituente”, Firenze, 1995, p. 191).
[6] N. Aicardi, La disciplina generale e i principi degli accordi amministrativi: fondamento e caratteri, in Riv. Trim.dir.pubbl., 1997, II, p. 59
[7] F.G. Scoca, Autorità e consenso , in Autorità e consenso nell’attività amministrativa- Atti del XLVII convegno di Studi di scienza dell’Amministrazione, Milano, 2002, p. 21
[8] In tal  senso si veda G. Cugurra, La rilevanza della buona fede in tema di accordi ex. art. 11 della L. 7 agosto 1990, n. 241, in Il ruolo della buona fede oggettiva nell’esperienza giuridica storica e contemporanea, Padova, 2003, p. 401
[9] Non può non rilevarsi come si vada, sempre più, a  delineare un nuovo concetto di discrezionalità tributaria da intendere quale “scelta in situazioni comunque non definite né altrimenti definibili dalle sole parti della soluzione più economica e più efficiente realizzata attraverso la ponderazione degli esclusivi interessi direttamente coinvolti dalla ricerca di quel particolare livello di definitività del prelievo, riconosciuto dall’ordinamento come il migliore attuabile, rebus sic stantibus”(Così, Versiglioni, “Prime riflessioni sul prefigurato “concordato triennale preventivo”, in Riv. dir. trib., 4/2002, p. 391;  idem, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Milano, 2001, in specie pp. 382-385).
Per completezza, in argomento, v.  F. Gallo,  La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., n. 5/2002,  p. 430, il quale, osserva che la potestà tributaria di cui l’ufficio è investito “mal si colloca in un modello contrattuale caratterizzato dal rapporto paritario fra le parti contraenti per la semplice ragione che  la funzione che essa esprime è connotata dalla nota della doverosità, o se si preferisce, tecnicamente dalla “non discrezionalità”. Dà quindi luogo ad una attività non libera per definizione diversamente dall’autonomia privata nel cui ambito opera invece il contribuente”
[10] Così, si esprime Eich, Die tatsaecliche verstaendigung im Steuerverfaren und Steuerstrafverfahren , Koeln, 1992,  p. 35.
Riguardo al principio di eguaglianza in rapporto ai principi di economicità dell’attività amministrativa,v. T. Puhl, Le procedure e i metodi di accertamento tributario alla luce dei principi costituzionali, in A. Di Pietro, “L’accertamento tributario nella comunità europea. L’esperienza della Repubblica federale tedesca”, Milano, 1997, p. 6.
[11] In ordine ai vantaggi dell’operatività di un’azione amministrativa cooperativa in materia tributaria, nel senso, in particolare, che l’imposizione consensuale costringe entrambe le parti del rapporto di imposta all’esecuzione dei loro obblighi, v. Tipke/Lang, Steuerrecht, Koln, 2002,p. 739
[12] Nel senso che“le condizioni di legittimità costituzionale della legge sul procedimento sono dettate dal fatto il quale rivendica un tipo di procedimento che sia da essa regolato e vanti i requisiti di attendibilità, persuasività e ragionevolezza, idonei a garantire la propria fedele ricostruibilità”, si veda A Amatucci, Il fatto come fonte di disciplina del procedimento tributario, in Riv. dir. trib., 1998, p. 735, il quale, in particolare, sottolineato che”il principio di partecipazione presuppone anche la rappresentazione dei fatti da parte del contribuente, della quale l’amministrazione deve tener conto” e che”la legge deve consentire la collaborazione del contribuente se essa è idonea ad agevolare la conoscenza del fatto”,  è dell’avviso che “è legittima la legge che stabilisca un procedimento semplificato il quale non comprometta una visione rigorosa dell’obbligazione tributaria e tende conseguentemente a soddisfare anche esigenze di perequazione, di equa ripartizione del carico fiscale, di certezza e di trasparenza che arricchiscono la motivazione del diritto sostanziale tributario”.
[13] In tal senso, v. M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., p. 542
[14] Così, A.Fantozzi, La teoria dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Atti del convegno Adesione, conciliazione ed autotutela:disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Mestre, 2006.
[15] Nel senso della conciliabilità di qualsiasi controversia si esprime, L. Tosi, La conciliazione giudiziale, in AA.VV., Il processo tributario, Giur. sist. dir. trib., p. 854
F. Terrusi, La conciliazione giudiziale nel processo tributario, in Giur. merito, 1998, p. 881, contrasta la tesi in virtù della quale il disposto dell’articolo 48, comma 3, esplichi una efficacia preclusiva in relazione alla conciliabilità delle liti di rimborso. P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, p. 513., si mostra dubbioso sulla possibilità di conciliare le liti aventi ad oggetto solo questioni in tema di sanzioni; in particolare, l’Autore osserva che: «a favore della soluzione negativa milita la considerazione, che, altrimenti, si avrebbe l’anomalia consistente in ciò che la sanzione controversa sarebbe prima oggetto di valutazione in base alla definizione raggiunta e poi oggetto di quella a regime accordata dalla legge».
 Riguardo all’inapplicabilità dell’istituto della conciliazione alle controversie concernenti le sole sanzioni, v. G. Campeis, A. De Pauli, Il Manuale del processo tributario, Padova, 2002, p. 170.
Diffusamente, in ordine ai limiti della conciliazione derivanti da ragioni di ordine sistematico con riguardo alle liti di rimborso, alle liti in materia di sanzioni ed a quelle relative agli atti della riscossione si rinvia alle osservazioni di P. Russo,  Manuale di diritto tributario, Il Processo Tributario, pp. 210 e ss.
Per una completa indagine in argomento si veda: Batistoni Ferrara, Conciliazione giudiziale (diritto tributario), in Enc. Dir., Secondo aggiornamento, Milano, 1998, 229; Menchini, in Baglione, Menchini, Miccinesi, Il nuovo processo tributario - Commentario, Milano, 2004, sub art. 48, pp. 539 ss; M. Polano, La conciliazione giudiziale, in Rass. trib., n. 1/2002, p. 33
[16] Sul punto, v. Tipke/Lang, Steuerrecht, Koln, 2002, p. 739.
Riguardo all’efficacia della Tatsaechliche Verstaendigung  nel caso in cui si instauri un procedimento penal- tributario  nell’ambito del quale si assuma il contenuto dell’accordo nella fattispecie dell’evasione fiscale   si rimanda a  F.  Salditt, Neuwied, Steuerhinterziehung durch tatsaechliche verstaendigung, in StuW 3/1998, pp. 283 ss
[17] Sul punto, cfr. M. Pacilio, L’accertamento sul presupposto dell’imposta nell’ordinamento tributario della Repubblica federale tedesca, in Riv.dir.trib., 1995, 540
[18] Nell’ordinanza del 20 giugno 1973 del Bundesverfassungsgericht si legge che “l’attività di indagine degli uffici finanziari è certamente retta dal principio di legalità ma tale principio può e deve subire una limitazione in base a considerazioni di opportunità svolte dalla Finanza. L’autorità competente dovrà chiedersi di volta in volta se l’accertamento richiede un dispendio di tempo e di mezzi non sostenibile, paragonare tale dispendio al prevedibile risultato in termini di gettito e considerare le probabilità di vittoria nel caso venga istaurato un procedimento contenzioso”.
[19] W. Schick, Vergleiche und sonstige Vereinbarungen zwichen Staat und Burger im Steuerrecht, C.H. Bech’sche Verlagsbuchhandlung, Munich, 1967, p. 33 differenzia fra questioni giuridiche volte a considerare principalmente l’ interpretazione della legge e questioni giuridiche che hanno riguardo in particolare  all’accertamento dei presupposti di fatto. T. Grosse, Die Schulssbesprechung- ein orientalicher Bazar ?, Die steuerliche  Betriebsprufung, 3/1986, p. 58, ritiene che l’incertezza su questioni di fatto implichi necessariamente una incertezza secondaria rispetto alle questioni giuridiche evidenziando che la transazione su circostanze di fatto influirà necessariamente sull’applicazione del diritto. In senso conforme si veda anche J.E. Milatz, Die tatsaechliche verstaendigung im Steuerrecht INF, 13/1986, pp. 303 ss.
Diversamente  W. Schick, Il procedimento nel diritto tributario, in Trattato di diritto tributario, diretto da A.Amatucci, (Annuario), Padova, 2001, p. 945, è dell’avviso che”la legittimità dell’azione amministrativa è garantita dall’accertamento che fondamentalmente si caratterizzi in un atto unilaterale (atto amministrativo) nel rispetto delle norme giuridiche”.
[20] In tal senso, v. Eich, Die tatsaecliche Verstaendigung im Steuerverfaren und Steuerstrafverfahren , Koeln, 1992,  p. 160.
Decisamente critico rispetto ad una aprioristica limitazione dell’oggetto dell’accordo alle sole questioni di fatto è, anche, C.G. Novoa, Mecanismos alternativos para la resoluciòn de controversias tributarias su introducciòn en el derecho espanol, in Riv. dir. trib. int. p. 162
[21] Tale è l’orientamento di  Offerhaus, Ammerkung an dem BFH- Urteil vom 5 ottobre 1990, in Die Steuerliche Betriebspruefung- StBp-, 1991, p. 17.
[22] Così, Tipke, Die Steuerrechtsordnung, III, Koln, 1993, p. 1204
[23] Birk, Diritto tributario tedesco, Traduzione a cura di E.De Mita, Milano, 2006, p. 125
[24] Così, C. Consolo-  C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2005, p.440.
Nel senso che le questioni che si prestano ad essere meglio definite a mezzo dell’accordo sono le stime e le valutazioni di fatto marcatamente presuntive, v.  R. Lupi, Diritto tributario, Parte generale, Milano, 2000, p. 87.
Anche l’evoluzione normativa contrassegnata dalla scomparsa di ogni limitazione espressa alla conciliazione giudiziale si traduce nella sostanziale conciliabilità delle questioni di diritto, tuttavia, sussistono rigidi orientamenti che riconoscono la conciliabilità  solo delle questioni di fatto che concernono la quantificazione della base imponibile. Sottolinea, in argomento, P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, p. 514, che “ la conciliazione parziale su singole questioni di diritto è praticamente irrealizzabile, essa trovando invece ampia possibilità di attuazione con riguardo a quelle di valutazione estimativa, in  seno alle quali è dato alle parti di raggiungere un accordo conciliativo abbandonando le originarie e contrapposte tesi sostenute al riguardo”. G. Falsitta, Manuale di Diritto tributario, Parte Generale, Padova, 2003, p. 642, rileva che “la ratio dell’art. 48 sembra consentire non solo gli accordi che siano strumenti per una imposizione più vicina possibile (come tale riconosciuta dal contribuente stesso) ad una realtà non accertabile con precisione, ma pure quelli che si pongano in una logica transattiva, con riduzioni della pretesa originaria pure quando siano discusse solo questioni di diritto, o con la pura e semplice rinuncia a certi recuperi, in cambio  dell’acquiescenza del ricorrente ad altri”.
[25] In questi  termini si esprime  E. Marello,  L’accertamento con adesione, Torino, 2000, pp. 164- 165. L’ Autore, che non vede alcun impedimento ad un confronto fra Fisco e contribuente anche sul piano della normativa applicabile, salva la valutazione del risultato ottenuto, evidenzia in particolare, che “si può giungere ad un concordato ingiusto tanto attraverso l’erronea applicazione delle norme tributarie quanto attraverso l’inesatta quantificazione dei fatti correlati con il presupposto. Sotto questo profilo è irrilevante la distinzione fatto/ diritto: è il risultato informativo nel suo complesso che deve rispettare parametri di giustizia”
[26] Si veda, Cass. Sez.trib., 3 ottobre 2006, n. 21325, annotata da M. Polano, Errore di calcolo e rettifica di somme dovute nella conciliazione giudiziale tributaria, in Riv.giur.trib., 3/2007, 226
[27] Per quanto concerne la tesi della soggezione dell’attività di diritto privato delle pubbliche amministrazioni al principio di legalità, mediante l’osservanza di una sorta di vincolo di scopo, si rimanda alle osservazioni di Marzuoli, Principio di legalità e attività di diritto privato della pubblica amministrazione, Milano, 1982.
[28] Tale è l’orientamento di  F. Batistoni Ferrara, “L’evoluzione del quadro normativo”, in Atti del convegno”Adesione, conciliazione ed autotutela:disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?”, Mestre, 25 gennaio 2002, il quale in particolare osserva: “il fatto quindi che in funzione di un diverso interesse costituzionalmente protetto, nell’ambito di procedimenti specifici, in funzione di prevenire o definire controversie il legislatore consenta all’amministrazione di disporre del credito tributario, non costituisce negazione della regola dell’indisponibilità”. Ancora dello stesso Autore, v. L’accertamento con adesione e l’interpello, in “Riv. dir. int. trib”, n. 2/2002, p. 11
[29] Così, R. Lupi, Diritto tributario, Parte Generale, 2000, p. 86, il quale rilevato che “la cosiddetta indisponibilità del credito tributario è un indebito e affrettato corollario ricavato dalla mancanza di discrezionalità nella determinazione dell’imposta”, sottolinea che non è corretto ritenere  che la normativa che regola l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale “consenta all’amministrazione finanziaria di compiere atti dispositivi sul credito tributario che invece per sua natura sarebbe indisponibile: il fatto è che, quando intervengono dette procedure, il credito tributario è ancora sub iudice con la prospettiva di un contenzioso di dubbio esito”.
Ancora, in argomento, v. M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, p., 352.
Ancora, sul punto,  v. Tipke/Lang, Steuerrecht, Koln, 2002, p. 737, nel senso che” l’ufficio finanziario non può rinunciare alla riscossione dell’imposta totale o parziale dovuta per legge , attraverso la strada del concordato fiscale”.
[30] Così, C. Garbarino, La tutela giustiziale tributaria tra procedimento e processo, in Riv.dir.trib.int., 2/2002,  p. 23.
[31] Si veda, A. Berliri, Principi di diritto tributario, volume II, tomo, I, Milano, 1957, pp. 78 ss,  . Ancora, in tema, significativamente, T. Rosembuj, La transaccion tributaria, Barcellona, 2000, p. 45, rileva che la potestà di imposizione è indisponibile, irrinunciabile, imprescrittibile, mentre, l’esercizio di detta potestà può essere disponibile, rinunciabile e prescrittibile ciò posto, l’amministrazione può disporre liberamente degli strumenti a sua disposizione , nell’ambito della sua potestà sempre che la sua azione sia finalizzata alla lotta contro “la frode fiscal” . In particolare, evidenzia l’Autore, l’obbligazione di imposta è di diritto pubblico nel senso che i contribuenti non possono essere dispensati dal pagamento della stessa: in virtù della transazione il debitore sarà considerato tale solo nella misura determinata a suo carico a mezzo della transazione tributaria stessa
[32] In realtà indisponibile non è la norma ma il rapporto (la situazione di interesse protetto) costituito dalla norma; la condizione di indisponibilità può essere posta come qualificazione della norma oppure come qualificazione del rapporto giuridico costituito dalla norma. Per una ampia disamina dei significati ascrivibili alla coppia norma indisponibile- norma inderogabile rispetto alla coppia norma imperativa-norma cogente, v. E. Russo, Norma imperativa, norma cogente, norma inderogabile, norma indisponibile, norma dispositiva, norma suppletiva, in Riv.dir.civ., Anno XLVII-2001, I, p. 578.
[33] Tale è l’orientamento di G. Falsitta, Manuale di diritto tributario., cit. p. 365.
Un ulteriore spunto di riflessione sul tema, è offerto della Suprema Corte di Cassazione (v. Cass.sez. trib., 16 marzo 2001, n. 12314, annotata da M. Fanni ”L’indisponibilità del credito tributario quale principio fondamentale salvo tassative deroghe”, in DPT, 4/2001, p. 725) nel senso dell’ammissibilità di deroghe al principio dell’indisponibilità della pretesa tributaria, deroghe, tuttavia, legislativamente previste e di stretta interpretazione: in quest’ottica la indisponibilità della pretesa tributaria intesa quale obiezione alla ammissibilità di istituti sostanzialmente transattivi nel nostro settore di indagine, è, in ogni caso, destinata a venir meno in presenza di una normativa ad hoc che preveda una definizione transattiva in deroga all’indisponibilità suddetta.   Può, tuttavia, rilevarsi il limite della suddetta ricostruzione dogmatica: ritenere, infatti, sulla scorta di quanto si verificava in passato, che siano proprio le norme recenti a costituire una deroga espressa, implicitamente, viene a confermare sul piano dell’effettività  la forte inerenza alla tematica oggetto di indagine dello stesso principio dell’indisponibilità della pretesa tributaria.
[34] In argomento, v. K. Vogel, L’interpretazione delle leggi tributarie da parte dell’Amministrazione,  in  L’accertamento tributario nella Comunità Europea, cit., p. 52, il quale ritiene che”vincolatività della legge per le autorità amministrative significa solo che nell’interpretare la legge esse si devono attenere alle tradizionali metodologie interpretative e che i risultati della loro interpretazione devono essere sostenibili devono cioè riscuotere consenso. Nell’ambito di questo margine di sostenibilità non si vieta all’Amministrazione di modificare la propria interpretazione della legge e di lasciarsi convincere dall’opinione giuridica del contribuente”.  Risultano ammissibili, secondo l’Autore, accordi su questioni giuridiche nel senso che l’Amministrazione può aderire all’opinione giuridica del contribuente anche sulla base di una reciproca concessione in vista del conseguimento della “pace giuridica”.
[35] Tipke/Lang, Steuerrecht, Koln, 2002, p. 738