Irap

L'AUTONOMIA ORGANIZZATIVA NELL'IRAP: IL FATICOSO SVILUPPO DEL "DIRITTO VIVENTE" NELLA GIURISPRUDENZA DI MERITO
nota di Roberto Schiavolin

Dal 2007 la Corte di Cassazione svolge un’incisiva azione nomofilattica riguardo ai criteri per l’accertamento del carattere di “autonomia organizzativa” di un’attività, richiesto dall’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, per la soggezione all’Irap: tuttavia, specie per chi non si avvalga di “lavoro altrui”, essa ha potuto fissare solo dei criteri di massima. Con la circ. n. 45/2008 l’Agenzia delle Entrate ha indirizzato i comportamenti degli uffici in relazione a detta giurisprudenza, traendone però sviluppi non sempre ineccepibili. Quanto alle Commissioni tributarie, l’adeguamento di esse alle indicazioni della Cassazione appare faticoso: alcune sentenze rimangono su posizioni superate dalla Suprema Corte, altre citano quest’ultima ma non vi si conformano completamente, da altre ancora emerge come quei criteri lascino tanto spazio alla discrezionalità del giudice di merito da non assicurare la necessaria omogeneità nell’applicazione dell’imposta.

L’evoluzione dell’interpretazione giurisprudenziale dell’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997
Come è noto, il problema più tormentato in materia di Irap è rappresentato dalla definizione dell’attività “autonomamente organizzata”, che l’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 richiede affinché sia realizzato il presupposto del tributo. L’ambiguità di detta formula[1], specie se correlata all’elencazione dei soggetti passivi di cui all’art. 3, ove si fa genericamente riferimento ad esercenti attività come definite ai fini delle imposte sui redditi, e la difficoltà di identificare in modo appagante la ratio da cui dovrebbe essere giustificata in termini di capacità contributiva[2] avevano provocato l’emersione nella giurisprudenza di merito di indirizzi interpretativi assai divergenti riguardo al significato stesso di tale requisito organizzativo, ed in particolare ai criteri per verificarne la sussistenza in concreto[3].
L’apporto fondamentale per superare l’equivocità dei dati normativi è venuto da Corte cost., 21 maggio 2001, n. 156[4]. Questa, infatti, nel respingere le censure di incostituzionalità sollevate riguardo alla tassazione dei professionisti[5], ha affermato che non realizzerebbe il presupposto Irap «un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui» e che l’accertamento di detta situazione, «in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto».
L’Agenzia delle Entrate, invero, continuava a sostenere, pur dopo tale sentenza, che «l’esistenza pur minima del requisito dell’organizzazione» sarebbe «connotazione tipica del lavoro autonomo» e dunque sarebbero da considerarsi autonomamente organizzate tutte le attività ad esso riconducibili[6].
La giurisprudenza di merito si divideva invece in vari filoni, cui conviene qui accennare non solo per spiegare l’intervento della Cassazione, ma anche perché indirizzi da quest’ultima disattesi riemergono tuttora in varie sentenze.
Secondo un primo indirizzo, un lavoratore autonomo avrebbe svolto un’attività “autonomamente organizzata” anche in caso di semplice auto-organizzazione, a prescindere dalla disponibilità di beni strumentali o di collaboratori, per il mero fatto di non essere inserito nell’organizzazione di un altro soggetto[7]. Per un altro indirizzo, l’attività non era “autonomamente organizzata” anche se esercitata avvalendosi di un’organizzazione di mezzi e di lavoratori ampia e sofisticata, purché non potesse svolgersi a prescindere dal lavoro personale del titolare: dunque, l’Irap si sarebbe applicata a situazioni simili all’esercizio d’impresa, ove il titolare svolge un ruolo di coordinatore di fattori produttivi, piuttosto che all’immagine classica del professionista. Alcune sentenze, peraltro, nel decidere i casi sottoposti al loro giudizio, desumevano aprioristicamente l’imprescindibilità del coinvolgimento personale del titolare dalla necessità di apposita abilitazione per l’esercizio della professione[8], altre dall’intuitus personae proprio di tali attività e dall’obbligo di eseguire personalmente l’incarico, stabilito dall’art. 2232, c.c.[9]
Un altro indirizzo riteneva necessario verificare in concreto se gli elementi organizzati (beni strumentali, dipendenti, collaboratori) fossero semplicemente mezzi necessari al titolare onde esplicare la sua opera personale, comunque essenziale per poter rendere alla clientela ciascuna prestazione[10]. In pratica, l’attività non sarebbe stata autonomamente organizzata se il lavoro del titolare fosse “prevalente” sui mezzi impiegati e mancasse una struttura “di rilievo”, cioè non vi fossero dipendenti e si utilizzassero solo i beni strumentali tipicamente ritenuti indispensabili per operare nel settore (ad es. mobili e macchine d’ufficio, un’autovettura, uno studio in locazione)[11].
Un ulteriore indirizzo, considerando l’Irap giustificata sul piano della capacità contributiva dal potere di coordinamento dei fattori produttivi, giudicava sufficiente per l’autonomia organizzativa l’impiego di lavoro altrui, ancorché direttamente strumentale all’opera del professionista[12].

La giurisprudenza della Corte di Cassazione
Dopo un primo intervento, non idoneo a spiegare una particolare efficacia nomofilattica[13], dal 2007 la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha emanato una cospicua serie di sentenze, da cui si ricava un nitido indirizzo giurisprudenziale riguardo al significato del concetto di attività “autonomamente organizzata”[14]. La Suprema Corte ha dichiarato di condividere, tra gli orientamenti emersi nella giurisprudenza di merito, in quanto «più si attaglia alla ratio impositiva alla luce del ricordato intervento costituzionale» quello «intermedio» secondo il quale l’Irap va applicata nei casi in cui il lavoratore autonomo «si avvalga di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi od uomini in grado di ampliarne i risultati profittevoli, atteggiandosi come contesto potenzialmente autonomo rispetto all’apporto personale rivolto ad un ruolo di indirizzo, coordinamento e controllo»[15]. Pertanto, l’Irap si applica quando il lavoratore autonomo «impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio» della professione, «oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui»; non si applica, invece, quando esso «operi con un minimo di mezzi materiali ma senza l’ausilio di dipendenti, collaboratori e procuratori di ogni tipo, esterni od interni e consistenti beni strumentali»[16].
Aspetto parimenti necessario del requisito di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, è che l’esercente sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, cioè non sia «inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse»[17].
Dunque, l’imposta si applica alle situazioni ordinarie dei professionisti, che per questo sono inseriti tra i soggetti passivi nell’art. 3, D.Lgs. n. 446/1997, senza distinzioni e specificazioni, mentre la mancanza di organizzazione rappresenta un caso eccezionale.
La Cassazione ha fondato tale conclusione proprio sulle indicazioni fornite da Corte cost. n. 156/2001, benché questa non abbia efficacia vincolante per gli altri giudici, «se non altro per l’autorevolezza della fonte» e l’assenza di una «valida ragione» per discostarsene, assumendo trattarsi di interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 2 e 3, D.Lgs. n. 446/1997, disattendere la quale esporrebbe la disciplina a sospetti di illegittimità costituzionale[18]. Peraltro, poiché la Corte costituzionale non aveva dato indicazioni riguardo al contenuto dell’autonoma organizzazione, «rinviando puramente alla nozione obiettiva di un “coinvolgimento coordinato” di capitale o lavoro altrui da accertare di volta in volta», è stata la Cassazione ad assumersi il compito di definire la struttura organizzativa “esterna” di cui occorre verificare l’utilizzo da parte del professionista. A tal fine, essa è partita dalla constatazione che «il risultato produttivo [...] può essere o meno influenzato dalla quantità e dalla qualità dei fattori (capitale e lavoro)» impiegati, ritenendo la soggezione ad Irap giustificata da «un surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie»: dunque, mentre «la ricchezza prodotta dall’impiego coordinato delle proprie facoltà mentali, attitudini e spirito di iniziativa costituisce profitto esclusivamente derivante dalla capacità del professionista che come tale non può essere ritassato dopo aver scontato l’Irpef quale reddito di lavoro autonomo», l’Irap colpirebbe «l’incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività autoorganizzata del solo lavoro personale» grazie ad «un’organizzazione di capitali o lavoro altrui affiancata al lavoratore autonomo ma da lui distinta (sia sostituibile o meno) e che interagisce nella produzione del profitto riconducibile all’organizzazione in quanto tale e non al singolo suo componente»[19].
L’autonomia organizzativa del lavoratore autonomo risulterebbe dunque da un «complesso di fattori [...] che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how», quelli cioè costituenti «mero ausilio della sua attività personale» e dei quali abitualmente dispongono anche i lavoratori dipendenti o collaboratori[20]: può trattarsi «di beni strumentali – mobili (diversi dagli strumenti indispensabili per l’esercizio dell’attività) o immobili (ad esempio, lo studio professionale), a qualsiasi titolo posseduti – e/o di lavoro altrui (non necessariamente nella forma del lavoro dipendente), organizzati in modo da accrescere in modo apprezzabile la capacità di guadagno del lavoratore autonomo»[21]. Secondo altre sentenze, è sufficiente «un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia [...] un quid pluris che secondo il comune sentire [...] sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista [...]. un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l’attività», anche se «nell’attuale realtà, è quasi impossibile esercitare l’attività senza l’ausilio di uno studio e/o di uno o più collaboratori o dipendenti» e «proprio per questo [...] il D.Lgs. n. 446/1997 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi”[22].
Posto dunque che «l’impiego, non occasionale, di lavoratori dipendenti o collaboratori» è di per sé sufficiente a configurare l’autonoma organizzazione[23], in assenza di questi occorre valutare se i beni impiegati, eccedendo «per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività»[24], forniscano un apporto “apprezzabile”. Secondo la Corte di Cassazione, a tal fine il giudice di merito dovrebbe effettuare una valutazione di tipo qualitativo, «di natura non soltanto logica ma anche socio-economica», sull’esistenza o meno di una siffatta organizzazione, non già un giudizio quantitativo sull’esiguità degli elementi da cui sia composta: l’Irap, pertanto, non è dovuta se l’insieme di mezzi in concreto impiegati abbia «incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (in genere pochi mobili d’ufficio, fotocopiatrice, fax, computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura)»[25], ovvero (ferma restando l’assenza di dipendenti o collaboratori) non vi sia «impiego di beni strumentali al di là di quelli indispensabili alla professione e di normale corredo del lavoratore autonomo»[26].
Anche se un criterio siffatto può apparire troppo generico, laddove rimette alla discrezionalità dei giudici di merito la valutazione su quali siano i mezzi “indispensabili” e “di normale corredo” del professionista, da alcune sentenze risultano indicazioni utili per decidere sulle situazioni più frequenti. Per esempio, per la suddetta valutazione di indispensabilità si fa riferimento soltanto a beni mobili, lasciando così intendere che il possesso – anziché la mera locazione – di un fabbricato adibito in via esclusiva a studio professionale sia tendenzialmente superiore alla soglia dell’indispensabile[27]; per tale valutazione vanno considerati anche «i canoni di locazione finanziaria e non» e i «compensi comunque elargiti a terzi», quindi pure le prestazioni ricevute da altri lavoratori autonomi[28].
La valutazione è vieppiù delicata quando la professione sia esercitata in forma associata, giacché di regola un’associazione professionale è «dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi, collaboratori), ancorché non di particolare onere economico» e si ritiene che «lo scopo della pattuizione dell’esercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità nell’espletamento di alcune incombenze»: ciò basterebbe a dar luogo ad un’autonoma organizzazione oggettiva dell’attività, idonea a potenziare la produzione di ricchezza a vantaggio degli associati, salvo che nel caso concreto sia data un’idonea prova contraria[29].
In ogni caso, la Commissione tributaria deve riconoscere o negare l’autonoma organizzazione in base ad un apprezzamento globale delle caratteristiche specifiche dell’attività concretamente svolta, non bastando rilevare la presenza di certi elementi considerati tipicamente sufficienti o insufficienti (ad es. auto, fotocopiatrice, locali appositi, ecc.). La Cassazione, infatti, si limita a verificare se l’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito sia adeguatamente motivato: quindi, in una determinata controversia una Commissione tributaria potrebbe (congruamente motivando) considerare insufficiente a realizzare l’autonomia organizzativa la disponibilità di certi mezzi che in altri casi, senza incorrere nella censura della Suprema Corte, fossero stati giudicati idonei allo scopo (o viceversa). La sentenza sarà invece cassata quando il giudice di merito non spieghi a sufficienza la sua valutazione: per esempio, occorrono prove specifiche, ed una motivazione apposita, per ciascun anno cui si riferisce la controversia, in quanto la situazione di fatto ben potrebbe mutare da un periodo d’imposta all’altro[30].
D’altra parte, è principio consolidato che nelle controversie di rimborso l’onere della prova gravi sul ricorrente, ed in materia di autonoma organizzazione ciò significa necessità di dimostrare come in concreto si svolga la sua attività, affinché il giudice possa verificare la mancanza di detto requisito[31]. La Cassazione ha considerato una base sufficiente per la decisione la dichiarazione tributaria, dalla quale si possano rilevare l’esistenza e la struttura dei costi inerenti all’attività, ovvero una certificazione dell’anagrafe tributaria sui contenuti di essa[32], ma i fatti rilevanti ai fini di una specifica pretesa di rimborso potrebbero in concreto essere ricavabili soltanto dalle scritture contabili o da determinati documenti.
Inoltre, secondo la Suprema Corte, l’adesione ad un condono fiscale escluderebbe in ogni caso il diritto al rimborso, perché tale istituto avrebbe lo scopo di “definire transattivamente” la controversia sull’esistenza del presupposto d’imposta[33].
La giurisprudenza di legittimità non appare tuttavia univoca in ogni aspetto. In specie, le prime sentenze ricollegavano all’affermazione di Corte cost. n. 156/2001 per cui «l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa» l’irrilevanza di una verifica sul carattere autonomamente organizzato delle attività d’impresa commerciale, giacché per queste esso sarebbe «connaturato [...] alla persona fisica», mentre «rispetto all’attività di lavoro autonomo in cui la prestazione personale del contribuente è di norma essenziale» detto elemento si presenterebbe «in termini propri e distinti da quelli caratterizzanti l’impresa»[34]. Sicché, per esempio, un agente di commercio è stato considerato soggetto ad Irap in quanto esercente un’attività commerciale ai sensi dell’art. 2195, c.c.[35] Tuttavia, la Corte ha altresì respinto un ricorso contro una sentenza che aveva negato l’applicabilità dell’Irap ad un agente di commercio privo di elementi di organizzazione, perché la Commissione tributaria aveva qualificato il suo reddito come di lavoro autonomo, senza contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate[36], e in altra occasione ha riconosciuto esplicitamente che l’agente di commercio possa essere inquadrato, a seconda dei casi, come imprenditore o lavoratore autonomo[37]. Sicché l’ulteriore esame di dette questioni da parte della Sezione tributaria è stato rinviato fino a pronuncia delle sezioni unite[38].
Inoltre, non sembra del tutto chiaro il coordinamento tra il criterio per cui non configura autonomia organizzativa l’uso dell’apparato «minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività» e quello per cui realizza invece detto requisito un’organizzazione «tale da accrescere in modo apprezzabile la capacità di guadagno del lavoratore autonomo», ovvero «di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l’attività». Il primo, infatti, parrebbe implicare un confronto tra la situazione del professionista ricorrente ed una figura “marginale” della stessa categoria, per capire se gli strumenti in concreto impiegati siano la “dotazione di partenza” per fornire i servizi tipici dell’attività di cui trattasi; il secondo criterio sembrerebbe postulare invece una valutazione sull’utilità effettiva degli strumenti impiegati per “potenziare” la sua capacità di guadagno[39]. I due criteri ci sembrano armonizzabili riferendo l’incremento di produttività consentito dal secondo non già al lavoro svolto dal professionista in concreto, ma a quello che egli potrebbe ipoteticamente svolgere se impiegasse soltanto un apparato minimale (cioè nella situazione contemplata dal primo criterio). Tuttavia, questa costruzione giurisprudenziale sembra resa meno convincente, sia dall’esclusione a priori che il lavoro altrui possa rientrare nel “minimo indispensabile” (dovuta, verosimilmente, alla convinzione che la gestione di esso richieda inevitabilmente un’attività “organizzativa”), sicché la ricostruzione di detta situazione risulta sfasata rispetto alla realtà effettiva; sia dalla possibilità di attività professionali non esercitabili senza degli apparati di beni strumentali molto rilevanti sul piano economico, anche quando si pensino ridotti all’indispensabile (ad es. dentista, radiologo): in tali casi, il recupero dei costi di impianto e manutenzione potrebbe assumere un peso preponderante nella determinazione dei prezzi di mercato delle relative prestazioni, rispetto al lavoro manuale ed intellettuale del titolare.
Ci sembra comunque preferibile in questa sede, anziché indugiare sulle posizioni dei giudici di legittimità, passare a verificare come la funzione nomofilattica della Cassazione stia effettivamente operando, riflettendosi sulle strategie processuali dell’Agenzia delle Entrate e sulle decisioni delle Commissioni tributarie.
In effetti, con la circ. 13 giugno 2008, n. 45/E[40], l’Agenzia delle Entrate ha al fine preso atto dell’infondatezza della tesi da essa sostenuta, per cui qualsiasi attività professionale sarebbe stata “autonomamente organizzata” semplicemente in quanto non soggetta ad un altrui potere di coordinamento, informando gli uffici sugli indirizzi della Suprema Corte e invitandoli ad adeguare ad essi le proprie difese; tuttavia, nella circolare si traggono da quella giurisprudenza alcune conseguenze non sempre convincenti. Dedicheremo ora alcune considerazioni a queste ultime interpretazioni, nonché ai passaggi delle sentenze annotate a nostro avviso di maggior interesse.

Gli indirizzi applicativi dell’Agenzia delle Entrate e quelli emergenti dalle sentenze annotate: a) l’impiego di lavoro altrui
Si è detto che secondo la Cassazione anche un solo dipendente o collaboratore coordinato e continuativo sembra comportare l’autonomia organizzativa, a prescindere da valutazioni sull’essenzialità o meno del suo apporto per l’esercizio dell’attività[41].
Secondo la circ. 13 giugno 2008, n. 45/E, l’impiego di «lavoro altrui» potrebbe realizzarsi anche tramite «l’affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell’attività artistica o professionale, normalmente svolte all’interno dello studio», mentre non avrebbero rilievo le prestazioni di terzi per attività estranee a quella svolta (ad es. di consulenza fiscale al professionista), ovvero la presenza di un tirocinante, la quale sarebbe «in sostanza funzionale alle esigenze formative» di questi.
Riguardo al primo punto, l’Agenzia ci sembra riferirsi, in un’ottica di interpretazione antielusiva, a forme di “esternalizzazione” di fasi preparatorie o esecutive dell’attività, le quali di regola vengono tenute sotto il controllo del professionista (ad es. funzioni di segreteria, assistenza per ricerche, rapporti con organi pubblici e clienti), per ipotizzare che lo stabile affidamento di esse a certi soggetti, pur formalmente indipendenti, possa assicurare nella sostanza un apporto simile a quello offerto da collaboratori coordinati e continuativi. Ma questo ovviamente richiede un apposito accertamento, giacché non è affatto anomalo per un professionista conferire, anche frequentemente, incarichi a colleghi onde ottenerne delle prestazioni “tipiche dell’attività”, senza per questo inquadrarli nella propria organizzazione. Per esempio, un avvocato può avvalersi di codifensori o domiciliatari o chiedere pareri ad altri professionisti legali, senza che questo infici la loro indipendenza.
Le attività “estranee”, che non porrebbero questi problemi, andrebbero dunque intese come diverse da quelle normalmente compiute in quel tipo di studi (e non solo dalle prestazioni generalmente da essi rese alla clientela).
Si può osservare come il principio così riferito alle prestazioni di altri lavoratori autonomi sia stato applicato in giurisprudenza con riferimento ad un dipendente, con esiti che lasciano perplessi: Comm. trib. prov. Piacenza, n. 24/2008, ha infatti ritenuto irrilevante ai fini dell’autonomia organizzativa l’apporto di una dipendente part time addetta alla pulizia dei locali perché «non funzionale all’esercizio dell’attività professionale». Orbene, prescindendo dalle eventuali peculiarità del caso concreto, ci sembra che la sentenza non sia condivisibile, se intende affermare il principio della rilevanza dei soli dipendenti e collaboratori le cui mansioni siano direttamente funzionali a rendere prestazioni alla clientela (ad es. segretarie, infermiere, ausiliari addetti a ricerche preparatorie o ad elaborazione dati). Infatti, anche mantenere un certo decoro degli ambienti rientra nelle necessità di uno studio professionale: se ad un livello minimale (gettare le proprie cartacce, passare un aspirapolvere portato da casa, ecc.) può provvedere direttamente il titolare, con episodici apporti di terzi o di familiari per le situazioni più gravi, l’assumere un dipendente ad hoc[42] parrebbe realizzare un atto di “organizzazione”, inteso a lasciare libero il professionista di dedicarsi per intero al lavoro intellettuale (allo stesso modo dell’assumere una segretaria, per liberarsi dalle incombenze rimesse a questa), e implicare una successiva attività direttiva (l’esperienza insegna che spesso è necessario precisare volta per volta dove e come occorra pulire).
Tornando alla circ. n. 45/2008 dell’Agenzia delle Entrate, questa richiede una precisazione laddove assume l’irrilevanza di un rapporto di tirocinio, in quanto “funzionale alle esigenze formative” del tirocinante. Questo infatti non esclude a priori che un abile tirocinante, dopo una fase di avvio, possa fornire al professionista un apporto utile al pari di quello di un collaboratore: dunque, anche se non basta l’esistenza di un rapporto siffatto per considerare applicabile l’Irap al lavoratore autonomo, tuttavia l’amministrazione finanziaria potrebbe provare che ad esso si è sovrapposta nel tempo una collaborazione rilevante ai fini del tributo (salvo poter dedurre le relative spese ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a, n. 5, D.Lgs. n. 446/1997).
In conclusione, anche rapporti aventi natura diversa dal lavoro dipendente o dalla collaborazione coordinata e continuativa, dunque non tipicamente finalizzati ad inserire “lavoro altrui” nell’organizzazione, potrebbero, per il loro contenuto effettivo, assicurare al professionista un potere organizzativo e direttivo su altri soggetti: ma per affermare l’esistenza di un’attività autonomamente organizzata occorre un’indagine minuziosa sul modo in cui concretamente si atteggiano siffatti rapporti. Così, se un professionista si fa fornire “in esclusiva” servizi di segreteria da un’impresa (magari la stessa da cui prende in locazione l’immobile arredato adibito a suo studio), con il potere di specificare in qualsiasi momento il contenuto delle prestazioni dei lavoratori a tale compito adibiti onde adeguarla in via immediata alle sue esigenze, può ben apparire che questi siano in effetti “ai suoi ordini”.
Se si tratta invece di una società la quale fornisca a più lavoratori autonomi un servizio centralizzato specifico (ad es. di segreteria e front office), con orari e contenuti prefissati, è più probabile che l’organizzazione rimanga sotto il controllo di essa e non dei singoli committenti; ci si potrebbe semmai chiedere se il servizio così reso a ciascun committente valga ad aumentare le rispettive capacità di guadagno, allo stesso modo di un rilevante apparato di beni strumentali (v. infra).

Segue: b) le associazioni professionali
Un terreno di prova dei principi elaborati dalla giurisprudenza in esame è offerto dai problemi in materia di associazioni tra professionisti. Come si è detto, la stessa Cassazione ritiene giustificata la presunzione che tali figure incrementino la produttività dell’attività, rispetto al mero lavoro personale degli associati, grazie all’impiego in comune di dipendenti e beni da esse organizzati e, anche a prescindere da questo, per la possibilità di collaborazione tra gli associati mediante consultazioni reciproche o sostituzioni. Quindi, non è il singolo associato come tale ad avere un potere organizzativo sugli altri, ma è l’associazione (contemplata quale soggetto passivo Irap dall’art. 3, lett. c, D.Lgs. n. 446/1997) a potersi configurare sub specie di organizzazione di persone, la quale, almeno di regola, “potenzia” il lavoro dei singoli associati pur quando non vi sia un’attività svolta in comune.
La circ. 13 giugno 2008, n. 45, al par. 8, cita la giurisprudenza di legittimità in materia, ma ritiene altresì applicabile l’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, laddove considera in ogni caso presupposto Irap «l’attività esercitata dalle società e dagli enti». Tuttavia, laddove la Cassazione nega che l’associazione professionale sia un centro di interessi dotato di autonomia funzionale, sottintende non trattarsi di un “ente”: resta così necessario verificare se l’attività da essa svolta sia in concreto autonomamente organizzata.
D’altra parte, tra le sentenze sopra riportate, quelle che si sono occupate di associazioni professionali sono un esempio eloquente della difficoltà della giurisprudenza di merito ad adeguarsi in modo omogeneo agli indirizzi elaborati dalla Cassazione.
Così, Comm. trib. reg. Sicilia, n. 19/2008, nel decidere su un’associazione di quattro professionisti, si dedica ad un’ampia ricostruzione in punto di diritto, priva tuttavia di riferimenti alla giurisprudenza della sezione tributaria; pur citando Corte cost. n. 156/2001, la Commissione tributaria conclude considerando non indispensabili «quantità anche minime di capitale o lavoro altrui», giacché per l’autonomia organizzativa basterebbero «la capacità di ottenere credito o la possibilità di procurarsi la clientela»: opinione, questa, in chiaro contrasto con quelle della Cassazione e della Corte costituzionale, ancorché in astratto rispettabile e compatibile con il dato normativo.
Comm. trib. prov. Foggia, n. 280/2007 si diffonde sul significato dell’autonomia organizzativa, quale «contesto creato e voluto dallo stesso libero professionista, ma capace di fornire un apporto qualitativo e quantitativo alle prestazioni professionali, in forma autonoma e a prescindere dai requisiti professionali attribuibili al soggetto titolare», precisando come la realizzi anche la «collaborazione di altri professionisti che concorrono in maniera sinergica al risultato finale dell’attività»: tuttavia, al cospetto di un’associazione di tre consulenti del lavoro, anziché dar conto nella motivazione di un’analisi in concreto sullo svolgimento di detto rapporto associativo, volta a verificare la sussistenza o meno di una siffatta sinergica collaborazione, afferma semplicemente che «la valutazione di questi elementi, rilevati dal quadro RE della dichiarazione dei redditi», non farebbe riconoscere nel caso di specie un’attività autonomamente organizzata.
Nemmeno Comm. trib. prov. Ascoli Piceno, n. 7/2008 accenna alla giurisprudenza della Cassazione, ed in effetti appare ben lontana dalle posizioni di questa l’interpretazione del concetto di “attività autonomamente organizzata”, quale organizzazione concretizzata da «un insieme di capitali e lavoro» che «da sola, a prescindere dall’attività intellettuale del professionista, dovrebbe essere in grado di produrre quella ricchezza atta a giustificare l’applicazione dell’imposta»[43]. L’aspetto da segnalare è però la negazione di autonomia organizzativa del ricorrente, in quanto svolge la sua attività “non in nome e per conto proprio, ma a favore di associazioni professionali” e quindi opera sotto il “coordinamento e controllo altrui”. In effetti, la Commissione tributaria provinciale non chiarisce se il professionista operasse come associato ovvero come mero collaboratore di studi associati (e l’uso del plurale aumenta l’ambiguità della motivazione): ma se fosse vera la prima ipotesi, la sentenza assimilerebbe gli associati a prestatori di lavoro, sicché l’autonomia organizzativa delle associazioni professionali sarebbe in re ipsa. Una siffatta impostazione non pare tuttavia conforme né alla più complessa e varia natura di quelle figure, né all’indirizzo della Cassazione, secondo la quale l’associazione può dimostrare che i beni e servizi utilizzati in comune e le modalità di svolgimento del rapporto associativo non comportino un quid pluris significativo, rispetto alla produttività del lavoro individuale degli associati.
Più in dettaglio, se è normale (e quindi è lecito presumere, in assenza di elementi in contrario) che un’associazione di professionisti svolga un’attività nella quale confluiscono gli apporti lavorativi degli associati (tale dunque da imputare ad essa la produzione del valore aggiunto) e lo faccia mediante un’organizzazione autonoma, tuttavia non è esclusa la possibilità di dimostrare come, in concreto, l’accordo associativo abbia invece una funzione di mero riparto di costi comuni ai partecipanti, ognuno dei quali svolga distintamente la propria attività. In quest’ultimo caso occorrerebbe accertare specificamente se ciascun professionista, combinando mezzi propri e mezzi e servizi comuni, risulti avvalersi di un’organizzazione tale da incrementare la produttività del suo lavoro fino a renderlo autonomamente organizzato (con l’ulteriore esigenza di distinguere un’attività individuale eventualmente svolta separatamente da quella comune).

Segue: c) l’inserimento del professionista in un’organizzazione altrui
Si è visto or ora come Comm. trib. prov. Ascoli Piceno, n. 7/2008, pur con significative ambiguità e, a nostro avviso, generalizzando ove occorre distinguere, sembri negare ai professionisti associati la componente soggettiva dell’autonomia organizzativa, consistente (secondo la formula usata dalla Cassazione) nel non essere «inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse».
Un altro caso del genere è quello del professionista il quale presti la sua opera nell’ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa. Dal testo dell’art. 50, lett. c-bis,T.U.I.R., risulta che tali rapporti producono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente se le collaborazioni non rientrino nell’oggetto dell’arte o professione esercitata dal contribuente: dunque, in tale ultimo caso, il reddito è assorbito da quello professionale[44]. Ma la logica interna dell’Irap ci sembra richiedere distinzioni più complesse, per salvaguardare il requisito dell’autonomia organizzativa: occorre guardare, dunque, non tanto alla qualificazione del reddito ai fini Irpef, quanto alla situazione del professionista sotto detto profilo.
Un esempio è offerto da Comm. trib. II grado di Bolzano, n. 2/2008, la quale ha ritenuto sufficiente a escludere l’applicazione dell’Irap ad una commercialista appunto il fatto che questa operasse esclusivamente nell’ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa con lo studio di un altro dottore commercialista. La sentenza non prende nemmeno in considerazione il problema se il riconoscimento dell’attività come collaborazione coordinata e continuativa potesse essere ostacolato dall’inquadramento quale professione protetta. Si cura invece delle concrete modalità di esercizio, osservando come non abbiano rilievo la possibilità per la professionista di avvalersi delle strutture di quello studio e di auto-organizzare il proprio lavoro, né l’entità degli introiti realizzati. Né il giudice doveva farsi influenzare da considerazioni sul rischio di “facili elusioni da parte dei professionisti”, ma limitarsi ad applicare la legge secondo i corretti canoni interpretativi, prescindendo dagli eventuali riflessi socio-economici della disciplina.
Se abbiamo ben inteso, l’elusione paventata riguarda la possibilità di sottrarre all’Irap la quota di valore aggiunto prodotta in uno studio professionale dall’attività di soggetti operanti in esso in forza di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa con il titolare, in quanto i primi non sono soggetti passivi, ma non è prevista l’indeducibilità dei loro compensi. Tuttavia, se tali rapporti effettivamente escludono l’autonomia organizzativa dei collaboratori (ferma la possibilità che l’Agenzia delle Entrate provi il contrario), il problema riguarda l’interpretazione dell’art. 11, comma 1, lett. b, n.3, D.Lgs. n. 446/1997, laddove dichiara indeducibili «i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a, e 3, del citato Testo Unico delle imposte sui redditi». Detta norma rinvia tuttora ad una disposizione abrogata dalla L. 342/2000, la quale, quando la collaborazione non solo aveva «contenuto intrinsecamente artistico o professionale», ma rientrava nell’oggetto dell’arte o professione esercitata dal contribuente, la escludeva dalla sua previsione, come oggi l’art. 50, lett. c-bis,T.U.I.R., ne esclude l’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente. Occorre dunque concludere che, se un soggetto esercita una professione, lo svolgimento di “alcuni incarichi” tipici di questa con modalità in astratto riconducibili alla collaborazione coordinata e continuativa non ne sottrae i compensi al regime Irap dell’attività principale (essi saranno perciò tassabili in capo all’esercente, se autonomamente organizzato, e deducibili comunque per il committente)[45]. Invece, quando un soggetto, sia pure iscritto ad un albo professionale, operi “esclusivamente” come collaboratore di un altro professionista, ci sembra che il suo reddito sia assimilabile al lavoro dipendente, in quanto la disciplina in materia di imposte sui redditi parrebbe presupporre come necessaria ai fini dell’assorbimento nel reddito professionale un’arte o professione esercitata in via principale con modalità diverse dalla collaborazione, in questo caso mancante. Risulterebbe dunque applicabile l’indeducibilità sancita dall’art. 11, comma 1, lett. b, n. 3, D.Lgs. n. 446/1997, e ciò dovrebbe bastare a dissuadere dalla stipulazione di contratti di collaborazione a scopo elusivo dell’Irap, perché l’indeducibilità per il committente dell’intero compenso è più onerosa della tassazione in capo al collaboratore del solo valore della produzione netta.

Segue: d) l’impiego di beni strumentali non indispensabili
Riguardo alla soglia di beni strumentali eccedente il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività, secondo la circ. n. 45/2008 dell’Agenzia delle Entrate, dalla giurisprudenza di legittimità risulterebbe la sufficienza di “uno studio attrezzato” per avere un’autonoma organizzazione; la disponibilità di beni strumentali avrebbe rilievo «anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo», e anche se il costo di essi fosse stato già interamente dedotto.
Quanto al primo punto, la posizione dell’Agenzia delle Entrate sulla rilevanza di un qualsiasi “studio attrezzato” sottintende che sia soggetto ad Irap chiunque disponga di mezzi superiori a quelli di cui potrebbe disporre “a casa propria” un lavoratore dipendente od un collaboratore[46]. Risalendo agli esempi fatti nella giurisprudenza di legittimità, essenziali sarebbero un’autovettura, un computer, una stampante e mobili da ufficio. In questo modo, l’Agenzia delle Entrate sembra presupporre che il “livello base” delle attività professionali debba ricercarsi in forme di mera consulenza o assistenza, realizzabili attingendo essenzialmente alla preparazione e alle energie psicofisiche del lavoratore autonomo, salva la possibilità di spostarsi quanto serva a svolgere le prestazioni richieste e di dare una leggibile forma scritta ai risultati dell’attività. In questa logica, per esempio, un medico potrebbe campare facendo solo visite a domicilio, anziché attrezzarsi uno studio, o se specialista potrebbe limitarsi a consulti con i colleghi; un avvocato potrebbe semplicemente sostituirne altri in udienza o fornire pareri, e così via.
A parte il dubbio sulla possibilità di individuare per qualsiasi tipo di attività di lavoro autonomo una modalità di esercizio “senza studio”, inteso come locali appositi distinti dall’abitazione, la Cassazione non ci sembra avere esplicitamente dichiarato che possa sfuggire all’Irap solo chi non abbia uno “studio attrezzato”, bensì che “lo studio o i collaboratori” “di regola” rendono “più efficace o produttiva l’attività”. In questa logica, la Commissione tributaria ben potrebbe giudicare rientrante nel “minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività” anche la disponibilità di appositi ambienti, in quanto imprescindibili per “poter lavorare”, e quindi considerare i locali in concreto impiegati dal ricorrente insufficienti a renderlo autonomamente organizzato, giacché in mancanza di essi non potrebbe trarre il minimo guadagno dalla sua mera capacità lavorativa[47].
Il secondo punto enunciato dalla circolare, riguardante la rilevanza ai fini dell’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 anche di beni forniti da terzi a qualsiasi titolo, appare condivisibile, purché quanto così ottenuto sia in concreto tale da realizzare il requisito dell’autonoma organizzazione. In effetti, la differenza tra chi “si organizza” acquistando beni strumentali e chi, per esempio, li prenda in locazione concerne, oltre ai profili giuridici, l’entità dei capitali investiti nell’attività, mentre per riconoscere se la capacità di guadagno dipendente dal mero lavoro personale sia potenziata o meno da quei beni occorre guardare alle caratteristiche di essi. Quanto alla varietà delle forme giuridiche prospettabili, si è accennato sopra alla disponibilità derivante da rapporti di associazione professionale ed alla possibilità di contratti con imprese che forniscano, per esempio, servizi di segreteria e attrezzature. In tale ultimo caso, come si è detto, sembra necessario verificare se, per ciascun professionista fruitore di questi servizi, i medesimi, assieme agli altri beni, consentano un incremento rilevante dei guadagni rispetto a quanto permettono le sue energie lavorative. Non è nemmeno escluso che in concreto il fornitore dia al fruitore un “potere organizzativo”, consentendogli di adeguare alle proprie esigenze del momento il contenuto della prestazione (per esempio, richiedendo in via occasionale l’uso di particolari strumenti o lo svolgimento di determinate incombenze o la modifica degli orari), ma l’essenza dell’attività di organizzazione da parte del professionista si può riconoscere anche nella semplice stipulazione di siffatti accordi, non apparendo sufficiente per considerarli irrilevanti il fatto in sé che simili strutture siano “organizzate” da altri[48].
Nulla quaestio, in terzo luogo, sulla rilevanza di beni il cui costo fosse stato interamente dedotto o ammortizzato in anni precedenti: ciò non ridurrebbe di per sé l’utilità di essi, ma semplicemente potrebbe escludere che risultino dalla dichiarazione del periodo d’imposta cui si riferisce la controversia, sollevando dunque un problema di ordine probatorio, del quale si dirà al prossimo paragrafo.
Passando ora dalla posizione dell’Agenzia delle Entrate a quella della giurisprudenza di merito, quale emerge dalle sentenze sopra riportate, conviene osservare come l’indirizzo della Cassazione non sembri ancora uniformemente recepito: allineate ad esso risultano Comm. trib. prov. Foggia, n. 280/2007, e Comm. trib. II grado Bolzano, n. 2/2008; invece, Comm. trib. prov. Ascoli Piceno, n. 7/2008, Comm. trib. reg. Sicilia, n. 52/2008, e Comm. trib. reg. Umbria, n. 80/2008, restano legate all’idea che l’organizzazione rilevante sia quella tendenzialmente capace di produrre la ricchezza tassata “quasi a prescindere” dall’attività intellettuale del professionista, ovvero di «svincolare, almeno potenzialmente, l’attività diretta del professionista nel produrre reddito»; per converso, Comm. trib. reg. Sicilia, n. 19/2008, e Comm. trib. prov. Mantova, n. 35/2008, continuano a reputare sufficiente un’auto-organizzazione del professionista, considerandolo soggetto ad Irap anche in mancanza di «una quantità pur minima di capitale o lavoro altrui», ovvero «a prescindere dalla qualità e quantità dei fattori produttivi organizzati» (ad es. anche se utilizzi solo un computer e un’autovettura); mentre Comm. trib. reg. Lazio, n. 20/2008, si appaga di un «rilevante impiego di capitali e mezzi finanziari», desunto dall’entità dei costi dedotti, senza approfondire il ruolo svolto da ciascun costo nell’esercizio dell’attività.
Pur volendo credere che in breve tempo le indicazioni della Cassazione saranno recepite in modo omogeneo e corretto dai giudici di merito, ci pare significativo come in vari casi essi, senza dissentire esplicitamente, abbiano fatto una scelta interpretativa nel segno della continuità con l’uno o l’altro dei precedenti indirizzi, disattesi dalla Suprema Corte con ampie argomentazioni, ma forse più semplici da applicare in pratica. In effetti, i criteri elaborati dai giudici di legittimità per riconoscere se i beni utilizzati diano luogo ad un’autonoma organizzazione possono apparire vaghi, suscettibili di produrre conseguenze irrazionali e discriminatorie[49] e opinabili quanto al fondamento concettuale da cui dovrebbero essere giustificati[50]. Non è escluso dunque che, se vi è davvero un dissenso tra i giudici di merito, possa permanere e svilupparsi fino ad influenzare lo stesso legislatore.
Intanto, è significativo che l’esigenza di semplicità applicativa si sia manifestata nella scelta della circ. n. 45/2008, par. 5.4.2, di invitare gli uffici a considerare non autonomamente organizzato il professionista rientrante nei limiti individuati dall’art. 1, commi 96 ss., L. n. 244/2007 per l’applicabilità del regime dei “contribuenti minimi”, anche se esso non se ne avvalga e pure con riferimento al passato (ferma restando, per chi non vi rientri, la valutazione in concreto sulla sussistenza o meno dell’organizzazione). Considerato come detti requisiti, a parte l’assenza di dipendenti e collaboratori, siano definiti solo sul piano quantitativo (con riferimento all’ammontare di compensi e di acquisti di beni strumentali), prescindendo dai criteri indicati dalla Cassazione e comunque dal sostrato concettuale di essi[51], la ragione per sostituire i primi ai secondi sembra esaurirsi nell’esigenza di ridurre le controversie e semplificarne la gestione, superando i delicati problemi di accertamento in fatto che sarebbero necessari alla luce della giurisprudenza della Suprema Corte.
L’unico aggancio sistematico di questo indirizzo operativo potrebbe essere reperito nell’esenzione da Irap, prevista dall’art. 1, comma 104, L. n. 244/2007 per chi effettivamente si avvalga del regime dei “minimi”, se si assume che il legislatore consideri quei soggetti “economicamente marginali” e tale inquadramento possa restare valido anche se essi optino per il regime ordinario. Tuttavia, si è osservato in dottrina come la circ. n. 45/2008 non segua una siffatta impostazione, giacché per gli esercenti attività d’impresa nega la possibilità di escludere l’autonomia organizzativa allorché si trovino nella stessa situazione[52], in quanto l’esenzione da Irap sarebbe un aspetto di detto regime, volto solo a semplificare gli adempimenti fiscali[53]. Al di là dell’incoerenza nell’individuare la ratio dell’esenzione, se il riferimento della circ. n. 45/2008 ai presupposti per il regime dei “minimi” va inteso soltanto come criterio operativo per semplificare la gestione delle controversie, si può comprendere perché la direttiva così fornita si limiti alle situazioni in cui l’Agenzia delle Entrate ritiene necessario un accertamento ed un contraddittorio sulla situazione di fatto, cioè alle attività professionali. Ma proprio perché non si può dare ai requisiti per tale regime il valore di una regola sostanziale che si sovrapponga all’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, l’indicazione della Circolare dovrebbe essere intesa dagli uffici nel senso di non contestare la pretesa del contribuente provvisto di detti requisiti, purché non dispongano di prove decisive dell’esistenza di un’organizzazione autonoma. Su quest’ultimo aspetto conviene tuttavia tornare dopo aver accennato alle questioni probatorie.

Segue: e) l’onere della prova
Ovviamente, se il contribuente non si è dichiarato soggetto ad Irap, l’onere della prova riguardo alla realizzazione della fattispecie di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 grava sull’Agenzia delle Entrate che procede ad accertamento[54]; se, invece, ha dichiarato dovuta l’imposta senza versarla, o se ne ha chiesto il rimborso, deve chiarire nel ricorso le ragioni, rispettivamente, dell’illegittimità dell’iscrizione a ruolo o del diniego espresso o tacito di rimborso, e poi dimostrare in giudizio di aver errato nella dichiarazione, perché in effetti egli non svolge un’attività autonomamente organizzata. Peraltro, trattandosi di provare un fatto negativo, il ricorrente rischia di essere alle prese con una probatio diabolica, ove l’ufficio tributario contesti le sue affermazioni e la sufficienza delle prove da lui prodotte.
Riguardo in particolare alle controversie di rimborso, la circ. n. 45/2008, alla luce della giurisprudenza della Cassazione secondo la quale la Commissione tributaria può far riferimento ai costi dedotti nella dichiarazione per riconoscere gli eventuali elementi organizzativi impiegati, invita gli uffici tributari, al par. 5.5, a svolgere indagini per conoscere gli elementi di cui il contribuente effettivamente disponga (onde, se del caso, contestare le sue affermazioni) e al par. 10 a porre in luce l’eventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dell’assenza di autonoma organizzazione, per esempio, per non avere prodotto le scritture contabili o per non aver fornito distintamente detta prova per ciascun anno di cui si discute.
Dunque, la prova richiesta al contribuente consiste nella dimostrazione delle specifiche modalità di svolgimento della sua attività, che starà alla Commissione tributaria valutare per decidere se sia o no autonomamente organizzata[55]. Qualora l’amministrazione finanziaria scopra beni, servizi o rapporti giuridici da esso non indicati, potrà produrre i documenti in suo possesso (per esempio, estratti delle dichiarazioni degli anni precedenti e degli studi di settore) dai quali emergano tali fatti, toccando allora al ricorrente l’ulteriore onere di dimostrare che nemmeno tenendo conto di questi nuovi elementi sia superata la soglia dell’autonomia organizzativa.
Dalle sentenze sopra riportate, in effetti, appare che spesso le Commissioni si appagano della documentazione prodotta dal contribuente, qualora non sia contestata in modo convincente dall’amministrazione finanziaria. Comm. trib. reg. Sicilia, n. 52/2008, afferma addirittura che l’onere probatorio graverebbe sull’ufficio “che nella fattispecie de qua ha del tutto omesso alcun sostegno probatorio in ordine al tipo di organizzazione del professionista” e considera perciò soltanto gli elementi indicati da quest’ultimo (tre autovetture non possedute contemporaneamente, un telefono cellulare e altri strumenti), giudicandoli insufficienti a costituire un’organizzazione “imprenditoriale”. Anche Comm. trib. prov. Piacenza, n. 24/2008, sembra confidare nelle mere affermazioni del ricorrente, «nulla in contrario contestando l’ufficio e tantomeno provando». Comm. trib. reg. Umbria, n. 80/2008 pur riconoscendo «che il contribuente non ha abbondato nell’onere della prova, circa l’inesistenza di elementi organizzativi nell’espletamento dell’attività» considera non sussistente l’autonomia organizzativa per la modesta entità del volume di affari, del reddito professionale e dei beni impiegati (computer e autovettura) risultanti dal libro degli ammortamenti, «senza alcuna smentita dall’ufficio e prova contraria dello stesso», giacché quest’ultimo non si sarebbe dedicato, come avrebbe dovuto, ad «analisi e considerazioni» sul caso di specie. Al di là delle opinabili enunciazioni di principio, sembra chiaro che i ricorrenti avessero descritto in modo plausibile come si svolgesse la loro attività e l’ufficio tributario non avesse contestato i fatti indicati, né dimostrato l’esistenza di altri elementi suscettibili di far superare la soglia dell’autonomia organizzativa.
D’altronde, per l’Agenzia delle Entrate è assai oneroso dedicarsi ad indagini dettagliate per ogni controversia di rimborso Irap, alla ricerca di eventuali elementi di organizzazione non segnalati dal ricorrente. Si può intendere in questa logica, come si è detto, la direttiva della circ. n. 45/2008 di considerare non autonomamente organizzati i soggetti ammessi al regime dei contribuenti minimi, ancorché abbiano optato per quello ordinario. Poiché, infatti, i presupposti di tale regime sono facilmente verificabili in base alle dichiarazioni, gli uffici possono evitare di sprecare la loro capacità operativa per ricerche sproporzionate rispetto agli importi in contestazione; ma se dei fatti ulteriori fossero già conosciuti, potrebbero essere sottoposti alla Commissione tributaria per la valutazione dell’eventuale superamento della soglia dell’autonomia organizzativa.

Segue: f) Le attività d’impresa e delle società
La circ. n. 45/2008 condivide la giurisprudenza di legittimità secondo la quale sarebbe irrilevante, quando un’attività sia produttiva di reddito d’impresa, come nel caso degli agenti di commercio, verificare se in concreto sia svolta senza dipendenti né mezzi significativi, ma dà atto che alcune sentenze ritengono doversi qualificare simili attività come impresa o lavoro autonomo a seconda delle modalità organizzative.
Anche nella giurisprudenza di merito si contrappongono questi due indirizzi[56].
Su una posizione estrema si colloca Comm. trib. prov. Roma, n. 94/2008, sopra riportata, in quanto considera necessario l’accertamento in concreto sulle caratteristiche dell’organizzazione addirittura per una S.a.s. Infatti, l’art. 2 D.Lgs. n. 446/1997, mentre non prevede alcuna differenza di trattamento tra imprese individuali e lavoratori autonomi sotto il profilo dell’autonomia organizzativa, dispone chiaramente che «l’attività esercitata dalle società [...] costituisce in ogni caso presupposto di imposta»: pertanto, il legislatore considera una struttura societaria per definizione “autonomamente organizzata”. Inoltre, la sentenza dichiara di aderire ai principi introdotti dalla Cassazione nel 2007, ma in realtà ritiene necessaria un’organizzazione «autonoma dall’apporto dei soci, peraltro tutti appartenenti alla stessa base familiare nella fattispecie», in contrasto con l’indirizzo dei giudici di legittimità per cui rileva anche un apparato che semplicemente incrementi la produttività del lavoro personale dell’esercente l’attività. La sentenza, inoltre, esclude nel caso concreto l’esistenza di tale organizzazione per l’assenza di dipendenti e collaboratori, la modesta entità dei beni strumentali rispetto al valore della produzione netta, la rilevanza dei costi rispetto ai ricavi, ma in questo modo trascura le indicazioni fornite dalla Suprema Corte riguardo alla collaborazione nelle associazioni professionali, alla funzione dei mezzi impiegati come mero supporto alla capacità di lavoro del titolare, all’esigenza che i costi non siano significativi in valore assoluto.
Essa si segnala dunque come una conferma della difficoltà di corretta recezione nella giurisprudenza di merito dell’indirizzo elaborato dalla Cassazione.
Peraltro, a noi non sembra convincente la limitazione del vaglio sull’esistenza in concreto dell’autonomia organizzativa alle attività che producano reddito di lavoro autonomo, fondata dalla Suprema Corte meramente sull’affermazione di Corte cost. n. 156/2001 per cui «l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa». La Corte costituzionale infatti non si è riferita alle fattispecie le quali producono reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55, T.U.I.R., bensì ad un concetto generale, presupposto anche dall’art. 2082, c.c., laddove richiede appunto un’attività economica “organizzata” per riconoscervi una “impresa”, mentre la disciplina Irpef prescinde da tale requisito quando l’oggetto dell’attività sia commerciale.
Poiché i criteri elaborati dalla Cassazione si reggono sulla posizione assunta dalla Corte costituzionale, è comprensibile che si vogliano evitare contraddizioni con quanto affermato nella sentenza n. 156/2001. Per questo, ci sembra, anche le decisioni della Suprema Corte aperte ad un accertamento in concreto sul livello organizzativo degli agenti di commercio si esprimono in termini di qualificabilità di essi come lavoratori autonomi ai fini Irap, qualora non siano autonomamente organizzati. Emerge così uno schema concettuale simile a quello utilizzato per l’Ilor da Corte cost., 14 aprile 1986, n. 87, laddove ritenne che, per rispettare la ratio di detto tributo, ai fini di esso dovessero considerarsi d’impresa non tutti i redditi qualificati come tali ai fini Irpef, bensì solo quelli derivanti da una fonte patrimoniale.
Ma a nostro avviso, poiché l’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 non fa distinzioni tra attività di impresa e professionali, nemmeno l’interprete dovrebbe farne ai fini dell’accertamento sull’esistenza o meno dell’autonomia organizzativa: dunque, se si ritiene quest’ultima esclusa per chi operi usando soltanto le proprie energie lavorative, un vaglio in concreto dovrà essere fatto anche per le attività contemplate nell’art. 55, T.U.I.R.

Conclusioni
La recezione dell’indirizzo della Cassazione in materia di autonomia organizzativa da parte della giurisprudenza di merito presenta un panorama differenziato e pieno di sfumature: alcune sentenze ne fanno fedele applicazione, altre sembrano ignorarlo, altre ancora lo citano genericamente ma si rifanno piuttosto a criteri da esso divergenti.
Pare ovvio che occorra del tempo per assistere, a livello delle Commissioni tributarie, al formarsi di orientamenti diffusi e consolidati conseguenti ad un nuovo indirizzo dei giudici di legittimità. Tuttavia, le sentenze in materia di Irap hanno avuto una tale notorietà, anche giornalistica, da far pensare che il problema sia non tanto un’inadeguata informazione dei giudici tributari, quanto il contenuto stesso del principio da applicare. La Cassazione, infatti, se ha disatteso interpretazioni che comportavano un ampio margine di incertezza (ad es. l’autonomia come possibilità di prescindere dal coinvolgimento personale del titolare, la valutazione sulla rilevanza in concreto del lavoro altrui), ha indicato ai giudici di merito cosa dovrebbero verificare utilizzando comunque categorie concettuali non molto nette, tali da lasciare un’ampia “zona grigia”: si pensi, per esempio, al rilievo dato alle caratteristiche socio-economiche di ciascun genere di attività, alla necessità di apprezzare l’indispensabilità dei beni impiegati ovvero l’idoneità di essi a rafforzare la produttività del mero lavoro del professionista o a produrre un valore aggiunto (criterio tanto più fumoso giacché quest’ultimo può sussistere anche in caso di perdita e, sul piano economico, senza bisogno di un’organizzazione).
Corte cost. n. 156/2001 aveva affermato che «in mancanza di specifiche disposizioni normative», l’accertamento costituisce questione di mero fatto da verificare caso per caso. Tuttavia, la certezza del diritto richiede che le Commissioni tributarie facciano riferimento a regole chiare per giudicare in questa materia, e prima ancora esse servono per ridurre la conflittualità tra contribuenti ed amministrazione finanziaria. In realtà, oggi assistiamo al graduale sviluppo di queste regole in via pretoria, in base ai criteri posti dalle sentenze della Cassazione ed attraverso la sedimentazione nella giurisprudenza di merito di certi standard comunemente accettati come soglia dell’irrilevanza Irap per i vari tipi di attività.
È questo un esempio interessante di costruzione del diritto ad opera della giurisprudenza, ove le massime della Suprema Corte, riguardando criteri di apprezzamento dei fatti, operano come spunti da sviluppare attraverso la valutazione dei singoli casi concreti, anziché in guisa di regole puntuali. Ma sul piano pratico converrebbe disporre di criteri legislativi nitidi, applicabili dai contribuenti con tranquillità ai fini della loro dichiarazione, anziché di una disciplina tale da richiedere, anno per anno, un accertamento giudiziale sulla soggezione ad Irap dell’attività.
Il riferimento della circ. n. 45/2008 alla sufficienza dei requisiti dei contribuenti minimi, a prescindere dalla scarsa coerenza di esso con la logica dei criteri individuati dalla Cassazione, manifesta la convinzione dell’impossibilità di gestire un contenzioso di massa applicando fedelmente detti criteri. Se le Commissioni tributarie si convinceranno che essi debbono essere estesi anche ad esercenti attività produttive di reddito d’impresa, pure la Suprema Corte potrebbe essere indotta ad un ripensamento: ma tale (condivisibile) soluzione amplierebbe di molto il numero delle controversie. Sul piano pratico, non tutto il male verrebbe per nuocere, se ciò servisse a sollecitare un intervento legislativo che si è fatto già troppo attendere, inteso ad esonerare dal tributo le situazioni al di sotto di una certa soglia, definita in base a criteri astratti, applicabili dai contribuenti nella dichiarazione senza incertezze.
Sempre che per la stessa Irap non arrivi prima la soppressione tante volte data per imminente.

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, sez. V, 26 ottobre 2007, n. 80

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Foggia, sez. VII, 26 ottobre 2007, n. 280

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno, sez. I, 25 gennaio 2008, n. 7

Vedi sentenza della Commissione tributaria di II grado di Bolzano, sez. II, 25 febbraio 2008, n. 2

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 18 marzo 2008, n. 19

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 13 maggio 2008, n. 52

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. X, 27 marzo 2008, n. 20

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. XIV, 11 luglio 2008, n. 76

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, sez. LVIII, 12 giugno 2008, n. 94

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova, sez. III, 27 marzo 2008, n. 35

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sez. IV, 31 marzo 2008, n. 24