Imposta di registro

NATURA E SOGGETTI PASSIVI DELL'IMPOSTA DI REGISTRO SU ATTI SOTTOPOSTI A CONDIZIONE SOSPENSIVA
nota di Angela Cipriani

Una interessantissima pronuncia della Comm. trib. prov. di Pisa, la n. 114/02/2008 del 9 giugno 2008 in tema di imposta ipotecaria e di bollo, affronta la questione della responsabilità del notaio in ordine alla registrazione degli atti sottoposti a condizione sospensiva. La tematica si intreccia indissolubilmente con quella relativa alla natura dell'imposta riscossa in sede di registrazione, a seguito dell'avveramento della condicio facti, natura che da dottrina e giurisprudenza prevalenti viene pacificamente ritenuta come complementare. Dalla riconosciuta qualificazione dell'imposta come complementare viene automaticamente risolto il problema dell'individuazione dei soggetti obbligati all'assolvimento dell'obbligazione tributaria successivamente al verificarsi dell'evento condizionante.

La vicenda processuale
La fattispecie concreta portata all'esame dei giudici tributati pisani può essere riassunta così come segue. In data 28 settembre 2006 il dott. G. G. riceve in qualità di notaio rogante un contratto di apertura di credito fondiario con il quale Unicredit banca d'impresa S.p.A. concedeva alla società M. S.p.A. un finanziamento sotto forma di apertura di credito fondiario per il complessivo importo di euro 7.100.000,00; a garanzia di tale finanziamento era stata concessa alla società A.T. S.r.l. una garanzia ipotecaria su di un capannone ad uso industriale nel Comune di Pontedera. Le parti contraenti avevano espressamente subordinato l'efficacia del contratto stesso, compresa la costituzione d'ipoteca ai sensi dell'art. 1353, c.c., alla condizione sospensiva dell'approvazione da parte del Tribunale di Pisa della proposta di concordato presentata dalla società M. S.p.A. nella procedura di amministrazione straordinaria avente ad oggetto la società T.I. S.p.A. ed altre società dalla stessa controllate.
Le parti successivamente con atto di accertamento dell'avveramento della condizione e con atto di consenso alla cancellazione di detta condizione, avevano riconosciuto il verificarsi della condizione prevista e conseguentemente le parti stesse confermavano la volontà di annotare la cancellazione della condizione a margine dell'ipoteca e di procedere all'erogazione del finanziamento. Consolidatosi il negozio giuridico e realizzatosi il momento impositivo in data 27 luglio 2007 venne notificato al notaio rogante l'avviso di liquidazione n. 33 del 2 luglio 2007 per complessivi euro 160.059,00 di cui euro 160.000,00 a titolo di imposta ipotecaria ed euro 59,00 a titolo di imposta di bollo.
Ricorre allora il notaio rogante avverso l'avviso di liquidazione che si era visto notificare chiedendo l'annullamento dell'atto per difetto di legittimazione passiva e carenza di ogni responsabilità poiché le somme richieste rivestono la qualità di imposte complementari in forza delle quali al pubblico ufficiale che riceve, redige od autentica un atto non si estende la responsabilità del loro assolvimento.
Il Collegio ha ritenuto fondato e pertanto meritevole di accoglimento il ricorso poiché la natura dell'imposta dovuta a seguito dell'avveramento della condizione sospensiva apposta è complementare essendo chiaro il dettato normativo dell'art. 42, D.P.R. 131/1986. Motiva ancora il Collegio che la condizione sospensiva da un lato deve essere equiparata a tutti quei fatti che danno luogo ad ulteriore liquidazione dell'imposta e dall'altro rende necessaria la riscossione della differenza tra l'imposta dovuta al momento della registrazione (che deve essere versata in misura fissa) e quella dovuta al momento della formazione dell'atto e del dispiegarsi quindi dei suoi effetti.

Natura dell'imposta
Ai fini di una corretta valutazione delle motivazioni che hanno spinto i giudici pisani ad accogliere le tesi avanzate dalla parte istante è opportuno analizzare la natura dell'imposta riscossa a seguito dell'avveramento della condicio facti.
Il quadro normativo di riferimento è sicuramente l'art. 42 del Testo unico delle disposizioni sull'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) in base al quale «è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione in via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso».
Ma ciò che più conta ai fini fiscali è che dalla diversa natura e dal diverso carattere dell'imposta di registro dipende la possibilità o meno di riconoscere o di escludere la responsabilità del pubblico ufficiale che ha redatto, ricevuto od autenticato l'atto soggetto a registrazione. Infatti l'art. 57, D.P.R. n. 131/1986 dopo aver affermato al comma 1 che i pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto od autenticato l'atto sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta, al comma 2 prevede che la responsabilità degli stessi non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive [1].
Al fine dunque di individuare il carattere principale dell'imposta occorre accertare come avviene l'applicazione della stessa al momento della registrazione. Normalmente accade che al momento della presentazione dell'atto per la registrazione, l'ufficio liquida l'importo dovuto che viene versato dal contribuente.
A titolo esemplificativo è opportuno sottolineare e ricordare che, a seguito del D.Lgs. n. 9/2000 che ha introdotto l'art. 3-bis al D.Lgs. n. 463/1997, è stata prevista la procedura unificata telematica per gli adempimenti in materia di registrazione, trascrizione, iscrizione, annotazione e voltura di atti relativi a diritti su immobili.
Infatti le richieste di registrazione, le note di trascrizione e di iscrizione nonché le domande di annotazione e di voltura catastale, relative agli atti per i quali è attivata la procedura telematica, sono presentate su un modello unico informatico da trasmettere per via telematica unitamente a tutta la documentazione necessaria. La previsione di pagamento dei tributi dovuti per gli atti registrati con il modello unico ha comportato quindi l'abbandono delle ordinarie modalità di registrazione degli atti per introdurre il criterio dell'autoliquidazione delle imposte.
Si qualifica come autoliquidazione quella fatta dal pubblico ufficiale che presenta il modello unico informatico[2].
Successivamente all'invio telematico l'ufficio provvede a controllare la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento dell'imposta e, qualora in base agli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notifica, anche per via telematica entro trenta giorni dalla presentazione del modello unico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata. Il pagamento integrativo deve essere effettuato dal pubblico ufficiale entro quindici giorni dalla richiesta. In tale contesto il riferimento all'art. 42 del Testo unico in materia di imposta di registro è obbligato poiché esso dispone che è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione delle richiesta di registrazione per via telematica. Il pubblico ufficiale responsabile del pagamento della sola imposta principale ex art. 57 è tenuto anche al pagamento della maggiore imposta accertata solo se essa sia dovuta a causa dei suddetti errori od omissioni.
Le ipotesi appena delineate però non sono le uniche che si possono verificare essendo possibile che in determinate circostanze la liquidazione ed il successivo versamento delle imposte avvengano in via differita. Il primo esempio è costituito dalla registrazione delle cessioni, delle risoluzioni e delle proroghe dei contratti di locazione e di affitto di cui all'art. 17, D.P.R. 131/1986, la cui imposta è auto liquidata dal contribuente il quale provvede a versarla entro 20 giorni tramite conto corrente[3].
La seconda ipotesi riguarda la registrazione degli atti degli organi giurisdizionali, il cui pagamento non sia a carico del segretario o del cancelliere, per i quali l'imposta liquidata viene richiesta al contribuente, ma solo in un secondo momento.
La terza ipotesi concerne da un lato l'imposta principale per gli atti sottoposti ad omologazione ed approvazione giudiziaria e/o amministrativa, e dall'altro l'imposta principale per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ex art. 27, D.P.R. 131/1986. Al riguardo l'art. 14 del T.U. dispone che, per gli atti sottoposti ad approvazione od omologazione da parte della pubblica amministrazione o dell'autorità giudiziaria e quelli che non possono avere esecuzione senza che sia trascorso un intervallo di tempo fissato dalla legge, il termine per la richiesta di registrazione decorre dal giorno in cui il soggetto obbligato a richiederla ha avuto notizia del provvedimento di omologazione od approvazione o dal giorno in cui l'atto è divenuto eseguibile. Ma l'art. 27, comma 5, del T.U. dispone che il soggetto obbligato può di sua sponte richiedere la registrazione degli atti in questione anche prima dei termini fissati dall'art. 14, pagando l'imposta di registro in misura fissa, salva l'applicazione, nel momento in cui interverranno l'omologazione, l'approvazione o l'atto diverrà esigibile, dell'imposta principale (dalla quale deve essere stata detratta l'imposta fissa già assolta).
L'art. 27 al comma 1, relativamente agli atti sottoposti a condizione sospensiva, statuisce che gli stessi sono registrati nel termine ordinario con il pagamento dell'imposta in misura fissa ed al comma 2 prevede la liquidazione dell'imposta proporzionale - calcolata secondo le norme vigenti all'atto della registrazione e al netto di quella fissa già pagata - quando la condizione verrà a verificarsi[4].
È evidente allora il diverso trattamento che il legislatore ha riservato agli atti sottoposti ad approvazione od omologazione rispetto agli atti sospensivamente condizionati. Infatti per i primi la registrazione è unica e si effettua al momento della conoscenza dell'omologa o dell'approvazione, a meno che sia l'obbligato stesso a scegliere volontariamente di anticiparla e di pagare l'imposta in misura fissa, ma in questo caso l'imposta finale che deve essere corrisposta al verificarsi degli eventi (approvazione o omologazione) conserva la sua natura di imposta principale e non complementare. Invece per gli atti "condizionati" la registrazione è duplice così com'è duplice l'assolvimento dell'imposta e la natura dell'imposta stessa a seguito del verificarsi della condicio è complementare.
Le ipotesi appena delineate dimostrano allora che per applicazione dell'imposta al momento della registrazione non deve intendersi esclusivamente la determinazione dell'ammontare dovuto con il relativo pagamento, ma anche la mera individuazione dei presupposti di fatto e di diritto su cui basare la successiva quantificazione del tributo[5].
Tributo che come già anticipato viene determinato sulla base della differenza tra l'imposta effettivamente dovuta a seguito del verificarsi della condicio e quella originariamente pagata in sede di registrazione, la cui natura è da dottrina e giurisprudenza prevalenti pacificamente riconosciuta come complementare[6].
Infatti al riguardo il legislatore tributario nel formulare l'art. 42 del T.U. non ha lasciato spazio a dubbi o incertezze laddove si afferma esplicitamente che è principale solo l'imposta applicata al momento della registrazione, suppletiva quella applicata in seguito (se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio) e complementare quella applicata in tutti gli altri casi. Nella fattispecie presentatasi ai giudici pisani l'imposta di registro e la tassa ipotecaria richieste al momento della registrazione avrebbero sì natura e carattere di imposte principali ai sensi della prima parte dell'art. 42, ma la previsione dell'evento sospensivo comporta automaticamente una duplice liquidazione dell'imposta, la prima al momento della registrazione dell'atto "condizionato" e la seconda e definitiva quando la stessa condizione apposta viene a verificarsi. Per cui è lo stesso elemento condizionante che "condiziona" la natura dell'imposta di registro e che la qualifica in tal modo come complementare. Si ha inoltre conferma di ciò dalla lettura dell'art. 19, D.P.R. 131/1986 il quale pone sul medesimo piano l'avveramento della condizione sospensiva agli eventi che danno luogo ad una liquidazione duplice del tributo[7].
Infatti le parti contraenti o i loro aventi causa e coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione devono denunciare entro venti giorni all'ufficio che ha registrato l'atto l'avveramento della condizione ed ogni altro evento che dia luogo ad «ulteriore liquidazione dell'imposta».
La natura complementare dell'imposta di registro perciò attiene a tutte quelle ipotesi nelle quali l'amministrazione finanziaria nella fase di determinazione dell'imponibile non ha a disposizione tutti gli elementi di fatto che sono necessari per la definitiva quantificazione del tributo o perchè questi stessi elementi non ancora si sono verificati o perchè non sono ancora conosciuti. E sicuramente un atto sospensivamente condizionato rientra in questa categoria essendo la condizione un elemento che sospende l'efficacia dell'atto e la subordina al suo avveramento. Un'imposta è quindi da ritenersi complementare quando, così come accade nel caso di specie, si aggiunge a quella liquidata ed assolta in sede di registrazione. Il termine "complementare"dal punto di vista fiscale individua proprio una forma di integrazione di una tassazione già avvenuta ma che non è però quella definitiva. In altri termini il quantum da pagare non è altro che il risultato della sommatoria tra l'imposta pagata all'atto della registrazione e quella assolta nel momento in cui è venuto in essere l'elemento condizionante.
Le considerazioni suesposte relativamente alla disciplina dell'imposta di registro attengono anche alle imposte ipotecarie (e catastali) essendo anch'esse forme di imposizione legate a tutto ciò che riguarda la pubblicità immobiliare e a tutto ciò che concerne le formalità legate alle trascrizioni, alle annotazioni ed alle iscrizioni eseguite nei pubblici registri dello Stato a fronte di atti di compravendita, di donazioni, di successioni, iscrizioni ipotecarie e costituzione di usufrutto e di altri diritti. Infatti le imposte ipotecarie sono soggette, se non è diversamente disposto, alle stesse regole previste per l'imposta di registro e la relativa normativa di riferimento è dettata nel D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 347. Nell'art. 2 del citato decreto si stabilisce che l'imposta ipotecaria dovuta sulle formalità relative alle trascrizioni è commisurata alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni[8].
Nell'art. 11 si dispone ancora che sono obbligati al pagamento dell'imposta ipotecaria coloro che richiedono le formalità di cui all'art. 1 e le volture di cui all'art 10 ed i pubblici ufficiali obbligati al pagamento dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni. La disposizione procede asserendo inoltre che sono solidalmente obbligati all'assolvimento dell'imposta tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità o la voltura. Anche per l'attività di accertamento e per il procedimento di liquidazione dell'imposta ipotecaria, per l'irrogazione delle sanzioni, per le modalità ed i termini della riscossione, e per la prescrizione si applicano ex art. 13 le disposizioni relative all'imposta di registro e a quella delle successioni e donazioni.
A fronte allora di un atto giuridico sospensivamente condizionato dalle parti si prenderà in condizione il disposto normativo dell'art. 27, comma 1, D.P.R. 131/1986 anche in riferimento alle imposte ipotecarie essendo applicabile alle imposte ipotecarie come già sottolineato la disciplina legislativa dell'imposta di registro[9].

Differenze tra condizione sospensiva ed eventi successivi
Abbiamo già anticipato che il legislatore tributario prevede nell'art. 19 del T.U. l'obbligo di denunciare all'ufficio del registro competente l'avveramento della condizione sospensiva eventualmente apposta ad un atto e la sopravvenienza di tutti quei fatti successivi alla registrazione che diano luogo ad un'ulteriore liquidazione d'imposta.
L'obbligo di denuncia contemplato si riferisce quindi a tutta una serie di eventi successivi alla registrazione dell'atto in sé considerato i quali sono in grado di modificarne gli effetti giuridici rispetto a quelli enucleabili in un primo momento ovverosia rispetto agli effetti che l'atto aveva al momento della registrazione. La modifica di questi effetti fa scattare l'ulteriore liquidazione d'imposta. Se da questo punto di vista il dettato normativo non lascia spazio a dubbi interpretativi lo stesso non può dirsi invece per la genericità e l'indeterminatezza in cui il legislatore tributario è caduto nel riferirsi indistintamente ad una serie di "eventi" sopravvenuti idonei a modificare le originarie condizioni di tassazione di un atto. Per cui spetta all'operatore giuridico individuare quelle vicende che siano capaci di creare effetti del tutto nuovi rispetto a quelli verificatesi in sede di registrazione. Possiamo all'uopo fare riferimento a tutti gli atti che pur collegati a rapporti precedenti, costituiscono, pongono in essere o addirittura modificano effetti giuridici prodotti da negozi precedenti (transazioni, rettifiche, cessioni del contratto). Ma stante la genericità di questa previsione, differentemente da ciò che accade nell'ipotesi della condizione sospensiva, in cui la tassazione proporzionale[10] fa seguito ad un'originaria applicazione dell'imposta in misura fissa, nel caso degli "eventi" sopravvenuti la tassazione originaria dell'atto potrebbe essere avvenuta con qualunque criterio e dunque anche in misura proporzionale . Tale genericità potrebbe comunque in qualche modo essere colmata facendo riferimento al fatto che in talune ipotesi sia stato il medesimo legislatore a prevedere il ricorso all'obbligo di denuncia ex art. 19, così come accade infatti per i contratti a tempo e a prezzo indeterminato, a fronte dei quali l'imposta è commisurata per i primi alla durata dichiarata dalle parti e per i secondi al prezzo pattuito, salvo poi per l'appunto denunciare l'eventuale maggiore durata o il conguaglio o rimborso del prezzo nel momento della determinazione effettiva del corrispettivo[11]. Altra fattispecie che può essere fatta rientrare all'interno della categoria degli eventi che possono dar vita ad «un'ulteriore liquidazione dell'imposta» è quella che concerne l'insieme dei fatti che comportano il venir meno della possibilità di fruire di determinate agevolazioni fiscali e quindi di poter godere di determinati benefici. L'amministrazione finanziaria al riguardo nonostante l'orientamento contrario della Suprema Corte sostiene l'obbligo di denuncia a fronte di fatti che non rendano più praticabile l'applicazione della normativa di favore[12]. Sembrerebbe comunque opportuno appoggiare l'orientamento della Cassazione in base alla quale l'obbligo di denuncia non sussiste soprattutto quando il trattamento di favore viene applicato in sede di liquidazione dell'imposta principale, poiché in questa ipotesi si è consapevoli che se alcune condizioni ed alcuni eventi previsti dalla stessa legge venissero a verificarsi entro un arco temporale definito, essi stessi avrebbero l'effetto di modificare la tassazione originaria. L'ufficio è infatti fin dall'inizio a conoscenza della circostanza che possono sopraggiungere dei fatti in grado di condizionare la sussistenza del trattamento di favore. In queste casi il sopravvenire di eventi modificativi della normativa di favore è già prevista nella legge o nel contratto e quindi l'ufficio già al momento della registrazione e dell'applicazione dell'imposta principale è consapevole della esistenza della possibilità che i benefici fiscali possono venire a cadere. In questo caso allora l'obbligatorietà della denuncia ex art. 19 non ha ragion d'essere. Viene a cadere infatti lo scopo informativo e conoscitivo a cui la denuncia tende poiché non ha senso comunicare all'ufficio un qualcosa che quest'ultimo già conosce o era in grado di prevedere ab origine.
Laddove invece una determinata situazione o uno specifico fatto modificativi della tassazione originaria non possono essere presi in considerazione dall'ufficio fin dal momento della registrazione dell'atto e quindi a fronte di fatti non prevedibili, è necessario denunciare l'evento sopravvenuto, poiché esso non può essere conosciuto dall'ufficio in altro modo se non con l'atto di denuncia medesimo. Si pensi ad esempio al caso della tassazione agevolativa relativa all'acquisto di terreni edificabili inclusi in piani particolareggiati che viene a cadere laddove l'edificazione non venga completata e portata a termine entro un determinato periodo temporale. In questa ipotesi l'ufficio non può da solo venire a conoscenza dell'evento impeditivo né può prevedere fin dall'inizio la possibilità del mancato completamento edilizio. L'unico mezzo è proprio la denuncia che il soggetto obbligato è tenuto a presentare.
L'imposta liquidata in seguito alla denuncia non può definirsi quindi né come imposta principale né come imposta suppletiva ma come imposta complementare a prescindere dalla possibilità che l'ufficio possa o meno conoscere fin dall'inizio la possibilità del sopraggiungere dell'evento modificativo della tassazione originaria. A seguito della denuncia infatti deve essere assolta e pagata un'imposta aggiuntiva ed integrativa a quella già adempiuta. La natura complementare dell'imposta esclude inoltre la responsabilità del pubblico ufficiale anche nel caso in cui sopravvenga un fatto che produca effetti nuovi rispetto a quelli che l'atto produceva originariamente. A riprova di ciò è emblematico il disposto dell'art. 19 il quale prevede l'obbligo di denuncia a carico delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è intervenuta la registrazione. Sempre a carico delle parti che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere la denunzia nonché in via solidale alle parti interessate al verificarsi della condizione sospensiva, è previsto l'obbligo di pagare l'imposta. Nessuna responsabilità è prevista quindi a carico del notaio, differentemente da quanto accade per l'ipotesi prevista nell'art. 14, T.U. disciplinante gli atti sottoposti ad approvazione od omologazione amministrativa o giudiziaria per i quali infatti spetta solo ed esclusivamente al pubblico ufficiale, a seguito del ricevimento della comunicazione dell'intervenuto provvedimento autorizzativo, a richiedere la registrazione, in conformità alla disposizione generale dell'art. 10, T.U. È il notaio rogante che ha l'obbligo di richiedere la registrazione e di assolvere l'imposta essendo la natura dell'imposta stessa principale. La medesima responsabilità sussiste anche se il notaio stesso decida di procedere alla registrazione volontaria dell'atto, secondo quanto dispone l'art. 27, comma 5, del T.U., prima che l'approvazione o l'omologazione intervengano, pagando l'imposta in misura fissa. Infatti a seguito del ricevimento della lettera raccomandata con cui il notaio viene avvisato dell'avvenuta approvazione o omologazione spetta a quest'ultimo presentare apposita denuncia all'ufficio e pagare l'imposta. Se invece il pubblico ufficiale non riceve la comunicazione in questione e quindi non effettua il pagamento o la denuncia, non può prospettarsi a suo carico alcuna forma di responsabilità per ritardo nella richiesta di registrazione o per ritardo nella effettuazione della denuncia. Di conseguenza il termine di venti giorni per richiedere la registrazione o effettuare la denuncia non inizia a decorrere.
Da quanto appena enucleato è evidente il diverso trattamento normativo-fiscale che il legislatore tributario ha previsto per gli atti sospensivamente condizionati e per gli atti condizionati al venir in essere di una approvazione o omologazione amministrativa o giudiziaria. Tale affermazione va precisata nel senso che in relazione ai primi la disciplina fiscale non distingue tra condizione volontaria e legale mentre la dottrina e la giurisprudenza prevalenti considerano i secondi subordinati solo a condicio iuris[13]. Elemento comune agli atti condizionati ad un provvedimento di omologazione o approvazione è proprio l'esistenza di un atto la cui emanazione condiziona l'efficacia dell'atto. A differenza degli atti sottoposti a condizione sospensiva, nella condizione legale l'evento condizionante è un elemento esterno ed estrinseco alla fattispecie per cui ad essere sospesa non è la perfezione del negozio ma solo la sua efficacia secondo quanto disposto dall'art. 1353 c.c.[14]. Essendo le condizioni elementi la cui esistenza non pregiudica la perfezione del negozio, il loro mancato avveramento non tocca in alcun modo lo schema negoziale al quale erano state apposte. Inoltre gli effetti dell'approvazione o omologazione non retroagiscono alla data dell'atto, differentemente da quanto accade ex art. 1360, c.c. per le condizioni in base al quale «gli effetti dell'avveramento della condizione retroagiscono al tempo in cui è stato concluso il contratto, salvo che per espressa volontà della parti o per la natura del rapporto, gli effetti del contratto o della risoluzione debbano essere riportati ad un momento diverso». E quest'ultimo è sicuramente il motivo principale per il quale è stata prevista una disciplina fiscale diversificata degli atti soggetti ad approvazione od omologazione rispetto a quelli sottoposti a condizione sospensiva.

Differenze tra l'atto di denunzia di evento ed atto ricognitivo dell'avveramento della condizione o di fatti sopravvenuti
È possibile che le parti invece di denunciare all'ufficio del registro competente l'evento sopravvenuto idoneo a dar luogo ad «un'ulteriore liquidazione d'imposta» diano vita ad un atto giuridico vero e proprio nel quale si afferma la sussistenza dell'evento modificativo della tassazione originaria o l'avveramento della condizione sospensiva. In questi casi le parti pongono in essere un atto ricognitivo nel quale vengono dichiarati e specificati i diversi e nuovi effetti giuridici-fiscali collegati al fatto sopraggiunto o alla condizione avverata.
Non c'è all'uopo nessuna disposizione che vieti alle parti di poter dare vita ad un simile atto.
Ma è doveroso chiedersi se un atto di tal specie possa in qualche modo dirsi compatibile o meno con l'obbligo di denuncia. Innanzitutto occorre da subito chiarire che presentandosi l'atto ricognitivo del fatto o della condizione come un nuovo e secondo atto, esso in quanto tale ed in quanto dotato di specifica autonomia, deve essere assoggettato alla registrazione dell'imposta in misura fissa e ad una procedura di registrazione e liquidazione specifica, differentemente da quanto accade per il semplice atto di denuncia, a fronte del quale si opera solo una seconda liquidazione d'imposta integrativa della prima già effettuata. C'è da dire inoltre che, come già ampiamente detto, a seguito della denuncia la natura dell'imposta da assolvere è sicuramente complementare mentre la costituzione ad opera delle parti dell'atto giuridico (ricognitivo) comportando una liquidazione distinta ed una applicazione dell'imposta in misura fissa avrà come conseguenza quella di considerare come principale la natura dell'imposta dovuta. Questo automaticamente andrà ad incidere e a modificare il regime di responsabilità delle parti in causa e del pubblico ufficiale che ha redatto l'atto in questione. Ma in linea generale nonostante queste differenze strutturali e di regime non si individua una incompatibilità tra denuncia e atto, essendo entrambi rivolti ad esplicare quella finalità informativa e conoscitiva a cui in materia tributaria e specificatamente nell'imposta di registro le dichiarazioni o le denunzie delle parti vengono ad assolvere[15].
Per cui ciò che veramente conta non è la forma degli atti con i quali le parti interessate portano a conoscenza l'ufficio dell'evento modificativo o della condizione sospensiva, ma la sostanza dei medesimi, a nulla influendo la circostanza che il mezzo informativo utilizzato sia una mera denuncia o un vero e proprio atto giuridico.
Affinchè l'atto sostitutivo della denuncia assolva alla sua funzione informativa è necessario che le parti dichiarino che esso stesso sostituisce in toto la denuncia e il collegamento con il primo atto che è stato registrato ovverosia all'atto originario. In questo modo si procederà comunque alla ulteriore liquidazione dell'imposta complementare-integrativa dovuta in base all'atto originario e si procederà a tassare in misura fissa il secondo atto sostitutivo della denuncia. Di tal guisa non si verificherebbe né alcuna elusione del tributo dovuto, né alcuna duplicazione di prelievo né alcun rischio di doppia tassazione. Lo stesso interesse dell'erario ad un corretto esercizio del potere pubblico ed impositivo viene garantito esaurientemente.

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pisa, sez. II, 9 giugno 2008 n. 114