L’INAPPLICABILITÀ DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE PER DIFETTO D’IMPUTABILITÀ
Nota di Silvia Giorgi

Premessa
La sentenza dei giudici milanesi rappresenta uno dei primi esempi applicativi dell’art. 4 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 secondo cui “Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e volere”.
Viene, quindi, affrontato innovativamente il tema della punibilità del contribuente che non adempie i propri obblighi tributari in quanto affetto da grave malatti[1]. Tale stato, puntualmente documentato durante il processo, è ritenuto idoneo ad escludere la capacità d’intendere e volere del soggetto e, di conseguenza, la stessa applicazione della sanzione ai sensi dell’art. 4 del D.lgs. 472/1997.
Nel caso di specie, il contribuente, ricorreva avverso un avviso di accertamento per omessa dichiarazione Irpef, affermando la propria disponibilità “a pagare le imposte, ma non le sanzioni vere e proprie, a causa della malattia”. Di conseguenza, il Collegio, constatata che il ricorrente non contestava il tributo, si è concentrato sul profilo sanzionatorio. In prima battuta, ha osservato che “la sanzione è il quantum, vale a dire la misura punitiva che il contribuente deve corrispondere al fisco a causa delle proprie inadempienze, inattività, violazioni o inosservanze di qualche norma che si concretizza in campo fiscale nel fatto di non aver corrisposto fin d’allora le relative imposte, calcolate in modo corretto”.
Nonostante la condotta materiale – consistente nell’omessa presentazione della dichiarazione Irpef - integrasse gli estremi della violazione, la Commissione ha ritenuto che tale comportamento fosse “dipeso unicamente dallo stato di salute (sempre peggiorativo) dello stesso ricorrente” . In particolare è stato attribuito particolare rilievo al “carteggio medico-clinico, tra l’altro ben nutrito di reperti sanitari e cartelle mediche, quali: attestato d’invalidità civile rilasciato dalla Commissione Sanitaria della Regione Lombardia, da cui risultava un’invalidità totale e permanente nella misura del 100%; nonché documentazione rilasciata da specialista in psichiatria, sulle malattie o menomazioni di cui il contribuente era ed è affetto, ad altro ancora”.
Proprio tale documentazione, ha indotto il Collegio ad escludere che il soggetto fosse capace d’intendere e volere e lo ha convinto ad annullare le sanzioni ai sensi del succitato art. 4.
La pronuncia in esame offre lo spunto per una riflessione sull’imputabilità, istituto tradizionalmente di scarso interesse per il tributarista, costretto a recepire sic et simpliciter le soluzioni penalistiche; infatti, l’espresso rinvio al codice penale, quanto ai criteri per escludere la capacità d’intendere e volere, finisce per comprimere ulteriormente l’appeal di una problematica già di per sé “assolutamente marginale per la materia tributaria”[2].

L’imputabilità nel diritto penale: cenni
Posto che lo stesso art. 4 D.lgs. 472/1997 prescrive di valutare la capacità d’intendere e volere del contribuente a rischio di sanzione tributaria alla stregua dei criteri penalistici, è inevitabile accennare alle disposizioni del codice penale in materia.
L’art. 85 c.p. concepisce l’imputabilità coma la sintesi delle condizioni fisio - psichiche necessarie per ascrivere la commissione del fatto alla responsabilità dell’autore[3]. Si articola da un lato nella capacità d’intendere, ovvero nel momento (puramente intellettivo) della “comprensione del mondo esterno secondo parametri di normalità”[4] ; dall’altro, nella capacità di volere, ovvero “nell’attitudine del soggetto a esercitare il controllo su stimoli e reazioni, ad attivare meccanismi psicologici di impulso e di inibizione in attuazione di decisioni assunte in conformità alla propria comprensione della realtà e alle opzioni conseguenti”.
Il codice penale, prosegue con l’elencazione delle cause che escludono o affievoliscono l’imputabilità, ricomprendendo sia situazioni di alterazione patologica (infermità di mente all’art. 88 c.p., nonché azione dell’alcol o degli stupefacenti se dovute a caso fortuito o forza maggiore art, 91 c.p..) sia di immaturità fisiologica[5] (minore età, sordomutismo se compromette effettivamente la capacità d’intendere e volere 96 c.p.). Per quanto concerne il minore di anni quattordici è esclusa l’imputabilità in assoluto (art. 97 c.p.); per chi, invece, ha un’età compresa fra i quattordici ed i diciotto anni la capacità d’intendere e volere deve essere accertata caso per caso (art. 98 c.p.).
La sentenza in commento ricollega chiaramente la non-imputabilità del contribuente al suo stato di salute; sembra, quindi, affermare l’incapacità d’intendere e volere per infermità di mente del soggetto, in quanto viene attribuito rilievo all’attestato d’invalidità nonché alla documentazione rilasciata da specialista in psichiatria. Pare quindi opportuno spendere qualche parola sulla nozione penalistica d’infermità mentale.
L’art. 88 c.p. individua nel vizio di mente una causa di esclusione dell’imputabilità, ma non si cura di delimitarne il confine, preferendo rinviare alle acquisizioni della scienza psichiatrica. Secondo l’intendimento dei compilatori del codice, di fatto, tale condizione era circoscritta a patologie rientranti in quadri nosografici ben definiti. Senonchè, progressivamente nel tempo, si è andata affermando un’accezione più ampia d’infermità psichica, tesa a ricomprendere anche anomalie psichiche diverse dalle malattie psichiatriche in senso stretto[6], svincolate da rigide classificazioni cliniche. Ne è derivato uno scenario in cui i confini dell’infermità mentale sono talmente mobili da far parlare di crisi dello stesso concetto d’imputabilità, rimanendo come unica consapevolezza quella dell’incertezza del sapere scientifico[7]. La stessa giurisprudenza non può che prendere atto dell’eventualità – tutt’altro che infrequente - che “le conclusioni degli esperti che hanno ricevuto incarico di eseguire perizia psichiatrica sull’imputato” possano essere “insanabilmente divergenti”[8].
Si tenga presente che, dal punto di vista processuale, l’accertamento della capacità d’intendere e volere, rappresenta una questione di fatto di competenza del giudice di merito. Di conseguenza, il controllo di legittimità cade esclusivamente sui “criteri che hanno determinato la scelta tra le opposte tesi scientifiche: il che equivale a verificare se il giudice di merito abbia dato congrua ragione della scelta e si sia soffermato sulla tesi che ha creduto di non dover seguire e se, nell’effettuare tale operazione, abbia tenuto costantemente presenti le altre risultanze processuali e abbia con queste confrontato le tesi recepite”[9].

L’imputabilità nel diritto tributario
Com’è stato osservato, nonostante l’art. 4 del D. Lgs. 472/1997 rinvii integralmente ai criteri penalistici, “la questione dell’imputabilità nel diritto penale affiora con un’ampiezza di problematiche sostanzialmente estranee al diritto tributario”[10]. S’impone pertanto la rinuncia ad un’acritica ricezione delle soluzioni elaborate nella diversa sedes materiae, a vantaggio di una ricostruzione che, senza perdere di vista la matrice penale, possa adattarsi alle caratteristiche strutturali e processuali dell’illecito tributario[11].
In primo luogo, emergono profili di criticità dalla disposizione penalistica che afferma l’imputabilità dei minori d’età compresa tra i quattordici ed i diciotto anni, prevedendo però in tal caso una diminuzione della pena. Taluni, infatti, ritengono che la soggettività tributaria presupponga necessariamente quella di diritto civile, non essendo ipotizzabile che un minore gestisca autonomamente il rapporto tributario[12]. Non a caso, infatti, l’art. 2 della legge n. 689/1981 recide ogni dubbio a riguardo, limitando l’imputabilità ai maggiorenni.
Tuttavia, non è esclusa una qualche rilevanza applicativa della disposizione penalistica nel caso in cui il minore, che abbia compiuto i quattordici anni, sia stato emancipato ed autorizzato all’esercizio dell’impresa o concorra nella violazione ex art. 9 del D. lgs. 472/1997[13].
Il codice penale, contempla poi ipotesi di imputabilità ridotta, ma non esclusa, ( artt. 89, 91 comma2, 96 comma 2 c.p.) che determinano una diminuzione della pena; nonché un sistema di aggravanti ed attenuanti a fronte di particolari circostanze[14]. La trasposizione di tale disciplina in materia tributaria[15], si scontra con la secca previsione di cui all’art. 4 che ignora del tutto l’eventualità di una ridotta capacità d’agire, nonché con il sistema sanzionatorio generale, impermeabile alla logica di attenuanti ed aggravanti. Unica strada percorribile, pare quella di considerare tali circostanze in sede di determinazione della sanzione, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. 472/1997[16].
Indubbiamente, la necessità di una più radicale emancipazione dall’originario alveo penalistico si avverte nella fase di accertamento dell’incapacità d’intendere e volere.
Il dato critico sta nella difficoltà di prova, al momento della commissione del fatto, da un punto di vista empirico - scientifico. In altre parole, il problema della prova dell’incapacità d’intendere e volere passa necessariamente attraverso regole d’esperienza[17].
Sul piano dell’applicazione concreta, la giurisprudenza penale, pur non univoca, si è dimostrata alquanto rigorosa[18]. Da qui l’esigenza di una maggior indulgenza in materia tributaria, se non si vuole relegare la disposizione di cui all’art. 4 D.lgs. 472/1997 tra le mere affermazioni di principio[19].
In linea generale, compete alla parte esibire atti, consulenze, documenti idonei a comprovare il proprio stato[20]; tuttavia, non è da escludere il rischio di connivenze con specialisti compiacenti ed, in tale evenienza, si dovrebbe ammettere il ricorso ai poteri istruttori della Commissione, in particolare alla consulenza tecnica, posto che l’accertamento dello stato d’infermità può ben rendere necessario “acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”(art. 7, comma 2, D.lgs. 472/1997). Invero, l’ipotesi è alquanto astratta giacchè il giudizio tributario, per sua natura, sopravviene a distanza di anni dal momento di consumazione dell’illecito[21].
È opportuno evidenziare che, in materia tributaria, l’accertata non-imputabilità priva la violazione di ogni conseguenza: non solo, infatti, il trasgressore andrà indenne da sanzione, ma anche da qualsivoglia altra misura. Di converso, per l’autore l’illecito penale, il difetto d’imputabilità non esclude l’applicazione di misure si sicurezza laddove venga accertata la pericolosità sociale del soggetto[22].

Il caso in esame
La pronuncia dei giudici milanesi merita di essere condivisa. Non si può che accogliere con favore l’applicazione nel sistema tributario di un istituto finora negletto, ma d’indiscussa importanza sistematica[23]. Ciononostante, la pregnanza della questione trattata, oltre che l’ assoluta originalità per la materia tributaria , avrebbe dovuto sollecitare una motivazione più articolata.
Il Collegio, infatti, fonda interamente la decisione sulle “gravi malattie” che affliggono il contribuente. Viene spontaneo commentare che, di per sé, la grave malattia potrebbe non intaccare la capacità d’intendere e volere del soggetto, potendo tranquillamente comprometterne la sola “normalità fisica”. In tal caso, la non punibilità del contribuente potrebbe al più derivare dall’invocazione della forza maggiore[24], ovvero di un fatto umano o naturale, che renda materialmente impossibile l’ adempimento delle disposizioni tributarie[25]. È appena il caso di osservare che sussiste, sotto il profilo dogmatico, una differenza rilevante tra i due istituti: se, infatti l’imputabilità costituisce presupposto della colpevolezza, la forza maggiore è annoverata nel diritto tributario tra le mere cause di non punibilità. Conseguentemente, qualora sussistesse una condizione d’incapacità d’intendere e volere sarebbe negata la stessa configurabilità dell’illecito; mentre nel caso in cui venga accertata la forza maggiore sarebbe esclusa la sola assoggettabilità a sanzione[26].
Peraltro, dal punto di vista applicativo, le differenze andrebbero ridimensionate, posto che, in entrambe le ipotesi, spetta al contribuente eccepire circostanze idonee ad escluderne la punibilità; né il diritto tributario contempla la varietà di formule di proscioglimento proprie del processo penale.
Suscita, comunque, qualche perplessità la sentenza nella parte in cui non ha accertato e motivato il “tipo” di patologia rilevante nella concreta fattispecie. Ciò, peraltro, non consente di valutare se sussistessero i presupposti per affermare una ridotta – ma non del tutto esclusa - capacità d’intendere e volere; il che avrebbe inciso sul quantum sanzionatorio ai sensi dell’art. 7 del D.lgs. 472/2997, senza poter impattare sull’an.
L’unico appiglio che trapela dalla pronuncia e suffraga, quantomeno, la tesi del difetto d’imputabilità dovuto ad infermità mentale, sembra essere la “documentazione rilasciata da specialista in psichiatria”. Tale elemento, unito all’attestato d’invalidità totale e permanente, autorizza ad avallare la pronuncia dei giudici milanesi, sottintendendo una patologia mentale di particolare gravità.
In conclusione, la soluzione adottata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano pare corretta ed è anzi auspicabile che la giurisprudenza tributaria, nel contesto quanto mai rigoroso del sistema sanzionatorio, valorizzi maggiormente il profilo soggettivo e gli istituti di garanzia.

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. XXI, 24 ottobre 2008, n. 313