GLI ACCORDI NELLA DISCIPLINA DELL'ATTIVITA' IMPOSITIVA: TRA VINCOLATEZZA, DISCREZIONALITA' E FACOLTA' DI SCELTA[*]
di Salvatore La Rosa

1. Osservazioni introduttive - 2. Le peculiarità degli accordi tributari: a) i limiti dell’inapplicabilità delle norme generali sulla partecipazione di cui alla L. 241/1990 - 3. Segue: b) valenza di per sé definitoria degli accordi in materia di accertamento tributario, e necessità di distinguere tra le convergenze di fatto e gli accordi negoziali - 4. Segue: c) le implicazioni dei dibattiti sulla natura provvedimentale o non provvedimentale dell’atto di accertamento del tributo - 5. Segue: d) sulla sussistenza o meno di aree di discrezionalità amministrativa nell’accertamento tributario - 6. Segue: e) e sull’unicità o pluralità dei momenti autoritativi compresi nell’attività amministrativa applicativa dei tributi - 7. Segue: f) la specificità ed eterogeneità delle discipline degli accordi tributari - 8. Gli inquadramenti teorico-sistematici delle definizioni consensuali degli accertamenti tributari - 9. Segue: e i relativi aspetti problematici: a) osservazioni critiche sulla correlabilità degli accordi al problema delle incertezze tributarie - 10. Segue: b) e sul rapporto tra la dispositività dell’accertamento tributario e l’indisponibilità del tributo - 11. Osservazioni conclusive

1. Osservazioni introduttive
Le ragioni per le quali in un incontro di studi tra tributaristi e amministrativisti specificamente dedicato ai rapporti tra autorità e consenso, e ai relativi riflessi sul versante della tutela giurisdizionale, viene dato spazio ad un intervento che, per la materia tributaria, tocca addirittura, a monte, le interrelazioni tra gli accordi e i fenomeni della discrezionalità, della vincolatezza, e della facoltà di scelta, credo debbano ravvisarsi nell’opportunità di un confronto sulle non lievi diversità di fondo che tuttora permeano gli approcci dottrinali e giurisprudenziali nell’inquadramento dell’azione amministrativa tributaria, rispetto a quelli dominanti nel diritto amministrativo generale.
È invero un fatto che, a partire dagli anni trenta del secolo scorso (e quindi, potrebbe dirsi, sin dalle origini dell’affermarsi dell’autonomia scientifica del diritto tributario), quegli approcci si sono sempre più divaricati; poiché, mentre nel diritto amministrativo generale si è proceduto nel senso di una sempre maggiore focalizzazione delle nozioni e delle implicazioni dell’autorità amministrativa, della discrezionalità, dell’interesse legittimo, del procedimento ed in ultima analisi del potere “funzionalizzato” (ossia, finalisticamente legato all’interesse pubblico che deve essere soddisfatto), in quello del diritto tributario l’attenzione è stata per decenni attratta dal dibattito sul rapporto configurabile tra l’accertamento amministrativo del tributo e l’“obbligazione tributaria”, concordemente definita in termini di rapporto di debito/credito strutturalmente corrispondente alle obbligazioni di diritto comune, e avente nelle norme sostanziali tributarie – egualmente vincolanti sia per il contribuente che per l’amministrazione finanziaria – tutti i suoi necessari ed esclusivi referenti contenutistici.
Semplificando al massimo, potrebbe quindi dirsi che, se da una parte si è lavorato nel senso di porre sempre maggiormente in luce gli aspetti interni e le implicazioni sostanziali e processuali dei limiti finalistici al potere autoritativo della pubblica amministrazione, dall’altra si è invece proceduto nella direzione della svalutazione dei contenuti propriamente autoritativi dell’azione amministrativa, affermandosene il rigoroso vincolo alla mera attuazione di quel che dalle norme sostanziali tributarie sarebbe già compiutamente disposto[1]; e la stessa nozione del procedimento amministrativo viene tuttora spesso adoperata dai tributaristi in maniera descrittiva e sostanzialmente atecnica; ossia, per definire (non l’itinerario normativamente previsto per l’esercizio di un potere autoritativo, ma) la sequenza degli atti che dal verificarsi del presupposto di fatto del tributo, e attraverso la dichiarazione del contribuente, i controlli sulla sua correttezza, le conseguenti eventuali rettifiche e la finale iscrizione a ruolo dell’imposta, conducono infine alla possibilità della riscossione coattiva del tributo[2].
Questa non lieve diversità degli approcci teorico-sistematici nella qualificazione dell’azione amministrativa, tra il diritto tributario e il diritto amministrativo generale, ha ovviamente avuto radici profonde nella particolare intensità che il principio di legalità assume nel diritto tributario, in forza della riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione[3]. Essa è stata inoltre agevolata dal progressivo affermarsi, in questo settore, di una vera e propria giurisdizione speciale esclusiva, con competenze delineate in maniera del tutto indipendente dalla distinzione tra diritti soggettivi e interessi legittimi; è stata anche in passato sollecitata dall’intento di colmare le lacune delle discipline tributarie mediante ricorso ai principi e alle regole codicistiche dei rapporti di debito/credito tra soggetti pariordinati; ed ha avuto indiretti (ma evidenti) riflessi negli approcci normativi, dottrinali e giurisprudenziali al tema dei possibili “accordi” tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria.
Invero, a quegli “accordi” si è solitamente guardato come a fattori di possibili deviazioni delle applicazioni amministrative dei tributi dalle soluzioni dettate dalle norme sostanziali tributarie; e quindi non solo essi sono stati in passato ritenuti ammissibili unicamente quando, e nei limiti in cui, espressamente previsti e regolati dalla legge, ma per molti decenni l’evoluzione degli approcci sia normativi che di dottrina e giurisprudenza è avvenuta in senso limitativo della loro rilevanza e degli ambiti di operatività ad essi riservati.
Dalle originarie concezioni negoziali e contrattualistiche del concordato tributario, si è infatti passati a ricostruzioni che, anche sul piano delle formule normative, quell’istituto risolvevano in un accertamento pur sempre unilaterale cui il contribuente soltanto “aderiva”, e che, oltretutto, poteva solo riguardare la quantificazione della base imponibile del tributo (non anche le questioni di diritto); sino infine a giungersi, tra gli anni settanta e novanta, alla graduale e totale cancellazione delle norme che in precedenza prevedano forme di definizione consensuali degli accertamenti tributari[4].
Ora, sbaglierebbe, a mio avviso, chi pensasse che questa evoluzione (nettamente contrastante con quella avutasi nel diritto amministrativo generale) sia stata determinata dall’affermarsi di concezioni sempre più autoritarie del ruolo riservato all’azione amministrativa tributaria, poiché, al contrario, la complessiva evoluzione delle discipline tributarie è stata nel senso del progressivo affermarsi delle forme di cd. “autotassazione” del contribuente, e della parallela emarginazione di quella istituzionale mediazione amministrativa attraverso la quale si realizzava il prelievo dei tributi nelle forme impositive paracatastali in auge sino a non molti decenni or sono. E guarderei anche con cautela alla tendenza a ravvisare nella successiva reintroduzione (a partire dal 1994) della possibilità di definire consensualmente gli accertamenti tributari una indiretta filiazione del clima culturale sfociato nella L. 241/1990[5], poiché la materia tributaria è rimasta in realtà estranea a quel dibattito, e la disciplina dei relativi procedimenti è stata espressamente esclusa dall’ambito di operatività delle norme generali sulla partecipazione del cittadino all’azione amministrativa; ivi comprese quelle riguardanti gli accordi amministrativi[6].
Vero è piuttosto, e soltanto, che l’emanazione della L. 241/1990, e la reintroduzione (nel 1994) dell’istituto del concordato tributario nel nostro ordinamento, per un verso hanno determinato una crescente attenzione per il rapporto tra la complessiva disciplina dell’attività amministrativa tributaria e i principi ispiratori della suddetta L. n. 241/1990; e per altro verso hanno praticamente concorso a riaprire il dibattito sulla natura degli atti e delle attività dell’amministrazione finanziaria; con particolare riferimento proprio al rapporto tra autorità e consenso nell’applicazione dei tributi.
A questo proposito, e prima di svolgere alcune veloci riflessioni propriamente ricostruttive, mi pare opportuno soffermarmi su sei aspetti delle problematiche teorico-sistematiche che gli accordi amministrativi suscitano nel diritto tributario; e ciò, nell’intento di fissare alcuni paletti in questa ancora fluida e confusa materia, oltre che al fine di meglio focalizzare le convergenze e divergenze dei termini in cui il tema degli accordi si pone nel diritto tributario, rispetto a quanto accade nel diritto amministrativo generale.

2. Le peculiarità degli accordi tributari: a) i limiti dell’inapplicabilità delle norme generali sulla partecipazione di cui alla L. 241/1990.
Di particolarismo degli accordi tributari, anzitutto, penso che possa e debba parlarsi solo con riferimento alla possibilità che ad essi si addivenga nel campo delle attività amministrative applicative dei tributi; e non, invece, per l’intera materia tributaria; la quale comprende anche momenti di autorità amministrativa in nulla distinguibili da quelli del diritto amministrativo generale; e ai quali dovrebbero a mio avviso ritenersi de plano applicabili tutti i relativi principi e regole.
Penso, infatti, che l’art. 13 della L. 241/1990, il quale (come già detto) espressamente esclude i “procedimenti tributari” dall’ambito di quelli ai quali sono applicabili le norme generali sulla partecipazione del cittadino all’azione amministrativa (e la possibilità della stipulazione di accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento finale) possa e debba interpretarsi come specificamente riguardante, appunto, le attività amministrative volte all’applicazione dei tributi (controlli, accertamenti, riscossione, irrogazione di sanzioni, ecc.); e non anche indiscriminatamente tutti i procedimenti e provvedimenti comunque previsti e regolati da norme tributarie.
Quella esclusione ha invero il suo fondamento nell’esistenza, in quelle aree normative, di principi e regole partecipative diverse, peculiari alla materia medesima, e che continuano a prevalere (come dice il medesimo art. 13) sulle regole della L. 241/1990. Essa, invece, non ha motivo di porsi laddove non esistono ragioni che possano ostare all’applicazione dei principi generali.
Con la conseguenza che (per fare un banale esempio), in relazione al potere discrezionale dell’amministrazione di stabilire (su istanza del contribuente) un domicilio fiscale diverso dalla residenza anagrafica (art. 59, D.P.R. 600/1973), dovrebbe ritenersi a mio avviso ammissibile la stipulazione di accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento finale (in toto soggetti alle regole del diritto amministrativo generale), per determinare le condizioni che nel nuovo domicilio fiscale debbono essere osservate, nell’ottica del miglior contemperamento delle diverse esigenze del contribuente e dell’amministrazione.
Un primo punto fermo può quindi ravvisarsi nel fatto che la tematica degli accordi amministrativi presenta aspetti peculiari, nel diritto tributario, unicamente con riferimento all’area delle attività applicative dei tributi; e non sempre.

3. Segue: b) valenza di per sé definitoria degli accordi in materia di accertamento tributario, e necessità di distinguere tra le convergenze di fatto e gli accordi negoziali.
Se poi si guarda allo specifico campo dell’accertamento tributario (che dell’azione “impositiva” rappresenta il nucleo essenziale, ed al quale soltanto intendo dedicare la mia attenzione in questa sede[7]), una evidente particolarità degli accordi con il contribuente è poi sempre consistita nel fatto che la loro sottoscrizione ha sempre (e di per sé) effetti compiutamente definitori delle pendenze fiscali; senza che sia a tal fine necessaria (a differenza di quanto accade nel diritto amministrativo generale) alcuna preventiva o successiva determinazione autoritativa.
In questo campo, non è quindi facile ravvisare quella combinazione di un momento pubblicistico e di uno negoziale che tipicamente si realizza negli accordi amministrativi[8]; e l’alternativa di fondo che si è posta agli studiosi è sempre stata quella di stabilire se l’accertamento tributario consensuale debba spiegarsi configurandovi una mera adesione del contribuente a quel che dall’amministrazione viene unilateralmente disposto (pur se a seguito di sue istanze, di un contraddittorio più o meno formalizzato, ecc.), ovvero un sostanziale negozio transattivo (restando poi da stabilire se di diritto privato o pubblico, più o meno speciale, ecc.), avente la sua giustificazione causale nell’intento di prevenire o risolvere una controversia[9].
La differenza tra queste due visioni è ovviamente non lieve, poiché nella prima viene meno l’unitarietà dell’atto, e l’intesa si risolve nel mero sfondo fattuale e pregiuridico degli atti unilaterali attraverso i quali poi si concretizza la soluzione informalmente convenuta (in maniera sostanzialmente non diversa da quanto può aversi nei casi di parziale annullamento d’ufficio dell’atto impugnato, rinuncia ad alcuni motivi di ricorso, acquiescenza alla sentenza, ecc.); mentre nella seconda deve attribuirsi all’accordo, in quanto risultato di un vero e proprio incontro tra le volontà delle parti, la valenza di fonte primaria, unitaria, diretta ed esclusiva dei relativi effetti giuridici; e sorge anche l’esigenza di chiarire la fonte e i limiti dell’autonomia che verrebbe in tal modo esercitata, nonché il regime dei relativi effetti giuridici.
Questa alternativa di fondo mi pare in qualche modo vicina a quella che nel diritto amministrativo generale è suscitata dagli accordi “sostitutivi” del provvedimento finale; i quali non a caso sono circondati di maggiori cautele normative, presentano particolari difficoltà di inquadramento sistematico e trovano minori riscontri sul piano delle attuazioni pratiche. Ma credo che nel campo dell’accertamento tributario essa si ponga in termini più drastici di quanto in quella sede si abbia, e sia comunque insuscettibile di soluzioni intermedie tra quelle sopra schematizzate.
In particolare, non mi pare condivisibile (dal punto di vista della coerenza interna) la tesi secondo la quale la definizione consensuale dell’accertamento tributario si risolverebbe in un mero atto giuridico bilaterale e consensuale, ma non negoziale[10], poichè si fuoriesce automaticamente dalla logica propria dell’esercizio (anche consensuale) di una funzione amministrativa nel momento in cui si fa discendere direttamente dalla legge (invece che dal volere dell’amministrazione o da quello comune ad entrambi i soggetti) la soluzione che viene concretamente definita e perseguita dalle parti.
Invero, l’esercizio delle funzioni pubbliche, in quanto produttivo di effetti regolativi degli interessi, può essere integrato o surrogato solo da atti che abbiano anch’essi una propria valenza dispositiva degli interessi che debbono essere regolati. Prospettare, invece, un atto surrogatorio avente natura di mero atto giuridico bilaterale equivale praticamente a negare ogni rilevanza normativa sia al consenso che alla funzione pubblica al cui interno esso si inserirebbe[11].
Un secondo punto fermo dovrebbe quindi ravvisarsi nel fatto che, in materia di accertamento tributario consensuale, non sono configurabili soluzioni intermedie tra le tesi cd. “unilateraliste” e quelle (totalmente) “negoziali”. E va peraltro da sé che questa radicale alternatività non esclude la possibilità che la legge ricolleghi dall’esterno, alla definizione consensuale dell’accertamento (e quale che sia la natura giuridica dell’atto – o degli atti – attraverso i quali essa viene raggiunta), anche effetti legali, di più o meno vasta portata.
È anzi indubbio che tale tipologia di effetti giuridici trovi ampi riscontri nelle discipline positive degli accertamenti tributari consensuali (si pensi all’abbuono delle sanzioni; alle preclusioni per futuri accertamenti; ecc.); ma si tratta chiaramente di effetti collaterali che, proprio perché derivanti dalle legge invece che dalla volontà delle parti (o della sola amministrazione), non valgono a caratterizzare gli atti attraverso i quali gli accordi vengono raggiunti, né possono essere evocati per la loro qualificazione.

4. Segue: c) le implicazioni dei dibattiti sulla natura provvedimentale o non provvedimentale dell’atto di accertamento del tributo
Queste ultime notazioni evidenziano anche come il problema della qualificazione degli accordi nella fase dell’accertamento tributario interferisca strettamente con la più generale questione della cd. “fonte” dell’obbligazione tributaria, del se e del quando sia veramente configurabile un tale rapporto, oltre che della natura provvedimentale o meno dell’atto amministrativo di accertamento del tributo.
Personalmente, ho già da tempo (e in più sedi) avuto occasione di osservare che lo schema e la nozione del rapporto obbligatorio di debito/credito tra contribuente e amministrazione finanziaria non riflettono gli assetti realmente emergenti dalle norme positive; e che, più particolarmente:
a) le moderne forme di cd. “autotassazione” da parte dei contribuenti medesimi sono il risultato di situazioni soggettive unilaterali (ex lege) del contribuente verso lo Stato-ordinamento, invece che di veri rapporti di debito/credito con lo Stato-ente;
b) mentre l’azione amministrativa nei riguardi degli evasori si esprime attraverso atti aventi natura provvedimentale e che danno vita a situazioni passive solo lontanamente assimilabili a quella del debitore inadempiente[12].
Di “obbligazione tributaria” sarebbe quindi bene che si parlasse il meno possibile; e su queste più generali questioni non posso ovviamente qui soffermarmi.
Guardando comunque al profilo della “fonte” della doverosità del tributo, appare necessario dire che solo muovendo dall’assunto della natura provvedimentale e costitutiva dell’atto di accertamento tributario possono astrattamente aprirsi spazi per accordi di tipo negoziale sull’an e sul quantum delle imposte dovute; mentre quegli spazi dovrebbero invece negarsi in radice se quella natura potesse essere veramente esclusa, per la fonte esclusivamente legale degli effetti giuridici dell’atto.
Sotto questo profilo, meritano di essere ancora oggi ricordate (per la loro ineccepibile validità sistematica) le obiezioni che, proprio muovendo dalla negazione della natura provvedimentale degli atti dell’accertamento tributario, Enzo Capaccioli ebbe a suo tempo a muovere, nella sua nota prolusione del 1966, alle antiche concezioni negoziali e transattive del concordato tributario[13].
Si disse allora dall’illustre maestro che il cd. concordato tributario non poteva considerarsi istituto a carattere generale, né, e tanto meno, un negozio transattivo; che, più particolarmente, l’insussistenza della possibilità di concordati nel campo dei tributi “senza accertamento” (bollo, concessioni governative, ige, ecc.) doveva spiegarsi con il fatto che in esso, derivando l’obbligazione tributaria direttamente dalla legge e indipendentemente da qualsivoglia intervento amministrativo, «[...] manca lo spazio per un concordato [...]»[14]; e che la sua espressa previsione nel campo delle imposte “con” accertamento (imposte sui redditi e sui trasferimenti), con ambiti di operatività espressamente limitati alla sola liquidazione della base imponibile, aveva la sua giustificazione di fondo nell’opzione per la tassazione a carattere forfetario, operata dal legislatore a livello del diritto sostanziale; ovvero, nell’originaria illiquidità della base imponibile dei suddetti tributi.
In altri termini, nel concordato doveva per Capaccioli configurarsi, non un vero “accordo”, ma una mera “convergenza” sull’ammontare della base imponibile, in quanto (e conviene riportare testualmente le limpidissime espressioni dell’illustre maestro) «[...] già dal punto di vista descrittivo non è ravvisabile, nel concordato, una volontà comune, ma un apprezzamento convergente sul valore del presupposto materiale d’imposta. Dal punto di vista giuridico, poi, l’effetto che si verifica è solo quello di liquidazione. E se a tale effetto le parti restano vincolate, non è in forza dell’autonomia dei contraenti, che è potere normativo del rapporto, potere di comando, sebbene in quanto, per legge, la convergenza degli interessati sulla stima è uno dei modi in cui si può definire la base imponibile [...]. Vuol dire che la problematica della transazione, e più in genere del contratto, che tanto ha affaticato e affatica la dottrina e la giurisprudenza in tema di concordato fiscale, resta esclusa alla radice [...]»[15].
Un terzo punto fermo può quindi ravvisarsi nel fatto che di accordi interni alla fase dell’accertamento tributario può parlarsi solo se, al contrario, si muove dalla premessa della natura provvedimentale del relativo atto. E può semmai soltanto aggiungersi che la negazione di tale natura comporterebbe (più che un ostacolo insormontabile alla possibilità di accordi negoziali tra contribuente e amministrazione finanziaria, soltanto) la necessità di collocare la relativa problematica sul distinto versante della disciplina del rapporto obbligatorio di per sè derivante, ex lege, dal verificarsi dei presupposti di fatto del tributo; ossia, su quello della disponibilità del credito tributario, e della possibilità che l’amministrazione rinunci (in tutto o in parte) ad esso dopo esserne ipoteticamente già divenuta titolare, a seguito del verificarsi dell’astratta fattispecie d’imposta.
Strada, quest’ultima, che è certamente in astratto percorribile, e che parte della dottrina sembra voler percorrere[16]; ma non poco ardua, a fronte della specificità e settorialità delle discipline degli accordi tributari; e soluzione che dovrebbe comunque riferirsi più agli accordi eventualmente stipulabili nella fase della riscossione di quanto spettante all’amministrazione che a quelli riguardanti l’accertamento e finalizzati alla determinazione dell’ammontare delle somme dovute dal contribuente.

5. Segue: d) sulla sussistenza o meno di aree di discrezionalità amministrativa nell’accertamento tributario
Nella specifica prospettiva della natura provvedimentale e costitutiva dell’accertamento tributario, un ulteriore ordine di aspetti problematici si ricollega poi alla comunemente affermata natura “vincolata” (invece che “discrezionale”) della relativa attività amministrativa.
Come è noto, infatti, gli accordi di cui all’art. 11 della L. 241/1990 sono espressamente finalizzati alla determinazione «[...] del contenuto discrezionale del provvedimento finale [...]»; e penso che questo richiamo del fenomeno della discrezionalità abbia le sue ragioni di fondo nel fatto che il provvedimento amministrativo discrezionale e il contratto, benché soggetti ad un regime giuridico assai diverso, sono però entrambi strumenti di composizione e mediazione giuridica tra interessi potenzialmente confliggenti; ossia, atti che in via di principio, e proprio per la loro comune valenza normativa, possono anche (nei limiti consentiti dall’ordinamento) reciprocamente integrarsi o surrogarsi.
Ciò posto, è comprensibile che proprio nella natura “vincolata” della funzione impositiva (a quel che dalle norme sostanziali tributarie è già disposto) venga comunemente ravvisato il più serio ostacolo alla configurabilità di spazi per accordi di tipo negoziale tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria, all’interno dello svolgimento della funzione medesima.
In realtà, questo ostacolo potrebbe forse ridimensionarsi (se non proprio superarsi) osservando che di funzione e provvedimento “vincolati” in questo campo si parla in modo forse non del tutto appropriato[17] (poiché le norme disciplinatrici dell’accertamento tributario lasciano all’amministrazione ampi spazi per scelte decisionali di diverso tipo); ovvero che la linea di confine tra i provvedimenti vincolati e discrezionali è molto evanescente e da più parti posta in discussione, essendo comunque entrambe le suddette tipologie provvedimentali soggette ai limiti finalistici che tipicamente caratterizzano le funzioni amministrative[18]. E, del resto, lo stesso dogma della “vincolatezza” dell’attività di accertamento è già stato – nella sua assolutezza – da più parti contestato, per l’esistenza anche in questo campo di scelte decisionali che potrebbero essere ricondotte almeno ad una ampia nozione della discrezionalità amministrativa[19].
Piuttosto, l’aspetto che sotto il profilo in questione a me sembra maggiormente meritevole di attenzione è un altro; e consiste nel fatto che la discrezionalità amministrativa, e la possibilità in genere di operare scelte tra soluzioni diverse, se rappresentano una precondizione necessaria degli accordi amministrativi, non comportano però sempre automatiche aperture alla possibilità di quegli accordi.
Possono invero benissimo darsi anche momenti di autorità amministrativa nei quali la discrezionalità è massima, ed è purtuttavia da escludere la configurabilità di spazi per accordi negoziali tra il cittadino e la pubblica amministrazione.
Il campo dei poteri di indagine tributaria potrebbe costituirne un significativo esempio; e, più in generale, dalla stessa L. n. 241/1990, e dal complesso delle cautele che ivi circondano il ricorso ad accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento amministrativo, nonché dall’espressa esclusione della loro possibilità nel campo dei procedimenti e provvedimenti tributari, potrebbe a mio avviso dedursi un principio nel senso dell’essere possibili quegli accordi solo eccezionalmente e solo quando compatibili con le caratteristiche proprie degli interessi pubblici cui sono finalizzati i singoli poteri amministrativi, oltre che con la loro complessiva disciplina.
Un quarto punto fermo può quindi ravvisarsi nel fatto che la qualificazione della natura (“vincolata” o “discrezionale”) dell’attività e degli atti dell’accertamento tributario ha, ai fini che qui interessano, una rilevanza non decisiva; e comunque minore di quella che le viene solitamente attribuita; e ciò sia per la relatività dei pretesi vincoli, sia perché l’ipotetica discrezionalità non comporterebbe di per se ammissibilità degli accordi.

6. Segue: e) e sull’unicità o pluralità dei momenti autoritativi compresi nell’attività amministrativa applicativa dei tributi
Da altro punto di vista ancora, stanno i problemi connessi all’individuazione degli esatti confini di quel che in termini di attività di accertamento può correttamente qualificarsi.
Invero, e come già segnalato, i prevalenti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali sono stati per lungo tempo dominati da una visione sostanzialmente unitaria del procedimento applicativo dei tributi, considerato come soltanto al suo interno articolato in “fasi” o “segmenti” diversi (controlli, accertamento, riscossione, ecc.); e questa unitaria configurazione dell’azione amministrativa tributaria, per un verso, costituisce un retaggio degli assetti normativi che in passato vedevano i prelievi tributari istituzionalmente mediati dell’amministrazione finanziaria, per altro verso comporta la tendenziale inconfigurabilità di situazioni soggettive suscettibili di autonoma tutela giurisdizionale (al di là dei casi e limiti in cui tale tutela è prevista in maniera espressa) prima dell’emissione del provvedimento finale (che dovrebbe coerentemente ravvisarsi nel provvedimento esattivo), e per altro verso ancora sta alla base dell’ancora diffusa tendenza ad estendere principi, regole ed istituti di stampo processuale all’operato dell’amministrazione finanziaria medesima (particolarmente in punto di contraddittorio e regole probatorie).
Negli ultimi anni, tuttavia, questa visione che potrebbe dirsi “monistica” e paragiurisdizionale della complessiva attività amministrativa tributaria sta progressivamente cedendo il campo (almeno a livello degli orientamenti dottrinali) al riconoscimento della pluralità dei momenti funzionali compresi in quella complessiva attività, e della diversità degli interessi pubblici specifici cui sono finalizzati, in particolare, i poteri di indagine tributaria, quelli di accertamento e quelli della riscossione.
Si comincia cioè a guardare un po’ più da vicino alle diverse manifestazioni dell’autorità amministrativa tributaria. E le aperture a questa visione per così dire pluralistica delle funzioni amministrative tributarie meritano qui di essere ricordate perché possono servire a dar conto della diversità dei termini in cui la tematica dei possibili accordi si pone nei riguardi di ciascuna di esse.
In particolare (e senza poter qui scendere in maggiori approfondimenti), appare ad esempio evidente che la possibilità di accordi non può che restare tendenzialmente estranea al campo delle indagini tributarie (accessi, ispezioni, verifiche, indagini bancarie, ecc.)[20], e si pone in termini non poco diversi nel campo dei poteri di vero e proprio accertamento ed in quello dei poteri volti alla riscossione (eventualmente) coattiva dei tributi.
Basti qui a tal proposito segnalare che, dal punto di vista soggettivo, la problematica degli accordi nella fase dell’accertamento non può che riguardare esclusivamente il contribuente, mentre nella fase della riscossione essa investe anche i terzi (responsabili d’imposta, garanti negoziali, possessori di beni soggetti a privilegio, ecc.) nei cui confronti l’amministrazione può agire per la riscossione del dovuto; e che, dal punto di vista oggettivo, mentre il potere di accertamento ha i suoi referenti sostanziali nell’esistenza e consistenza delle manifestazioni di capacità contributiva oggetto di imposizione, quello di riscossione è invece “vincolato” dal contenuto degli atti (dichiarazioni, accertamenti, sentenze, ecc.) che in vario modo ne legittimano (ma non sempre ne impongono) l’esercizio[21].
Vale a dire che si è in presenza di momenti di autorità amministrativa funzionalmente diversi, non necessariamente consequenziali, né necessariamente coinvolgenti uno stesso soggetto, per un medesimo tributo. E la diversità dei termini in cui la tematica degli accordi amministrativi si pone in ciascuno di quei campi è d’altra parte attestata dal fatto che, sino ad epoca assai recente, sia il legislatore che gli orientamenti di dottrina e giurisprudenza hanno guardato alla problematica del “concordato tributario” come specificamente riguardante la sola fase dell’accertamento, oltre che dalle diffuse perplessità che hanno accompagnato l’introduzione (ad opera dell’art. 3 del D.L. n. 138/2002) della possibilità di addivenire a “transazioni” delle imposte iscritte a ruolo (anche in assenza di contestazioni).
Un quinto punto fermo può quindi ravvisarsi nella necessità di evitare confusioni e commistioni tra gli accordi astrattamente configurabili in fase di determinazione amministrativa dell’an e del quantum dei tributi dovuti dal contribuente, e quelli che possono altrettanto astrattamente intervenire nella fase propriamente acquisitiva delle somme riscuotibili coattivamente (anche a titolo soltanto provvisorio, o in forza di titoli diversi dall’accertamento tributario); e, soprattutto, nella necessità di escludere che possano estendersi al primo campo le giustificazioni teorico-sistematiche che degli accordi possono darsi con riferimento al secondo.

7. Segue: f) la specificità ed eterogeneità delle discipline degli accordi tributari
Un ultimo punto meritevole di adeguata sottolineatura è infine costituito dal fatto che la materia degli accordi nelle fasi applicative dei tributi, non solo è espressamente esclusa dalla sfera di operatività della L. 241/1990, ma è anche priva di norme generali che possano ad essi riferirsi; e costituisce invece oggetto di molteplici discipline di settore (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, transazione fiscale, pianificazione fiscale, ecc.), dal contenuto più o meno vario, non facilmente omologabili, e sul cui contenuto qui non mi soffermo.
Ora, va da sé che queste discipline di settore suscitano problemi di inquadramento sistematico e di verifica dell’individuabilità o meno di principi e regole in qualche misura comuni – siano essi di stampo privatistico o pubblicistico – per l’impostazione e soluzione delle relative problematiche interpretative e applicative.
Ma l’aspetto che da questo punto di vista appare per il diritto tributario particolarmente meritevole di sottolineatura è quello relativo alla necessità di operare almeno una summa divisio tra accordi i cui profili contenutistici dipendono dalla valutazione delle obiettive peculiarità dei singoli casi controversi e quelli il cui contenuto è invece fondamentalmente e in vario modo condizionato da direttive amministrative interne, o da atti amministrativi generali, volti ad introdurre aspetti di più o meno accentuata standardizzazione e forfetizzazione nella quantificazione degli importi dovuti dai contribuenti.
Il tema è ampiamente noto e da tempo indagato dalla dottrina[22]. Esso ha trovato negli ultimi anni emblematiche manifestazioni sia nelle estese aperture alla possibilità di definire con l’“adesione” del contribuente gli accertamenti effettuabili (principalmente nei confronti dei cd. “contribuenti minori”) sulla base dei cd. “studi di settore”, sia nei reiterati tentativi che si sono avuti di introdurre nel nostro ordinamento forme di determinazione “preventiva” e consensuale delle imposte dovute per gli anni successivi, fondate sempre sui medesimi “studi di settore”; e ha riflessi non indifferenti sulla qualificazione del ruolo che in questi casi può attribuirsi all’“accordo” conseguibile con il contribuente.
Si osserva solitamente a questo proposito che queste modalità accertative caratterizzano le forme impositive cd. “paracatastali”; e ciò proprio per il fatto che gli “studi di settore” assolvono ad una funzione molto vicina a quella propria delle tariffe d’estimo, essendo in questi casi riservata alla fase del contraddittorio con i singoli contribuente (e all’eventuale successivo “accordo”) soltanto la verifica dell’esistenza o meno di un sostanziale distacco tipologico dalle situazioni normali, poste a base degli studi medesimi. E quel che sotto questo profilo merita qui di essere segnalato è come l’accordo in questi casi abbia molto poco di veramente consensuale, in quanto esso si risolve in uno strumento di ausilio e supporto a modalità impositive fondamentalmente dominate da criteri autoritativi di riparto dei carichi tributari[23].
Un sesto ed ultimo punto fermo può quindi ravvisarsi nel fatto che la possibilità di definire consensualmente l’accertamento delle imposte dovute non ha una valenza sistematica sempre eguale, né essa necessariamente si traduce nel contenimento dei profili autoritativi dei compiti dell’amministrazione finanziaria.

8. Gli inquadramenti teorico-sistematici delle definizioni consensuali degli accertamenti tributari
Procedendo adesso ad una veloce ricognizione degli orientamenti teorico-sistematici in punto di inquadramento delle forme tipiche di definizione consensuale degli accertamenti tributari (e mi riferisco qui soltanto agli istituti dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale) mi pare che essi, pur nella varietà delle soluzioni di dettaglio, possano ricondursi ad un triplice ordine di posizioni; in qualche modo già desumibili da quanto sin qui esposto.
Da un lato, sono invero riemerse le antiche visioni negoziali e transattive di tali possibilità definitorie, e si è ravvisato nella loro reintroduzione un sostanziale superamento del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in vista di una maggiore efficienza e celerità dell’azione amministrativa di prelievo[24].
Da un altro, stanno le posizioni di quanti hanno ravvisato in queste discipline una apertura anche del diritto tributario alla possibilità che nell’esercizio delle funzioni amministrative si inseriscano momenti negoziali (o semplicemente consensuali), in vista del miglior perseguimento dell’interesse pubblico che deve essere soddisfatto[25].
Da un altro ancora, è stata riproposta la tradizionale tesi secondo la quale in queste forme definitorie non vi sarebbe nulla di veramente negoziale, né di assimilabile agli accordi amministrativi, in quanto l’“accordo” si risolverebbe nella convergenza meramente fattuale di due distinti atti dispositivi, posti rispettivamente in essere dall’Ufficio e dal contribuente: l’emanazione (o revisione in autotutela) dell’avviso di accertamento da parte dell’Ufficio, nell’esercizio dei suoi compiti istituzionali; e l’“adesione” che ad esso presta il contribuente[26].
Dico subito che il mio pensiero (già in altre sedi manifestato[27]) è in quest’ultimo senso; e non posso in questa sede soffermarmi (anche perché invaderei il campo ad altri assegnato) né sulle argomentazioni esegetiche che supportano tale convincimento, nè sugli specifici problemi interpretativi e applicativi che le discipline positive suscitano.
Non mi soffermo neanche sulle posizioni di quanti in vario modo correlano gli accordi tributari alla disponibilità/indisponibilità del credito tributario, poiché esse (al di là di ogni discorso sull’effettiva configurabilità di una situazione creditoria in capo all’amministrazione ancor prima che essa ne abbia “accertato” l’esistenza) collocano quegli accordi all’esterno dell’attività amministrativa applicativa dei tributi; e fanno semmai sorgere problemi di individuazione dei principi e delle regole che alla così ipotizzata attività tributaria remissoria (invece che impositiva) dovrebbero applicarsi.
Mi pare invece più importante ed utile svolgere alcune riflessioni sulle posizioni di quanti gli accordi tributari collocano all’interno dell’esercizio della funzione impositiva, individuando in essi una apertura (anche) del diritto tributario alla possibilità che le funzioni amministrative vengano esercitate in forme consensuali; e ciò sotto il duplice profilo: a) del rapporto dell’accordo con i caratteri propri della funzione pubblica all’interno della quale esso si inserirebbe; b) e del rapporto tra la dispositività propria del provvedimento e il principio di indisponibilità del tributo.

9. Segue: e i relativi aspetti problematici: a) osservazioni critiche sulla correlabilità degli accordi al problema delle incertezze tributarie
Si afferma solitamente – da quanti ravvisano nelle norme regolatrici dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale una apertura del diritto tributario alla possibilità dell’esercizio in forme consensuali anche della funzione impositiva – che questa apertura sarebbe dettata dall’intento di agevolare l’amministrazione nell’identificazione degli esatti termini del presupposto di fatto del tributo; e consentirebbe di pervenire, grazie anche agli apporti conoscitivi forniti dal contribuente nel procedimento di formazione (o riesame) dell’atto, a soluzioni maggiormente rispondenti alla realtà dei fatti, e in grado anche di meglio soddisfare l’interesse pubblico al celere recupero delle imposte evase.
L’accordo consentirebbe cioè di raggiungere, più rapidamente ed efficacemente di quanto realizzabile attraverso i normali itinerari autoritativi, quegli stessi effetti ricognitivi e preclusivi che sarebbero propri del provvedimento finale. E proprio tali peculiari finalità meramente ricognitive da un lato imporrebbero di limitarne l’applicazione ai soli casi di obiettiva incertezza sull’esistenza e consistenza del presupposto di fatto del tributo (nonchè, tendenzialmente, al solo campo dei contribuenti minori); mentre dall’altro legittimerebbero l’accostamento di questi accordi ai negozi dichiarativi, o imporrebbero di affermarne la natura di mero atto giuridico bilaterale e consensuale, anch’esso con effetti dichiarativi[28].
In questi orientamenti, appare a mio avviso coerente e condivisibile la configurazione di un tendenziale parallelismo funzionale tra i normali accertamenti e quelli definiti con l’adesione del contribuente, essendo tale parallelismo un naturale corollario proprio dell’asserito essere questi ultimi espressione di forma consensuale di esercizio di un potere amministrativo altrimenti esercitabile in forme autoritative.
Quel che invece appare molto meno condivisibile (ed anzi del tutto errata) è l’attribuzione all’accertamento tributario (e, ancor più, agli accordi eventualmente intervenuti con il contribuente) di una efficacia meramente ricognitiva del presupposto di fatto del tributo e dei relativi effetti giuridici; o, comunque, di una valenza semplicemente attuativa del contenuto delle norme sostanziali tributarie.
In tal senso, delle obiezioni di principio necessariamente discendono dal fatto stesso dell’essere sia i provvedimenti amministrativi che gli accordi negoziali atti di per se stessi dispositivi e dalla portata innovativa, e non certo volti al mero superamento di incertezze sui fatti e/o sui relativi effetti giuridici. Né persuade il sostanziale ritorno alle antiche visioni (paragiurisdizionali) dei compiti dell’amministrazione finanziaria, e secondo le quali essi consisterebbero nel dare attuazione concreta al contenuto astratto delle norme sostanziali tributarie. E sotto questi profili meritano ancora una volta di essere ricordate (per la loro ineccepibile validità) le non poche pagine che Enzo Capaccioli ebbe a scrivere, nella sua già ricordata prolusione del 1966, proprio per escludere che all’avviso di accertamento del tributo potessero ricollegarsi effetti di accertamento in fatto o in diritto.
In particolare, osservò Capaccioli che «[...] un potere di accertamento in diritto riferito a fonti normative di produzione esterna all’amministrazione, e in specie a fonti legislative, non solo non è rintracciabile, ma necessariamente non esiste. Se dovessimo oggi tracciare la linea di demarcazione tra l’atto giurisdizionale, che è quello cui sempre ci si suole riferire come ad esemplare paradigmatico in tema di effetto di accertamento del diritto, e l’atto amministrativo, diremmo che il primo crea, appena inoppugnabile, l’accennato schermo che impedisce di richiamarsi direttamente alla fonte normativa del rapporto senza tener conto di come questa è stata fissata dal giudicato, il secondo, invece, per quanto sia divenuto inoppugnabile, non forma mai il suddetto schermo [...]»; e similmente, quanto alla configurabilità di effetti di accertamento in fatto, aggiunse l’illustre maestro che «[...] al contrario di quanto si è visto a proposito dell’accertamento nel diritto, l’effetto in parola è proprio di una vasta serie di atti della pubblica amministrazione: ma si tratta di atti della funzione certificatrice; di quelli che, per essere ordinati proprio a creare le certezze pubbliche, sono previsti dalla legge come idonei a produrre per l’appunto l’effetto di accertamento che abbiamo illustrato, in correlazione, al solito, con uno specifico potere di attestazione conferito dalla legge a determinate autorità. Nulla di tutto ciò si rinviene in tema di accertamento tributario compiuto dall’Ufficio. La funzione, il potere non sono quelli di certificazione formale dei fatti che costituiscono il presupposto materiale dell’imposizione. L’Ufficio ha bensì poteri d’indagine, ma solo d’ordine strumentale: ci mancherebbe altro che i fatti posti dall’Ufficio a base della stima avessero il valore dei “fatti legali” [...]»[29].
A queste (ripeto) puntuali e incontestate notazioni sulla diversità dei ruoli del giudice e dell’amministrazione, e sull’inconfigurabilità di veri e propri effetti giuridici ricognitivi (in fatto o in diritto) derivanti dall’accertamento tributario, potrebbe adesso soltanto aggiungersi che, nel momento stesso in cui si correlano gli accordi alle (sole) situazioni di incertezza sull’esistenza e consistenza del presupposto di fatto del tributo, non solo si individua un limite molto vago e non emergente dalle norme positive, ma si finisce in un certo senso con il postulare che la funzione impositiva possa e debba essere esercitata anche (appunto) in situazioni di assoluta incertezza sui fatti fiscalmente rilevanti; laddove le conoscenze acquisite sulle irregolarità dei comportamenti del contribuente (poche o tante che siano, e quale che sia la loro natura e il loro grado di “certezza”) rilevano al livello dei fatti legittimanti l’esercizio del potere amministrativo (invece che dell’oggetto o del fine del provvedimento da emettere); e quando esse mancano, o non raggiungono il livello di “certezza” che è nei singoli casi normativamente richiesto, vengono anche meno le condizioni per il legittimo esercizio (anche consensuale) del potere.
Alle esposte concezioni penso quindi debba opporsi che nell’accertamento tributario si esprime una funzione di amministrazione attiva (e non giustiziale), derivante dalla necessità di porre rimedio alle riscontrate irregolarità nei comportamenti dei contribuenti, e finalisticamente orientata al soddisfacimento dell’interesse pubblico alla determinazione dell’imposta evasa in maniera conforme alla capacità contributiva emergente dalle risultanze di volta in volta acquisite (poche o tante che siano).
Essa è soggetta a regole proprie, sia formali che sostanziali, le quali non sempre consentono (né all’Ufficio, né al contribuente) di pervenire ai risultati che si sarebbero avuti in caso di osservanza delle norme da parte del contribuente; ed ha in ogni caso una valenza dispositiva sia dell’interesse pubblico specifico che deve essere perseguito come anche degli interessi privati che vengono sacrificati.

10. Segue: b) e sul rapporto tra la dispositività dell’accertamento tributario e l’indisponibilità del tributo
L’affermazione della natura obiettivamente dispositiva dell’accertamento tributario consente infine di porre in più corretti termini quello che è in realtà il solo e vero problema teorico-sistematico che le norme sulle definizioni consensuali degli accertamenti suscitano: quello del rapporto tra tale dispositività e la cd. indisponibilità del tributo.
A tal proposito, la premessa di fondo dalla quale occorre muovere è che quella dispositività di per se stessa denota e presuppone l’esistenza di una possibilità di scelta tra comportamenti operativi anche molto diversi. A seconda dei casi (e nei limiti ovviamente stabiliti dalla legge), l’amministrazione può decidere di avvalersi di uno od altro metodo di accertamento, di contestare subito le irregolarità riscontrate o approfondire le indagini, di abbandonare o non abbandonare determinati rilievi, di accogliere o non accogliere le istanze del contribuente di accertamento con adesione, di coltivare o meno un iter contenzioso, ecc.; e tutti questi astrattamente possibili comportamenti operativi naturalmente discendono da valutazioni specifiche dell’interesse pubblico da perseguire, al tempo stesso riflettendosi in livelli diversi di sacrificio degli interessi privati del contribuente e di soddisfacimento dell’interesse pubblico che deve essere perseguito.
Non è quindi nell’ontologica preesistenza dell’oggetto dell’atto che può identificarsi l’indisponibilità del tributo. Essa può invece unicamente ravvisarsi nel fatto che, in questo campo, l’interesse pubblico da perseguire non è suscettibile di ponderazione e comparazione con gli interessi privati che ne risultano sacrificati, e ancor meno può costituire oggetto di intese di tipo negoziale con il contribuente; ossia, nel fatto che l’amministrazione deve essere (in fase di accertamento tributario) cieca e sorda nei riguardi dei pur rispettabilissimi interessi privati che la sua azione pregiudica.
Indisponibile, in altri termini, è l’interesse pubblico perequativo (che sorregge e giustifica l’accertamento tributario) nel suo rapporto con gli interessi del contribuente. E, volendo andare alle radici delle ragioni di questa peculiarità strutturale dell’accertamento tributario, l’attenzione dovrebbe spostarsi sulle convergenze e divergenze tra le normatività rispettivamente proprie delle funzioni pubbliche e dell’autonomia privata, e sui modi in cui tali normatività si riverberano sugli interessi pubblici e privati che da esse risultano regolati. Profili problematici, questi ultimi, sui quali noi tributaristi abbiamo ancora molto da apprendere dai cultori del diritto amministrativo generale; e comunque molta strada da percorrere.
Peraltro, autorevole dottrina ha già iniziato ad imboccare una strada di questo tipo laddove ha individuato il fondamento sistematico dell’indisponibilità del tributo nel suo essere oggetto di una obbligazione “di riparto” (delle spese pubbliche), nel fatto che gli indici di riparto prescelti dal legislatore «[...] non tanto tendono a risolvere il conflitto d’interesse esterno fra ente pubblico e contribuente, quanto il conflitto interno tra contribuente e contribuenti [...]», nei riflessi che da ciò discendono sul piano dell’azione amministrativa, e nel rilievo anche costituzionale che su questa materia esplicano i fondamentali principi di eguaglianza e capacità contributiva[30].
Da parte mia, e sostanzialmente nella stessa direzione, vorrei qui richiamare l’attenzione anche su alcune riflessioni che Sabino Cassese ebbe a formulare in un breve e stimolante scritto del 1990 sulle funzioni dei poteri pubblici[31].
Ivi viene profilata una summa divisio delle funzioni pubbliche nelle due grandi aree della “funzione regolativa” (dei rapporti intersoggettivi) e della “funzione distributiva” (o allocativa delle risorse finanziarie); e tra le fondamentali differenze tra queste due tipologie di funzione pubblica si segnala il fatto che «[...] la prima si inserisce in un rapporto bilaterale; la seconda in un rapporto triangolare. La funzione regolativa si esercita direttamente verso uno o più privati, imponendo, agevolando, vietando [...]. Diversa la situazione per la funzione distributiva. Questa si stabilisce in un “triangolo”: soggetto che paga le imposte, autorità che raccoglie e distribuisce le risorse o i servizi che esse servono a pagare, privato che beneficia delle risorse o dei servizi [...]»[32]; e si aggiunge ancora che, pur essendo entrambe le suddette funzioni in larga misura svolte attraverso leggi, ne è profondamente diversa la natura nei due campi così delineati, in quanto «[...] gli atti con cui si esplica la funzione distributiva hanno la struttura delle norme senza averne la funzione [...]», poiché «[...] i poteri pubblici nella loro funzione distributiva, non prescrivono o sanzionano comportamenti, ma determinano il flusso di risorse, che a loro volta influenzano i comportamenti di operatori pubblici e privati. Dunque l’azione di orientamento che essa produce è soltanto indiretta [...]»[33].
Queste riflessioni meritano di essere qui ricordate non certo perché possano essere riaperti vecchi discorsi sulla natura meramente formale delle leggi tributarie, ma perchè a mio avviso condivisibilmente colgono la non lieve diversità dei ruoli che possono ritenersi rispettivamente riservati alla legge e all’azione amministrativa, nel campo della finanza pubblica, rispetto a quel che avviene negli altri settori dell’esperienza giuridica.
Invero (ed è superfluo rilevarlo), la funzione “regolativa” non si esaurisce certamente nelle norme primarie e può benissimo anche comprendere momenti riservati all’esercizio di autorità amministrativa; e la funzione “distributiva” (o allocativa dei flussi di risorse) può anche in parte essere assolta attraverso norme prescrittive e sanzionatorie dei comportamenti sociali (come testimonia la relatività, ai fini distributivi, della stessa distinzione tra entrate e spese pubbliche); ma l’affermazione dell’unitarietà e triangolarità della complessiva attività finanziaria pubblica merita di essere ripresa e sottolineata perchè evidenzia la natura soltanto strumentale dell’azione amministrativa tributaria rispetto ai veri interessi sostanziali che per suo tramite debbono essere soddisfatti; ovvero, il fatto che l’interesse pubblico sotteso all’accertamento tributario è un interesse pubblico di secondo grado, rappresentativo di una pluralità di interessi sostanziali la cui preminenza è già stata vagliata a livello parlamentare; ma che sono destinati a restare sullo sfondo (proprio in ragione della triangolarità della funzione distributiva) nella fase amministrativa di accertamento dei tributi.
E allora ben si spiega il fatto che nella fase dell’accertamento tributario non possano esservi spazi per “ponderazioni” e comparazioni dell’interesse pubblico perequativo con altri interessi del contribuente, nè per veri accordi di tipo negoziale con il medesimo, nella fase in questione.

11. Osservazioni conclusive
Si osserva talora che la riproposizione delle tradizionali visioni “unilateraliste”, per l’inquadramento del nuovo accertamento tributario con “adesione” e della “conciliazione giudiziale”, costituirebbe una sostanziale forzatura di discipline che per più versi dovrebbero invece indurre a riconoscere la specificità di tali istituti e l’unitarietà degli atti nei quali essi si concretizzano.
Al termine di questa relazione, direi piuttosto che debba resistersi alle suggestioni indotte da quella apparente unitarietà; poichè le considerazioni sin qui svolte evidenziano come le finalità compositive che animano queste discipline di settore – e che certamente ne fanno istituti particolari e propri del solo diritto tributario – possano benissimo raggiungersi anche attraverso semplici “convergenze” di fatto tra due distinti comportamenti, entrambi (diversamente) “dispositivi”: l’accertamento del tributo da una parte, e la rinuncia all’impugnazione dall’altra.
Peraltro, la rilevanza meramente fattuale, e la natura composita, di queste particolari intese trovano riscontro nel fatto che i moderni ordinamenti tributari solitamente attribuiscono ad esse rilevanza (non sempre, ma) in ambiti normativamente predeterminati, dietro osservanza di specifiche condizioni temporali e/o procedimentali, ricollegandovi effetti premiali di vario tipo, ecc.; e sono anzi proprio questi particolari aspetti disciplinari che sorreggono e giustificano la possibilità di configurare, in esse, veri e propri istituti (pur sempre unitari) del diritto tributario.
Piuttosto, proprio le considerazioni sin qui svolte inducono a limitare al solo campo dell’accertamento tributario il diniego della configurabilità di spazi per accordi di tipo negoziale; e a non escludere, invece, che quegli spazi possano invece configurarsi in altre aree dello stesso ordinamento tributario.
Penso in tal senso, ed esemplificativamente, alla disciplina dell’attività amministrativa di riscossione, nella quale (come già accennato) potrebbero probabilmente e più fondatamente profilarsi ipotesi di veri accordi procedimentali o compiutamente negoziali; e sorgono comunque problematiche non poco diverse da quelle sin qui esaminate.
Ma questo è un discorso, appunto, del tutto diverso, e necessitante di apposita attenzione.