Ici

I FABBRICATI RURALI DELLE COOPERATIVE AGRICOLE: LA QUESTIONE DI LEGITTIMITÀ DELL'ART. 2, COMMA 4, L. N. 244/2007 È DOVUTA AD UN EQUIVOCO
Nota di Lorenzo del Federico

Premessa
Le due ordinanze di rimessione riguardano l’annosa problematica dei fabbricati rurali di proprietà delle cooperative agricole, sotto il profilo dei rapporti tra due norme di difficile interpretazione e di notevole complessità:
-da un lato l’art. 42-bis del D.L. 1 ottobre 2007, n. 159 (conv. dalla L. 29 novembre 2007, n. 222), che ha revisionato ed a fondo il sistema dei fabbricati rurali, sia di quelli ad uso abitativo, sia di quelli strumentali all’esercizio dell’agricoltura, rimettendo in discussione le soluzioni precedentemente raggiunte da dottrina e giurisprudenza;
-dall’altro l’art. 2, comma 4, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), che nel limitare il diritto al rimborso dell’Ici in favore delle cooperative agricole (e dei loro consorzi) a fronte della nuova disciplina dei fabbricati rurali strumentali all’esercizio dell’agricoltura, sembra postulare la natura interpretativa dell’art. 42-bis, a tal fine richiamato.
Sul piano generale le tematiche in tema di ruralità dei fabbricati ad uso a abitativo o strumentali per l’esercizio dell’agricoltura sono molteplici, la farraginosa legislazione non aiuta e l’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007 ha riaperto il dibattito.
Attualmente il punto nodale, di maggior tensione giuridica, ma anche finanziaria e politico-istituzionale, resta quello della ruralità dei fabbricati posseduti dalle cooperative agricole.
Viceversa, all’esito di una lunga maturazione, la questione dell’applicabilità dell’Ici ai fabbricati di proprietà delle cooperative agricole ha trovato ormai soluzione nella più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, che ha ripudiato la concezione reddituale del tributo comunale immobiliare, approdando ad una concezione puramente catastale (v. infra).

I rapporti tra Testo unico delle imposte sui redditi, Ici e normativa catastale
Come è noto la legge Ici (D.Lgs. n. 504/1992) non si occupa specificamente dei fabbricati rurali, pertanto anche ai fini dell’Ici la dottrina prevalente ritiene necessario basare l’indagine in merito all’identificazione della tipologia dei fabbricati rurali sulla fondamentale norma di cui all’art. 42 del T.U.I.R. n. 917/1986.
La dottrina ha evidenziato che la norma si può suddividere in una prima parte, formulata in termini negativi, diretta ad escludere per le costruzioni rurali la produzione di un reddito autonomo di fabbricati, ed in una seconda parte, costituente il presupposto logico della prima, di contenuto positivo, diretta a stabilire i requisiti necessari per la configurazione del carattere rurale nei fabbricati[1].
È comunque pacifico che l’esclusione di un’autonoma rilevanza reddituale dei fabbricati rurali è dovuta al fatto che «le costruzioni rurali non si considerano produttive di reddito di fabbricati, ossia non generano un reddito autonomo; ciò in quanto esse, nel presupposto che si tratti di beni strumentali all’impresa agricola esercitata sul fondo, sono già state considerate in sede di formazione delle tariffe d’estimo relative al fondo stesso, in quanto strumentali all’attività agricola su questo esercitata, e pertanto non sono idonee a produrre alcun autono­mo reddito dei fabbricati. Il reddito dominicale include, dunque, una percentuale ascrivibile al contributo arrecato alla sua produzione dalla presenza di tale categoria di cespiti»[2].
Tuttavia l’attuale vigenza dell’art. 42 T.U.I.R. è alquanto controversa.
Secondo alcuni autori – confortati dalla prassi amministrativa – tale norma (pregr. art. 39) sarebbe stata tacitamente abrogata dall’art. 9, del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, conv. dalla L. 26 febbraio 1994, n. 133, che, nel prevedere l’istituzione del catasto dei fabbricati, ha individuato (ai commi 3 e seguenti) nuovi requisiti per il riconoscimento ai fini fiscali del carattere della ruralità[3].
L’orientamento prevalente della dottrina ritiene invece che l’art. 42 (già art. 39) conservi vigore nella parte in cui stabilisce l’esclusione delle costruzioni rurali dalla produzione di reddito di fabbricati, mentre sia abrogato nella parte in cui detta i requisiti per la qualificazione della ruralità di un immobile [4].
Tale tesi sembra avvalorata dal fatto che l’art. 9, del D.L. n. 557/1993 ha subito varie modifiche – da ultimo per il tramite dell’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007[5] – assumendo, nello svolgersi dell’evoluzione legislativa, il ruolo di norma base per la qualificazione della ruralità di un immobile.

La più recente giurisprudenza in tema di applicabilità dell’Ici ai fabbricati delle cooperative agricole
Nel corso del 2008 la giurisprudenza della Corte di Cassazione si è decisamente espressa in favore di una concezione dell’Ici come tributo a base catastale, affermando che la tesi dell’intassabilità dei fabbricati rurali di proprietà delle cooperative agricole è da rigettare in quanto fondata su una logica reddituale estranea all’Ici; tesi questa priva di pregio in quanto escludere «l’assoggettabilità a tale imposta del fabbricato della cooperativa in base alla irrilevante considerazione della natura agricola dell’attività svolta dalla stessa nell’immobile [...] non [...] considera [...] che l’iscrizione (quand’anche nella categoria D/10) di quel fabbricato in catasto (già “urbano”, poi “dei fabbricati”), con attribuzione di autonoma rendita, costituisce presupposto (necessario ma anche) sufficiente» per la tassazione ai fini Ici[6].
Tale orientamento è stato assunto in numerose e consolidanti pronunce, peraltro esse non hanno potuto affrontare ex professo la disciplina di cui all’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007.
Tuttavia tali sentenze hanno chiarito che per apprezzare l’esatto valore degli incisi «agli effetti fiscali» (comma 3) e «ai fini fiscali» (comma 3-bis), contenuti nell’art. 9 del D.L. n. 557/1993, si deve puntualizzare che i “fini” e gli “effetti” sono quelli che una specifica disposizione fiscale attribuisce alla “ruralità”, «disposizione che, come visto (e affermato da tutte le decisioni di questa Corte rese sullo specifico tema, quand’anche in riferimento al testo originario del comma 3) non esiste per l’Ici; per questa imposta, infatti, la ruralità del fabbricato assume rilievo solo indiretto, come effetto della necessaria ed indefettibile correlazione posta dal legislatore tra iscrizione in catasto (con autonoma attribuzione di rendita) del fabbricato e suo assoggettamento all’Ici».
La Corte di Cassazione completa il suo ragionamento precisando che dal complesso quadro normativo «discende l’inopponibilità al Comune di qualsivoglia questione che incida sulla classificazione catastale del fabbricato e/o sulla rendita ad esso attribuita, come, in ispecie, della sua “ruralità” ai sensi del D.L. n. 557, art. 9. Questa disposizione e le relative modificazioni, tra cui quelle apportate dall’art. 42-bis, introdotto dalla L. [...] 2007, n. 222 [...] hanno influito (per così dire, “a monte” dell’Ici) sui criteri della classificazione catastale e dell’attribuzione della rendita, ma non hanno importato il non assoggettamento all’Ici del fabbricato qualificato “rurale”; l’esclusione dall’Ici di un fabbricato “rurale”, infatti, può discendere solo dall’eventuale non attribuzione di una rendita catastale [...]».
Ovviamente la concezione puramente catastale dell’Ici sposta il problema della ruralità dei fabbricati posseduti dalle cooperative agricole nell’ambito del rapporto cooperative-Agenzia del Territorio, scaricando sulle problematiche del classamento, e sul relativo contenzioso, le tensioni sino ad ora emerse in tema di Ici.
Il problema della ruralità dei fabbricati posseduti dalle cooperative agricole resta quindi quantomai aperto e oggi va risolto sulla base dell’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007 in un’ottica esclusivamente catastale.

La ruralità dei fabbricati delle cooperative agricole
Sintetizzando le tappe evolutive si può registrare un primo dato indiscusso nella legislazione anteriore alla riforma del 1993: il requisito della ruralità era riconoscibile ai soli fabbricati appartenenti allo stesso proprietario del terreno agricolo, titolare di redditi fondiari [7].
Un secondo dato, altrettanto pacifico, riguarda il regime introdotto dall’art. 9 del D.L. n. 557/1993 in cui era chiara la necessità dell’asservimento del fabbricato ad un terreno e della riconducibilità di entrambi, a vario titolo, ad un unico soggetto titolare di reddito fondiario.
Il terzo dato indiscusso è che soltanto con il D.P.R. n. 139/1998, che ha introdotto nell’art. 9 D.L. n. 557/1993, il comma 3-bis, vi è stata la svolta, radicalmente innovativa, secondo cui per i fabbricati strumentali alle attività agricole non è più necessario né l’asservimento al terreno agricolo, né la riconducibilità di fabbricato e terreno ad un unico soggetto, essendo sufficiente il requisito meramente oggettivo della strumentalità ad attività agricole ex art. 32 T.U.I.R.[8]
Suscita quindi profonde perplessità la novella introdotta dall’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007, secondo cui deve riconoscersi carattere di ruralità alle costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola ex art. 2135 c.c. e in particolare destinate a tutta una serie di attività specifiche (protezione delle piante, conservazione dei prodotti, custodia degli attrezzi, allevamento ecc.), e comunque deve riconoscersi carattere di ruralità alle costruzioni destinate alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli «anche se effettuate da cooperative e loro consorzi»[9].
Emerge una clamorosa ed irrazionale disparità di trattamento fra le società di capitali da un lato e le cooperative (ed i loro consorzi) dall’altro, in quanto:
- l’art. 2135 c.c., dopo aver affermato che è imprenditore agricolo chi esercita la coltivazione del fondo, la silvicoltura, l’allevamento degli animali e le attività connesse (comma 1), chiarisce che «si intendono comunque connesse le attività esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo [...]» (comma 3);
- conseguentemente per le attività connesse il regime dell’agrarietà richiede necessariamente il concorso di due requisiti, il primo di natura soggettiva, nel senso che tali attività debbono essere svolte dallo stesso imprenditore agricolo, ed il secondo di natura oggettiva, nel senso che tali attività debbono avere ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo (condotto dall’imprenditore agricolo)[10];
- come è noto la qualifica di imprenditore agricolo professionale (Iap) viene riconosciuta alle persone fisiche in presenza di taluni stringenti presupposti[11], ma spetta anche alle società che abbiano come oggetto l’esercizio esclusivo di attività agricole; inoltre in caso di società di persone, almeno un socio deve essere in possesso della qualifica di Iap, mentre per le società di capitali o cooperative, deve esserci almeno un amministratore -che per le cooperative deve essere anche socio- in possesso di tale qualifica.
L’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007, in spregio dello status di imprenditore agricolo, favorisce, con palese ed irrazionale disparità di trattamento, le cooperative, ed i loro consorzi, in danno delle imprese individuali, delle società di persone e delle società di capitali, giacché riconosce carattere di ruralità alle costruzioni destinate alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli «anche se effettuate da cooperative e loro consorzi», e ciò in palese violazione dei due indefettibili requisiti soggettivo ed oggettivo (le attività debbono essere svolte dallo stesso imprenditore agricolo, sia esso persona fisica o società, e debbono avere ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del suo fondo).
Il quadro sarebbe poi ulteriormente aggravato se si ritenesse di poter applicare questo significativo privilegio catastale (e fiscale) alle cooperative (e loro consorzi) addirittura laddove risultino prive dei requisiti per il riconoscimento della qualifica di Iap (che comunque di per se non risolverebbe mai il diverso problema della insussistenza dei due indefettibili requisiti per l’attrazione delle attività connesse).

L’art. 42-bis del D.L. n. 159/2007 è una norma innovativa
Una volta chiarita la portata dirompente, di estremo favore per le cooperative – e di effetto discriminatorio nei confronti delle imprese individuali e di tutte altra società – risulta chiaro che l’art. 42-bis non può essere concepito come norma meramente interpretativa.
Si tratta piuttosto di una norma fortemente innovativa[12] (in contrasto con la giurisprudenza), e di dubbia legittimità sotto il profilo della violazione dell’art. 3 della Costituzione. Del resto, a mente dell’art. 1, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, le norme di interpretazione autentica debbono autodefinirsi tali.
Inoltre prende corpo un opaco aiuto di stato alle cooperative (ed ai loro consorzi) non notificato alla Commissione europea e quindi allo stato improduttivo di effetti, quand’anche costituzionalmente legittimo[13].
Ma dubbi di legittimità si pongono anche rispetto all’art. 53 della Costituzione, in quanto la norma in questione, per la prima volta supera il requisito soggettivo della medesimezza tra soggetto che svolge l’attività agricola e proprietario del fabbricato strumentale all’esercizio delle attività connesse.
Infatti l’esclusione di un’autonoma rilevanza reddituale dei fabbricati rurali è dovuta al fatto che tali costruzioni non generano reddito autonomo, in quanto strumentali all’impresa agricola esercitata sul fondo, e quindi, per tale circostanza, sono già state considerate in sede di formazione delle tariffe d’estimo relative al fondo; il reddito dominicale include, dunque, una percentuale ascrivibile al contributo arrecato alla sua produzione dalla presenza del fabbricato rurale; tale reddito viene quantificato secondo criteri medio-ordinari, così da tener conto anche della redditività espressa dai fabbricati rurali che insistono sul terreno[14].
Ma un fenomeno del genere non si verifica affatto allorché tra fondo e fabbricato rurale non vi sia alcun vincolo di asservimento e manchi quindi qualsivoglia legame sia sul piano soggettivo, sia sul piano oggettivo. Ed è proprio ciò che avviene nel caso delle cooperative agricole, il cui esonero dall’Ici non potrebbe certo fondarsi su giustificazioni del genere[15].

L’art. 2, comma 4, L. n. 244/2007 è una norma errata
Il punto centrale delle due ordinanze di rimessione è costituito dall’art. 2, comma 4, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), secondo cui «non è ammessa la restituzione di somme eventualmente versate a titolo di imposta comunale sugli immobili ai comuni, per i periodi di imposta precedenti al 2008, dai soggetti destinatari delle disposizioni» (le cooperative e i loro consorzi) «di cui alla lettera i del comma 3-bis dell’art. 9 del decreto legge [...] 1993, n. 557 [...] introdotta dall’art. 42-bis [...] in relazione alle costruzioni di cui alla medesima lettera i».
La norma parrebbe presupporre una portata interpretativa dell’art. 42-bis, lett. i, ed in tal senso sembra orientata l’Anci nella sua circolare di commento alla legge finanziaria 2008[16].
In senso analogo si è orientata anche l’ordinanza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, mentre l’ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Chieti sembra prescindere dai profili qualificatori, mostrandosi più attenta a profili sostanziali.
Ma, per quanto ampiamente esposto, si ha a che fare con un evidente svarione, dovuto al timore (ingiustificato) delle ricadute finanziarie dell’art. 42-bis, ed alla frettolosa valutazione degli orientamenti giurisprudenziali in tema di Ici e fabbricati rurali.
Si tratta di una «disposizione fortemente voluta dall’Anci» – così la circolare – che «interviene a sanare una situazione che si trascinava ormai da anni e che era già arrivata in Cassazione per molti Comuni».
Purtroppo questa volta l’Anci ha fatto un coperchio di troppo, e sono subito intervenuti i contribuenti alla ricerca della pentola.
Le due ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale valorizzano il rilievo sistematico dell’art. 2, comma 4, L. n. 244/2007, attribuendogli un notevole rilievo ermeneutico che non merita.
Nella sostanza tali ordinanze postulano la natura interpretativa dell’art. 42-bis e quindi l’illegittimità dell’art. 2, comma 4, L. n. 244/2007, per violazione dell’art. 3 Cost., secondo la Comm. trib. reg. Emilia Romagna, per violazione degli artt. 3, 24 e 53 Cost., secondo la Comm. trib. prov. Chieti[17].
Tuttavia l’art. 2, comma 4, L. n. 244/2007 non può essere concepito come indizio della natura interpretativa dell’art. 42-bis lett. i, per le molteplici ragioni suesposte, che depongono decisamente in favore della natura innovativa.
A tutto concedere si potrebbe concepire come norma sui generis di natura cautelativa, nel senso che ovemai la giurisprudenza finisse con l’attribuire all’art. 42-bis, lett. i, natura interpretativa comunque il rimborso sarebbe precluso.
Ancora si potrebbe pensare ad una norma destinata ad operare sul piano del rimborso, ma soltanto nei limiti in cui la controversia in tema di tassabilità Ici del fabbricato rurale sia ancora dipendente dalla risoluzione di una controversia in atto fra cooperativa e Agenzia del Territorio avente ad oggetto l’accatastamento (secondo la concezione puramente catastale dell’Ici fatta propria dalla Corte di Cassazione nel corso del 2008).
Ma forse, più semplicemente, si tratta di una norma errata, frutto di un eccesso di lobbismo da parte dell’Anci, e quindi incostituzionale proprio per la sua incoferenza rispetto al sistema.
Le due ordinanze di rimessione, sia pure animate dai migliori propositi, sopravvalutano frettolosamente la valenza sistematica dell’art. 2, comma 4, L. n. 244/2007, senza rendersi conto che si tratta di una norma “faziosa”.
C’è da augurarsi che la Corte costituzionale sappia far giustizia, senza subire i condizionamenti di quella contingente e strumentale legislazione finanziaria, troppo spessa frutto di pressioni di parte ed interventi improvvisati.
Del resto che l’art. 42-bis cit. abbia natura innovativa è risolutivamente desumibile dall’art. 23, comma 1-bis, del D.L. 31 dicembre 2008, n. 207 (cd. Milleproroghe), conv. dalla L. 27 febbraio 2009, n. 14.
L’art. 23, comma 1-bis, qualificato espressamente, ai sensi dello Statuto del contribuente, come norma di interpretazione autentica, inteverviene sull’art. 2 del D.Lgs. n. 504/1992, prevedendo l’intassabilità dei fabbricati rurali e di conseguenza risolve alla radice la problematica.
Il fatto che tale norma sia espressamente qualificata di interpretazione autentica conferma, senza possibilità di dubbio, che l’art. 42-bis ha natura innovativa, in quanto è inconcepibile la presenza di due norme di interpretazione autentica in relazione alla medesima fattispecie.


Vedi ordinanza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, Parma, sez. XXI, (ordinanza) 12 marzo 2008, n. 4

Vedi ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Chieti, sez. II, (ordinanza) 27 maggio 2008, n. 277