LE FATTISPECIE CONSENSUALI E NEGOZIALI NELL’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO E IN QUELLA DI RISCOSSIONE DEL TRIBUTO*
di Maria Teresa Moscatelli

Sommario: 1. Premessa. Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attività di accertamento ed in quella di riscossione del tributo - 2. Il rispetto dei principi costituzionali e, in particolare, il riferimento alla funzione comunitaria della fiscalità come limite all’attività consensuale e negoziale dell’amministrazione finanziaria - 3. Le fattispecie relative all’attività di riscossione

1. Premessa. Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attività di accertamento ed in quella di riscossione del tributo
Il tema della ricerca del consenso dei soggetti amministrati nell’esercizio delle potestà pubblicistiche, tra quelli di maggiore interesse negli studi del diritto amministrativo, presenta peculiari connotazioni avendo riguardo ai rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente.
Se, infatti, nell’agire dell’amministrazione intesa nel suo complesso, le innovazioni legislative, pur esito meditato e consapevole delle elaborazioni teoriche, sono risultate di scarsa portata applicativa, come è significativamente testimoniato dai limitati riscontri giurisprudenziali, nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente l’interesse teorico per l’argomento è sembrato a tratti seguire la sempre più incidente rilevanza che le fattispecie lato sensu consensuali conoscevano nell’applicazione della norma tributaria.
Del resto la ricerca del consenso del contribuente, benché trovi inevitabile presupposto nel nuovo modo di intendere i rapporti tra soggetti amministrati e pubblica amministrazione, basato, come si dirà, sulla rinnovata considerazione del cittadino nella relazione con l’esercizio dei pubblici poteri, è stata spesso intesa nell’assorbente ottica delle ragioni del fisco alla celere e sicura acquisizione del gettito.
Invece, la varietà delle fattispecie lato sensu consensuali che la legislazione anche recente non cessa di imporre all’attenzione dell’interprete richiede una più articolata considerazione dell’argomento.
Tale varietà induce infatti ad un’analisi che, lungi dal rifugiarsi in una trattazione unitaria degli istituti che si avvalgono del consenso del contribuente, tenti di apprezzarne i diversi aspetti strutturali e funzionali così da affrontare poi, in relazione alle peculiarità delle singole fattispecie, i tradizionali argomenti legati in particolare alla loro ammissibilità.
Così, non possono essere accolte sia impostazioni che escludono senz’altro l’ammissibilità delle fattispecie negoziali nell’attuazione della norma tributaria sia ricostruzioni propense in termini generali ad un inquadramento negoziale degli istituti in questione, favorevolmente valutati quali alternativa all’agire unilaterale e pubblicistico dell’amministrazione.
D’altro canto, il tema dell’ammissibilità delle fattispecie in cui l’amministrazione finanziaria ricerca il consenso del contribuente nell’attuazione della norma tributaria va affrontato evidenziando come sia riduttiva la loro riconduzione al negozio giuridico e dunque, senz’altro, all’incontro di volontà tra soggetti interessati [1].
Ritenendo invece che l’idem sentire non necessariamente si manifesta nel compimento di atti di volontà, potendo ricorrere anche per i semplici atti volontari, deve conseguentemente affermarsi che alla concomitanza di prospettazioni può giungersi in relazione al coincidente contenuto di atti dichiarativi, in cui, come tradizionalmente si osserva, il dichiarante fornisce la propria versione di un fatto del quale ha diretta conoscenza ovvero descrive una situazione presa in esame.
In questi termini, ci sembra possibile distinguere tra fattispecie negoziali e moduli consensuali, così da analizzarne le differenze sul piano strutturale e funzionale, nonché da affrontare distintamente il problema della loro ammissibilità nell’agire dell’amministrazione finanziaria volto all’attuazione della norma tributaria.
Infatti, ferma restando la necessità di inquadrare l’argomento del consenso del contribuente nella più ampia tematica della funzione che si intende attribuire alla fiscalità, occorrerà collocare le singole fattispecie consensuali e negoziali nelle diverse fasi dell’agire dell’amministrazione finanziaria ed in particolare distinguere a seconda che la ricerca del consenso del contribuente inerisca all’agire dell’amministrazione relativo all’accertamento ovvero alla riscossione del tributo.
Ripercorrendo le fasi in cui si articola l’attuazione della norma tributaria, la funzione dell’accertamento è rintracciata nella ricostruzione qualitativa e quantitativa del presupposto d’imposta, in modo da individuare la misura alla contribuzione di ciascuno che realizzi l’equo riparto delle pubbliche spese tra consociati, quasi a “concretizzare” la composizione di interessi confliggenti nella collettività operata in via generale ed astratta dal legislatore.
Benché non si possa negare l’inevitabile ricorrenza di margini di approssimazione insiti in ogni operazione di accertamento, spesso conseguenza di alcuni tratti di disciplina di tale fase dell’agire dell’amministrazione finanziaria [2], è dunque necessario avere presente il costante riferimento, ai fini della valutazione nonché dell’applicazione di quei tratti di disciplina, alla funzione cui è deputato tale ambito dell’agire dell’amministrazione finanziaria.
Pur alla luce delle innegabili tendenze cui si è fatto sopra cenno, ci sembra non ci si possa esimere dal ravvisare nell’attività di accertamento la funzione di attuazione del tributo “nel caso singolo specificando l’obbligazione tributaria secondo il presupposto realizzato in concreto dal contribuente”[3], così da realizzare dunque una quanto più aderente ricostruzione del presupposto, della cui centralità nella complessiva dinamica del prelievo non sembra ragionevolmente possibile dubitare essendo “l’unico fatto idoneo a giustificare nell’an e nel quantum la definitiva acquisizione del prelievo ed il depauperamento del contribuente”[4] .
Diverso profilo funzionale è assegnato alla riscossione del tributo.
Nell’attività di acquisizione delle entrate sono già risolti, o comunque non inerenti all’attività esercitata dall’amministrazione, i profili perequativi in cui consiste il proprium della funzione impositiva, e l’agire dell’amministrazione finanziaria ha una funzione meramente satisfattoria delle pretese patrimoniali del fisco.
Se compito dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento è quello di definire il quantum dell’imposta dovuta alla luce della ricostruzione del presupposto, all’attività di riscossione vengono invece riferiti i profili prettamente acquisitivi dell’obbligazione tributaria ed il complesso degli istituti con cui l’amministrazione realizza il proprio diritto di credito nei confronti del contribuente.
Alla luce di tali premesse, molteplici considerazioni inducono ad un atteggiamento prudente circa l’ammissibilità in sede di accertamento del tributo di forme di vera e propria negoziazione aventi ad oggetto l’esercizio del potere impositivo.
In particolare, la determinazione dell’agire amministrativo a seguito del negozio concluso con il contribuente potrebbe comportare un’alterazione del riparto tra consociati disciplinato dal legislatore ed un fattore di “squilibrio” nella composizione di interessi in cui, come si vedrà, si fa consistere l’essenza della funzione impositiva.
Non così, invece, nel caso di adozione di moduli consensuali.
Ritenendo infatti che questi debbano essere ricostruiti in termini di coesistenza di coincidenti dichiarazioni provenienti dall’amministrazione e dal contribuente in ordine alla dimensione qualitativa e quantitativa del presupposto di imposta (eventualmente all’esito di un procedimento connotato dalla partecipazione del contribuente), si può affermare che la ricerca del consenso non solo non si pone in contrasto con la funzione esercitata dall’amministrazione, ma risulta anzi tale da consentirne una migliore realizzazione.
E’ affermazione largamente condivisa nella teoria generale del diritto quella secondo cui l’idem sentire non necessariamente si manifesta nel compimento di atti di volontà, potendo ricorrere anche tra i semplici atti volontari; alla luce di tali considerazioni, deve conseguentemente affermarsi che alla concomitanza di prospettazioni può giungersi in relazione al coincidente contenuto di atti dichiarativi, in cui, come tradizionalmente si osserva, il dichiarante fornisce la propria versione dello svolgimento di un fatto del quale ha diretta conoscenza ovvero descrive i termini di una situazione presa in esame.
Sicchè nel modulo consensuale, alla volontà non è dato predisporre un autonomo regolamento di interessi, essendo gli effetti della fattispecie stabiliti ex lege ed attenendo il consenso, che pure rappresenta elemento costitutivo della complessiva fattispecie, non alla predisposizione del regolamento di interessi quanto piuttosto alla realizzazione di uno degli elementi della fattispecie dalla quale derivano gli effetti previsti ex lege, principalmente consistenti nella coincidente e definitiva prospettazione del presupposto del tributo.
Alla coincidenza delle dichiarazioni si giunge anche quando le iniziali posizioni dell’amministrazione e del contribuente risultano non conformi tra loro.
Pur partendo infatti da differenti prospettazioni del presupposto, all’esito della partecipazione collaborativa ed a seguito dello scambio di reciproche e successive dichiarazioni, l’amministrazione ed il contribuente addivengono, da determinazioni qualitative e quantitative del presupposto distinte tra loro, ad un progressivo avvicinamento delle rispettive posizioni, frutto tuttavia non di reciproche concessioni né, più in generale, di rispettivi atti di disposizione, quanto piuttosto di una graduale soluzione dei profili di incertezza alla luce del contenuto delle reciproche dichiarazioni delle parti.
Rispetto a queste, infatti, dal confronto delle rispettive posizioni e con riferimento alle situazioni connotate da incertezza applicativa, può derivare un utile confronto che conduca alla soluzione delle questioni dubbie ed alla identità di configurazione del presupposto, in misura conforme alla capacità contributiva, che sia poi versata nelle coincidenti dichiarazioni dell’amministrazione e del contribuente.
Alla luce di tale ricostruzione, dunque, la ricerca del consenso del contribuente si pone non solo non in contrasto con la funzione esercitata dall’amministrazione, ma risulta anzi tale da consentirne una migliore realizzazione
Diverso discorso va fatto con riferimento all’attività di riscossione del tributo.
L’essere qui già risolte, o comunque non rilevanti, le questioni attinenti alla composizione tra consociati delle contrapposte istanze coinvolte nel fenomeno impositivo ed il ritenere che non è in tale contesto che si manifesta il proprium della funzione impositiva, induce ad una diversa considerazione delle preclusioni alla negoziabilità dei pubblici poteri, di cui si è detto sopra con riferimento all’accertamento tributario.
Infatti, la funzione prettamente satisfattoria che qui giustifica l’esercizio dei poteri autoritativi ed il loro riferimento all’obbligazione tributaria fa sì che l’interesse cui tende l’amministrazione finanziaria sia quello alla concreta acquisizione delle entrate patrimoniali sicchè possono ritenersi attenuati i condizionamenti imposti dalle peculiarità della funzione impositiva e può con maggior facilità ammettersi che, a seguito dell’incontro di volontà con il privato, possa addivenirsi ad una acquisizione patrimoniale con modalità differenti da quelle originariamente stabilite.
Questo determina l’attenuarsi delle ragioni di inammissibilità all’utilizzo degli strumenti negoziali legate alle peculiarità della funzione impositiva, ed implica che l’indagine venga condotta avendo riguardo alle diverse caratteristiche funzionali da cui è, invece, connotata l’azione amministrativa nella fase di riscossione.
Il riferimento dunque dell’agire dell’amministrazione finanziaria all’obbligazione tributaria implica che le ragioni connesse alla tutela del credito possano trovare migliore soddisfazione con il ricorso agli strumenti propri dell’agire dei privati.
L’essere il potere autoritativo rivolto finalità prettamente acquisitive consente infatti che l’adozione degli istituti pubblicistici venga “doppiata” dall’utilizzo di fattispecie di diritto privato, laddove si tratta appunto di istituti che regolano il profilo strettamente solutorio del credito.
Una tale ricostruzione, del resto, riprende, per l’agire dell’amministrazione finanziaria, le elaborazioni della dottrina amministrativa che ammette l’adozione del negozio giuridico con riferimento agli aspetti patrimoniali conseguenti all’esercizio delle potestà pubblicistiche [5].
Il problema va tuttavia affrontato riflettendo sul fatto che, anche in sede di riscossione, pur quando l’amministrazione finanziaria cura gli aspetti prettamente patrimoniali dell’attuazione della norma tributaria, regola tuttavia profili egualmente espressivi della funzione pubblica di cui è titolare, rivolta, appunto, ai profili acquisitivi del credito tributario.
In questi termini, dunque, l’adozione, delle fattispecie negoziali in sede di riscossione, giustificata appunto dal contenuto della funzione che l’amministrazione finanziaria è in tale fase dell’attuazione della norma tributaria chiamata a compiere, non può portare ad una considerazione meramente privatistica delle ragioni che l’amministrazione è chiamata a soddisfare.
Pur adottando il negozio giuridico quale strumento della propria azione, l’agire dell’amministrazione finanziaria non perde il suo connotato di agire funzionalizzato, finalizzato alla cura dell’interesse all’acquisizione del tributo per la cui cura il relativo potere è attribuito ed è retto, pertanto dai principi, in primis costituzionali, che regolano l’esercizio della funzione medesima.

2. Il rispetto dei principi costituzionali e, in particolare, il riferimento alla funzione comunitaria della fiscalità come limite all’attività consensuale e negoziale dell’amministrazione finanziaria
Il rispetto dei principi che regolano l’agire dell’amministrazione finanziaria, ed in primis l’osservanza del principio di capacità contributiva richiede dunque che, anche quando l’amministrazione si allontana dal tradizionale schema unilaterale di azione per adottare le forme consensuali nell’ambito dell’attività di accertamento o quelle negoziali in sede di riscossione, queste non alterino il riparto tra consociati delle pubbliche spese fissato dal legislatore.
Il vincolo per l’amministrazione è dunque legato alla funzionalizzazione del soggetto pubblico ed alle regole che ne disciplinano l’attività, tra cui particolare rilievo assume il principio di capacità contributiva.
Tali conclusioni costituiscono corollario del rilievo, abbastanza pacifico almeno su un piano teorico, secondo cui il principio di capacità contributiva deve trovare applicazione nella fase attuativa del prelievo, sia che si abbia riguardo all’attività di accertamento che a quella di riscossione [6].
Tali rilievi inducono dunque a ritenere che, nelle fattispecie in cui l’amministrazione finanziaria ricerca il consenso del contribuente ai fini dell’attuazione della norma tributaria, le ragioni legate alla celere e sicura acquisizione del tributo non possono essere assunte ad interesse prevalente rispetto all’interesse fiscale della collettività ad un riparto dei carichi pubblici conforme alla capacità contributiva manifestata da ciascun consociato.
Infatti, il costante punto di confronto ed il limite all’utilizzo dei modelli consensuali e negoziali nell’attuazione del prelievo tributario vanno ricercati nei principi costituzionali che regolano il diritto tributario, tra cui in primis il principio di capacità contributiva [7].
In tale ottica, le innegabili esigenze legate alla celerità ed alla sicurezza nell’acquisizione del prelievo devono trovare composizione con quelle, altrettanto innegabili, alla “giusta” partecipazione dei consociati ai carichi pubblici [8].
Questo implica, valorizzando il profilo “comunitario” della fiscalità in quanto comportante un obbligo del quale è gravato ciascun consociato quale appartenente alla collettività organizzata, l’imprescindibilità del riparto dei carichi pubblici razionalmente collegato a situazioni espressive della capacità contributiva di ciascuno [9], che risulterebbe egualmente “vulnerata” non solo dalla previsione di obblighi di contribuzione non rispondenti alla capacità contributiva, ma anche dalla determinazione della contribuzione in misura ridotta rispetto a quanto dovuto sulla base degli indici fissati normativamente, traducendosi tale decurtazione riguardante il singolo consociato in un aggravio della posizione degli altri appartenenti alla medesima collettività [10].
Il rispetto del principio di capacità contributiva, inteso dunque come razionale criterio di riparto dei carichi pubblici legato a differenti situazioni degli appartenenti alla collettività, tutte espressive della potenzialità economica di ciascuno [11], costituisce allora limite e nel contempo guida per l’amministrazione finanziaria nell’adozione di modalità di attuazione del tributo che si avvalgano del consenso del contribuente, presentando, peraltro, una diversa valenza a seconda che si faccia riferimento ai moduli consensuali ovvero all’adozione di strumenti negoziali.
Nel primo caso, infatti, si è detto come siano o caratteri della funzione che l’amministrazione finanziaria esercita in sede di accertamento a porsi in termini di incompatibilità logica ancor prima che giuridica con la possibilità di adottare forme negoziali di esercizio del potere finalizzato alla quanto più aderente possibile individuazione della capacità contributiva espressa dal presupposto.
La ricerca della partecipazione collaborativa del contribuente consente invece di sciogliere i profili di incertezza nella ricostruzione del presupposto e di addivenire ad una coincidenza di dichiarazioni in ordine, appunto, alla ricostruzione del presupposto, con un migliore esercizio della funzione medesima.
Pur entro tale ambito, tuttavia, il principio di capacità contributiva si pone come limite interno all’esercizio del potere pubblicistico che l’amministrazione esercita in forma consensuale, dovendo orientare l’agire amministrativo verso definizioni che in concreto esprimano la forza economica espressa dal presupposto.
Nel caso in cui, invece, l’amministrazione finanziaria addivenga a definizioni negoziali in sede di riscossione, il rispetto della capacità contributiva costituisce limite esterno, poiché implica la possibilità di adottare solo gli istituti negoziali i cui effetti risultino equivalenti con quelli cui è rivolta l’azione di riscossione, potendo pertanto avere ad oggetto le forme di pattuizione di carattere solutorio, riguardanti le modalità di acquisizione del prelievo e tali da non intaccare il profilo relativo all’an ed al quantum dell’imposta dovuta.

3. Le fattispecie relative all’attività di riscossione
Alla luce di tali considerazioni, vanno dunque ricondotti allo schema del modulo consensuale gli accordi ricorrenti nell’attività di accertamento, ed in particolare l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale [12], mentre è nella fase di riscossione che è possibile rintracciare l’adozione di fattispecie ascrivibili al negozio giuridico.
Del resto, in tal senso sembrano orientati gli interventi più recenti del legislatore che, appunto con riferimento all’attività acquisitiva del prelievo, ha previsto per l’amministrazione finanziaria la possibilità di adottare istituti che, già nel nomen, intendono ripetere nei rapporti con il contribuente le forme proprie dell’agire dei privati.
Emblematica in tal senso la recente disciplina della transazione fiscale [13].
Dapprima con il d.l. n. 138 del 2002 relativo alla transazione con riferimento ai tributi iscritti a ruolo e poi con l’introduzione dell’istituto nel corpus della disciplina fallimentare, è prevista la possibilità per l’amministrazione finanziaria di definire negozialmente gli importi dovuti dal contribuente, anche se non è chiaro se tale possibilità riguardi le sole modalità di acquisizione del prelievo o si estenda anche alla definizione dell’an e del quantum dovuto. La tesi da preferire alla luce di quanto in precedenza osservato in termini di compatibilità degli istituti in questione con i principi costituzionali, e segnatamente con il principio di capacità contributiva, è quella della ricostruzione del negozio concluso tra amministrazione finanziaria e contribuente come negozio solutorio volto alla regolazione pattizia delle modalità di acquisizione del tributo, fermo restando l’an ed il quantum dovuto come stabilito ex lege.
Analoghe considerazioni vanno fatte per gli altri istituti che prevedono modalità di adempimento dell’obbligazione tributaria riconducibili agli schemi negoziali propri dell’agire dei privati, come le fattispecie di compensazione tra amministrazione finanziaria e contribuente, di recente consentite anche in materia tributaria, e la cessione di beni culturali in luogo del pagamento delle imposte.

3.1. (segue) anche alla luce delle modifiche apportate alla disciplina della riscossione dalla legge finanziaria per il 2008 e dal cd. decreto milleproroghe
Ulteriori riflessioni in argomento possono poi farsi in relazione alle modifiche apportate alla disciplina della riscossione dalla legge finanziaria per il 2008 e dal cd. decreto milleproroghe.
Con entrambi i provvedimenti sono state introdotte disposizioni che prevedono un incremento degli ambiti di scelta nella concessione di rateazioni di imposta, peraltro non più riservate all’ufficio delle entrate ma estesi all’agente di riscossione.
E’ infatti quest’ultimo, alla luce delle modifiche apportate, a concedere la rateazione delle somme iscritte a ruolo in considerazione della temporanea situazione di difficoltà del contribuente, procedendo ad una determinazione che investe sia l’an della richiesta dilazione che il numero delle rate con cui provvedere al pagamento.
Altro profilo di valutazione ai fini della dilazione attiene poi al suo rapporto con l’esecuzione forzata, essendo venuta meno la preclusione alla concessione del beneficio per il contribuente nel caso di inizio della procedura esecutiva. Questo implica per l’agente di riscossione la necessità di considerare se ed in che termini la dilazione può consentire al contribuente di adempiere spontaneamente, così da evitare tempi e costi dell’esecuzione forzata. Inoltre, poiché la domanda di rateazione non comporta l’automatica sospensione della procedure esecutive in corso, occorre considerare e “dosare” i tempi dell’abbandono della via giurisdizionale in rapporto alla progressiva soddisfazione rateale del credito ed ai rischi di un possibile mancato adempimento integrale.
L’ufficio dovrà poi definire, presumibilmente su richiesta del contribuente, la garanzia cui è subordinata la concessione del beneficio. L’attuale disciplina individua infatti quale alternativa alla tradizionale garanzia fideiussoria in primo luogo l’iscrizione di ipoteca ex art. 77, d.p.r. n. 602 del 1973, tuttavia non precisando se la relativa scelta sia rimessa in via esclusiva al contribuente. Il rilievo secondo cui nell’ipotesi, successivamente regolata, in cui la garanzia concessa dal contribuente è rappresentata dall’ipoteca volontaria su beni immobili è espressamente richiesta l’autorizzazione dell’ufficio, dovrebbe indurre a diversa soluzione laddove tale autorizzazione non sia normativamente prevista.
Tale pluralità di scelte ci sembra non riconducibile ad un unico schema teorico.
Seguendo l’impostazione tradizionale, la decisione, ora rimessa all’agente di riscossione, di consentire il pagamento rateale del tributo, va configurata come espressione di valutazione discrezionale essendo necessario contemperare l’interesse pubblico alla celere acquisizione del gettito con gli interessi del contribuente alla dilazione delle somme dovute [14].
Né a diversa conclusione deve giungersi a seguito dell’attribuzione della competenza a concedere dilazioni non più all’ufficio delle imposte ma all’agente di riscossione. Com’è noto, a seguito della riforma della riscossione, la relativa funzione è ora attribuita a società di capitali miste a prevalente partecipazione pubblica.
Riprendendo qui in estrema sintesi le elaborazioni in ambito amministrativo, anche alla luce degli orientamenti comunitari, occorre sottolineare come sia ormai largamente condivisa la tesi della cd. neutralità del modello societario rispetto alle finalità che con lo stesso si intendono perseguire. Tale processo di neutralizzazione si afferma ormai relativo non più soltanto alla causa del contratto, ma anche ai profili genetici, funzionali ed organizzativi dell’ente [15], così da poter ritenere applicabili ad esso i modelli di azione elaborati per gli enti pubblici intesi in senso tradizionale.
Resta da chiedersi se a tale determinazione l’agente di riscossione addivenga sempre in modo unilaterale o se siano possibili anche in tale contesto definizioni consensuali tra amministrazione finanziaria e contribuente. Posto che l’azione amministrativa è retta dal principio di legalità e che, dunque, le modalità di esercizio del potere devono essere fissate ex lege, la scelta di concedere al contribuente il pagamento rateale costituisce una delle isolate ipotesi di esercizio discrezionale di potere da parte dell’amministrazione finanziaria, cui occorre verificare l’applicabilità della disciplina di cui all’art. 11, l. n. 241 del 1990.
L’estensione della norma in questione anche ai casi di esercizio, pur discrezionale, di potere da parte dell’amministrazione finanziaria sembra tuttavia da escludere visto che la relativa disciplina è collocata nel capo dedicato alla partecipazione, non applicabile al procedimento tributario per espressa previsione legislativa [16].
Sciolta in senso positivo la decisione di concedere la dilazione, compete poi all’ufficio definirne le modalità in particolare con riferimento alla tipologia di garanzie richieste al contribuente. Esula tuttavia da tale scelta alcuna valutazione di tipo discrezionale, trattandosi piuttosto di comportamento assimilabile a quello dei contraenti in sede di definizione delle condizioni contrattuali. Su tali punti, si può più facilmente ammettere che amministrazione finanziaria e contribuente addivengano ad una definizione negoziale del relativo contenuto, trattandosi di profili in cui il tratto dispositivo non investe l’ammontare delle somme dovute, quanto la disciplina delle modalità di adempimento del debito tributario.