I NUOVI LIMITI "INTERNI" DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA ALLA STREGUA DEI RECENTI ORIENTAMENTI DELLA CORTE DI CASSAZIONE
di Stefano Fiorentino

 
1. La recente evoluzione normativa in materia di limiti della giurisdizione tributaria - 2. I profili critici dell’ampliamento della giurisdizione tributaria: a) in rapporto alla nozione di tributo e di rapporto tributario - 3. Segue: b) in rapporto alla tassatività del novero degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario - 4. Analisi dell’orientamento delle sez. un. della Corte di Cassazione (sentenza n. 16776/2005) - 5. Segue: Cass., sez. un., n. 7388/2007 del 27 marzo 2007 e interpretazione adeguatrice dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 - 6. Conclusioni ed esame della giurisdizione tributaria in relazione ad alcune ipotesi controverse

1. La recente evoluzione normativa in materia di limiti della giurisdizione tributaria
I limiti della giurisdizione tributaria vengono tradizionalmente distinti dalla dottrina in “esterni” ed “interni”[1]. I primi identificano la linea di confine degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario rispetto alle controversie, sempre in qualche modo correlate ai tributi, ma che trovano la loro sede processuale innanzi ad altri giudici (giudice ordinario ovvero giudice amministrativo). I secondi sono invece essenzialmente rivolti all’individuazione di un numero circoscritto di ipotesi impugnatorie nell’ambito dello stesso processo tributario, sia sotto il profilo soggettivo (in particolare per ciò che concerne la natura della parte resistente[2]), sia sotto l’aspetto oggettivo[3], profilo quest’ultimo tradizionalmente incentrato sulla idoneità di determinati atti ad incidere in modo particolarmente qualificato sul rapporto d’imposta, come tali suscettibili di impugnazione immediata innanzi al giudice tributario[4]; nello schema descritto si collocava in via residuale la tutela differita, quale categoria aperta di atti impugnabili nel processo tributario solo congiuntamente ad altro atto suscettibile di tutela immediata[5].
Fino ad un recente passato entrambe le tipologie di limiti apparivano essenzialmente riconducibili a fattispecie circoscritte dettagliatamente e tassativamente nella normativa, sia per quanto concerne il profilo della giurisdizione (art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992), sia riguardo alla specifica individuazione degli atti impugnabili (art. 19 dello stesso decreto). Tale confine concettuale, peraltro, è stato reso più incerto dai recenti interventi del legislatore tributario, oltre che da alcuni importanti orientamenti giurisprudenziali, per cui è evidente oggi la necessità di riconsiderare le argomentazioni espresse con riferimento all’applicazione dell’art. 19 in funzione del mutato assetto della giurisdizione tributaria.
In particolare, i recenti interventi legislativi sull’articolo 2 del D.Lgs. n. 546/1992 (art. 12, comma 2, L. 28 dicembre 2001, n. 488 e art. 3-bis, comma 1, lettera a, D.L. 30 settembre 2005, n. 203) e alcune importanti pronunce delle sez. un. della Corte di Cassazione in tema di giurisdizione tributaria (in particolare si fa riferimento alla n. 16776 del 10 agosto 2005[6] e poi, successivamente, alla n. 7388 del 27 marzo 2007), hanno originato un vivace dibattito nella dottrina, per certi aspetti costretta ad “inseguire” non solo i fondamentali mutamenti legislativi ma anche le ulteriori spinte in avanti che sembrano provenire dalla giurisprudenza di legittimità. A tal proposito è bene chiarire subito che l’ampliamento della giurisdizione delle Commissioni tributarie a scapito di quella del giudice ordinario e amministrativo, in linea con l’individuazione di un criterio di riparto per materia, è stato il frutto di aspirazioni ed indicazioni largamente condivise in dottrina[7]. Basti pensare all’esigenza di razionalizzazione e di concentrazione della tutela giurisdizionale, resa urgente anche dalla evoluzione del sistema tributario verso modelli di tipo federalista, e quindi dalle implicate possibilità di moltiplicazione della tipologia di entrate tributarie e paratributarie, oltre che dalla tendenza ad una forte flessibilità degli stessi modelli di attuazione del prelievo fiscale. È evidente, infatti, che in assenza di una ripartizione per materia si sarebbero ancora di più alimentate le incertezze ed anche le discrasie di tutela giurisdizionale in merito alle entrate di “tipo” tributario ma non comprese nell’elencazione di cui all’articolo 2.
La valorizzazione di questo profilo, che è ben espresso dall’assunto «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie», già introdotto con l’intervento legislativo del 2001[8], ha condotto, come è stato ampiamente rilevato, alla definizione di una giurisdizione tributaria di tipo “generale”, punto di arrivo di una continua evoluzione ed espansione dei tributi espressamente richiamati nel citato art. 2. In stretta continuità logica con tale finalità può essere considerata la recente aggiunta (art. 3-bis, comma 1, lettera a, D.L. 30 settembre 2005, n. 203) delle parole «comunque denominati» che completa la frase in oggetto nel testo vigente[9].

2. I profili critici dell’ampliamento della giurisdizione tributaria: a) in rapporto alla nozione di tributo e di rapporto tributario
Le modifiche appena segnalate, che hanno consolidato la cognizione delle controversie sul rapporto tributario in capo ad un unico giudice (appunto le Commissioni tributarie), sono state accolte con generale favore dalla dottrina, come già anticipato. Ma ciò non implica ovviamente l’assenza di specifici motivi di incertezza e criticità, anche molto forti.
Al di là, infatti, della generica condivisione degli assunti di tipo generale appena espressi e per certi aspetti direttamente ricavabili dalla stessa formulazione dell’art. 2 (sussistenza attuale di una giurisdizione tributaria di tipo generale e ripartita per materia dalla quale sono esclusi gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell’avviso di mora[10] ovvero gli atti di cui all’art. 7, comma 5 (regolamenti e atti amministrativi generali[11]), lo scenario applicativo conseguente all’attuale formulazione dell’articolo 2 non può definirsi affatto consolidato.
Se cioè oggi può genericamente affermarsi che l’attuale profilo generale della giurisdizione implica che tendenzialmente tutte le “controversie tributarie”, intese quali controversie che incidono sul rapporto tributario d’imposta, debbano essere “genericamente” demandate alla giurisdizione del giudice tributario, non è per converso affatto risolta, in concreto, la fondamentale questione inerente l’esatta delimitazione delle “controversie legittimamente azionabili innanzi a tale giudice”. È evidente che su tale questione assumono rilievo differenti profili applicativi.
Un primo aspetto fondamentale è rinvenibile nella stessa nozione di tributo e di rapporto tributario, cui la giurisprudenza della Corte costituzionale ha espressamente correlato, anche in termini di legittimità costituzionale, la giurisdizione delle Commissioni tributarie[12]. A tal proposito è noto che l’attuale formulazione dell’art. 2 ha dato luogo a perplessità e critiche per l’estensione della giurisdizione anche a controversie non tributarie (sanzioni non tributarie irrogate da Uffici finanziari ed Entrate di cui è dubbia la natura tributaria – es. canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche e canone per lo scarico e depurazione di acque reflue), che fino ad un recente passato la Corte costituzionale aveva risolto in modo piuttosto sbrigativo[13]. In tal senso, pur mancando oggi una nozione normativa generale di tributo e di rapporto tributario[14] (che pure sarebbe estremamente auspicabile), dagli orientamenti della giurisprudenza sinora consolidati si evince che la categoria di riferimento, almeno per ciò che concerne l’ambito della giurisdizione tributaria, è stata delineata in modo significativamente ampio[15]. Ed è evidente, però, che l’incertezza sulla nozione di tributo e di rapporto tributario, unitamente alla mutevolezza dei modelli di attuazione di tali entrate, non possono che riflettersi anche sulla questione inerente gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario.

3. Segue: b) in rapporto alla tassatività del novero degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario
È tuttavia proprio quest’ultimo profilo – anch’esso, come già anticipato, strettamente correlato al mutato assetto normativo di cui all’art. 2, quello che oggi assume particolare interesse, a prescindere dalla già rilevata implicazione concernente l’incertezza sulla nozione di tributo. Come è noto, l’opinione prevalente sia in dottrina che in giurisprudenza ha ravvisato nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19[16], anche successivamente alle indicate modifiche, un profilo di tassatività[17]; tale carattere, in particolare, sarebbe espressione della stessa peculiare e tradizionale strutturazione del processo tributario, che si caratterizza, come è noto, in una tutela formalmente attivata dall’impugnazione di un atto ma che è sostanzialmente rivolta all’accertamento del rapporto tributario sottostante (secondo la nota formula impugnazione-merito, elaborata nell’ambito della cd. teoria dichiarativa[18]). Più precisamente, nell’ambito di tale teorica, la definizione di uno schema tassativo di atti impugnabili esprimerebbe la scelta legislativa di limitare la tutela inerente il rapporto tributario alle sole situazioni caratterizzate da una lesione particolarmente qualificata della sfera giuridica del destinatario[19].
Una tale impostazione concettuale, peraltro, non precludeva in assoluto la possibilità di estendere la tutela prevista dall’art. 19 attraverso l’impugnazione di atti diversi da quelli espressamente elencati. In particolare era opinione diffusamente condivisa in dottrina e in giurisprudenza[20], sia pure limitatamente alle sue linee generali, che la natura della elencazione in esame fosse “tassativa” ma al tempo stesso “aperta”. Era ammessa cioè la tutela anche con riferimento ad atti diversi da quelli espressamente impugnabili, in virtù di una interpretazione estensiva (ovvero analogica secondo alcuni[21]) dell’elenco di cui all’art. 19, e cioè valorizzando in particolare il concreto profilo funzionale degli “atti tributari” non ricompresi nell’elenco, che risulterebbero impugnabili se hanno scopo ed effetti riconducibili ad alcuno di quelli espressamente elencati[22]. È noto, peraltro, che la categoria che più si presta a tale assimilazione è quella degli atti di accertamento. Emblematico punto di riferimento di tale orientamento può essere ravvisato nella già citata sentenza pronunciata da Cass., sez. un., del 26 marzo 1999, n. 185, concernente la tutela avverso l’atto di revoca di accertamento con adesione, nonché più recentemente in Cass., sez. un., del 25 maggio 2005, n. 10958, in tema di impugnativa dell’ingiunzione emessa ai sensi del R.D. 14 aprile 1910, n. 639.
Va detto, in ogni caso, che anche la dottrina orientata a privilegiare il carattere impugnatorio e di annullamento del processo tributario nell’ambito dell’impostazione concettuale cd. “costitutiva”, conferma (e anzi esprime in forma più stringente e rigorosa) la natura tassativa dell’art. 19, ammettendo in forma limitata una interpretazione estensiva, ma negando fermamente quella analogica[23].

4. Analisi dell’orientamento delle sez. un. della Corte di Cassazione (sentenza n. 16776/2005[24])
Questo orientamento, inizialmente ribadito nelle sue linee generali anche dopo le modifiche introdotte nel 2001 all’art. 2, è stato successivamente reso più incerto nei suoi aspetti applicativi dalla già citata sentenza n. 16776/2005 delle sez. un. della Corte di Cassazione. I Supremi Giudici, in particolare, affermando la giurisdizione delle Commissioni tributarie nel contenzioso avverso il diniego di autotutela, hanno espresso alcuni concetti fondamentali che, lungi dall’essere risolutivi o almeno semplificativi delle diatribe in corso, hanno alimentato un ulteriore vivace dibattito e suscitato anche alcune critiche[25].
In primo luogo la Corte, nel rimarcare la attuale sussistenza di una giurisdizione tributaria generale, ha espressamente sottolineato che «la riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992». Attualmente cioè, ogni controversia in cui è direttamente coinvolto un rapporto tributario rientra nella giurisdizione tributaria, per cui deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità di rivolgersi al giudice tributario «ogni qual volta l’amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare». L’ampiezza della vigente giurisdizione tributaria è poi precisata “in negativo”, ricordando che restano fuori da tale giurisdizione, al di là degli atti dell’esecuzione forzata la cui esclusione discende espressamente dall’art. 2, le controversie in cui viene impugnato un atto di carattere generale o si chiede il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di tributo e di cui l’amministrazione riconosce pacificamente la spettanza al contribuente.
Si è già detto che tale sentenza, di importanza indubbiamente fondamentale, è stata anche oggetto di diverse osservazioni critiche, alcune inerenti la portata generale della stessa, altre più specificamente incentrate sulla peculiare questione dell’impugnativa avverso il diniego di autotutela. Rimanendo nell’ambito dei profili più generali, è stato sostenuto, in particolare, che con tale sentenza sarebbe stato affermato il definitivo superamento di ogni profilo di tassatività nel contenuto dell’art. 19, giungendo di fatto al consolidamento di una giurisdizione tributaria non solo generale, ma anche sostanzialmente “esclusiva”, aperta (potenzialmente) anche alla tutela avverso atti tributari espressivi di un potere discrezionale (es. diniego di sospensione o rateizzazione). Tutto ciò, peraltro, andrebbe al di là di quello che era effettivamente ritraibile in via meramente interpretativa dalle suddette modifiche legislative, ed anzi renderebbe sostanzialmente privo di utilità anche il disposto di cui all’art. 7, comma 4, della L. n. 212/2000, che riconosce una tutela innanzi agli organi della giustizia amministrativa per atti aventi una natura tributaria[26]
Volendo esprimere alcune brevi osservazioni sul punto, è bene chiarire subito che, come è stato affermato in modo condivisibile, la specifica questione inerente l’impugnativa del diniego di autotutela in ambito tributario presenta dei profili assolutamente peculiari, che non è possibile approfondire in questa sede[27]. Si intende quindi soffermare l’attenzione essenzialmente sulle implicazioni generali di tale sentenza, e non sulla specifica questione oggetto del pronunciamento. È stato già ricordato che il sostanziale superamento dell’art. 19[28], ed in particolare l’eliminazione di ogni profilo di tassatività nell’individuazione degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, è opinione già sporadicamente sostenuta in passato[29], ma sempre fermamente negata sia dalla prevalente dottrina[30] sia dalla giurisprudenza[31]. Né tale opinione, fondata sulla mera esistenza di una giurisdizione tributaria generale ed esclusiva per tutti gli atti aventi natura tributaria, appare oggi sostenibile argomentando esclusivamente alla stregua della modifica dell’art. 2[32]. Del resto, una conferma della perdurante valenza dell’elenco di cui all’art. 19 si può ricavare anche dal già citato intervento legislativo che ha condotto all’inserimento nell’elenco degli atti impugnabili del fermo amministrativo e dell’ipoteca.
A ben vedere, una tale estrema conclusione non sembra discendere univocamente dalla già citata sentenza n. 16776/2005, specie se si evita di enfatizzare troppo quella parte della sentenza ove i giudici sembrano delineare la tutela tributaria in negativo più che in positivo. Se si osservano infatti gli assunti enunciati, può rilevarsi come la Corte abbia in effetti formulato due concetti fondamentali sul tema degli atti impugnabili nel processo tributario, partendo dal presupposto della acquisita generalità della giurisdizione tributaria. Il primo esprime una conferma dell’inscindibile legame che vi è tra giurisdizione tributaria e atti dell’amministrazione che incidono «direttamente sulle modalità di regolazione del rapporto tributario». Nei limiti di tale area concettuale, la sentenza effettivamente evoca con sufficiente chiarezza la sussistenza di una giurisdizione generale ed esclusiva. Il secondo concetto, direttamente implicato dal primo, conferma che la concreta attuazione della tutela tributaria come sopra precisata comporta, si ripete, a tale limitato fine, un superamento dei limiti contenuti nell’art. 19.
Il contenuto della sentenza così evidenziato, che indubbiamente è stato caratterizzato da una spiccata innovatività, ad una prima lettura appariva compatibile con la normativa vigente, ed anzi sostanzialmente in linea con gli orientamenti prevalenti già evidenziati, di cui poteva rappresentare una ulteriore evoluzione[33]. Il superamento dell’art. 19 affermato espressamente dalla Corte non sembrava implicare necessariamente un mutamento radicale della sua intima ratio legis, che rimaneva in ogni caso orientata a caratterizzare una tutela tributaria immediata, di tipo impugnatorio, esperibile avverso un elenco di atti individuati dal legislatore, rinviando poi implicitamente al meccanismo della tutela differita, e se necessario, alla giurisdizione residuale dei Tribunali amministrativi. Sembrava però che la Corte avesse innovativamente delineato tale profilo, per certi aspetti ampliandolo, individuando le posizioni soggettive azionabili nel processo tributario con riferimento ad ogni atto o comportamento dell’amministrazione che incidesse “direttamente” sulla definizione del rapporto tributario (ovvero relativo alle sanzioni). In tal modo, la capacità espansiva dell’art. 19, senza negare la sua intima finalità, poteva superare il profilo di una rigorosa assimilazione funzionale degli atti tributari, ma confermava l’esistenza sia di limiti soggettivi (vi deve essere un atto proveniente dall’amministrazione finanziaria) sia di quelli oggettivi (sono impugnabili in ogni caso, anche se non espressamente elencati, tutti gli atti o comportamenti che incidono direttamente sulla definizione del rapporto tributario); al di là della difficoltà di definire in concreto una tale categoria di atti impugnabili ex art. 19[34], specie se intesi quali atti impugnabili autonomamente, rimaneva comunque spazio anche per i cd. limiti “esterni”, con riferimento alla tutela da esperire innanzi al T.A.R. avverso gli atti tributari lesivi ma non incidenti “direttamente sulla definizione” del rapporto tributario né riconducibili in via di assimilazione funzionale ovvero in via differita all’interno dell’art. 19: ad esempio gli atti di diniego di sospensione o rateizzazione[35].
Similmente era confermata la natura del processo di impugnazione-merito (e quindi implicitamente negata l’esperibilità di un’azione di mero accertamento); la Corte però sembrava aver delineato, sia pure in modo piuttosto generico, una possibile estensione anche delle ipotesi di impugnazione del silenzio rigetto, azionabile avverso ogni comportamento incidente direttamente sulla definizione del rapporto tributario. In tal modo, senza negare il tradizionale profilo formale impugnatorio, si delineava un tentativo di garantire una maggiore e più flessibile attuazione alla tutela sul rapporto tributario, specie in relazione alla recente evoluzione della giurisdizione oltre che dei modelli di attuazione del tributo[36]. La positiva valenza di questa pronuncia, se non altro dal punto di vista delle finalità implicitamente perseguite, è stata affermata anche in chiave costitutivista, ritenendo però che questa condivisibile estensione della tutela tributaria al di là degli atti elencati nell’art. 19, dovesse necessariamente rifluire nella categoria degli atti a tutela differita, che continuerebbe a rappresentare la linea di confine della giurisdizione tributaria[37].

5. Segue: Cass., sez. un., n. 7388/2007 del 27 marzo 2007 e interpretazione adeguatrice dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992
Il recente intervento delle sezioni unite della Suprema Corte, nuovamente sollecitato dall’impugnativa del diniego di autotutela, rappresenta un ulteriore imprescindibile riferimento sulla tematica in oggetto, che per alcuni aspetti appare chiarificatorio anche rispetto allo specifico precedente del 2005.
La Corte, in primo luogo dichiara espressamente di aderire alle statuizioni di Cass. n. 16776/2005 già citata e conferma la sussistenza della giurisdizione tributaria per quanto concerne l’impugnativa del diniego di autotutela. In merito a quest’ultima tematica la sentenza contiene diverse esplicite affermazioni, tra l’altro inerenti anche la sostanza della tutela esperibile innanzi al giudice tributario. L’approfondimento di tale profilo, peraltro, come già rilevato, esula dal tenore del presente intervento.
In merito al tema più generale degli atti impugnabili invece è espressamente sostenuto il carattere “esclusivo”[38], oltre che generale, della giurisdizione tributaria. Questa sentenza, in modo sicuramente più esplicito di quanto ricavabile dalla precedente pronuncia n. 16776/05, afferma chiaramente tale natura ed esclude la possibilità che atti “tributari” non impugnabili nel processo tributario siano devoluti ad altri giudici, al di là dell’impugnativa concernente atti dell’esecuzione forzata (a.g.o.) ovvero atti amministrativi generali (T.A.R.). In particolare è affermato testualmente che tutti gli atti «in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devoluti al giudice tributario». Un tale assunto rappresenta un’ulteriore evoluzione del precedente orientamento nella direzione dell’allargamento della giurisdizione tributaria, o forse, più precisamente, una più chiara estrinsecazione di principi espressi in modo meno netto nella sentenza del 2005. In tal senso, gli assunti recentemente ed esplicitamente enunciati in merito alla questione degli atti impugnabili nella giurisdizione tributaria, al di là della loro condivisibilità, hanno sicuramente il pregio di una maggiore chiarezza applicativa. In particolare, a differenza di quanto sembrava discendere dalla sentenza n. 16776/2005, la esclusività della giurisdizione tributaria non è circoscritta ai soli atti che incidono «direttamente sulle modalità di regolazione del rapporto tributario[39]», ma sugli atti «comunque incidenti sul rapporto tributario» (sent. n. 7388/2007). Questa differenza, che non è meramente testuale ma coerente con il contesto complessivo della sentenza, è produttiva di conseguenze interpretative molto significative per la sistemazione della tematica che ci interessa.
Quale effetto di tale pronunciamento, in primo luogo, risulta esclusa completamente l’impugnativa di atti tributari in via residuale innanzi alla giurisdizione amministrativa[40], al di là ovviamente della già pacifica e consolidata impugnabilità in tale sede degli atti generali. Da ciò si potrebbe altresì ritenere il totale superamento dell’art. 19[41]. Ma così non è. L’affermazione della natura generale ed esclusiva della giurisdizione tributaria, non conduce infatti la Corte a ritenere implicitamente superato l’art. 19, norma della quale i giudici affermano invece la perdurante operatività, riferendola al profilo concernente la proponibilità della domanda e non alla giurisdizione. La tradizionale sinergia applicativa tra le due norme viene quindi confermata nelle sue linee essenziali, anzi i giudici precisano che, ferma la delineata sussistenza della giurisdizione tributaria per tutti gli atti “tributari”, sarà la Commissione tributaria che dovrà stabilire «se l’atto in contestazione possa ritenersi impugnabile nell’ambito delle categorie individuate dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992». Ad un primo esame sembrerebbe confermata tout court la tradizionale interpretazione dell’art. 19 nel solco degli orientamenti della dottrina e della giurisprudenza già richiamati. Ma una lettura più attenta, ed esigenze di coerenza complessiva del pronunciamento della Corte, evocano la necessità di una interpretazione sotto certi profili differente dell’art. 19, che risulti cioè adeguata alla natura esclusiva (oltre che generale) della giurisdizione tributaria, e quindi “nuova” rispetto al passato.
Quanto appena detto sembra potersi ricavare da alcune indicazioni che la Corte, sia pure sinteticamente, utilizza per confermare la giurisdizione tributaria dell’impugnativa avverso il diniego di autotutela. I giudici, infatti, non procedono attraverso una assimilazione funzionale del diniego di autotutela ad alcuno degli atti nominati nell’elenco, né tantomeno radicano la giurisdizione tributaria sul presupposto che «la giurisdizione del diniego di autotutela è la stessa dell’impugnazione dell’atto di cui, con l’istanza di autotutela è stata chiesta la rimozione»[42]. Il ragionamento seguito dalla Corte è invece strettamente correlato con l’affermata natura generale ed esclusiva della giurisdizione de qua, tant’è che i giudici ribadiscono semplicemente che escludere l’impugnativa del diniego di autotutela dal novero delle domande azionabili ex art. 19, comporterebbe una lacuna giurisdizionale, in violazione dei principi contenuti negli articoli 24 e 113 della Costituzione[43]. A meno che, si potrebbe aggiungere rifacendosi ad altro orientamento recente della medesima Corte di Cassazione, non sia lo stesso legislatore che devolva esplicitamente questa o altre «[...] problematiche di carattere tributario (o para tributario) ad altre giurisdizioni»[44]. In altre parole, dall’orientamento della Suprema Corte deriva in modo inequivocabile che, ferma la espressa deroga legislativa, se atti “tributari” lesivi non risultano impugnabili nel processo tributario in quanto non riconducibili in alcun modo all’interno dell’art. 19, sussiste una illegittima violazione del diritto di difesa costituzionalmente garantito. Vi è quindi oggi, per ciascun interprete dell’art. 19, la primaria esigenza di evitare che una tale estrema conseguenza si realizzi, se è il caso accedendo ad un’interpretazione evolutiva e adeguatrice della medesima normativa[45]. Quindi, se pur la sentenza non si sofferma analiticamente sulle categorie dell’art. 19, è indubbiamente ragionevole affermare che, nel ribadire in generale la valenza applicativa di tale disposizione, l’orientamento della Corte spinga decisamente verso una interpretazione flessibile e ampia della stessa, orientata a rendere “adeguata” (in primo luogo sul piano costituzionale) la norma in un mutato contesto processuale, che si caratterizza oggi per la natura generale e (soprattutto) esclusiva della giurisdizione. Nell’ambito di tale solco interpretativo la Corte ribadisce esplicitamente che la diversa rilevanza delle posizioni soggettive coinvolte (interessi legittimi piuttosto che diritti soggettivi), non preclude l’impugnabilità dell’atto nel processo tributario[46].
Un’ulteriore specifica indicazione interpretativa in tal senso potrebbe essere ritratta, sia pure in modo problematico, dalla motivazione concernente la tutela tributaria esperibile avverso il silenzio dell’amministrazione.I giudici, infatti, nell’escludere espressamente che tale impugnativa sia ammessa nel caso del diniego tacito di autotutela, chiariscono esplicitamente che tale tutela va negata in concreto «non esistendo, all’epoca dell’atto impugnato, alcuna previsione normativa specifica in materia». Ma una tale pronuncia, come è stato scritto, non esclude che, applicando al procedimento tributario il vigente art. 2 della legge 7 agosto 1990, n. 241, vi sia spazio attualmente per una tutela, anche nel processo tributario, relativa all’impugnativa avverso il silenzio inadempimento ivi previsto[47].
Al di là delle indicazioni già esaminate, peraltro, va detto che non è agevole conciliare la “naturale” tassatività dell’elenco di cui al 19, con le sempre maggiori esigenze di flessibilità della stessa che gli orientamenti della Suprema Corte impongono. Si condivide pertanto l’opinione della prevalente dottrina[48] che ha auspicato un intervento legislativo sull’art. 19 che prenda atto del mutato contesto processuale, anche in funzione degli orientamenti manifestati dalla recente giurisprudenza di legittimità, rimeditando eventualmente le categorie degli atti impugnabili nel processo tributario.
In attesa di ciò la situazione applicativa rimane problematica, e non appare completamente risolvibile né facendo leva sul già avviato percorso interpretativo fondato sulla mera assimilazione funzionale agli atti già previsti dall’elenco, né tantomeno riferendosi esclusivamente in via residuale alla pure fondamentale categoria degli atti a tutela differita.
In merito al primo profilo, è stato segnalato anche da quella dottrina che ammette l’integrazione analogica dell’elenco di cui all’art. 19, la non sufficienza di tale criterio al fine di garantire la effettività della tutela giurisdizionale tributaria nel vigente contesto processuale, fermo l’attuale elenco degli atti impugnabili. Tant’è che esplicitamente si ravvisa la necessità di una integrazione normativa dell’elenco contenuto nell’art. 19[49].
D’altra parte in una giurisdizione tributaria “esclusiva” nel senso concepito dalla Corte di Cassazione, sembra oggi meno salda anche la soluzione di chiusura del sistema degli atti impugnabili ex art. 19 attraverso il ricorso esclusivo alla categoria degli atti a tutela differita. Come è noto, all’interno di tale impostazione, il sistema processuale tributario si definisce “compiuto”, distinguendo tra atti a tutela immediata (compresi nell’elenco tassativo dell’art. 19), atti a tutela differita, (che fungono da presupposto o atto pregiudiziale rispetto all’atto autonomamente impugnabile), e atti tributari non impugnabili innanzi al giudice tributario (tra cui atti non lesivi, e quindi non impugnabili tout court e atti lesivi, estranei al sistema dell’art. 19 e quindi devoluti alla giurisdizione residuale dei Tribunali amministrativi)[50]. La coerenza di questo schema, quindi, è fondata sull’esistenza (peraltro pacifica, fino ad un recente passato) di una giurisdizione tributaria non esclusiva, ipotesi che consente la tutela giurisdizionale anche per atti tributari lesivi e non impugnabili ex art. 19 (facendo leva, essenzialmente, sulla natura residuale della giurisdizione amministrativa).
Alla stregua delle recenti pronunce della Cassazione, (specie della n. 7388/2007, ma si veda anche la successiva e già citata sentenza n. 17526 del 9 agosto 2007[51]) e dei principi in esse espressi, non sembra però essere più sostenibile la giurisdizione (residuale) dei Tribunali amministrativi per gli atti “tributari” lesivi ma estranei all’art. 19, e cioè non impugnabili né in via immediata né differita innanzi al giudice tributario. In altre parole, l’impugnativa di ogni atto incidente sul rapporto tributario tra amministrazione finanziaria e contribuente, purché ovviamente lesivo, “deve” oggi essere ricondotta all’interno dell’art. 19 e del processo tributario[52]. A meno che, come già detto, non sia lo stesso legislatore a devolvere esplicitamente la tutela “tributaria” ad altra giurisdizione[53].
Queste modifiche non possono non incidere sulla conclusività dell’impostazione concettuale descritta, dal momento che, al di là del diniego di autotutela, sicuramente sono ravvisabili in concreto atti tributari lesivi non compresi nell’elenco e non configurabili quali atti presupposto o pregiudiziali rispetto ad atti espressamente elencati[54]. Una simile eventualità, tra l’altro, sembra destinata ad ampliarsi, dal momento che si assiste ad una tendenza rivolta a privilegiare una estrema flessibilità dei modelli di attuazione delle entrate tributarie e paratributarie, per cui il venir in essere in materia tributaria di atti o comportamenti lesivi e non compatibili con le “tradizionali” categorie dell’art. 19, appare oggi (ed in futuro) questione tutt’altro che marginale[55].

6. Conclusioni e verifica della giurisdizione tributaria in relazione ad alcune ipotesi controverse
Volendo tirare un po’ le fila delle diverse riflessioni sin qui condotte, e prendendo atto dei pronunciamenti della citata giurisprudenza di legittimità, si ritiene di poter affermare che, diversamente da quanto immaginato nell’iniziale impostazione del D.Lgs. n. 546/1992, la categoria degli atti (o comportamenti) impugnabili autonomamente ai sensi dell’art. 19, appare oggi effettivamente affidata, sia pure residualmente, all’elaborazione della dottrina e della giurisprudenza[56]. Sempre che, come già detto ed auspicato dalla dottrina, non intervenga lo stesso legislatore sul disposto di cui all’art. 19.
In altre parole, di fronte a posizioni soggettive tributarie lese da atti o comportamenti dell’amministrazione finanziaria non compresi nell’elenco, anche se relativi ad attività discrezionale, “deve” essere recuperata una tutela innanzi al giudice tributario: se è possibile privilegiando la tutela differita rispetto ad una eccessiva dilatazione del criterio di assimilazione funzionale[57]. Ma laddove non è applicabile la tutela differita né l’assimilazione funzionale, appare oggi inevitabile l’accettazione di una categoria residuale e “aperta” di atti impugnabili, da elaborare tenendo in primaria considerazione la salvaguardia dei principi contenuti negli art. 24 e 113 della Costituzione. A tal proposito si ritiene quindi che, continuando in ogni caso ad assumere rilievo privilegiato lo schema interpretativo di cui all’art. 19, gli unici profili caratterizzanti e imprescindibili di tale “categoria” di atti tributari[58] impugnabili autonomamente siano: la provenienza dell’atto dall’amministrazione finanziaria (o da altro degli enti indicati nell’art. 23 del D.Lgs. n. 546/1992) – limite soggettivo; la “lesività” degli stessi alla stregua delle regole del diritto processuale comune e con esso il carattere impugnatorio della tutela de qua[59]; la stretta residualità di tale (ulteriore[60]) tutela immediata rispetto alla impossibilità di applicazione della tutela differita.
Se tali sono le linee guida ricavabili dalla giurisprudenza della Corte, limitandosi ad una mera ed estremamente sintetica ricognizione delle principali questioni dibattute, si può affermare (“provocatoriamente”) che esula con certezza dalla tutela tributaria solo l’impugnativa di atti dell’esecuzione forzata devoluta ai sensi dell’art. 2 alla giurisdizione ordinaria[61]. Non vi è infatti una norma espressa che attribuisce l’impugnativa dei regolamenti ed altri atti generali ad oggetto tributario alla giurisdizione dei Tribunali amministrativi, la quale è da sempre pacificamente radicata sulla competenza residuale di questi ultimi[62] (che oggi tuttavia la Suprema Corte esclude per gli atti “amministrativi” incidenti su rapporti tributari). Come già detto, peraltro, tale specifica competenza è ricondotta espressamente ai T.A.R. anche nei recenti interventi della Cassazione, probabilmente alla stregua di un’implicita valorizzazione di quanto statuito nell’art. 7, comma 5, del D.Lgs. n. 546/1992, che nel radicare il potere di disapplicazione del giudice tributario fa espressamente salva «l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente».
Andando al di là dei profili appena descritti, generalmente condivisi sia pure nell’ambito di diverse prospettive concettuali, il terreno diviene più incerto. In particolare, diversamente dall’impostazione tradizionale, appare oggi riconducibile alla tutela tributaria l’impugnativa avverso atti di diniego o revoca di sospensioni o rateizzazioni, così come l’impugnazione degli atti concernenti il domicilio fiscale di cui all’art. 59 del D.P.R. n. 600/1973[63]. Si tratta infatti di atti provenienti dall’amministrazione finanziaria incidenti su di un rapporto tributario, potenzialmente lesivi, e per i quali non è oggettivamente esperibile tutela tributaria differita.
In tale circostanza, in particolare, si deve ritenere impugnabile anche l’inerzia dell’amministrazione, nell’ambito della tutela esperibile avverso il silenzio inadempimento ex art. 2 della legge 7 agosto 1990, n. 241.
Continua invece ad essere tendenzialmente esclusa l’autonoma impugnabilità degli atti istruttori, sempreché gli eventuali profili di offensività degli stessi, nei limiti dell’incidenza su rapporti tributari, si ritengano interamente risolvibili (come normalmente è) attraverso la tutela tributaria differita. In caso contrario il profilo della autonoma impugnabilità rimane problematicamente aperto, anche se è necessario precisare che, come è stato segnalato, i profili di offensività di tali atti possono esulare dalla sfera strettamente tributaria (es. lesione del diritto alla riservatezza, ecc.)[64].
Va invece sicuramente esclusa la tutela tributaria avverso i pareri resi dall’amministrazione in occasione di interpello preventivo generalizzato ex art. 11 della L. n. 212/2000. In tale circostanza la non impugnabilità è stata sostenuta sia assimilando la risposta ad una mera attività di interpretazione preventiva rispetto al verificarsi della fattispecie, come tale riconducibile ad un’azione di mero accertamento[65], sia facendo leva, come si ritiene preferibile, sull’assenza di “lesività” dello specifico atto amministrativo, nell’ambito delle regole del diritto processuale comune, id est del processo amministrativo[66].
A diverse conclusioni è possibile, invece, pervenire per altre ipotesi di interpello che non hanno natura di mero “parere” ma sono idonei ad incidere sul rapporto tributario in modo “lesivo”, definiti anche quali atti di tipo “autorizzatorio”[67] (es. interpello previsto per il regime Cfc – art. 167, comma 5, T.U.I.R.; interpello per l’accesso al consolidato mondiale – art. 132, commi 3 e 4 del medesimo decreto; interpello per la disapplicazione della norma che limita la deducibilità dei costi nella disciplina transfer pricing tra imprese residenti e soggetti localizzati in paradisi fiscali – art. 110, commi 10 e 11; interpello per accedere all’agevolazione prevista per le aggregazioni aziendali realizzate nel biennio 2007/2008 – art. 1, comma 246, L. 27 dicembre 2006, n. 296, ecc.)[68].
Senza entrare nel dettaglio di tali procedure[69], è evidente che le argomentazioni contenute nelle sentenze in commento possono contribuire ad avvalorare l’opinione, attualmente non pacifica, circa la sussistenza di una tutela tributaria avverso tali atti o comportamenti; ed infatti, al di là del richiamo effettuato in tali normative alla disciplina di cui all’art. 11 della L. n. 212/2000, è sicuramente ravvisabile nella concreta attuazione delle disposizioni de quibus, come già detto, l’insorgenza di un atto ovvero di un comportamento dell’amministrazione che incide sul rapporto tributario in modo potenzialmente lesivo. A tal proposito, peraltro, come è stato rilevato in modo condivisibile[70], appare generalmente applicabile una tutela tributaria differita[71], e tale strada, se garantisce una adeguata tutela, si ritiene sistematicamente preferibile all’alternativa di integrare in via interpretativa l’art. 19 per garantire nel modo più ampio una tutela giurisdizionale immediata[72].
In conclusione può affermarsi che la conclamata natura generale ed esclusiva della giurisdizione tributaria, così come affermata nell’orientamento della Corte di Cassazione, implica il definitivo superamento della residualità della giurisdizione amministrativa rispetto agli atti (o comportamenti) “tributari” lesivi non impugnabili ai sensi delle tradizionali categorie dell’art. 19. Tutto ciò impone, nel rispetto degli articoli 24 e 113 della Costituzione, il riconoscimento di una “categoria” residuale e aperta di atti impugnabili da ricondurre all’interno dell’art. 19. Gli elementi essenziali di tale tutela appaiono riferibili, oltre alla stretta residualità rispetto alla esperibilità di una impugnativa differita, al carattere impugnatorio ed alla lesività delineati nel senso in precedenza descritto. Per ciò che concerne i concreti riflessi applicativi, al di là delle già accennate implicazioni inerenti l’impugnativa del diniego di sospensione e rateizzazione, la residualità della tutela tributaria appare oggi particolarmente significativa in materia di finanza locale laddove è particolarmente accentuata la già delineata tendenza alla flessibilità delle procedure di attuazione delle entrate tributarie. È noto infatti, il dibattito e le perplessità che ha destato l’orientamento delle Commissioni tributarie e poi della Cassazione (8 marzo 2006, n. 4895) volto a ricomprendere la fattura Tia (tariffa di igiene ambientale) tra gli atti impugnabili ex art. 19 propendendo per un’assimilazione funzionale di tale atto all’avviso di accertamento[73]. Questo orientamento, infatti, se apprezzabile per la finalità di garantire un’ampia tutela tributaria, indubbiamente si espone alle critiche di uno “snaturamento” del criterio di assimilazione funzionale[74], che non appare al contrario la strada privilegiata per estendere residualmente la tutela tributaria. In merito a tale vicenda, peraltro, lo stesso condivisibile orientamento che propende per la tutela tributaria differita, evidenzia l’esistenza di “lacune” di tutela tributaria nel caso di affidamento del servizio ad un gestore industriale (art. 113, D.Lgs. n. 267/2000, ipotesi nella quale non è sempre possibile l’emanazione di atti di ingiunzione o di iscrizione a ruolo)[75]. Lacune di tutela che, come già detto, oggi devono essere necessariamente risolte all’interno della giurisdizione tributaria e dell’art. 19. Anche quest’ultimo profilo può essere letto quale conferma della necessità attuale di una “nuova” (anche se non semplice) lettura della disposizione de qua, che tenga conto del mutato assetto della giurisdizione tributaria senza stravolgere lo schema degli atti impugnabili ivi previsto, in attesa di un eventuale (e auspicabile) intervento legislativo.