RIFORMA DEL RITO CIVILE, TESTIMONIANZA SCRITTA E GIUSTO PROCESSO TRIBUTARIO
di Alberto Marcheselli

1. Premessa: prova testimoniale e processo tributario - 2. Segue: effettività della tutela giurisdizionale ed elementi di debolezza della giurisprudenza costituzionale - 3. Segue: le aperture della giurisprudenza interna e internazionale - 4. La testimonianza scritta come possibile correttivo di una distonia sistematica - 5. Testimonianza scritta e diritto di azione e difesa - 6. Testimonianza scritta fasi di impugnazione nel processo tributario

1. Premessa: prova testimoniale e processo tributario
La riforma del diritto processuale civile attuata nel 2009,[1] ha, come noto, introdotto la cd. testimonianza scritta,disciplinata dall’art. 257-bis c.p.c.Oggetto delle presenti riflessioni è l’interrogativo circa la utilizzabilità di tale strumento nel processo tributario. Ciò, secondo quel che si vedrà poco più avanti, non necessariamente in forza della diretta applicabilità della norma processualcivilistica al processo tributario (profilo che, del resto, quasi sicuramente era al di fuori dell’area di intervento progettato dal legislatore), ma anche, eventualmente e in via subordinata, per una ragione indiretta, ma non per questo meno importante.
I termini della questione attinente legittimità e limiti del divieto di assunzione della prova testimoniale nel processo tributario[2] sono noti e ormai largamente dibattuti[3].
È comunque utile ripercorrere sinteticamente gli elementi essenziali della questione, nella misura in cui essi possono essere qui rilevanti. Va allora rammentato che la Corte costituzionale ha stabilito che: a) la preclusione della testimonianza nel processo tributario è legittima; b) tale preclusione non viola il principio di uguaglianza, perché l’ordinamento consente regimi processuali diversi e il processo tributario è essenzialmente documentale; c) non è violato neppure il diritto di difesa perché la scelta dei mezzi di prova esperibili è rimessa alla discrezionalità del legislatore; d) non sussiste la violazione della parità delle armi processuali, che era stata ipotizzata non potendo il contribuente contrapporre l’esame dei testi alle dichiarazioni raccolte nei verbali redatti dall’ufficio tributario o dalla Guardia di Finanza, visto che tali dichiarazioni non possono costituire prova piena delle circostanze dichiarate.[4]

2. Segue: effettività della tutela giurisdizionale ed elementi di debolezza della giurisprudenza costituzionale
A tale impostazione è agevole contrapporre almeno una coppia di obiezioni. La prima è che è vero che il diritto di difesa (o, meglio, di azione in giudizio[5]) può indubbiamente essere modulato secondo scansioni discrezionali del legislatore, ma è altresì vero che esse sono vincolate al rispetto del canone di ragionevolezza, che implica, tra l’altro, che non sarebbe legittima la preclusione di strumenti di prova necessari alla tutela delle ragioni giuridiche delle parti[6]: operante una tale preclusione in concreto, infatti, resterebbe preclusa la soddisfazione del diritto[7]. Tale considerazione esce notevolmente rafforzata dalla più moderna giurisprudenza internazionale. Ad esempio, nel campo del diritto comunitario, è ormai regola solidamente acquisita quella per cui (rispetto a diritti e posizioni garantite dal diritto della UE) deve essere assicurata la effettivitàdella tutela[8]. Ed è ormai risultato acquisito che il giudice nazionale possa disapplicare le norme nazionali in contrasto con tale principio (così come nel caso di contrasto con quello di equivalenza tra rimedi posti a presidio del diritto interno e del diritto comunitario[9]), eventualmente richiedendo preventivamente, in sede di questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE, elementi di interpretazione degli stessi principi comunitari rispetto alla fattispecie oggetto del giudizio[10].
La seconda obiezione è che non si vede perché le dichiarazioni verbalizzate prodotte dalla amministrazione finanziaria (o, se ammesse, dal contribuente) dovrebbero sempreessere prive della dignità di prova piena[11]. In linea di fatto, tenuto conto delle circostanze, dichiarazioni verbalizzate ben potrebbero essere convincenti: non appare ragionevole escluderne a priori l’efficacia probatoria. Men che meno quando l’esclusione di tale efficacia non dipenda dalla ritenuta debolezza intrinseca del mezzo utilizzato ma da ragioni di simmetria tra i poteri delle parti. Detto in altri termini, appare assai artificiosa la costruzione della Corte costituzionale secondo la quale un mezzo ragionevolmente idoneo a fornire la prova dei fatti da accertare dovrebbe essere degradato a mero argomento di prova solo perché non si vuole ammettere la possibile utilizzazione di mezzi di difesa contrapposti da parte della controparte. Escludere l’efficacia di mezzi di prova (verbali di dichiarazioni) necessari a una delle parti (il fisco), per negare l’esistenza di una asimmetria nei poteri processuali causata dalla la preclusione della prova contraria (la testimonianza) per l’altra parte (il contribuente) sembra allontanare, senza alcuna necessità, il processo dalla sua funzione, che è, a seconda dei punti di vista, accertare la verità, ovvero consentire alle parti la tutela dei propri diritti. Se una asimmetria vi è perché una parte può utilizzare degli strumenti necessari e l’altra no, l’asimmetria non si corregge e il giusto processo non si attua precludendo l’uso del mezzo di prova anche alla prima, ma ampliando i poteri della seconda. Altrimenti, si elimina l’asimmetria, ma si calpesta il diritto di azione.

3. Segue: le aperture della giurisprudenza interna e internazionale
In questo quadro si è inserita, innanzitutto, la prassi giurisprudenziale che ammette che, eventualmente ma non necessariamente in contrapposizione con dichiarazioni verbalizzate dal Fisco, il contribuente possa o utilizzare verbalizzazioni a suo favore[12] o far procedere alla audizione del terzo, ma la di fuori delle formalità sacramentali dell’esame testimoniale[13]. Può osservarsi che, alla luce di questo, la degradazione dell’efficacia probatoria al livello di “indizio” insufficiente a fornire la piena prova appare definitivamente incomprensibile: essa, già ingiustificabile in termini assoluti, non può più neppure fondarsi (in modo peraltro zoppicante) sull’esigenza di limitare una asimmetria nel diritto alla prova delle parti. È pertanto verosimile che, tosto, tale orientamento venga superato dalla giurisprudenza più avvertita.
In secondo luogo, è sopraggiunta la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo[14] che, in aderenza alle considerazioni di cui sopra, ha ritenuto, sia pure con riferimento al campo delle sanzioni amministrative tributarie[15], contraria al principio del giusto processo la preclusione assoluta di mezzi di prova, se concretamente ritenuti necessari all’attuazione del diritto di azione.
Esiste, quindi, un punto di tensione originato dalla preclusione della prova testimoniale, da un lato, e il riconoscimento della necessaria ammissione di «tutti i mezzi di prova concretamente necessari a garantire la tutela delle posizione giuridiche» evocate nel processo, dall’altro.

4. La testimonianza scritta come possibile correttivo di una distonia sistematica
È proprio qui che potrebbe allora inserirsi, con apprezzabile efficacia, quantomeno suggestiva, la neonata testimonianza scritta del processo civile. Essa si presenta come una soluzione mediana decisamente accattivante, in una posizione per così dire a cavallo tra la realtà del processo civile, da un lato, e del processo tributario, dall’altro. Può osservarsi, infatti, che, nell’ipotesi si possa raggiungere la conclusione positiva alla sua ammissibilità nel processo tributario, si realizzerebbe una curiosa simmetria. La testimonianza scritta, introdotta nel processo civile come strumento di semplificazione e, in un certo senso, di restrizione(facoltativa)delle garanzie e formalismi necessari per la prova[16], calata nel processo tributario costituirebbe, all’inverso, un allargamento dello strumentario probatorio a disposizione delle parti (e delle garanzie del diritto di azione). Lo strumento della testimonianza scritta potrebbe, insomma, essere la “veste” nella quale calare un avvio di soluzione, sistematica, al problema dell’ingresso delle dichiarazioni di terzo nel processo tributario.
Posta questa premessa, restano da esaminare alcuni profili problematici.
In primo luogo, l’individuazione della via attraverso la quale la testimonianza scritta potrebbe trovare ingresso nel contenzioso fiscale. A tutta prima, la norma dell’art. 257-bis c.p.c. non risulta applicabile al processo tributario. Essa è destinata al processo civile e nel processo tributario non pare esistere una lacuna di disciplina[17]: la testimonianza è prevista ed espressamente vietata dal comma 4 dell’art. 7 D.Lgs. 546/1992. Seguendo questa linea, non vi sarebbe spazio né per una applicazione diretta né per la applicazione analogica dell’articolo del codice di rito.
Uno spazio argomentativo, di efficacia e ampiezza tutta da verificare, potrebbe tuttavia fondarsi una interpretazione che combini l’argomento a contrario e quello della volontà del legislatore storico, insieme ad argomenti sistematici. In effetti, si potrebbe dire, il D.Lgs. 546/1992, così come autorevolmente interpretato dalla Corte costituzionale, non esclude la prova testimoniale in forza di una preclusione, generalizzata, dei mezzi di prova fondati sulla scienza del terzo, ma in omaggio alla tradizionale impostazione documentale del rito dei tributi. È, allora, coerente con tale impostazione la preclusione, tout court della prova testimoniale in un ordinamento che conosce la sola prova testimoniale orale. Ma, assunto quanto sopra, regge il divieto generalizzato quando, accanto alla testimonianza tradizionale, orale, viene introdotta la testimonianza scritta? Si può tentare di ritagliare una area del divieto dell’art. 7 limitata alla testimonianza orale, sia perché essa era la sola tipologia di testimonianza prevista al momento della introduzione del divieto, sia perché essa è l’unica testimonianza che cozza contro la ratio dello stesso (carattere documentale del processo).
A seguire questa linea, la testimonianza scritta sarebbe ammessa, a contrario, perché non rientrante nel divieto espresso contenuto nell’art. 7, comma 4.
A voler seguire questa linea (che appare dotata di indiscutibile pregio argomentativo), tuttavia, residuerebbero alcuni inconvenienti tecnico interpretativi da risolvere. Il primo è che la norma del codice di procedura civile prevede la testimonianza scritta come mezzofacoltativo (o, meglio, discrezionale). Ciò si spiega, nel rito civile, per il fatto che essa è alternativa alla versione orale, che costituisce la regola ed è rimesso al giudice di valutare se sia sufficiente la testimonianza semplificata. Il riferimento alla facoltà di scelta, nel processo tributario muterebbe invece necessariamente di ratio: verrebbe a corrispondere al giudizio di rilevanza e necessità di acquisire la prova dal terzo e non alla sufficienza di una acquisizione solo scritta e non orale. In secondo luogo, nella norma dell’art. 257-bis c.p.c., la testimonianza scritta è disciplinata per relationem, rinviando alla disciplina della testimonianza tradizionale, inapplicabile nel processo tributario. Il terzo inconveniente è che la norma civilistica, da un lato, prevede l’accordo delle parti come presupposto per l’ammissione della testimonianza scritta e, dall’altro, prevede la possibile successiva testimonianza orale, se il giudice ritiene insoddisfacente quella scritta. L’accordo delle parti non potrebbe trovare applicazione nel processo tributario: esso si giustifica nel processo civile, perché la forma scritta è alternativa alla forma orale ordinaria, ma non si giustificherebbe nel rito tributario, ove il rifiuto di consenso precluderebbe, in radice, l’ammissione della prova (e non, a un livello più basso, la scelta di una sua forma di attuazione). Detto in altri termini, il veto di una delle parti paralizzerebbe non uno dei modi alternativi di realizzare il diritto alla prova dell’altra, ma il diritto alla prova tout court[18]. Quanto poi alla audizione orale del teste, in caso di carattere insoddisfacente della testimonianza scritta, è evidente che, se si tratta di deposizione formale testimoniale, come appare evidente, essa cozza contro il divieto di cui all’art. 7, comma 4, D.Lgs 546/1992: nella linea argomentativa fin qui ipotizzata l’art. 257-bis sarebbe applicabile in quanto non contrastante con le regole del rito tributario, ma, con riguardo al comma 8, il contrasto sussisterebbe. Chi ritenga di sostenere l’applicazione dell’art. 257-bis al processo tributario dovrebbe pertanto espungerne sia, e non senza qualche difficoltà, il riferimento all’accordo delle parti, sia il comma 8 sulla testimonianza orale.
In alternativa, a un risultato interpretativo equivalente potrebbe pervenirsi per il tramite di percorsi più tortuosi e de jure condendo. Il primo è quello della riforma legislativa. Il secondo quello della declaratoria di illegittimità costituzionale del divieto di cui all’art. 7, comma 4, D. Lgs. 546/1992. In effetti, seguendo i binari del ragionamento svolto dalla Corte costituzionale, potrebbe costruirsi il sillogismo seguente a) il divieto di prova testimoniale è legittimo perché il processo tributario deve essere documentale; b) dal 2009 esiste una prova testimoniale documentale; c) il divieto di prova testimoniale è illegittimo nella parte in cui vieta anche la testimonianza documentale. E’ verosimile che questa linea argomentativa venga sottoposta all’attenzione della Corte costituzionale, ove non si ritenga l’art. 257-bis c.p.c. applicabile al rito tributario.

5. Testimonianza scritta e diritto di azione e difesa
Da altro punto di vista (e in attesa del consolidamento di orientamenti giurisprudenziali in tema), resta da domandarsi se, in ipotesi, la applicazione della testimonianza scritta al processo tributario, sicuramente utile e opportuna, sarebbe anche sufficiente ad eliminare tutte le distonie sopra segnalate, quanto alla piena realizzazione del diritto di azione. A ben vedere, la soluzione di questo problema corrisponde alla risposta al quesito se possa, in qualche caso, essere necessaria, alla realizzazione del diritto delle parti, la testimonianza orale.
La testimonianza orale non è l’esatto equipollente di quella scritta, né dal punto di vista della idoneità probatoria, né da quello della realizzazione del contraddittorio processuale. Sotto il primo profilo, è innegabile che, nella valutazione del teste, un notevole peso abbiano anche alcuni aspetti, spesso trascurati dalla pubblicistica, ma rilevanti e incompatibili con la forma scritta. Essi sono, essenzialmente, 1) la valutazione dell’atteggiamento (corporeo) e del linguaggio non verbale del teste[19]; 2) la possibilità di un immediato approfondimento dell’esame sulla base delle risposte e dell’atteggiamento predetti.
Sotto il secondo aspetto, la differenza è talmente netta che il legislatore del novellato articolo 111 Cost. ha addirittura costituzionalizzato il principio del contraddittorio nella formazione della prova, limitatamente al processo penale. Non è la medesima cosa, per la controparte, assistere all’esame del teste, potendo intervenire, ovvero leggere la verbalizzazione di risposte avvenute in sua assenza. E di ciò costituisce a ben vedere ulteriore conferma anche la citata giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, che ha riconosciuto la necessità della prova testimoniale alla attuazione del diritto di difesa, non nel senso limitato di acquisizione di dichiarazioni dal terzo, ma di possibilità di sentire e controinterrogare il teste.
Che i due strumenti non siano perfettamente equipollenti non significa, tuttavia, ancora che la testimonianza orale sia o possa essere uno strumento necessario nel processo tributario. In effetti, un forte argomento a sostegno della tesi contraria si desume proprio dalla citata riforma dell’art. 111 Cost. che ha sì costituzionalizzato il contraddittorio sulla formazione della prova, ma solo rispetto al processo penale. A contrario, sembra potersene dedurre che il contraddittorio sulla prova non corrisponde a un valore costituzionale rispetto agli altri processi, processo tributario in primis. Ciò, però, esclude che la testimonianza orale sia costituzionalmente imposta, ma non toglie che essa potrebbe essere auspicabile e opportuna.
L’introduzione nel processo tributario della sola testimonianza scritta[20], quindi, apparirebbe a tutta prima conforme al solco tracciato dalla Costituzione italiana. L’ammissione di tale mezzo di prova eliderebbe gran parte delle ragioni di preoccupazione per la legittimità costituzionale del processo come oggi disciplinato, con il divieto assoluto di prova testimoniale, e sotto questo aspetto parrebbe quindi necessaria, da un lato. Dall’altro, visto il tenore dell’art. 111 Cost., tale strumento potrebbe essere ritenuto adeguato a consentire l’attuazione del diritto di azione, essendo quindi sufficiente.
Questa soluzione rappresenterebbe un notevolissimo passo avanti, nel quadro della attuazione dei principi fondamentali, rispetto alla disciplina attualmente vigente. Le dichiarazioni di terzo verbalizzate di cui eventualmente si ammetta l’ingresso nel processo (o l’audizione informale del terzo) sono caratterizzate, infatti, da un più basso livello di efficacia. Ciò sotto almeno due profili. L’uno è, seguendo la giurisprudenza della Corte costituzionale[21], la pretesa (e discutibile) valenza limitata all’argomento di prova e inidoneità a fornire la piena prova dei verbali di dichiarazioni. L’altra, il fatto che la prova testimoniale comporta tutto un apparato di solennità, per quanto più agili, nella versione scritta, e di conseguenze sanzionatorie in caso di false dichiarazioni, con la configurazione del delitto di falsa testimonianza, che potrebbe avere un certo, sia pur parziale, effetto deterrente e di maggiore garanzia.
Pur condivisa questa premessa, sulla quale è ipotizzabile potrebbe allinearsi anche la giurisprudenza costituzionale, ritengo tuttavia che il sistema che coniugherebbe meglio il diritto di azione con il principio di ragionevolezza e speditezza, rimanendo in armonia con il carattere tendenzialmente documentale del processo tributario dovrebbe essere leggermente più avanzato ancora. Esso dovrebbe prevedere non solo la possibile ammissione della prova testimoniale scritta, se rilevante per la decisione, ma anche, nei casi in cui il giudice motivatamente ritenga, alla luce delle circostanze del processo o delle particolari allegazioni difensive della controparte, necessario l’esame orale del teste, la testimonianza orale. Attribuire al giudice la possibilità di modulare, alla luce dei parametri di proporzionalità e necessità, lo spettro più ampio e completo possibile degli strumenti istruttori è la soluzione teoricamente più appagante, e non praticamente controindicata, non comportando la indiscriminata ammissione del mezzo orale, ma il suo utilizzo solo nei casi di effettiva necessità. Il processo tributario manterrebbe la sua netta peculiarità e originalità rispetto al processo civile: nel secondo la regola sarebbe quella della testimonianza orale, nel primo quella della testimonianza scritta.

6. Testimonianza scritta fasi di impugnazione nel processo tributario
Un breve cenno può essere poi dedicato al tema della possibile ammissione della testimonianza scritta in grado di impugnazione. Ammesso che tale mezzo di prova sia ammissibile nel processo tributario (tale premessa generale è l’evidente presupposto logico per la rilevanza del problema in sede di gravame), vien da domandarsi se e in quale misura possa essere utilizzato nei gradi successivi al primo. Non si intende, ovviamente qui porre la questione rispetto alle ipotesi in cui la prova sia stata ammessa in primo grado e ne sia contestata la valutazione (o, in radice, la ammissione) in sede di impugnazione, ovvero non sia stata ammessa in primo grado e se ne contesti la mancata ammissione in sede di impugnazione. In questi casi, in effetti, la questione, nelle sue linee generali, non pare porsi in modo significativamente diverso per la testimonianza rispetto alle altre prove. I poteri del giudice di appello e della Cassazione corrispondono a quelli previsti per il resto dello strumentario istruttorio.
Un primo quesito potrebbe invece essere se la testimonianza scritta potrebbe essere ammessa per la prima volta (perché proposta per la prima volta) in sede di appello. Non vi è dubbio che la questione dovrebbe trovare la sua disciplina nell’art. 58 D.Lgs. 546/1992. Il punto di interesse potrebbe semmai essere nel quesito se essa dovrebbe trovare collocazione nel primo comma della disposizione (che prevede la possibilità di ammettere nuove prove solo se indispensabili alla decisione) ovvero nel secondo comma, che prevede la libera facoltà delle parti di depositare documenti[22]. La superficiale suggestione che potrebbe sorgere in proposito è l’attrazione della eventuale testimonianza scritta nella seconda categoria. Tale suggestione appare però assai discutibile, atteso che, nella sistematica del codice di procedura civile, la testimonianza scritta, sia pure tradotta in una dimensione documentale, sembra costituire un mezzo di prova a sé stante, o comunque assimilato alla prova testimoniale e non alla prova documentale[23]. Se tali rilievi sono corretti, la testimonianza scritta potrebbe essere ammessa in appello solo se assolutamente necessaria alla decisione. Di un certo interesse rilevare che la stessa soluzione non sembra invece attagliarsi (almeno non con la stessa sicurezza) alla produzione in appello di verbalizzazioni di terzo non assistite dalle formalità e dalla ritualità della testimonianza scritta. Un po’ paradossalmente (e a mio avviso non del tutto correttamente, dal punto di vista sistematico) esse dovrebbero essere ammesse liberamente in appello[24], a meno di non volerle considerare prove atipichediverse dai documenti[25].
Per quanto infine concerne il giudizio di legittimità, ostacolo generalizzato appare trovarsi nella natura stessa del giudizio e nella inammissibilità all’interno di esso di una fase istruttoria. In tale fase di giudizio gli unici profili di prova nuovi (diversi da quelli concernenti la ammissibilità e la valutazione delle prove nei precedenti gradi del giudizio) concernono il limitato ambito della “prova” della nullità della sentenza o dell’inammissibilità del ricorso o, secondo la giurisprudenza, le questioni proponibili per la prima volta in cassazione o ivi rilevabili d’ufficio[26]. A tali fini è consentito il solo deposito di atti e documenti (art. 372 c.p.c.) e non il ricorso ad altri mezzi. A contrariis, l’art. 384, comma 2, c.p.c. , prevede la decisione nel merito da parte della Corte nel solo caso in cui non siano necessari nuovi accertamenti di fatto. La testimonianza scritta non appare pertanto configurabile nella fase di legittimità, a meno di non poterla considerare un atto o documento nel quadro dell’art. 372 c.p.c. e che essa sia rilevante ai limitati fini di provare nullità di sentenza, inammissibilità del ricorso o altre questioni proponibili o rilevabili d’ufficio in sede di cassazione. Resta invece aperta, secondo quanto si diceva sopra, la possibilità di delibare, in sede di legittimità, la ammissibilità e valutazione della testimonianza scritta (che si ritenga di poter ammettere nel processo tributario), come di qualsiasi altra prova, nei gradi precedenti di giudizio, nel quadro dei motivi di cui, a seconda dei casi, numeri 3, 4 o 5 dell’art. 360 c.p.c.