PRINCIPIO DI SPECIALITÀ E IMPRENDITORE INDIVIDUALE: I RAPPORTI TRA PENA E SANZIONE AMMINISTRATIVA
Nota di Silvia Giorgi

Premessa
La sentenza in commento offre un'erronea lettura del principio di specialità tra sanzione amministrativa e sanzione penale , in riferimento all'imprenditore individuale che abbia posto in essere una violazione rilevante sia ai fini penali sia a quelli tributari[1].
Il caso di specie concerne un imprenditore individuale che, avendo posto in essere una violazione integrante gli estremi del reato e dell'illecito amministrativo, aveva chiesto la sospensione dell'esecuzione della sanzione amministrativa.
Il contribuente, infatti, già sottoposto a processo penale, aveva invocato l'applicazione del principio di specialità e la conseguente ineseguibilità della sanzione amministrativa nelle more del processo penale.
La Commissione, nel rigettare il ricorso , ha sostenuto l'inapplicabilità degli artt. 21 comma 1 e 19 comma 2 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, partendo dall'esegesi di tali disposizioni, nonchè dell'art. 11 del d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Il percorso argomentativo seguito dal collegio distingue l'ipotesi di alterità tra autore materiale della violazione e contribuente, dall'ipotesi di coincidenza tra i due soggetti.
Laddove vi sia alterità tra l'autore della violazione e la persona fisica, società, associazione o ente nell'interesse del quale ha agito la Commissione scrive che" le sanzioni irrogate, in costanza di una rilevanza penale del fatto illecito, non sono eseguibili nei confronti della persona fisica, in caso di ditta individuale, ovvero nei confronti della società, dell'associazione o dell'ente".
Inspiegabilmente, tuttavia, appena affermata l'ineseguibilità della sanzione rispetto a tali soggetti, la Commissione si premura di aggiungere che "sono tenuti comunque al pagamento di una somma pari alla sanzione amministrativa irrogata in relazione alla violazione commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale".
Nell'ipotesi di "identità tra la persona fisica, titolare di ditta individuale, e la persona che, agendo nel suo interesse, abbia commesso il fatto illecito"ritiene la Corte che "ai sensi dell'art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, la persona fisica è tenuta comunque, al pagamento della sanzione irrogata a carico dell'autore della violazione". Scontata quindi la conclusione che "nel caso di specie- trattandosi di imprenditore individuale- non si applicano le disposizioni di cui all'art. 21, comma 1 e all'art. 19.2, del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74".
In sostanza, il ricorrente, titolare di ditta individuale "è tenuto al pagamento della sanzione per la violazione commessa dal soggetto che ne ha la rappresentanza legale o negoziale il quale, dunque, è lo stesso titolare della ditta individuale. In altre parole, dovrebbe pagare la sanzione per se stesso; per cui, nel caso di specie, non ricorrono i presupposti per dar attuazione alla non eseguibilità della sanzione".
Per valutare le conclusioni dei giudici aquilani è opportuno prendere le mosse dalle disposizioni invocate, soffermandosi in primo luogo sulla disciplina della responsabilità per le sanzioni tributarie, per poi addentrarsi nell'analisi del principio di specialità e delle sue deroghe. Da ultimo, si valuterà l'impatto di tale principio sull'esecuzione delle sanzioni amministrative.

Inquadramento della fattispecie: responsabilità per la sanzione amministrativa
La ricostruzione del quadro normativo poggia sulla peculiare disciplina in tema di responsabilità per le sanzioni tributarie.
Come è noto, il d. lgs. 472/1997, ha informato il sistema sanzionatorio tributario al principio di personalità[2] , condensato nel disposto di cui all'art. 2, comma 2, secondo il quale "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione".
Immanente a tale principio è la distinzione tra il contribuente, che risponde del tributo, e l'autore materiale della violazione, che risponde della sanzione.[3]
Di tale dissociazione ha tenuto conto l'art. 11 del d. lgs. 472/1997[4] che detta la disciplina della corresponsabilizzazione tra autore materiale e soggetto passivo d'imposta nell'interesse del quale il primo abbia agito. L'analisi dell'id quod plerumque accidit, ha indotto il legislatore a ipotizzare che sia il contribuente - diverso dal trasgressore - a beneficiare dei vantaggi derivanti dall'altrui condotta illecita. Su tale assunto poggia la responsabilità solidale del contribuente per il "pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti".
Da un lato quindi l'autore materiale (dipendente, rappresentante legale o negoziale, amministratore) è chiamato a rispondere dell'illecito per fatto proprio; dall'altro il responsabile per la sanzione è chiamato a rispondere per fatto altrui da cui abbia tratto vantaggio[5].
In sostanza, il principio personalistico introdotto dal d.lgs. 472/1997 all'art. 2, comma 2, viene in parte contaminato dall'art. 11 del decreto stesso con la corresponsabilizzazione di un soggetto diverso rispetto all'autore dell'infrazione[6].
Il sorgere della responsabilità solidale del "beneficiario" è però subordinato ad una serie di condizioni fissate dal medesimo art. 11[7], ovvero la sussistenza di un rapporto qualificato tra autore e contribuente, l'incidenza della violazione sulla determinazione o il pagamento del tributo, nonché un rapporto di occasionalità necessaria tra la violazione stessa e l'ufficio/mandato/funzioni svolte dall'agente.
Peraltro, a ridimensionare ulteriormente la svolta personalistica, è da ultimo intervenuto l'art. 7 del d. l. n. 269 del 30 settembre 2003[8] .
I giudici aquilani, per la verità, pur cimentandosi nella ricostruzione della disciplina applicabile anche nell'ipotesi di alterità tra autore e contribuente, non si curano di dar conto delle rilevanti modifiche apportate dall'art. 7 del d.l. 269/2003. La disposizione in esame prevede che"le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica".
La norma pone a carico delle persone giuridiche le sanzioni relative ai loro rapporti fiscali, prescindendo dai benefici di cui abbiano fruito o da un qualsivoglia criterio d'imputazione soggettiva.[9].
La stessa agenzia delle entrate[10] ha ammesso che " È di tutta evidenza come la norma di cui all'art. 7 in esame, che pone esclusivamente a carico del soggetto passivo d'imposta la responsabilità amministrativa, senza più coinvolgere l'autore dell'illecito, deroga ai richiamati principi informatori della riforma del 1997.
Il criterio della personalizzazione della sanzione tributaria, tuttavia, non è stato del tutto abbandonato, posto che le novità apportate dal decreto non si estendono alla generalità delle sanzioni, ma solo a quelle relative al "rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica ..." (art. 7, comma 1)." È stato quindi introdotto un regime differenziato in funzione della natura giuridica del contribuente: restano infatti immuni dall'intervento del 2003 le persone fisiche, nonché gli entri sprovvisti di personalità giuridica per i quali continua ad operare l'art. 11 del d.lgs. 472/1997[11].
Da questo primo scorcio normativo, si può già intravvedere un punto fermo ai fini dell'esatto inquadramento della fattispecie analizzata dai giudici aquilani. Nell'ipotesi di imprenditore individuale che abbia posto in essere un illecito amministrativo, non viene in alcun modo in rilievo né la disciplina di cui all'art. 11 del d. lgs. 472/1997, né, ancor meno, la disciplina di cui all'art. 7 del d.l. 269/2003 che si applica alle sole persone giuridiche.
Entrambe presuppongono a monte una dissociazione tra l'autore materiale e il soggetto passivo d'imposta. Nel caso di specie, invece, la stessa Commissione riconosce "identità tra la persona fisica, titolare della ditta e la persona che ne ha la rappresentanza legale o negoziale". La formula, per la verità alquanto criptica, sembra alludere alla convergenza in un unico soggetto delle figura del contribuente e del trasgressore.
Non si vede, tuttavia, come un soggetto potrebbe essere rappresentante di se stesso, posto che l'istituto della rappresentanza si fonda proprio sulla scissione tra il soggetto che pone in essere un determinato atto giuridico (rappresentante) e quello nella cui sfera giuridica l'atto riverbera i suoi effetti (rappresentato).[12]
Il Collegio, tuttavia, ritiene che l'imprenditore "dovrebbe pagare la sanzione per se stesso".
Di per sé l'asserzione è fondata. Tuttavia, non trova fondamento in un malinteso modello di "auto-rappresentanza". Molto più semplicemente l'imprenditore dovrebbe rispondere della sanzione amministrativa in quanto autore materiale della violazione.
Nei confronti dell'imprenditore individuale sarebbe quindi eseguibile la sanzione amministrativa, ma occorre interrogarsi se tale astratta eseguibilità non sia intaccata dalla pendenza, per quel medesimo fatto, di un processo penale a suo carico presso il Tribunale de L'Aquila.

Principio di specialità ed eseguibilità della sanzione amministrativa in pendenza del processo penale
Fatta questa debita premessa, l' indagine non può che concentrarsi sull'ambito applicativo del principio di specialità[13].
Con l'art. 19 comma 1 del d. lgs. 74/2000, il nostro ordinamento si è uniformato al principio che vieta, in caso di concorso tra sanzione penale e sanzione amministrativa, il cumulo fra le due sanzioni. L'articolo in parola prevede infatti l' applicazione della disposizione speciale.
La previsione assolve quindi alla funzione di risolvere i casi di concorso apparente tra norme sanzionatorie penali ed amministrative , laddove un medesimo fatto integri gli estremi di una violazione costituente reato e, al contempo, illecito amministrativo. Il principio di specialità consente infatti l'individuazione della norma applicabile alla fattispecie, fugando il rischio di una duplicazione dell'addebito in capo all'autore della violazione.
Il silenzio del legislatore sulla sanzione prevalente è stato superato per via dottrinale e giurisprudenziale, attribuendo rilievo agli elementi specializzanti delle fattispecie delittuose, ovvero le soglie di punibilità e, in alcuni casi, il dolo specifico[14]. Di conseguenza saranno generalmente le disposizioni penali a prevalere in quanto speciali[15].
Temendo che l'applicazione generalizzata del principio di specialità depotenziasse la forza deterrente del sistema sanzionatorio nel suo complesso[16], il comma 2 dell'art. 19 ha previsto una deroga "permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'art. 11, comma 1, del d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato". Tali soggetti sono la società, l'associazione o l'ente, nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione.
Ove quindi vi sia alterità tra l'autore materiale della violazione e il contribuente cha da tale violazione trae vantaggio, si riespande il regime del cumulo tra le due sanzioni[17] .
La ratio della deroga viene ravvisata nella culpa in eligendo/ vigilando addebitabile al soggetto che ha beneficiato degli effetti vantaggiosi dell'altrui condotta illecita; nonché nella finalità antielusiva/antievasiva di evitare il ricorso a teste di legno imperseguibili o difficilmente perseguibili[18].
Al di là dei tentativi di individuare un autonomo titolo di responsabilità in capo al "beneficiario non autore", rimane evidente lo svilimento del principio di personalità della sanzione che, sul piano patrimoniale, si sposta dall'autore al contribuente.[19].
In questo contesto deve essere calata la disposizione, precedentemente esaminata, di cui all'art. 7 del d.l. 269/2003 che solleva problemi di non scarso rilievo. Forse per l'estemporaneità dell'intervento, il legislatore non si è accorto di scardinare non solo il sistema sanzionatorio tributario, ma anche, in parte, il rapporto tra quest'ultimo e il sistema penale. Se, infatti, l'art. 19, comma 2 del d. lgs. 74/2000, ritaglia una deroga al principio di specialità richiamando l'art. 11 del d. lgs. 472/1997, è ovvio che la tacita e parziale abrogazione di quest'ultimo ad opera dell'art. 7 del d. l. 269/2003, riverberi i suoi effetti anche sul primo.
Potrebbe quindi profilarsi la sopraggiunta abrogazione in parte qua dell'art. 19, comma 2, del d.lgs. 74/2000 per società ed enti dotati di personalità giuridica. Il che si tradurrebbe nella piena affermazione del principio di specialità: a fronte della responsabilità penale della persona fisica che ha posto in essere il fatto costituente reato, non residuano margini per affermare una concorrente responsabilità della persona giuridica per la sanzione amministrativa[20].
In questo caso l'abrogazione riflessa determinerebbe una deroga nella deroga, lasciando sopravvivere un'opinabile compressione del principio di specialità per i soli contribuenti non dotati di personalità giuridica.
Dal quadro normativo appena tracciato si possono dunque trarre le prime conclusioni nell'ipotesi di concorso tra sanzione penale e tributaria.
Un primo punto, pacifico, è la responsabilità penale del solo autore materiale persona fisica[21]. L'imprenditore individuale subirà, quindi, le conseguenze penali della sua condotta illecita.
Per quanto concerne la responsabilità tributaria si deve invece distinguere l'ipotesi di identità tra autore materiale e contribuente da quella di alterità.
In quest'ultimo caso, il d.l. 269/2003 impone di tracciare un'ulteriore distinzione tra contribuenti dotati di personalità giuridica e contribuenti privi di tale requisito.
Per questi ultimi sopravvive integralmente l'art. 11, comma 1, del d.lgs. 472/1997: rispondono della sanzione amministrativa in qualità di coobbligati e vantano un diritto di regresso nei confronti dell'autore materiale. In tal caso, è palese la violazione del principio del ne bis in idem nei confronti dei dipendenti e legali rappresentanti (di persone fisiche, società di persone, enti, associazioni nell'interesse dei quali abbiano operato) che subiscono il cumulo della sanzione penale e di quella amministrativa attraverso il regresso[22]. Sono quindi chiamati a rispondere due volte per il medesimo fatto, in spregio ai più elementari principi di civiltà giuridica.
Di fronte ad un contribuente persona giuridica, si apre invece il dilemma sulla perdurante vigenza del disposto di cui all'art. 19, comma 2, del d. lgs. 74/2000, dopo l'intervento del d.l. 269/2003[23].
Ove lo si ritenga ancora operativo, società ed enti dotati di personalità giuridica rispondono della sanzione amministrativa "relativa al rapporto fiscale". Non gli è riconosciuto alcun diritto di regresso nei confronti dell'autore materiale (che subisce la sanzione penale), posto che le sanzioni amministrative "sono esclusivamente a carico della persona giuridica".
Ove invece si opti per l'abrogazione in parte qua dell'art. 19 comma 2, nulla è dovuto dal soggetto passivo d'imposta. Nulla quaestio, invece, nel caso di identità tra autore e contribuente: in omaggio al principio di specialità, il conflitto tra le due sanzioni è meramente apparente; si applica una ed una sola sanzione che, tendenzialmente, sarà quella penale. Se quindi- come nel caso in commento- già pende un processo penale a carico del trasgressore, non potrà essere chiamato a rispondere del medesimo fatto in via amministrativa.
Alla luce di tale sintetica ricostruzione, l'imprenditore individuale autore della violazione, non è in alcun modo toccato dalla complessa disciplina di cui all'art. 19, comma 2 del d. lgs. 74/2000, il quale postula necessaria alterità fra trasgressore e soggetto passivo d'imposta. Ove così non fosse, si incorrerebbe nella violazione del c.d. ne bis in idem sostanziale.
Condivisibile quindi il fatto che i giudici aquilani ne escludano l'applicazione. Trascurano però di considerare che, in caso di concorso apparente tra sanzione penale e tributaria, disconoscere l'applicazione dell'art. 19 comma 2 (che deroga al principio di specialità) comporti inesorabilmente il riespandersi del principio generale.
Chiarita quindi l'operatività del principio di specialità al caso di specie, si può meglio comprendere la previsione di cui all'art. 21, comma 1 e 2, del d. lgs. 74 del 2000 per il quale le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato devono essere irrogate (comma 1) ma non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicati dall'art. 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto (comma2).
Di fatto il legislatore ha inteso evitare che l'applicazione del principio di specialità determini "disfunzioni e dilatazioni dei tempi di applicazione concreta"[24]. Il provvedimento di archiviazione o il giudicato che cristallizza l'irrilevanza penale del fatto[25] avverano la condizione di eseguibilità della sanzione amministrativa, fino ad allora sospesa[26].
È chiaro che la disposizione de qua ha lo stesso raggio operativo del principio di specialità[27]; sono pertanto espressamente esclusi i soggetti indicati dall'art. 19, comma 2, per i quali la sanzione amministrativa è immediatamente eseguibile.
È appena il caso di osservare che la commissione tributaria provinciale de L'Aquila richiama esclusivamente il perentorio esordio della disposizione in commento che sancisce l'irrogabilità della sanzione tributaria pur in pendenza del processo penale (art. 21 comma 1). Non si cura invece di menzionare il comma successivo, concernente il ben più controverso profilo dell'eseguibilità. Tuttavia, tenta di darne un'interpretazione logica.
Comunque sia, al di là dell'apprezzabile sforzo, sembra proprio che la Commissione non abbia correttamente percepito il complesso quadro normativo. E ciò in quanto dapprima, afferma che in caso di diversità tra autore e soggetto nell'interesse del quale la violazione è stata commessa, la sanzione non è eseguibile nei confronti di quest'ultimo; poi, contraddittoriamente, precisa che tale soggetto "è tenuto comunque al pagamento di una somma pari alla sanzione amministrativa irrogata in relazione alla violazione commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale". Giova ribadire che, nella predetta ipotesi di alterità tra autore e contribuente, il primo risponde penalmente, il secondo in via amministrativa e, operando l'art. 19 comma 2, la sanzione è immediatamente irrogata ed eseguibile.
Nei confronti dell'imprenditore individuale, invece, la sanzione amministrativa può essere immediatamente irrogata in quanto autore materiale della violazione (art. 21 comma 1 del d. lgs. 74/2000.) Tuttavia, rimane sospesa fino a che non sia definito il processo penale a suo carico (art. 21, comma 2). Ove si concluda in senso favorevole, si verifica la condizione di eseguibilità della sanzione amministrativa. Ove invece, l'imprenditore subisca la sanzione penale, la sanzione amministrativa non potrà mai essere eseguita.
Si fatica quindi a comprendere perché il frutto dell'interpretazione svolta nella concreta fattispecie e definita "logica" dalla stessa commissione sia l'eseguibilità della sanzione amministrativa nei confronti dell'imprenditore individuale.

Conclusioni
La motivazione addotta dai giudici aquilani non convince.
Riconoscono che l'art. 11, comma 1, del d. lgs. 472/1997 si riferisce letteralmente al "dipendente o al rappresentante legale o negoziale di una persona fisica". Ne deducono, tuttavia, che nel caso di specie lo stesso imprenditore è "rappresentante di se stesso" e quindi tenuto al pagamento della sanzione.
Sfugge, francamente, il rapporto di consequenzialità logica tra premessa e conclusione. Non si avvertiva inoltre il bisogno di escogitare l'istituto dell'auto-rappresentanza per affermare la responsabilità del contribuente. Il quale è sì indubbiamente responsabile per la sanzione amministrativa, ma in quanto autore materiale della violazione.
Da tale malinteso, emergono probabilmente le difficoltà nel destreggiarsi con gli artt. 19, comma 2 e 21, comma 1 (rectius 2) del d. lgs. 74/2000, di cui i giudici aquilani escludono l'applicazione in quanto, diversamente, l'imprenditore individuale "dovrebbe pagare per se stesso".
Se si parte dal presupposto che il contribuente è astrattamente passibile di sanzione amministrativa in quanto autore dell'illecito, è pacifico disconoscere operatività all'art. 19, comma 2 del d. lgs. 74/2000, che invece postula necessaria alterità fra trasgressore e soggetto passivo d'imposta che abbia beneficiato dell'altrui condotta illecita.
Ciò significa, implicitamente, che il principio di specialità non soffre - nel caso in esame - di alcuna eccezione. Giocoforza allora concludere che la sanzione amministrativa, pur immediatamente irrogata, rimane sospesa in attesa di conoscere l'esito del processo penale in corso.
Diversamente argomentando, si dovrebbe sostenere che l'imprenditore, nelle more del processo penale a suo carico, sia immediatamente attingibile alla sanzione amministrativa. Laddove quindi il processo penale fosse definito da una sentenza di condanna, il contribuente subirebbe il cumulo delle due sanzioni.
Il tortuoso iter seguito dal collegio sembra condurre a tale ultima soluzione; se così è, non pare condivisibile sovvertire il dato legislativo e, prima ancora, il principio di civiltà giuridica che preclude un doppio accanimento sanzionatorio sul medesimo soggetto per il medesimo fatto.

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale de L ’Aquila, sez. III, 9 maggio 2008, n. 80