Riscossione

L'INVALIDITÀ DEGLI ATTI DEL CONCESSIONARIO PER OMISSIONE DELLE INDICAZIONI OBBLIGATORIE: GLI ORIENTAMENTI DELLA GIURISPRUDENZA DI MERITO
Nota di Massimo Basilavecchia

Le sentenze pubblicate, tutte relative al problema delle “cartelle mute” nelle sue varie implicazioni, dimostrano, al di là delle soluzioni di volta in volta raggiunte, con quanto impegno la giurisprudenza tributaria di merito sappia affrontare questioni anche molto complesse sotto il profilo giuridico, sviluppando linee argomentative non solo di spessore sistematico, ma anche consapevoli dei collegamenti interdisciplinari che alcune problematiche richiedono. Tra le numerose sentenze, si segnala in particolare, quale oggetto di un commento più specifico, quella della Commissione tributaria di Cosenza, sia perché in tale decisione viene analizzato in maniera diffusa e con motivazione di grande profondità giuridica l’impatto della norma introdotta con il D.L. cd. “milleproroghe 2008”, sia perché la Commissione tributaria calabrese ha dovuto affrontare il problema a proposito di un atto dell’agente della riscossione[1] diverso dalla cartella di pagamento e inoltre privo di una specifica disciplina normativa.

Violazione dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e sue conseguenze
La sentenza ripercorre la vicenda delle cartelle di pagamento prive delle indicazioni necessarie previste dall’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, rilevando come la previsione normativa sia rimasta, empiricamente, ignorata per molti anni dagli agenti della riscossione. Le ragioni “culturali” di questa disapplicazione di fatto possono a mio avviso essere ricondotte al ruolo (nel senso di compito!) che gli agenti stessi hanno ritenuto di svolgere nella funzione di riscossione dei tributi, ritenendosi sostanzialmente estranei al vero e proprio esercizio di prerogative pubblicistiche; sintomatiche di questo understatement sono le posizioni assunte in ordine alla legittimazione passiva nel processo tributario, cui l’agente ha sempre cercato di sottrarsi sulla base dell’assunto che il vero artefice dell’atto impugnato sarebbe stato sempre e solo l’Ufficio impositore, nonché in ordine ai requisiti formali – soprattutto sottoscrizione e motivazione – dei propri atti in genere, e della cartella di pagamento in particolare, sempre svalutati nell’ottica di una natura meramente “esecutiva” degli atti stessi e di una loro funzione meramente riproduttiva di contenuti provenienti dall’Ufficio impositore.
Rispetto a questo stato di cose, la resistenza a dare piena attuazione al disposto statutario assicurando adeguato apparato formale agli atti dell’agente è apparsa come la conseguenza di una riserva mentale, per la quale non aveva senso estendere le garanzie tipicamente connesse all’emanazione di atti provvedimentali a proposito di atti non dotati di un proprio spessore né in grado di incidere, da soli, sulle situazioni giuridiche dei destinatari[2].
Come si osserva con grande chiarezza nella sentenza in esame, e come traspare da molte delle motivazioni delle decisioni pubblicate, la valutazione sul grado di conformazione degli agenti agli artt. 7 e 17 dello Statuto è radicalmente cambiata con l’ordinanza 377/2007 della Corte costituzionale[3]: di fronte ai dubbi di un giudice a quo che riteneva appunto eccessivo il bagaglio di requisiti formali richiesti agli atti dell’agente della riscossione, e che in particolare era riluttante a trarre le conseguenze, in termini di invalidità dell’atto impugnato, dalla mancanza sulla cartella di pagamento dell’indicazione del responsabile del procedimento, la Corte, con una ordinanza di rigetto di grandissimo spessore sistematico, ha affermato che la previsione di legge non poteva affatto considerarsi irragionevole, perché l’indicazione del responsabile del procedimento sulla cartella e in genere sugli atti del concessionario fornisce al destinatario di tali atti informazioni essenziali circa il modo di avere notizie sul contenuto dell’atto: dunque, dopo aver riscontrato la rilevanza della questione nella circostanza che un suo accoglimento avrebbe sicuramente condotto alla reiezione del ricorso (essendo caducato l’obbligo non rispettato con l’atto impugnato), senza peraltro precisare l’effetto di una sentenza di rigetto, la Corte ha al contrario valutato positivamente l’obbligo di legge e ribadito che la prescrizione andava rigorosamente applicata dalle amministrazioni interessate, considerando esplicitamente tale anche l’agente della riscossione e così qualificandolo come un vero e proprio autore di provvedimenti amministrativi a pieno titolo.
Nel ricordare le successive prese di posizione della giurisprudenza di merito, la Commissione cosentina le distingue tra tesi dell’annullabilità dell’atto e tesi della nullità dell’atto, esprimendosi, con riguardo alla disciplina anteriore al milleproroghe, adesivamente alla prima delle due posizioni. In realtà, e talune sia pure minoritarie sentenze tra quelle pubblicate lo dimostrano, non è mancata qualche Commissione che ha ritenuto comunque non invalidante l’omessa indicazione del responsabile del procedimento sulla cartella di pagamento.
Ad avviso di chi scrive, quest’ultima è la posizione più corretta, ed era quindi condivisibile la presa di posizione di Equitalia, successiva all’ordinanza della Corte. Quest’ultima, infatti, non ha mai affermato, neanche per implicito, che l’importanza e la tassatività della previsione sull’indicazione del responsabile del procedimento equivalesse all’invalidità degli atti che ne fossero privi. Deve pertanto escludersi, in primo luogo, che l’effetto invalidante sia compreso nelle indicazioni interpretative fornite dalla Corte costituzionale.
In secondo luogo, e soprattutto, non si può ignorare che lo spessore dei requisiti formali previsti dall’art. 7 della legge 212 del 2000 è molto diverso, così come diversa ne è la funzione: non possono che essere diverse, allora, anche le conseguenze delle rispettive carenze. E invero, la vera garanzia essenziale alla tutela del destinatario dell’atto – e, prima ancora, alla stessa legalità dell’azione amministrativa – la si rinviene nella motivazione, cioè nell’esplicitazione dei presupposti di fatto e di diritto, e del percorso procedimentale sviluppato a fini istruttori, che non può non essere presente in un provvedimento impositivo destinato ad imporsi autoritativamente al suo destinatario. La carente motivazione è il vero vizio invalidante, collegato al mancato rispetto dell’art.7, nel senso che esso esprime la patologia insanabile anche in atti vincolati, perché viene a mancare il requisito essenziale funzionale alla comprensione del contenuto dell’atto e all’esistenza e attendibilità dei suoi presupposti.
Su di un piano diverso stanno, con tutta evidenza, indicazioni di garanzia che non riguardano la pretesa fiscale in sé, poiché esprimono, invece, istruzioni, linee guida, che indirizzano l’atteggiamento del contribuente successivo alla ricezione dell’atto, e gli indicano a quali uffici rivolgersi per delucidazioni, a chi presentare istanze di autotutela, a quale organo giurisdizionale rivolgersi, in quali modi e con quali tempi. È chiaro che la mancanza di queste indicazioni danneggia, e anche gravemente, il destinatario dell’atto; è altrettanto chiaro che, in un corretto rapporto tra amministrazione e amministrati, si tratti di indicazioni essenziali e non eludibili; ma altrettanto evidente che la reazione ordinamentale non può essere in termini analoghi a quelli derivanti dal difetto di motivazione in senso proprio, ma deve trovare espressione, proprio per essere congruente con la ratio del precetto, in altri profili (risarcitori, disciplinari[4], o processuali, come accade, secondo la giurisprudenza amministrativa, quando viene assicurata la rimessione in termini per la proposizione del ricorso quando l’atto da impugnare non conteneva indicazioni sulla forma di tutela consentita)[5].

L’approccio al tema dell’invalidità: i riferimenti ordinamentali…
Appare esatta l’impostazione assunta dalla Commissione tributaria di Cosenza nella parte in cui, sia pur limitando le alternative al binomio annullabilità/nullità, riconduce alla prima le conseguenze dell’omissione relativa al responsabile del procedimento. L’art. 7 dello Statuto, infatti, a differenza dell’art. 6, comma 5 e dell’art. 11, non prevede una comminatoria di nullità, e appare pertanto improprio ricorrere a tale nozione, quando l’art. 21-septies della legge 241 del 1990 richiede l’espressa comminatoria (o, in alternativa, anomalie patologiche di rilevanza strutturale). A ragione dunque la sentenza ritiene di ascrivere il vizio di violazione dell’art. 7 al paradigma dell’annullabilità (con i corollari conseguenti, in particolare con la necessità di sollevare il vizio nel ricorso da proporre entro il termine decadenziale); una volta compiuto questo passaggio, essa deve però affrontare il problema della ricorrenza delle ipotesi di irrilevanza del vizio, di cui all’art. 21-octies della legge n. 241 del 1990, e in tale passaggio altrettanto esatta appare l’ulteriore conclusione secondo la quale la norma generale – l’art. 21-octies –, ancorché astrattamente applicabile agli atti della riscossione dei tributi, in quanto provvedimenti vincolati, deve cedere il passo alla norma speciale – l’art. 7 della legge 212/2000 – intesa come disposizione che sancirebbe l’annullabilità di ogni atto tributario privo delle indicazioni ivi qualificate come tassative.
Orbene, nonostante ques’ultimo punto della decisione sia, per quanto detto al paragrafo precedente, non condivisibile (né il testo dell’art. 7, né la sua lettura da parte della Corte incoraggiano la tesi della carente indicazione del responsabile come vizio invalidante), metodologicamente il percorso della Commissione cosentina appare assai apprezzabile, e dimostra, come del resto accade per molte altre delle sentenze qui pubblicate, un corretto approccio al delicato profilo del rapporto tra regole speciali sugli atti tributari e disciplina generale dei provvedimenti amministrativi. In particolare, appare condivisibile la preferenza accordata al paradigma annullabilità, rispetto a quello della nullità, così come la prevalenza accordata alla norma statutaria rispetto alla previsione generale di “sanatoria sui generis” di cui all’art. 21-octies.

3. ...e il boomerang della disposizione sopravvenuta
Altrettanto convincente la decisione cosentina nel far risaltare il paradosso della disposizione sopravvenuta, con la quale si è inteso dare attuazione all’ordinanza 377/2007 della Corte costituzionale, preservando però le cartelle di pagamento antecedenti ad essa, nonché quelle emesse fino all’1 giugno 2008[6]. Tutto il percorso argomentativo, con il quale correttamente la Commissione cosentina, a differenza di molte altre, ha escluso la ricorrenza della nullità per gli atti privi dell’indicazione del responsabile del procedimento, deve infatti cedere quando è il legislatore stesso, “più realista del re”, a qualificare come nullità detto vizio, riferito alle cartelle di pagamento. Il paradosso di un intervento legislativo inutile e controproducente appare in tutta la sua evidenza, nel momento in cui la qualificazione normativa non può non prevalere sulle possibili valutazioni logiche in ordine alla sproporzione di una comminatoria di nullità[7]. La circolare 16/E del 2008, emanata dall’Agenzia delle Entrate dopo tale disposizione, rende assai bene il disagio di un’amministrazione che deve ammettere come proprio alla nuova norma si debba la qualificazione in termini di nullità di un vizio generalmente, e concettualmente, da considerare invalidante al più sotto il profilo della annullabilità.
Va tra l’altro rilevato che la formulazione del comma 4-ter, nella misura in cui allude alla duplice indicazione dei responsabili dei distinti procedimenti di iscrizione a ruolo e di emanazione della cartella, rende non automatica né scontata la sanatoria, cui la disposizione stessa dichiaratamente mirava, delle cartelle emanate sino all’1 giugno 2008; si è infatti sostenuto[8] che la nuova formulazione, rendendo inoperante la carenza della nuova prescrizione, opererebbe solo con riguardo alle cartelle emanate dopo l’entrata in vigore della legge 31/2008 e prima del 1 giugno 2008, e non con riferimento alle cartelle antecedenti, la cui invalidità non sarebbe in alcun modo sanata.
In definitiva, un legislatore troppo solerte sembra creare, alle amministrazioni che intendeva tutelare, più problemi di quanti ne avrebbe arrecati il normale consolidamento degli indirizzi giurisprudenziali, se si fosse avuta la pazienza di attendere che la vicenda trovasse il suo sbocco, come fisiologico, nell’interpretazione giurisprudenziale, che, man mano che si allontana dal primo grado di giudizio tende di solito a considerare con maggiore intensità le ragioni di “interesse fiscale”.

4. La portata generale del problema
L’ultimo spunto della decisione cosentina degno di nota e di apprezzamento riguarda la distinzione tra portata generale del problema del rispetto dell’art.7 dello Statuto e particolarità del comma 4-ter dell’art. 36 che invece si riferisce alle sole cartelle di pagamento. La prima considerazione vale infatti a porre un problema di rispetto della prescrizione dell’art. 7, con riguardo a tutti gli atti impositivi, ivi inclusi quelli del concessionario della riscossione. Sotto questo aspetto, l’impostazione della decisione trova conferma in diverse altre decisioni di merito, che hanno applicato il principio enunciato dalla Corte costituzionale ad es. all’ipoteca, alle altre misure cautelari, alle intimazioni di pagamento atipiche successive all’iscrizione a ruolo (è questo il caso cui si riferisce la sentenza qui specificamente fatta oggetto di commento).
D’altra parte, invece, la portata limitata del comma 4-ter dell’art. 36 lascia impregiudicato il problema di stabilire in quali termini la carenza dell’indicazione operi, quando essa si riferisce ad atti diversi dalla cartella di pagamento, poiché, come osservano correttamente i giudici cosentini, in sintonia con la citata circolare 16/E, solo a quest’ultima si riferiscono sia l’espressa comminatoria di nullità, sia la salvezza degli atti anteriori all’1 giugno 2008. Ad avviso di chi scrive, come argomentato in precedenza, la soluzione migliore dovrebbe trasferire su piani diversi dall’invalidità la reazione a quella che comunque costituisce una omissione non accettabile[9].
La rassegna di sentenze di merito che precede dimostra pure come il problema della legittimità degli atti del concessionario, sotto questo profilo formale, prescinda completamente sia dalla tipologia di ruolo che sta a base della riscossione (si tratta infatti, di volta in volta, di ruoli da liquidazione dell’imposta in dichiarazione, da accertamenti definitivi o di iscrizioni provvisorie, da liquidazione dell’imposta di registro), sia dal tributo che viene posto in riscossione.


Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Treviso, sez.I, 4 febbraio 2008, n. 6

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara, sez. II, 7 marzo 2008, n. 43

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecce, sez. IX, 4 marzo 2008, n. 56

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino, sez. XXVI, 3 marzo 2008, n. 23

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino, sez. VII, 12 febbraio 2008, n. 1

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecce, sez. II, 14 gennaio 2008, n. 517

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari, sez. IV, 14 gennaio 2008, n. 445

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, sez. I, 31 dicembre 2007, n. 570

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lucca, sez. II, 18 dicembre 2007, 163

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, sez. XLI, 6 dicembre 2007, n. 510

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ferrara, sez. VI, 3 marzo 2008, n. 8

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. XXXVIII, 25 febbraio 2008, n. 20

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecce, sez. II, 20 febbraio 2008, n. 118

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sez. XIV, 17 gennaio 2008, n. 49

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Vicenza, sez. II, 19 dicembre 2007, n. 114

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sez. II, 13 dicembre 2007, n. 103

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, sez. I, 6 maggio 2008, n. 188