Iva

PROVE IMPOSSIBILI E REPRESSIONE DELLE FRODI IVA NELLA PROSPETTIVA DEL GIUDIZIO DI MERITO
nota di Enrico Marello

1. La sentenza riportata sopra contribuisce alla formazione dell'ormai fitto ordito di sentenze dedicate alle frodi Iva.
I fatti di causa appaiono lineari: la società contribuente, operante nel commercio di prodotti elettronici, si vedeva notificare un avviso di accertamento fondato su alcune intercettazioni telefoniche - trasmesse dalla Procura all'Agenzia delle Entrate - da cui all'Agenzia sembrava possibile desumere una collusione tra la contribuente e i suoi danti causa. L'amministrazione riteneva, in particolare, che il contribuente svolgesse la funzione di buffer[1] e si prestasse alla formalizzazione di cessioni soggettivamente inesistenti: se ne faceva discendere l'illegittimità delle detrazioni Iva effettuate e l'indeducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi.
La vicenda processuale si chiude con una sentenza favorevole al contribuente. Questa decisione può essere utilizzata come una sorta di barometro, utile ad indicare stato attuale e - forse - evoluzioni future del percorso giurisprudenziale dedicato alle frodi Iva.

2. Nel caso di specie, la presenza di intercettazioni telefoniche viene ritenuta irrilevante dal giudice tributario che afferma che dal tenore delle stesse non si può desumere il coinvolgimento diretto del contribuente nella frode. Il che è valutazione strettamente meritale che non consente alcuna chiosa.
Con l'affermazione di tale irrilevanza, il giudice di merito non termina però la propria analisi, rendendo conto delle modalità di svolgimento delle operazioni, per analizzarne la normalità e verificare se in esse sia possibile ravvisare indici - se non del coinvolgimento - almeno della conoscenza dell'esistenza della frode Iva.
La decisione adottata nel caso concreto discende in larga parte dall'applicazione delle regole di diritto elaborate dalla Corte di Giustizia.
L'incipit della parte motiva richiama infatti un principio enucleato in alcune fondamentali sentenze degli ultimi anni della Corte: il soggetto passivo conserva il proprio diritto alla detrazione se non conosce (e non poteva conoscere) di essere inserito in una catena fraudolenta.
Tale principio è stato affermato con le sentenze Optigen[2] e Axel Kittel[3]. Con queste decisioni, il diritto di detrazione del soggetto passivo non viene più esclusivamente ricollegato al verificarsi degli elementi oggettivi, ma anche alla assenza di conoscenza o conoscibilità dell'esistenza di una frode a monte o a valle della operazione posta in essere dal contribuente. Pur ribadendo il principio del carattere obiettivo delle operazioni Iva e della contrarietà al sistema dell'Iva dell'indagine intorno alla volontà delle parti (e a maggior ragione l'inutilità dell'indagine sulla volontà di altri soggetti facenti parte della catena delle operazioni)[4], la Corte introduce la rilevanza della conoscenza o conoscibilità della frode[5].
Questa linea interpretativa è stata poi ulteriormente affinata dalla Corte di Giustizia con le sentenze Collée, Teleos e Twoh[6]. In tali decisioni, si è delimitato il quadro degli obblighi che gravano sul soggetto passivo Iva che voglia fruire del diritto di detrazione: per utilizzare le espressioni dell'Avvocato generale, il soggetto passivo deve accertarsi che la propria controparte non sia parte di una frode e quindi verificare la "affidabilità" e la "serietà" del proprio partner commerciale[7]: solo ove possa offrirsi una risposta positiva, la posizione del contribuente viene salvaguardata, indipendentemente dalla condotta fraudolenta del cedente o del cessionario.
Ci si può domandare quali siano in concreto gli indici dell'esistenza di una frode. Provando a stendere un approssimativo catalogo, possono venire in considerazione alcuni caratteri del venditore (o dell'acquirente): (a) la mancanza di una partita Iva attiva; (b) la insufficiente organizzazione imprenditoriale o professionale; (c) la mancanza di mezzi patrimoniali e di sufficienti garanzie patrimoniali; (d) il frequente cambio di forma commerciale dell'attività. Poi, possono essere ritenute anomale alcune caratteristiche oggettive dell'operazione: (e) un prezzo di molto inferiore al prezzo ordinario di mercato; (f) modalità anomale di spedizione e consegna.
In presenza di taluni di questi elementi, si può credere che il contribuente - nella prospettiva assunta dalla Corte di Giustizia - abbia il dovere di dubitare della effettività dell'attività posta in essere dal proprio dante (o avente) causa e quindi sorga un dovere di astensione dall'operazione.
A fronte di una apparente solidità, tale ricostruzione giurisprudenziale si dimostra di difficile applicazione concreta: quali sono gli obblighi che possono essere richiesti al contribuente perché questi dia prova della propria buona fede? Quale è l'estensione di tale dovere di informazione?
Intanto, occorrerebbe distinguere tra operazioni di scarso valore, ripetute con frequenza (come nel caso dei commercianti al dettaglio) e operazioni di rilevante valore. Poi ancora, andrebbe distinta la contrattazione continuativa con una controparte usuale da quella avvenuta sporadicamente e occasionalmente. In relazione a queste diversità, l'obbligo di informazione imposto al contribuente cambia di intensità: per le operazioni ripetute, di scarso valore e con controparti variabili, non mi pare che si possa richiedere nulla di più di una diligenza minimale, mentre si può richiedere una maggiore diligenza per le operazioni di rilevante valore, con qualche aggiustamento per quelle ripetute[8].
Questi distinguo mostrano le prime crepe dell'apparente solida costruzione. Volendo poi compiere un ragionamento un poco più dettagliato, nella prospettiva della concreta istruttoria amministrativa e processuale, emerge come quell'insieme di indici presuntivi dell'esistenza di una frode ponga altri e rilevanti problemi di applicazione pratica.

3. Le informazioni indicate sopra sub (b) e (c) sono ambigue e controvertibili.
Si consideri la sufficienza della organizzazione: una attività imprenditoriale effettiva richiede una struttura congruente rispetto all'oggetto dell'attività, mentre per contro tipicamente il buffer (o "filtro"[9]) non ha una struttura adeguata, proprio perché non deve materialmente effettuare le cessioni, ma solo creare realtà cartolari. Ora, a tacere dell'elemento già di per sé problematico della non necessità dell'organizzazione come elemento costitutivo della figura dell'imprenditore in diritto tributario[10], è evidente come la valutazione in concreto della adeguatezza della struttura imprenditoriale sia giudizio di enorme complessità.
Infatti, l'approntamento della struttura organizzativa rappresenta proprio l'«impronta» imprenditoriale, costituendo l'oggetto di esplicazione primario del progetto imprenditoriale e delle sue specificità. È noto come ogni specifica organizzazione discenda dalla formazione, dall'esperienza e dalla sensibilità dell'imprenditore: è la differenza nell'organizzazione dei mezzi che conduce alla peculiarità del prodotto e quindi alla sua appetibilità (in termini di prezzo, qualità ecc.) sul mercato. Vi sono imprenditori che credono nella automazione e altri che puntano sulla lavorazione "artigianale", imprenditori che razionalizzano i costi per prodotti con prezzi competitivi e altri che invece investono sugli strumenti che elevano la qualità (reale o percepita) per raggiungere i premium prices, e così via, con innumerevoli altre possibili esplicazioni.
Esclusi quindi i casi limite in cui l'organizzazione manca del tutto, una valutazione di adeguatezza presuppone la possibilità di individuare uno standard di adeguatezza organizzativa, assai difficile da provare nel caso concreto. Supponiamo che due contribuenti che operano nel medesimo settore e con dimensioni comparabili avviino una trattativa: se l'acquirente nota che il venditore adopera un personale assai più ridotto del proprio e mezzi strumentali esigui, è solo per questo autorizzato a credere che il venditore sia un frodatore? O piuttosto si trova dinanzi ad un soggetto che ha dato alla propria attività una «impronta» differente da quella per cui l'acquirente ha optato?[11]
Gli stessi problemi sono posti dalla valutazione della garanzia patrimoniale dimostrata dalla controparte commerciale. In genere, nelle operazioni simulate - e quindi anche in talune frodi Iva - non è necessario che le parti siano finanziariamente solide: non essendovi la necessità di disporre effettivamente del denaro (che non viene movimentato, se non nominalmente) l'acquirente può non avere a disposizione la provvista necessaria (o questa gli può essere messa a disposizione dal venditore). Inoltre, nelle frodi Iva, alcuni soggetti possono essere preordinati al fallimento: può darsi in particolare che broker o missing trader, dopo aver ripartito il frutto dell'illecito siano artatamente privi di garanzie patrimoniali dinanzi alle successive richieste del fisco. Si può quindi ragionevolmente credere che un tratto frequente nei meccanismi frodatori sia proprio dato dall'insufficiente dotazione finanziaria dei partecipanti. Quale peso dare però in concreto a tale indice? Come si era già notato in altro scritto, l'indagine sulla solvibilità ha una dimensione quasi tautologica: ordinariamente il soggetto passivo, per fini puramente commerciali formula un giudizio sulla solvibilità della controparte, poiché evidentemente ha un interesse immediato al buon esito della transazione (e non ha alcun interesse a cedere a soggetti che egli reputa insolvibili). Quindi, se si tralascia l'ipotesi in cui il contribuente sia parte attiva della frode fiscale, si deve ritenere che l'elemento oggettivo dato dalla effettuazione dell'operazione costituisce indice dell'avvenuto giudizio prognostico di solvibilità. Il fatto stesso che l'operazione si sia perfezionata significa che il contribuente credeva nella solvibilità del cessionario[12].
L'ambiguità di questa specifica valutazione si desume anche dal caso in commento. Mentre la Corte di Giustizia annovera l'indagine sulla solvibilità della controparte come uno degli adempimenti imposti al contribuente fedele, la Commissione tributaria di Reggio Emilia ritiene che il fallimento dell'avente causa e l'insinuazione al passivo del contribuente (il preteso buffer) siano indici della buona fede del soggetto passivo. Sembra quindi che la Corte di Giustizia avrebbe considerato il seguente fallimento del missing trader come un indice da cui desumere (almeno in parte) la pericolosità dell'operazione, mentre il giudice di merito vede nell'insinuazione al passivo l'indice contrario di una perfetta buona fede del contribuente.
L'elemento consente una perfetta specularità valutativa: è vero che i contribuenti fedeli, dinanzi al fallimento di un debitore, ordinariamente partecipano alla procedura concorsuale (sempre che il costo di Giustizia non sia superiore al vantaggio ritraibile), ma non si può certo escludere che la stessa insinuazione costituisca una parte dell'operazione fraudolenta (in cui si cerca di trarre il massimo profitto possibile dalla attività illecita, anche a detrimento di altri creditori in buona fede).
Lo stesso indice elencato sub (e), il prezzo "sospetto", ed assunto ad elemento rilevante anche dal discusso art. 60-bis, D.P.R. 633/1972, non consente interpretazioni univoche. Se da una parte è vero che un prezzo inferiore al "valore normale" si ravvisa in alcune frodi Iva[13], d'altra parte è altrettanto noto che non tutte le frodi Iva presentino prezzi "sospetti". È poi assai complesso determinare concretamente -nel giudizio di merito- quale sia il prezzo medio di mercato: neppure una consulenza tecnica può offrire garanzie di una corretta ricostruzione, per la notevole mutevolezza di prezzi di molti beni e per la diversità profonda che talvolta intercorre tra mercati diversi[14]. Lo stesso concetto - apparentemente rassicurante - di valore normale può essere analizzato criticamente con esiti tra loro assai lontani[15].
Inoltre, in relazione a tutti gli elementi considerati sopra, può darsi che il contribuente non riesca ad assumere una informazione sufficiente, perché sprovvisto di poteri autoritativi e per la mancanza di un obbligo di collaborazione della controparte[16].
Provando ad applicare i principi elaborati alla Corte di Giustizia nel giudizio di merito, sembra di trovarsi dinanzi a tessere di un mosaico di cui si è smarrito il disegno. La Corte ha enunciato un principio (la necessità di ravvisare la buona fede del soggetto passivo); questo principio necessita, per una concreta applicazione, di essere scisso in elementi analiticamente valutabili e producibili nell'istruttoria processuale; nessuno di questi elementi consente una valutazione univoca, rendendo oltremodo difficile il giudizio complessivo.
Emerge la difficoltà di provare, in un processo scritto e documentale, un elemento psicologico dalle forme assai labili.

4. Le difficoltà probatorie in cui rischia di perdersi il giudizio di merito nell'applicazione delle regole elaborate dalla Corte di Giustizia non si dissolvono neppure cambiando Corte di riferimento e volgendosi alla Corte di Cassazione. La Corte di Cassazione ha assunto da alcuni anni un'impostazione assai rigida in merito alla distribuzione dell'onere probatorio in materia di frodi Iva. Si è infatti teorizzato un potere di "contestazione" della detrazione effettuata, per cui l'onere della prova della effettività dell'operazione viene addossato al contribuente[17]. Contribuente che, peraltro, non sembra adempiere al proprio onere probatorio neppure provando effettività di pagamento e consegna del bene (e quindi la perfetta realizzazione materiale dell'operazione)[18].
Vi è quindi uno iato notevole: da una parte l'amministrazione può adempiere al proprio onere della prova sulla base di presunzioni semplici (a volte di una labilità disarmante), dall'altra si configura in capo al contribuente una prova dal contenuto indeterminato e forse impossibile (cosa provare più dell'effettività dell'operazione tramite le modalità della stessa?), con esiti giudiziali largamente imprevedibili[19].
Da una parte gli indizi[20], dall'altra una prova pienissima, tanto piena da non raggiungere mai l'attendibilità. Con l'esito finale per cui la buona fede del contribuente viene portata nell'irrilevanza: «qualora l'amministrazione contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, e fornisca attendibili riscontri indiziari sulla inesistenza delle operazioni fatturate, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indebiti, non assumendo rilievo la propria buona fede»[21]. Lo sbilanciamento tra l'onere probatorio delle parti e una simile irrilevanza offerta alla buona fede finiscono per essere inascoltati nel giudizio di merito. Il giudice tributario è un giudice speciale, non togato, che in alcuni ambiti ha una rilevante impermeabilità ai dicta delle Corti Supreme, soprattutto quando si avverte che la regola probatoria è elaborata in uffici in cui il fatto è ormai evanescente. Tanta draconiana durezza conduce quindi solo ad uno scollamento tra le regole del giudizio di merito e quello di Cassazione: non aiuta di sicuro nello svolgimento della funzione nomofilattica, incentivando la diffidenza delle Commissioni nei confronti di un Giudice che si percepisce lontano dalla concreta applicazione della norma.
Per vero, la durezza interpretativa della Corte è in parte mitigata da quanto sostenuto dalla medesima Cassazione in relazione alle imposte sui redditi.
Il disconoscimento dell'operazione soggettivamente inesistente ai fini Iva ha infatti, nell'interpretazione amministrativa, anche un effetto diretto ai fini delle imposte sui redditi: le operazioni disconosciute, non essendo state effettivamente realizzate, non possono essere ammesse come componenti negativi del reddito di impresa.
Il che è logicamente ineccepibile: più dubbia la prassi invalsa di non disconoscere neppure le componenti positive connesse alle operazioni inesistenti[22], con l'effetto di assoggettare ad imposizione una ricchezza al lordo delle spese. La giustificazione di tale pretesa viene normalmente condotta invocando l'art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993, norma che non ammette in deduzione «i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato», ma vi assoggetta, con i noti limiti, i proventi illeciti[23].
Tralasciando qui la palese incoerenza di tale tesi, va notato come di recente la Corte di Cassazione abbia ribadito il differente onere probatorio da applicarsi per l'estensione degli effetti del disconoscimento ai fini reddituali. La decisione 21317/2009[24] ha infatti precisato la necessità che l'amministrazione (attore in senso sostanziale nel processo tributario) articoli compiutamente la prova della insussistenza dell'operazione, secondo il sistema ordinariamente vigente per le imposte sui redditi e analiticamente disciplinato dal D.P.R. 600/1973 a seconda del tipo di accertamento[25].

5. E' possibile provare a tratteggiare qualche riflessione di sintesi.
Larga parte della giurisprudenza di merito aveva già affermato che l'onere della prova della partecipazione alla frode da parte del contribuente spetta all'amministrazione[26]; la decisione in epigrafe si inserisce in tale filone. Il punto decisivo è però, nella dinamica del giudizio di merito, il contenuto di tale onere probatorio. Come si è indicato sopra, cosa debbono (possono) provare le parti, in una ripartizione dell'onere probatorio che non frustri la repressione delle frodi Iva e che consente di lasciare indenni i contribuenti in buona fede?
Applicando il modello elaborato dalla Corte di Giustizia, si giunge a frantumare la prova in una pluralità di argomenti non verificabili; per contro, se nel giudizio di merito si applica quanto teorizzato dalla Corte di Cassazione, abbiamo la creazione di una presunzione materialmente assoluta, poiché non è dato comprendere quale prova contraria possa offrire il contribuente.
Volendo semplificare il quadro, si può ritenere che le frodi Iva siano divenute il campo di esplicazione perfetto delle prove impossibili: la Corte di Giustizia sembra addossare all'amministrazione la prova impossibile del coinvolgimento diretto, mentre la Corte di Cassazione scarica sul contribuente la prova impossibile della effettuazione dell'operazione "al di là dell'adempimento".
Le Corti hanno elaborato schemi inefficienti nella prospettiva del giudizio meritale, senza riuscire a raggiungere gli obiettivi fondamentali ricercati (repressione e tutela).
Sembra che siano almeno due le cause di questo insuccesso.
In primo luogo, vi è una certa rigidità nel disegno del modello frodatorio. Le Corti hanno voluto ravvisare un "tipo" fondamentale di frode, da cui hanno desunto alcuni elementi indicatori della frode (ad es.: la mancanza della consegna del bene, la struttura dei pagamenti, la prevalenza delle operazioni svolte nei confronti di alcuni fornitori o cessionari ecc.). Si è quindi all'interno di un ragionamento di tipo presuntivo, la cui efficacia dipende dal nesso probabilistico che lega fatto noto (l'indice della frode) e fatto ignoto (l'esistenza della frode stessa). I punti critici, in tale prospettiva, sono i seguenti: (1) nessuno degli elementi presi in considerazione, da solo, comporta univocamente l'esistenza di una frode: l'utilizzazione di singoli elementi non è quindi conducente; (2) la composizione degli elementi è a risultato incerto: non è possibile dire che la somma di taluni di questi indizi comporti, con un sufficiente grado di certezza, l'esistenza della frode; (3) esistono modelli di frode che non presentano nessuno degli elementi rilevati dalla giurisprudenza.
In secondo luogo, manca in giurisprudenza la percezione della stretta correlazione tra distribuzione dell'onere probatorio, ampiezza dei poteri istruttori delle parti, limitazioni processuali. L'impossibilità della prova non discende, nel caso delle frodi Iva, solo dal thema probandum, ma anche dalla relazione tra la limitata istruttoria documentale del nostro processo e l'oggetto della prova. Da una parte sembra assai difficile offrire rilevanza ad un elemento prettamente soggettivo (conoscenza della frode), per il tramite di prove rigorosamente oggettivate. Dall'altra, non è possibile svalutare del tutto le risultanze formalizzate nel procedimento di auto-adempimento (sotto forma documentale), richiedendo un quid pluris che non può essere documentato. Una prova è possibile anche e soprattutto in relazione ai mezzi probatori di cui dispongono le parti: tanto più questi sono ridotti, tanto più il thema probandum deve essere calibrato con attenzione. È questo uno scoglio dinanzi al quale le Supreme corti, lontane dal concreto farsi processuale della prova, rischiano di vedere inabissarsi le algide teorie da loro proposte.
Fintantoché non verranno corretti questi due difetti congeniti nell'argomentazione delle Corti, l'esito del giudizio di merito risulterà incerto e inefficiente rispetto alle finalità di repressione e tutela.

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, sez. I, 10 giugno 2009, n. 117