CONSIDERAZIONI SULLA PORTATA RETROATTIVA DELLE MODIFICHE APPORTATE DALLA LEGGE FINANZIARIA 2005 ALL'ART. 32 D.P.R. N. 600/1973, IN TEMA DI ACCERTAMENTI DEI REDDITI DEI PROFESSIONISTI BASATI SUI MOVIMENTI BANCARI *
di Alberto Franceschin

Introduzione
Le modifiche introdotte con la legge n. 311/2004 (legge finanziaria 2005) all’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 inducono ad operare qualche riflessione in materia di accertamento e di poteri, più o meno invasivi, riconosciuti all’amministrazione finanziaria.
Come noto, il legislatore, attraverso la modifica apportata al citato art. 32, ha equiparato il trattamento fiscale dei compensi di lavoro autonomo a quello dei ricavi d’impresa nell’ambito degli avvisi di accertamento elevati nei confronti dei professionisti sulla base delle «movimentazioni bancarie non giustificate».
Nei confronti dei titolari di reddito di lavoro autonomo, invero, era possibile, sino al 2004, riprendere a tassazione le suindicate movimentazioni solamente con riferimento ai versamenti, ma non anche ai prelevamenti. A seguito della modifica normativa operata attraverso la legge n. 311/2004, invece, anche i prelevamenti possono essere ripresi a tassazione.
A partire dal periodo di imposta 2005, dunque, non sembra essere, la norma, foriera di particolari criticità in fase applicativa. Diversa, invece, è la situazione con riferimento alle annualità precedenti e per le quali non sono scaduti i termini per l’accertamento.
Tant’è che sul punto è recentemente intervenuta la giurisprudenza[1], respingendo la tesi degli uffici finanziari[2] circa la pretesa applicazione con efficacia retroattiva dell’art. 32 D.P.R. 600/1973 (nel testo modificato dalla legge finanziaria 2005).
Più precisamente, sono stati sollevati dubbi circa la capacità del contribuente di provare la natura degli importi movimentati e non giustificati sul proprio conto corrente per le annualità precedenti al 2005.
Partendo da tale assunto, ed alla luce della «incertezza dovuta alle modificazioni inserite con la legge n. 311/2004, non espressamente qualificate e la necessità per l’Agenzia di non discostarsi dalla prassi interpretativa applicata a livello centrale», la citata giurisprudenza ha accolto le doglianze di un ricorrente relative alla illegittimità dell’automatica assimilazione dei prelevamenti non giustificati a compensi professionali per le annualità ante 2005, affermando l’inammissibilità della supposta «automatica attribuzione a compensi degli importi movimentati e non giustificati [...] operazione possibile soltanto per gli anni 2005 e seguenti».
È, dunque, evidente, l’opportunità che si offre di approfondire la tematica, attraverso alcune riflessioni relative alla natura ed alla portata del novellato art. 32 del D.P.R. 600/1973, anche in considerazione del fatto che è stata affermata la natura sostanziale della norma, in quanto essa inciderebbe non tanto sulla procedura di acquisizione della prova, quanto piuttosto sul regime, avente carattere sostanziale e non processuale, della prova: si è dunque giunti ad affermare che un mutamento nel regime della prova, o l’introduzione di una presunzione posta a carico del contribuente, inciderebbe sulla posizione sostanziale dello stesso[3].
In altri termini, viene esclusa la possibilità che la disposizione in esame possa avere efficacia retroattiva, sia per un motivo di strutturazione della prescrizione – da intendersi sostanziale e non procedurale – sia sulla base del fatto che la retroattività della stessa trasformerebbe la presunzione da legale in assoluta, considerata la possibilità che il contribuente non sia in grado di dimostrare la natura dei prelevamenti avvenuti anteriormente all’entrata in vigore della legge finanziaria per il 2005.
Orbene, con il presente lavoro si intende formulare qualche breve riflessione, richiamando altresì concetti cardine del nostro ordinamento, quali il regime della prova, il principio di tutela dell’affidamento del cittadino nella certezza della norma, il principio di irretroattività ed il principio di ragionevolezza.

La natura “sostanziale” della norma
È innanzitutto necessario proporre alcune osservazioni sulla natura della norma in argomento.
L’amministrazione finanziaria, invero, ha da subito sostenuto la natura “procedimentale” del novellato art. 32 – in base al quale tutti i prelevamenti che il professionista non è in grado di giustificare contabilmente o per esigenze familiari, possono essere ripresi a tassazione dall’amministrazione finanziaria – ancorché diverse obiezioni fossero state sollevate in merito all’applicazione retroattiva della stessa[4].
Senonché, a parere di chi scrive non è da considerarsi attribuibile alla norma, sic et simpliciter, natura procedurale, nella misura in cui detta norma modifica il regime di produzione della documentazione probatoria e non già, come invece dovrebbe essere, del regime di acquisizione della prova[5].
Sicché si valuta positivamente il risultato cui è pervenuta, da ultimo, la citata giurisprudenza di merito[6], laddove è stato affermato che «un mutamento nel regime della prova di un diritto [...] incide sulla posizione sostanziale del contribuente medesimo»[7].
Di qui dovrebbe conseguire che i molteplici interventi della giurisprudenza in merito alla validità dell’impiego degli accertamenti bancari anche ad annualità pregresse rispetto all’entrata in vigore della norma legittimante l’accertamento, non dovrebbero essere d’ausilio nel caso di specie, in quanto la particolare questione affrontata si connota per una maggiore e nuova specificità[8].
In ogni caso, la controversa applicazione della norma in argomento non sembra doversi risolvere basandosi sulla sua natura, quanto piuttosto sul fatto che essa, fissando una presunzione legale e, quindi, invertendo l’onere probatorio a carico del contribuente[9]non permetterebbe il pieno e corretto esplicarsi del diritto di difesa, costituzionalmente garantito[10].
La questione, cioè, sembra potersi risolvere indipendentemente dalla natura, procedimentale o sostanziale[11], del vigente art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973, essendo, piuttosto, opportuno approfondire i limiti alla sua portata retroattiva, alla luce degli effetti sulla prova e sull’onere probatorio.

Procedura di acquisizione della prova e regime della prova
Per effetto dell’introduzione della novella in seno al D.P.R. 600/1973, la presunzione in argomento – formalmente relativa – rischia di costringere il contribuente a fornire una prova contraria avente, di fatto, i caratteri della prova impossibile[12].
Ancorché, infatti, ci si trovi nell’alveo del procedimento di acquisizione della prova precostitutita[13] e sebbene il giudice sia chiamato a giudicare anche in mancanza di prove (l’inversione dell’onere della prova si esplica, in definitiva, nella soccombenza o vittoria della parte che avrebbe dovuto provare le circostanze costituenti oggetto del giudizio), si chiede alla parte di fornire la prova capace di vincere la presunzione legale oggi per ieri, quando un tale onere non era richiesto.
Senonché, si deve ritenere che, tendenzialmente, la parte possa essere in grado di fornire la prova idonea a vincere la presunzione di legge solamente nel caso in cui – nel periodo d’imposta per il quale oggi, in sede di giudizio, si richiede la prova contraria – fosse stato vigente un precetto normativo ad hoc.
È evidente, dunque, il rischio che la presunzione divenga juris et de jure. A mezzo dell’inversione dell’onere probatorio, infatti, l’amministrazione finanziaria lascia nelle mani del contribuente l’onere di provare non tanto il fatto costitutivo dell’illecito, quanto piuttosto gli eventuali fatti estintivi, modificativi ovvero impeditivi dello stesso.
Tali presunzioni legali (juris et de jure e juris tantum) sono «[...] dunque espedienti di tecnica legislativa imperniati sulla distribuzione dell’onere della prova, ma ispirati dall’evidente finalità di facilitare la tutela di talune situazioni giuridiche. Perciò, mentre, sotto quest’ultimo profilo, sono indubbiamente appartenenti al diritto sostanziale, sotto il primo profilo vengono in rilievo come limiti o predeterminazioni dell’assetto dell’onere probatorio [...]»[14].
In altri termini, pur incidendo sull’iter amministrativo di acquisizione degli elementi necessari all’accertamento tributario, variando gli strumenti a disposizione dell’amministrazione per giungere alla ricostruzione dell’imponibile (quindi, si rientrerebbe nello schema di norma procedurale) la norma in questione, attraverso l’esplicazione retroattiva dei suoi effetti, incide sostanzialmente nella sfera patrimoniale del contribuente. Quest’ultimo, infatti, si troverà a dover dimostrare la “estraneità” all’attività professionale di movimentazioni finanziarie non giustificate in contabilità. E tale dimostrazione dovrà avvenire attraverso una prova in grado di acclarare la non inerenza della somma all’attività esercitata, quale ne sia la natura effettiva.
Ciò ancorché al contribuente non sia richiesta la tenuta di una “contabilità” personale per esigenze familiari[15].
L’accertamento, quindi, sarà il frutto dell’incapacità del contribuente di fornire prove disponenti per il passato, prove che nel passato non era richiesto “precostituirsi”.
Ecco che la fattispecie può assumere i caratteri di una probatio diabolica. Ed allora, emerge con sufficiente forza un profilo di dubbia legittimità costituzionale che si intende riprendere nelle conclusioni del presente lavoro, ed inerente, in particolare, una possibile violazione del diritto di difesa.
La norma in esame presenta caratteriformali che, tuttavia, se applicati con effetto retroattivo, assumono natura sostanziale, in quanto incidono sulla capacità del contribuente di esplicare il proprio diritto di difesa nell’ambito di un eventuale contenzioso con l’amministrazione fiscale.
Di qui, deriva il convincimento circa la dubbia applicabilità, con effetto retroattivo, della prescrizione in esame, indipendentemente dalla natura – sostanziale o procedimentale – che si voglia assegnare alla stessa.

Irretroattività della norma fiscale
Dottrina e giurisprudenza (pur non palesando sempre posizioni garantiste), sulla base del conforto scaturente dalla analisi delle prescrizioni normative di rango primario in grado di orientare l’attività legislativa (su tutte, l’art. 11 disp. prel. att. c.c., l’art. 25 Cost., l’art. 3 della L. 212/2000) hanno, in linea di principio, riconosciuto e salvaguardato il divieto di retroattività della legge, sia come principio generale dell’ordinamento sia come fondamentale valore di civiltà giuridica.
Ciononostante, come noto, se si esclude il campo penale (art. 25 Cost.) la irretroattività della norma non è valore costituzionalmente garantito: conseguentemente, in linea di principio, nulla vieta al legislatore l’adozione, in campo fiscale[16], di norme che dispongano anche per il passato[17].
Simili scelte dovrebbero essere contemperate da valutazioni di ulteriori e diverse esigenze, ispirate al rispetto dei principi costituzionalmente garantiti[18] – ivi incluso il principio di ragionevolezza – nonché alla tutela dell’affidamento del cittadino e, da ultimo, alle previsioni di cui all’art. 3, primo comma, della L. 212/2000, il quale, in particolar modo, dovrebbe avere una portata di rango superiore rispetto alle altre norme primarie dello Stato.
La giurisprudenza recente[19] ha inteso dare rilevanza ai principi statutari sull’applicazione retroattiva delle norme in materia fiscale, in quanto essi, dovendosi considerare impliciti nel sistema, sono diretti non solo al futuro legislatore ed al giudice tributario, ma coinvolgono ogni altra prescrizione dell’ordinamento tributario preesistente[20]. Lo Statuto del Contribuente è espressione, in materia tributaria, di recepimento generale delle norme costituzionali[21], cosicché debbono ritenersi immanenti nell’ordinamento stesso e «quindi, vincolanti per l’interprete in forza del fondamentale canone ermeneutico della interpretazione adeguatrice a Costituzione: cioè, del doveredell’interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione»[22].
Gli artt. 3, comma 1, e 10, comma 1, dello Statuto, dunque, devono rappresentare un elemento cardine nell’intervento del giudice tributario[23].
In tal senso, la richiamata sentenza della Suprema Corte n. 7080 del 14 aprile 2004, ha ribadito la particolare rilevanza dei principi espressi nello Statuto del Contribuente: da un lato, sancendo il loro valore immanente e vincolante in fase di ermeneutica[24], dall’altro garantendo ad essi una sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni fiscali di rango primario[25].
Non solo, nella citata sentenza si richiama l’esigenza di coniugare l’azione normativa con la tutela del principio di affidamento del cittadino, con conseguente necessità di applicare le normative secondo un giusto principio di ragionevolezza, tanto con riferimento alla eventuale retroattività della norma, quanto con riferimento al suddetto principio di tutela dell’affidamento del cittadino nella certezza del diritto.
La Corte, dunque, ha così statuito il principio di diritto secondo cui «qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla L. 212/2000, deve perciò essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi dello statuto del contribuente, cui la legislazione tributaria, anche antecedente, deve essere adeguata».
In precedenza, la Corte costituzionale[26] aveva precisato che il divieto di retroattività della legge, ancorché costituisca fondamentale valore di civiltà giuridica e principio generale dell’ordinamento cui il legislatore deve in linea di principio attenersi, non era stato elevato a dignità costituzionale. Il legislatore ordinario, dunque, può «secondo la giurisprudenza costituzionale [...] nel rispetto di tale limite [...] emanare norme retroattive, purché trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori ed interessi costituzionalmente protetti, così da non incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti [...]. Se queste condizioni sono osservate, la retroattività, di per sé sola, non può ritenersi elemento idoneo ad integrare un vizio della legge, neppure in riferimento all’ipotesi particolare di incidenza su diritti di natura economica»[27].
Anche la Corte di Cassazione ha svolto una rilevante attività in merito al concetto di retroattività delle norme procedurali, avuto particolare riguardo alle disposizioni tributarie, anche alla luce del già citato principio di cui all’art. 3 della L. 212/2000.
Nelle sentenze n. 11274 del 27 agosto 2001 e n. 11366 del 4 settembre 2001, infatti, la Suprema Corte ha statuito che il principio di irretroattività non deve applicarsi alle norme procedimentali, che lasciano inalterata la struttura sostanziale del rapporto fisco – contribuente, ma che non incidono sul percorso accertativo.
Si noti come, nei casi affrontati dalla richiamata giurisprudenza, si fa riferimento ad una norma in cui non è l’essenza del tributo ad essere modificata quanto, piuttosto, la modalità di acquisizione dei dati ritenuti rilevanti ai fini dell’accertamento.
Di conseguenza, in virtù della non immediata applicabilità dei principi espressi dai giudici di legittimità, non si condivide l’orientamento secondo cui la retroattività del novellato art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973, troverebbe fondamento nel sopra esposto orientamento della Suprema Corte.

Principio di ragionevolezza
Una ulteriore considerazione deve effettuarsi con riferimento alla sopra richiamata sentenza della Corte costituzionale n. 432 del 16 dicembre 1997, laddove si è argomentato circa la validità di norme fiscali retroattive che trovino adeguata giustificazione sul piano, tra gli altri, della ragionevolezza.
Tale principio tende ad assicurare il rispetto e l’applicazione dei principi costituzionali nella delicata fase di trasposizione pratica della norma astratta: fine ultimo del sindacato di ragionevolezza è quello di fungere da indispensabile elemento di congiunzione tra astrattezza della previsione normativa e concretezza degli accadimenti aventi effetti giuridici ed economici e, dunque, di ancorare la legge al contesto concreto.
È, dunque, attraverso un giudicato che acclari la ragionevolezza della norma, che si potrebbero risolvere i profili critici della prescrizione, legati essenzialmente alla circostanza che l’applicazione retroattiva della stessa, ancorché non si tratti di una norma sostanziale in senso stretto, presenta elementi di incongruenza con il contesto normativo in cui è inserita.
Un giudicato di tal fatta, infatti, trova la propria ratio nella valutazione del rispetto dell’affidamento nella stabilità dell’ordinamento (ex art. 3 Cost.), elemento strutturale di ogni sistema giuridico che non può risultare relativizzato per effetto dell’applicazione retroattiva – e giuridicamente irragionevole – di prescrizioni normative deputate a regolare posizioni sostanziali già disciplinate da leggi anteriori[28].
Ebbene, stante quanto sin qui argomentato, appare che il principio della ragionevolezza sarebbe violato qualora il novellato testo dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973 venisse applicato retroattivamente.
Ad un contribuente non obbligato alla tenuta delle scritture contabili (per quanto riguarda le proprie movimentazioni bancarie extra – professionali), infatti, verrebbe richiesto di fornire giustificazioni in ordine alla natura di movimentazioni bancarie passate, verificatesi in un periodo d’imposta in cui la citata disposizione non era in vigore.
In definitiva, verrebbe richiesto un dato (per di più tendenzialmente documentale) che il contribuente non era tenuto ad acquisire e conservare.

Conclusioni
In conclusione, si ritiene che l’art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973, se interpretato come avente effetto retroattivo, rischi di prestare il fianco ad un sindacato di costituzionalità, nella misura in cui, modificando il regime della prova, lede l’affidamento del cittadino nella certezza del diritto e non garantisce un diritto di difesa “pieno”.
Ed infatti, la retroattività della disposizione deve trovare il proprio limite nella violazione di un determinato precetto costituzionale ovvero dei principi, pur non codificati, che sono a fondamento del sistema giuridico. Conseguentemente, appare opportuno operare una valutazione circa la ragionevolezza della disposizione e gli effetti che è in grado di produrre nel rapporto tra contribuente e fisco, in particolar modo nella misura in cui la irragionevolezza della prescrizione rischia di comportare – come si ritiene accada nel caso di specie – una violazione dei principi cardine del sistema giuridico.
È, cioè, necessario coniugare certezza del diritto e ragionevolezza dello stesso: se da un lato la norma può avere carattere retroattivo, dall’altro non deve difettare del carattere della ragionevolezza rispetto tanto alle norme costituzionali, quanto ai principi strutturali del sistema giuridico.
A tal proposito, va rilevato che la prima giurisprudenza di merito pronunciatasi in materia[29] ha inteso interpretare in via autonoma la norma secondo Costituzione, bilanciando, nel contempo, gli interessi tutelati tanto dalla Carta costituzionale agli articoli 3, 23, 24, 53, 97, quanto dallo Statuto del Contribuente agli articoli 3 e 10, quanto ancora quelli richiesti dal principio di ragionevolezza, senza sollevare la questione di legittimità costituzionale.
Certo è evidente il rischio dell’abuso di un tale strumento “valutativo”. Altrettanto evidente è il limite dello strumento dell’interpretazione adeguatrice, la quale, a differenza delle sentenze di accoglimento della Corte costituzionale, non produce effetti erga omnes.
Sulla scorta di queste ultime e brevi considerazioni esposte, ci si avvia a conclusione con due ulteriori riflessioni.
In primo luogo, si è convinti della opportunità, nel caso di specie, di adire la Corte costituzionale:
1. per la possibile violazione del diritto di difesa, costituzionalmente garantito;
2. in considerazione del fatto che la retroattività della disposizione non risponde alla tutela dell’affidamento, da parte del cittadino, nella stabilità dell’ordinamento giuridico (ex art. 3 Cost.)[30];
3. in conseguenza delle considerazioni circa la mera efficacia inter partes della sentenze.
In secondo luogo, si auspica che nella prassi le criticità esposte, alla luce di quanto espressamente previsto nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/E del 19 maggio 2006 – nonché del mutato orientamento della pubblica amministrazione, volto, oggi più che mai, a dirimere le controversie operando secondo criteri di economicità, celerità, trasparenza e buona fede nel rapporto con il contribuente – possano trovare ragionevole ed equa soluzione in fase di contraddittorio per opera degli stessi funzionari deputati all’accertamento.
Molteplici, in tal senso, sono i casi in cui l’amministrazione fiscale, in prima persona, “erode” la potenziale base imponibile scaturente dalle risultanze di indagini finanziarie (si pensi ad importi al di sotto di soglie variabili caso per caso); altrettanto numerosi, ed evidenti, sono i casi in cui movimentazioni particolari, per quanto non corroborate da documentazione fiscale obbligatoria, sono accompagnate da prove ugualmente attestanti la natura della movimentazione finanziaria medesima, ultronea rispetto all’attività professionale esercitata dal contribuente[31]. In tal senso, anche la circolare n. 32/E laddove precisa, con riferimento alla applicazione ad annualità precedenti della norma in esame, che resta inteso che nell’applicare la norma ad annualità precedenti – ma analoga cautela si ritiene che sia esperibile anche per le annualità dal 2005 in poi – occorrerà in ogni caso considerare quanto già precisato dalla richiamata circolare n. 28/E del 2006, al paragrafo 7 (a commento delle modifiche apportate all’art. 19 del D.P.R. n. 600 dal decreto legge n. 223 del 2006), secondo la quale «i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall’onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all’entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale».
È altrettanto evidente, però, che non può una siffatta considerazione essere, sola, a fondamento di un procedimento di accertamento, in quanto poco si caratterizzerebbe per certezza del diritto e per rispetto del principio di tutela dell’affidamento del cittadino.