L. del Federico, Gli atti impositivi viziati per violazione del diritto comunitario

Saggi

Gli atti impositivi viziati per violazione del diritto comunitario*

di Lorenzo del Federico

Sommario: Premessa. 1) La matrice comunitaria della riforma della legge n. 241/1990: le ricadute in materia tributaria. 2) Gli atti amministrativi in violazione del diritto comunitario: la tradizionale tesi dualistica e l’emergente tesi monistica, tra disapplicazione e illegittimità. 3) Le specificità degli atti impositivi. 4) La disapplicazione-nullità degli atti: oscillazioni giurisprudenziali e principio di equivalenza. 5) Segue: limiti alla disapplicazione in caso di procedure incompatibili con una direttiva: il problema dei condoni in materia di Iva. 6) Il riesame degli atti impositivi configgenti con il diritto comunitario. -Conclusioni.

Premessa.

Il tema del difficile equilibrio tra primato del diritto comunitario, certezza e stabilità dei rapporti giuridici ed imposizione tributaria risulta di grande attualità.
La radicale affermazione del primato del diritto comunitario nel sistema della giustizia tributaria ha aperto un cratere vasto e frastagliato, dal quale eruttano costantemente sollecitazioni, principi e soluzioni applicative dirompenti, basti pensare alla problematiche del divieto degli aiuti di stato fiscali e del loro recupero, dell’incompatibilità comunitaria dei condoni in materia di Iva, della matrice comunitaria del divieto di abuso del diritto nella pianificazione fiscale ecc.
Dopo la vivace e sofferta stagione del rimborso della cd. “tassa sulle società”, sopitisi gli entusiasmi suscitati dalla Corte di Giustizia con la sentenza Ponente Carni del 1993[1], la prospettiva di una tutela rafforzata del contribuente comunitario si è involuta, il tema della restituzione dei tributi incompatibili con l’ordinamento comunitario[2] è stato metabolizzato e ridimensionato[3]; nel dibattito su diritto comunitario e fiscalità la sfera delle garanzie del contribuente risulta oggi recessiva.
Tuttavia parte della dottrina tende a recuperare margini di tutela del contribuente mediante la valorizzazione del principio comunitario di effettività[4], mentre per altro verso si aprono interessanti prospettive sul fronte della riforma della legge 7 agosto 1990, n. 241, significativamente modificata dalla novella 11 febbraio 2005, n. 15, e trasformata in una legge generale sull’azione amministrativa.

1. La matrice comunitaria della riforma della legge n. 241/1990: le ricadute in materia tributaria.

La riforma della legge n. 241/1990 si pone come intervento sintomatico del fenomeno dell’integrazione giuridica europea, basti pensare all’art. 1, comma 1, secondo cui «l’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle disposizioni che disciplinano i singoli procedimenti, nonché dai principi dell’ordinamento comunitario»[5].
Spiccano altresì come punti qualificanti della riforma:
-la valorizzazione della cd. amministrazione di risultato in luogo della tradizionale concezione formalistica dell’azione amministrativa;
-la riaffermazione del principio di legalità;
-il riconoscimento della possibilità per le pubbliche amministrazioni («nell’ambito di atti di natura non autoritativa», art. 1., comma 1-bis) di utilizzare gli strumenti di diritto privato, al fine di privilegiare, dovunque possibile, un modello paritario, non gerarchico e non statalista, nei rapporti fra i cittadini e le amministrazioni;
-la “codificazione” dei vizi dell’atto amministrativo;
-la compressione dell’area delle invalidità, mediante l’individuazione di vizi a carattere meramente formale non invalidanti[6].
Le ricadute sull’azione impositiva risultano di notevole rilevanza, ed invero va evidenziato che la novella del 2005 non tocca l’art. 13 della legge n. 241/1990, secondo cui le disposizioni contenute nel capo III della legge, «partecipazione al procedimento amministrativo», non si applicano ai procedimenti tributari.
Resta quindi confermato che tutti gli altri capi della legge n. 241/1990, ab origine, ed ora così come modificati dalla novella, debbono trovare applicazione, per quanto compatibili, anche in materia tributaria[7]; addirittura la giurisprudenza opta per un’interpretazione costituzionalmente orientata anche di fronte a norme formulate in modo palesemente restrittivo, come nel caso dell’art. 24, che parrebbe escludere il diritto di accesso[8].
La novella della legge n. 241/1990 ha codificato i vizi del provvedimento amministrativo, dando corpo al difetto di attribuzioni (o assoluta carenza di potere) ed alla categoria della nullità, affiancata alla tradizionale annullabilità-illegittimità.
Nella logica efficientista dell’amministrazione di risultato al depotenziamento dei vizi formali fa da pendant la valorizzazione e la “codificazione” della nullità, intesa in senso stretto. Infatti per le violazioni più gravi si supera la teoria dell’equiparazione dell’atto illegittimo all’atto legittimo sul piano degli effetti, e si sottrae la tutela dell’amministrato dalla rigida logica del giudizio impugnatorio da incardinare entro il classico tema decadenziale.
Si prevede la nullità del provvedimento amministrativo mancante degli elementi essenziali, viziato da difetto assoluto di attribuzione, adottato in violazione o elusione del giudicato, e negli altri casi espressamente previsti dalla legge (art. 21-septies, comma 1).
Resta normalmente annullabile il provvedimento adottato in violazione di legge, o viziato da eccesso di potere o da incompetenza (art. 21-octies, comma 1). Viceversa, non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti «qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato» (art. 21-octies, comma 2)[9].
Si tratta di un vero e proprio stravolgimento degli assetti tradizionali – di palese matrice comunitaria[10] – che richiede particolare attenzione da parte degli studiosi e grande impegno applicativo da parte della giurisprudenza.
In questa sede si intende inquadrare il problema degli atti impositivi viziati per violazione del diritto comunitario, e quindi più in generale degli atti amministrativi analogamente viziati, cui peraltro la legge non fa esplicito riferimento.

2. Gli atti amministrativi in violazione del diritto comunitario: la tradizionale tesi dualistica e l’emergente tesi monistica, tra disapplicazione e illegittimità.

Sul problema degli atti amministrativi in violazione del diritto comunitario la giurisprudenza e la dottrina si mostrano divise tra un orientamento più ortodosso, che utilizza la normale categoria dell’annullabilità[11], ed un orientamento più aperto, tendente ad evitare che le violazioni del diritto comunitario possano risultare sterilizzate dalla legislazione domestica, che quindi utilizza le categorie della nullità, dell’inesistenza giuridica, o ritiene disapplicabile l’atto viziato[12].
Prima facie la tesi dell’annullabilità trova conforto non solo nella tendenza a ricondurre tutte le ipotesi di invalidità degli atti amministrativi alla annullabilità-illegittimità, ma anche nell’analoga vicenda dell’atto amministrativo emesso sulla base di una norma incostituzionale, rispetto al quale, nonostante talune riserve dogmatiche, in genere si ritiene configurabile, per l’appunto, la normale annullabilità[13].
Tuttavia il parallelismo Costituzione – confliggente legge ordinaria, da un lato, diritto comunitario – configgente legge ordinaria nazionale, dall’altro, è sembrato sino ad oggi un limite inadeguato ad assicurare il primato del diritto comunitario.
Il magmatico problema dei rapporti tra diritto comunitario e legislazione nazionale è stato spesso affrontato dalla Corte costituzionale, ripetutamente costretta a mutare opinione, anche in ragione dei latenti contrasti con la Corte di Giustizia.
La questione risulta di estrema complessità, coinvolgendo delicate problematiche di diritto costituzionale, di diritto comunitario e di diritto internazionale.
Si tratta di capire come, e fino a che punto, il primato del diritto comunitario incide negli ordinamenti nazionali. Soprattutto si tratta di capire quali sono i rapporti tra l’ordinamento comunitario e l’ordinamento nazionale, prevalendo per lo più la tesi dualistica della separazione degli ordinamenti[14], rispetto alla tesi monistica dell’integrazione[15] (riconducibili la prima alla esclusione della subordinazione dell’ordinamento interno a quello comunitario, e la seconda ad una vaga aspirazione federalista).
Negli ultimi anni, sulla scia della spinta sostanzialmente monistica della Corte di Giustizia, si rinvengono notevoli aperture, sia nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, sia in alcune norme, ed in primo luogo nel nuovo art. 117, comma 1, Cost., a favore della tesi dell’integrazione, che certamente, prima o poi, finirà con l’affermarsi.
Tuttavia, al di là delle tendenze evolutive e delle percezioni personali, in questa sede non si può che prendere atto del persistente prevalere della tesi dualistica della separazione, risultando inopportune ulteriori digressioni, anche in ragione del fatto che per la materia tributaria non emergono peculiarità di sorta[16]; per cui gli studi tributari debbono basarsi sui risultati raggiunti dalla dottrina e dalla giurisprudenza di naturale e specifica competenza[17].
Invero la giurisprudenza costituzionale è ancora orientata ad individuare «un punto fermo nella costruzione giurisprudenziale dei rapporti fra diritto comunitario e diritto interno; i due sistemi sono configurati come autonomi e distinti, ancorché coordinati, secondo la ripartizione di competenza stabilità e garantita dal Trattato»; in tale contesto le norme comunitarie ricevono diretta applicazione nell’ordinamento nazionale, ma ciò «non comporta la caducazione della norma interna incompatibile, bensì la mancata applicazione di quest’ultima da parte del giudice nazionale al caso di specie»; in sostanza, pur essendo prevalente, la norma comunitaria non produce effetti estintivi e «non dà luogo ad ipotesi di abrogazione o di deroga, né a forme di caducazione o di annullamento per invalidità della norma interna incompatibile, ma produce un effetto di mera disapplicazione»[18].
In tale ottica è stato acutamente evidenziato che l’atto amministrativo adottato in esecuzione di una norma di legge confliggente con il diritto comunitario non può essere meramente annullabile, in quanto la norma su cui esso si fonda deve essere disapplicata, ed è quindi improduttiva di effetti; l’atto deve quindi ritenersi nullo, o comunque improduttivo di effetti, così come la norma su cui si è basato[19].
Al riguardo si è criticamente evidenziato che questa «conclusione è da escludere, almeno tutte le volte in cui – e si tratta dei casi di gran lunga più frequenti – la legge italiana nella parte incompatibile si limiti a prevedere segmenti della fattispecie normativa di disciplina del potere amministrativo, ma non l’intera fattispecie che radica il potere. In tali casi, infatti, trattandosi di norme sul modo di esercizio di detto potere, la loro disapplicazione non può ripercuotersi in termini di carenza di potere – nullità sull’atto amministrativo che ne aveva dato esecuzione, sebbene solo in termini di illegittimità – annullabilità, con tutte le conseguenze che ne derivano»[20].
Orbene mentre la casistica dei rapporti tra atti amministrativi, diritto nazionale e diritto comunitario risulta quanto mai variegata, e quindi la tesi della disapplicazione-nullità dell’atto amministrativo confliggente con il diritto comunitario può risultare eccessivamente omogeneizzante, e può quindi giustificare critiche di tal fatta[21], la situazione risulta alquanto più lineare per quanto attiene gli atti impositivi[22].

3. Le specificità degli atti impositivi.

Nel diritto tributario strictu sensu il conflitto tra provvedimento impositivo e diritto comunitario può emergere in ipotesi tutto sommato schematiche[23]: a) il tributo è istituito in violazione del diritto comunitario primario o derivato; il provvedimento impositivo è quindi attuativo di una legge tributaria nazionale che deve essere disapplicata; l’imposizione tributaria non è consentita dall’ordinamento comunitario; il potere impositivo non esiste; il provvedimento è quindi adottato in assoluta carenza di potere; b) il tributo è legittimamente istituito, in conformità del diritto comunitario, ma il provvedimento impositivo risulta viziato per violazione di norme procedimentali e/o di principi del diritto comunitario (quali il principio di proporzionalità, il principio del contraddittorio ecc.); qui l’imposizione è consentita dall’ordinamento comunitario; il potere impositivo esiste, ma è stato male esercitato; il provvedimento è affetto da vizi attinenti al mero uso del potere; c) il tributo è legittimamente istituito, ma in taluni casi si pone in contrasto con il diritto comunitario, ad esempio incidendo in misura maggiore e discriminatoria su un non residente, o su beni provenienti da altri paesi della Comunità ecc.; il potere impositivo di tassare in modo discriminatorio non esiste (non esiste tale porzione del potere impositivo); la norma nazionale confliggente con l’ordinamento comunitario deve essere disapplicata; il provvedimento attuativo della norma nazionale è un provvedimento che fa indebitamente uso di un potere inesistente; d) il tributo è legittimamente istituito, ma la direttiva non risulta adeguatamente attuata dalla legge nazionale per quanto attiene ai profili applicativi del tributo, si tratti di adempimenti procedurali, di obblighi strumentali, dei controlli amministrativi ecc.; l’incompatibilità riguarda quindi profili della direttiva diversi da quelli che delimitano la fattispecie imponibile; l’imposizione è perciò consentita dall’ordinamento comunitario; il legislatore nazionale ha il potere di istituire il tributo, anche se la norma in contrasto con la direttiva deve essere disapplicata; il provvedimento attuativo della norma nazionale è affetto da vizi attinenti al mero uso del potere; e) infine va segnalata un’ipotesi di rilievo procedimentale, analoga a quella sub b, ma tale da richiedere particolari precisazioni in ragione dell’art. 1, comma 1, legge n. 241/1990, che ha comportato l’ingresso dei principi comunitari nel nostro ordinamento. Ormai la violazione di questi principi (per tale via affluiti nel diritto interno) si configura come violazione del diritto nazionale; più precisamente come violazione del diritto nazionale nell’ambito di quei settori dell’azione amministrativa e dell’azione impositiva non costituenti esecuzione di disciplina comunitaria; mentre si configura come violazione del diritto comunitario per i settori di amministrazione indiretta comunitaria svolta dagli apparati italiani.
Si può quindi ritenere che nei casi sub a e c il provvedimento impositivo sia insuscettibile di diventare definitivo (rectius inoppugnabile), nonostante il rituale decorso del termine di decadenza per l’impugnazione; il vizio sarebbe rilevabile anche d’ufficio[24]; il provvedimento resterebbe sempre disapplicabile, da parte del giudice o dell’amministrazione, salva la consolidazione della fattispecie[25].

4. La disapplicazione-nullità degli atti: oscillazioni giurisprudenziali e principio di equivalenza.

Nonostante le comprensibili perplessità manifestate dalla dottrina più sensibile alla stabilità delle classiche categorie giuridiche, alla certezza del diritto ed alla salvaguardia del pubblico interesse, la tesi della disapplicazione-nullità degli atti amministrativi adottati in violazione del diritto comunitario trova decisivo conforto nella giurisprudenza comunitaria.
Secondo la Corte di Giustizia il diritto comunitario osta all’applicazione di una norma processuale nazionale che vieti al giudice nazionale di valutare d’ufficio la legittimità di un provvedimento amministrativo, ovvero la compatibilità di una norma nazionale, con una norma comunitaria, nel caso in cui quest’ultima non sia stata invocata entro un breve termine di decadenza[26].
Al riguardo è stato criticamente evidenziato che tali notevoli aperture erano in realtà spiegabili solo in ragione della specificità del caso, e che comunque «con una più recente sentenza la Corte di Giustizia ha precisato e circoscritto il proprio orientamento, imponendo la disapplicabilità anche d’ufficio dell’atto amministrativo comunitariamente illegittimo, solo se analogo potere sussiste con riferimento alla violazione di norme nazionali»[27]; in altri termini, la Corte di Giustizia si sarebbe limitata a riaffermare il principio dell’equivalenza (v. infra).
Tuttavia il rilievo non è affatto risolutivo, giacché la giurisprudenza comunitaria continua ad oscillare e sembra lontana dal trovare un assetto condiviso con le magistrature superiori degli Stati membri[28]; inoltre, sotto diversi profili, emerge la più assoluta insoddisfazione sotto il profili del principio di equivalenza (v. infra).
Comunque sia non può che prendersi atto del fatto che la giurisprudenza della nostra Corte di Cassazione si è ormai consolidata nel ritenere che il giudice nazionale, in ossequio ai principi del primato e dell’effettività del diritto comunitario, deve verificare la compatibilità del diritto interno con le norme comunitarie, dando a queste ultime applicazione anche d’ufficio; con la conseguenza che nel giudizio di legittimità, il predetto controllo di compatibilità non è condizionato dalla deduzione di uno specifico motivo e le relative questioni possono essere conosciute anche d’ufficio, purché l’applicazione del diritto interno sia ancora controversa, costituendo oggetto del dibattito introdotto con i motivi di ricorso[29].
Si tratta di argomento che conforta indubbiamente la tesi della disapplicazione-nullità dell’atto amministrativo, ancorché di per se non risolutivo.
Invero suscita profonde perplessità la tendenza della giurisprudenza, comunitaria e nazionale, ad assicurare sempre e comunque il radicale primato del diritto comunitario, giungendo a disapplicare non solo le singole norme nazionali specificamente in contrasto con il diritto comunitario (norme confliggenti), e se del caso i provvedimenti amministrativi emessi in attuazione di tali norme, ma anche tutte le norme procedurali la cui normale operatività risulti in concreto tale da precludere la riaffermazione del diritto comunitario violato (norme strumentali)[30].
Tale diffusa tendenza è priva di base normativa, risulta distonica rispetto all’equilibrio tra salvaguardia dei valori costituzionali e salvaguardia dei valori comunitari, ma sopratutto si pone in contrasto con il principio di autonomia procedurale degli Stati membri nell’attuazione del diritto comunitario e nella tutela delle situazioni soggettive, affermato dagli artt. 5, 7 e 10 Trattato CE.
È vero che per assicurare l’effettiva attuazione del diritto comunitario la Corte di Giustizia ha elaborato quali limiti dell’autonomia dei singoli Stati[31] il principio di equivalenza (la tutela delle situazioni soggettive comunitarie non può essere disciplinata in modo sfavorevole rispetto alle equivalenti tutele di diritto interno)[32], ed il principio di effettivitàin senso stretto (la disciplina interna non può rendere praticamente impossibile la tutela)[33]. Ma per l’appunto tali principi possono giustificare la disapplicazione delle norme procedurali (norme strumentali) soltanto laddove esse rendano praticamente impossibile la tutela o siano proprio finalizzate a precludere, differenziare e penalizzare le situazioni soggettive di rilievo comunitario.
Pertanto in base al principio dell’autonomia procedurale degli Stati membri tutti gli interventi ripristinatori della legalità comunitaria, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali, fra Stati e cittadini, amministrati, contribuenti ecc., debbono essere attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti. E ciò indifferentemente, sia per le azioni di rimborso dei tributi, o degli altri prelievi pubblici, riscossi in violazione del diritto comunitario, sia per il recupero degli aiuti di Stato indebitamente fruiti, sia per l’impugnativa ed il sindacato degli atti e provvedimenti amministrativi o impositivi.
Laddove la tutela delle situazioni soggettive interne lese da leggi e provvedimenti attuativi in contrato con le norme costituzionali si risolva sul piano della illegittimità, collocare la tutela delle situazioni soggettive di rilievo comunitario sul piano della disapplicazione configura una disparità di trattamento intollerabile rispetto all’equilibrio tra valori costituzionali e valori comunitari, e ciò soprattutto nel caso in cui la disapplicazione sia spinta sino ad inibire le ordinarie e comuni norme procedurali.

5. Segue: limiti alla disapplicazione in caso di procedure incompatibili con una direttiva: il problema dei condoni in materia di Iva.

È noto il clamore suscitato dalla Corte di Giustizia nel 2008 – con sentenza ex art. 226 Trattato CE, a seguito di procedura di infrazione-inadempimento[34] – allorché è stato dichiarato incompatibile con l’ordinamento comunitario il condono in materia di Iva ex legge 27 dicembre 2002, n. 289, per contrasto con la VI direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 388[35].
A fonte di taluni orientamenti svalutativi inizialmente espressi da parte della dottrina e dalla prassi amministrativa, la giurisprudenza ha assunto posizioni rigorose[36].
In una prima fase la Corte di Cassazione ha valorizzato al massimo gli obblighi conformativi e gli effetti normativi della sentenza della Corte di Giustizia, tendendo alla radicale disapplicazione di tutte le norme nazionali (e di tutti i relativi procedimenti e provvedimenti attuativi) ritenute tali da impedire la piena applicazione del diritto comunitario[37]; successivamente le sezioni unite hanno optato per una linea interpretativa più prudente[38], chiarendo che la sentenza della Corte di Giustizia non comporta l’obbligo del giudice nazionale di disapplicare tutte le disposizioni della legge 27 dicembre 2002, n. 289, relative ai variegati condoni Iva, né tantomeno l’obbligo di disapplicare le norme procedurali e processuali, ed i relativi provvedimenti attuativi, in quanto tale sentenza deve essere interpretata restrittivamente, giacché resa nell’ambito di una procedura di infrazione-inadempimento che prelude l’applicazione di una sanzione[39].
Si condivide la prudenza rispetto agli eccessi della vis disapplicativa delle norme interne procedurali, ma in ragione della natura di direttiva della normativa comunitaria violata (v. infra) e sulla base di altre varie argomentazioni (sulle quali v. retro, paragrafo 4); viceversa suscita perplessità la vaga tesi dell’interpretazione restrittiva delle sentenze ex art. 226 Trattato CE.
Invero anche prima della fase di condanna ex art. 228 Trattato CE la sentenza di accertamento produce effetti conformativi ed effetti normativi; lo Stato è tenuto a porre in essere tutti i provvedimenti che l’esecuzione della sentenza di inadempimento comporta[40], ma è libero nella scelta dei mezzi da utilizzare per conformarsi alla sentenza, fermo l’obbligo di risultato[41].
Talvolta la Corte formula espliciti “suggerimenti” circa le misure da adottare per ovviare all’inadempimento[42], ma prevale nettamente l’orientamento restrittivo, secondo cui non essa non può ingiungere allo Stato di adottare determinati e specifici provvedimenti[43].
Quanto agli effetti normativi una delle funzioni della procedura per inadempimento è quella di determinare la portata esatta degli obblighi comunitari degli Stati in caso di interpretazioni divergenti. L’interpretazione resa in giudizio è quindi opponibile erga omnes ed ha l’effetto di consentire al giudice nazionale di ultima istanza, in deroga all’art. 234, comma 3, Trattato CE di non procedere ad un rinvio pregiudiziale dinanzi alla Corte di Giustizia[44]. Pertanto la sentenza ex art. 226 Trattato CE. ha generalmente efficacia retroattiva. La Corte ammette la possibilità di limitare nel tempo gli effetti della pronuncia esclusivamente in casi eccezionali, così come avviene talvolta per le sentenze di annullamento o per quelle su questioni pregiudiziali interpretative.
Pertanto non sussistono margini per una interpretazione restrittiva delle sentenze rese ex art. 226 Trattato CE, rispetto a quelle rese ex art. 234 Trattato CE: in entrambi i casi i giudici nazionali sono tenuti a salvaguardare la corretta attuazione del diritto comunitario; a seguito della sentenza ex art. 226 Trattato CE i giudici nazionali sono tenuti a disapplicare le disposizioni dichiarate in contrasto con il diritto comunitario[45]. È stato altresì chiarito che la sentenza di accertamento dell’infrazione può valere come fondamento della responsabilità ascrivibile allo Stato membro nei confronti dei privati, allorché si tratti di violazione di norme comunitarie, anche non direttamente applicabili, volte ad attribuire diritti[46].
Ma sotto altro profilo si condivide la prudenza rispetto agli eccessi della vis disapplicativa, e segnatamente in ragione della natura di direttiva della normativa comunitaria violata.
Invero in molteplici occasioni la Corte di Giustizia ha ritenuto che nel caso di omessa, tardiva o inadeguata attuazione di una direttiva comunitaria da parte dello Stato, gli effetti della direttiva possono prodursi soltanto in senso favorevole ai soggetti lesi dal comportamento dello Stato, cd. effetti in bonam partem[47].
La Corte giustifica la limitazione ai soli effetti in bonam partem in chiave di responsabilizzazione dello Stato alla tempestiva e corretta applicazione del diritto comunitario, e di non imputabilità della violazione ai cittadini che hanno agito in modo conforme al diritto interno; per l’inquadramento generale di tale orientamento[48].
Questa concezione limitativa risulta assolutamente condivisibile[49], e rafforza – anche in ottica comunitaria – la reazione avverso gli eccessi della vis disapplicativa.

6. Il riesame degli atti impositivi configgenti con il diritto comunitario.

Infine merita particolare attenzione la tesi che riconosce il diritto del singolo al riesame di una decisione amministrativa definitiva ma in contrasto con una sopravvenuta sentenza della Corte di Giustizia, ancorché in merito si sia formato un giudicato[50].
In particolare con la sentenza Kuhne & Heitz del 2004, la Corte di Giustizia ha evidenziato che:
- l’interpretazione di una norma di diritto comunitario resa ex art. 234 Trattato CE chiarisce e precisa il significato e la portata della norma, quale deve, o avrebbe dovuto essere, intesa e applicata dalla sua entrata in vigore;
- ne consegue che una norma di diritto comunitario così interpretata deve essere applicata dall’amministrazione nazionale anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima del momento in cui è sopravvenuta la sentenza in cui la Corte si pronuncia sull’ interpretazione;
- «la certezza del diritto è inclusa tra i principi generali riconosciuti nel diritto comunitario. Il carattere definitivo di una decisione amministrativa, acquisito alla scadenza di termini ragionevoli di ricorso o in seguito all’esaurimento dei mezzi di tutela giurisdizionale, contribuisce a tale certezza e da ciò deriva che il diritto comunitario non esige che un organo amministrativo sia, in linea di principio, obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito tale carattere definitivo» (punto 25);
- «tuttavia il giudice del rinvio ha precisato che, in diritto olandese, un organo amministrativo ha sempre il potere di ritornare su una decisione amministrativa definitiva, purché non siano lesi gli interessi di terzi, e che, secondo le circostanze, l’esistenza di siffatto potere può implicare l’obbligo di revocare una simile decisione, anche se tale diritto non esige che l’organo competente ritorni sistematicamente su decisioni amministrative definitive per conformarsi ad una giurisprudenza successiva [...]. La questione di tale giudice è diretta a stabilire se, in circostanze analoghe a quelle della causa principale, un obbligo di ritornare su una decisione amministrativa definitiva derivi dal diritto comunitario» (punto 25);
- «[...] tali circostanze sono le seguenti. In primo luogo, il diritto nazionale riconosce all’organo amministrativo la possibilità di ritornare sulla decisione in discussione nella causa principale, divenuta definitiva. In secondo luogo, tale decisione ha acquisito il suo carattere definitivo solo in seguito alla sentenza di un giudice nazionale le cui decisioni non sono suscettibili di un ricorso giurisdizionale. In terzo luogo, tale sentenza era fondata su un’interpretazione del diritto comunitario che, alla luce di una sentenza successiva della Corte, si rivelava errata ed era stata adottata senza che la Corte stessa fosse adita in via pregiudiziale[...] In quarto luogo, l’interessata si è rivolta all’organo amministrativo immediatamente dopo essere stata informata di tale sentenza della Corte» (punto 26).
Su tali basi la Corte di Giustizia ha ritenuto che il principio di cooperazione derivante dall’art. 10 Trattato CE impone all’amministrazione nazionale di riesaminare una decisione amministrativa definitiva per tener conto dell’interpretazione successivamente sancita dalla Corte qualora: a) disponga secondo il diritto nazionale, del potere di ritornare su tale decisione; b) la decisione sia divenuta definitiva in seguito ad una sentenza di un giudice nazionale che statuisce in ultima istanza; c) tale sentenza, alla luce di una giurisprudenza della Corte successiva alla medesima, risulti fondata su un’interpretazione errata del diritto comunitario, adottata senza che la Corte fosse adita in via pregiudiziale; d) l’interessato si sia rivolto all’amministrazione immediatamente dopo essere stato informato della detta giurisprudenza.
Si ritiene che tale orientamento, e specificamente la doverosità del riesame nel caso di atti amministrativi definitivi ma in contrasto con il diritto comunitario, debba trovare applicazione anche nell’ordinamento italiano, sia nel diritto amministrativo generale[51], sia, ed a maggior ragione, nel diritto tributario[52]. Infatti nel diritto amministrativo il potere di riesame non è positivizzato (salvo qualche cenno nella novellata legge n. 241/1990), mentre nel diritto tributario è proprio la disciplina specifica ad offrire variegati spunti favorevoli alla doverosità dell’esercizio del potere.
In materia tributaria il quadro normativo del potere di riesame si rinviene nell’art 68, D.P.R. 27 marzo 1992, n 287, nell’art 2-quater,della legge 30 novembre 1994, n. 656, e nel D.M. 11 febbraio 1997, n. 37.
Il tema denota notevole interesse e risulta ampiamente dibattuto, sia per l’apposito assetto normativo, sia per le peculiarità della funzione impositiva, essenzialmente vincolata ed ancorata al principio sostanziale della capacità contributiva ex art. 53 Cost.[53], ma in questa sede è sufficiente evidenziare i profili di rilievo ai fini della problematica comunitaria in esame.
Vi è una certa concordia di opinioni nel ritenere che la presentazione dell’istanza da parte del contribuente faccia sorgere in capo all’amministrazione finanziaria l’obbligo di valutarne la fondatezza e di procedere al controllo del proprio operato mediante l’attivazione del procedimento, nonché l’obbligo di rispondere espressamente e motivatamente (doverosità del riesame), mentre nel merito, per quanto riguarda l’annullamento d’ufficio, non sono configurabili profili di doverosità (ma quest’ultimo aspetto è controverso)[54].
Tuttavia sussistono anche ipotesi eccezionali di doverosità dell’annullamento d’ufficio, si pensi: all’esigenza, talvolta positivizzata, di conformare l’operato dell’amministrazione finanziaria ad accertamenti di fatto perfezionatisi in sedi giurisdizionali extratributarie (oltre al vecchioart. 12, comma 2, L. 7 agosto 1982, n. 516, ormai abrogato, v. il vecchissimo, ma tutt’ora vigente, art. 4, comma 2, all. E, L. 22 marzo 1865, n. 2248)[55]; alla valorizzazione del giudicato tributario, da cui consegue che anche in presenza di atti di accertamento definitivi sia doveroso il recepimento del giudicato di accoglimento in tema di tributi periodici (qualora vi sia identità del fatto e non emergano variazioni quantitative o qualitative); alla presenza di talune ipotesi di vera e propria nullità degli atti impositivi, da cui scaturisce la doverosità dell’annullamento d’ufficio – o comunque della rimozione – dell’atto impositivo conseguenziale e quindi viziato.
Per quanto riguarda il profilo comunitario qui in esame, in ragione del principio di equivalenza assumono particolare rilievo l’art. 68, D.P.R. n. 287/1992 e il D.M. n. 37/1997, i quali escludono che l’annullamento d’ufficio possa avere luogo in presenza di un giudicato pregresso.
L’art. 2, D.M. n. 37/1997, precisa che l’atto non è annullabile per i motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria.
Tuttavia il riferimento al giudicato non può essere indiscriminato occorrendo distinguere fra giudicato formale e giudicato sostanziale e riferendosi soltanto a quest’ultimo l’effetto preclusivo; del resto poiché il potere di riesame esprime una funzione di amministrazione attiva il suo esercizio potrà essere limitato solo da un giudicato che attenga al profilo sostanziale e di merito della controversia[56].
Pertanto, entro tali limiti – ed in stretto ossequio al principio di equivalenza[57] – anche nell’ordinamento italiano deve essere riconosciuto il diritto del contribuente al riesame di una decisione amministrativa definitiva ma in contrasto con una sopravvenuta sentenza della Corte di Giustizia, ancorché in merito si sia formato un giudicato.

Conclusioni.

In via di estrema sintesi si può concludere ribadendo che la tesi della disapplicazione-nullità degli atti amministrativi, e degli atti impositivi, in violazione del diritto comunitario trova decisivo conforto nella giurisprudenza comunitaria ed in quella nazionale. Invero secondo la Corte di Giustizia il diritto comunitario osta all’applicazione di una norma processuale nazionale che vieti al giudice nazionale di valutare d’ufficio la legittimità di un provvedimento amministrativo, ovvero la compatibilità di una norma nazionale, con una norma comunitaria, nel caso in cui quest’ultima non sia stata invocata entro un breve termine di decadenza.
Emergono certamente taluni profili di garanzia in favore dei contribuenti, tuttavia deve essere contrastata la tendenza giurisprudenziale ad assicurare il radicale primato del diritto comunitario, giungendo a disapplicare non solo le singole norme nazionali specificamente incompatibili (norme confliggenti), e se del caso i provvedimenti amministrativi emessi in attuazione di tali norme, ma anche tutte le norme procedurali la cui naturale operatività risulti in concreto tale da precludere l’applicazione del diritto comunitario (norme strumentali). Per tale via la giurisprudenza -in tutta l’area della fiscalità di rilievo comunitario, e talvolta oltre- si sta spingendo sino a disapplicare le norme nazionali sul giudicato, sulla definitività degli atti amministrativi, sulle preclusioni processuali nella delimitazione del thema decidendum, sulle preclusioni da condono, sul decorso dei termini decadenziali ecc.
Si è avuto modo di chiarire che tale orientamento è privo di base normativa e si pone in contrasto con il principio di autonomia procedurale degli Stati membri (artt. 5, 7 e 10 Trattato CE).
Inoltre per quanto riguarda i casi di violazione di una direttiva da parte dello Stato, gli effetti scaturenti dalla direttiva possono operare soltanto in senso favorevole ai contribuenti lesi dal comportamento dello Stato, cd. effetti in bonam partem.
Sul piano generale la suggestiva vis disapplicativa delle norme strumentali è ammissibile soltanto laddove risulti conforme al fondamentale principio comunitario di equivalenza.
È probabile che nel sistema della giustizia tributaria la vis disapplicativa possa spingere verso il giudizio sul rapporto, indebolendo la preclusività dell’atto e ridando vigore – anche in ottica meramente interna -alla teoria della carenza dello ius impositionis[58], che ha già avuto un certo seguito nelle controversie tributarie (in passato) devolute all’a.g.o.[59].
Comunque sia, a prescindere da ipotetiche prospettive, un punto fermo è certamente costituito dal nuovo regime dei vizi del provvedimento amministrativo, introdotto dalla novella della legge n. 241/1990, tra cui spiccano il difetto di attribuzioni (o assoluta carenza di potere)[60] e la categoria della nullità[62]. Pertanto la tesi della (disapplicazione) nullità dei provvedimenti adottati in violazione del diritto comunitario, nei limiti in cui un vizio di tale gravità sia configurabile in ragione del diritto interno, assume rilevanza anche secondo il principio dell’equivalenza, e quindi risulta pienamente condivisibile.

NOTE

* Contributo destinato agli studi in onore del prof. Andrea Parlato.

[1] Corte di Giustizia 20 aprile 1993, cause C-71/1991 e C-178/1991, in Racc., I, 1915, e in Fisco, 1993, 6014. L’incompatibilità della tassa di concessione governativa per l’iscrizione delle società nel registro delle imprese, cd. “tassa sulle società”, con la direttiva CEE n. 69/335, 17 luglio 1969 (concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali), è tema ben noto, per un quadro generale v. AA.VV., Atti societari ed imposizione indiretta, a cura di Di Pietro, Padova, 2005.

[2] Per il numero delle controversie, per la loro complessiva entità finanziaria, e soprattutto per la rilevanza sistematica delle delicate questioni giuridiche dibattute, si può certamente affermare che l’annosa problematica del rimborso della “tassa sulle società” ha assunto rilievo paradigmatico a proposito di ogni altra vicenda relativa al rimborso di tributi incompatibili con il diritto comunitario, offrendo terreno fertile per l’elaborazione e la puntualizzazione di principi generali di grande interesse. Tuttavia per la rassegna dei vari tributi incompatibili emersi nell’ordinamento italiano negli ultimi anni v. Attardi, Il ruolo della Corte europea nel processo tributario, Milano, 2008, 256 ss.

[3] Amatucci, I vincoli posti dalla giurisprudenza comunitaria nei confronti della disciplina nazionale del rimborso d’imposta, in Riv. Dir. Trib., 2000, I, 291 ss.; del Federico, Azioni e termini per il rimborso dei tributi incompatibili con l’ordinamento comunitario, in Giur. Imposte, 2003, 271 ss.; Id., Il rimborso dei tributi incompatibili con la direttiva, in AA.VV., Atti societari ed imposizione indiretta, cit., 229 ss.; Di Via, La ripetizione dell’indebito, in AA.VV., L’attività ed il contratto, III, Trattato di diritto privato europeo, a cura di Lipari, Padova, 2003, 682 ss.; Montanari, Evoluzione del principio di effettività e rimborso dei tributi incompatibili con il diritto comunitario, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2009, 89 ss.; Di Pietro, Tutela del contribuente, primato del diritto comunitario e rimborso tributario, in AA.VV., Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, a cura di Tassani, Roma, 2009, 13 ss.; Miceli, Indebito comunitario e sistema tributario interno. Contributo allo studio del rimborso d’imposta secondo il principio di effettività, Milano, 2009.

[4] V. per tutti il fondamentale contributo di Miceli, Indebito comunitario e sistema tributario, cit.

[5] Sin dalle prime note del dibattito Cartei, I principi del diritto comunitario, in AA.VV., in AA.VV., Dal procedimento amministrativo all’azione amministrativa. Atti dell’incontro di studio L’azione amministrativa nel progetto di revisione della legge n. 241/1990, a cura di Civitarese Matteucci e Gardini, Bologna, 2004, ha evidenziato acutamente che «la previsione contenuta nella nuova formulazione dell’art. 1 avrà come effetto principale l’estensione dell’applicazione dei principi del diritto comunitario anche a quei settori dell’attività amministrativa non costituenti esecuzione di disciplina comunitaria». In senso analogo: Bassani-Italia, Commento all’art. 1, in AA.VV., L’azione amministrativa. Commento alla L. 7 agosto 1990, n. 241, cit., 74; Massera, I principi generali, in AA.VV., Trattato di diritto amministrativo europeo, diretto da Chiti e Greco, Milano, 1997, 310 ss.; De Benedetto, Il procedimento amministrativo tributario, in Dir. Amm., 2007, I, 127; contra Sorace, Il principio di legalità e i vizi formali dell’atto amministrativo, in Dir. Pubbl., 2008, nota 102, il quale tende a circoscrivere il richiamo esclusivamente all’attività di amministrazione indiretta comunitaria svolta dagli apparati italiani.

[6] In tal senso v. la relazione parlamentare del Senatore Bassanini; sulle premesse teoriche della riforma v., su diverse posizioni: Galetta, Violazione di norme sul procedimento amministrativo e annullabilità del provvedimento, Milano, 2003, 175 ss.; Civitarese Matteucci, La forma presa sul serio. Formalismo pratico, azione amministrativa e illegalità utile, Torino, 2006, 132 ss.

[7] Dopo la novella del 2005 la questione dell’applicabilità della legge n. 241/1990 è stata centrata sul nuovo regime dei vizi; per l’orientamento favorevole v.: del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Pescara, 2003, 256 ss.; Id., Procedimento amministrativo e procedimento tributario: le prospettive di revisione della legge n. 241/1990, in AA.VV., Dal procedimento amministrativo all’azione amministrativa, cit., 87 ss.; Califano, Le invalidità nel procedimento tributario, ibidem, 115 ss.; Id., La motivazione degli atti tributari. Studi preliminari, Bologna, 2008, 303 ss.; Tesauro, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. Trib., 2005, 1447 ss.; Id., Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, I, Padova, 2008, 216 ss.; Basilavecchia, La nullità degli atti impositivi. Considerazioni sul principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. Dir. Fin., 2006, I, 356 ss.; Gaffuri, Lezioni di diritto tributario, Padova, 2006, 58; Guidara, Gli accordi nella fase della riscossione, in AA.VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di La Rosa, Milano, 2007, 352 ss., il quale tuttavia non fa riferimento specifico al tema dei vizi; Piantavigna, Osservazioni sul “procedimento tributario” dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, in Riv. Dir. Fin., 2007, I, 75 ss.; Buttus, Implicazioni tributarie del nuovo regime dei vizi del provvedimento amministrativo, in Dir. e Prat. Trib., 2008, I, 468 ss.; Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, 222 ss.
La prevalente dottrina tributaria evita di affrontare il tema; tuttavia contro l’applicabilità del nuovo regime dei vizi v.: Muleo-Lupi, Motivazione degli atti impositivi e (ipotetici) riflessi tributari delle modifiche alla legge n. 241/1990, in Dialoghi Dir. Trib., 2005, 533; Muleo, Il consenso nell’attività di indagine amministrativa, in AA.VV., Autorità e consenso, cit., 101 ss., nota 6; Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 355.

[8] Il nuovo art. 24, L. n. 241/1990, con previsione di dubbia legittimità costituzionale, afferma che il diritto di accesso è escluso «nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li riguardano» (art. 24, comma 1, lett. b); v. per tutti la decisa critica di Ferlazzo Natoli-Martines, La L. n. 15/2005 nega l’accesso agli atti del procedimento tributario. In claris non fit interpretatio?, in Rass. Trib., 2005, 1490. Tuttavia, molto opportunamente, la giurisprudenza risolve in via interpretativa i dubbi di legittimità, svalutando la formulazione restrittiva sino a ritenere che il divieto di accesso agli atti possa essere temporalmente limitato alla sola fase in cui il procedimento tributario è in corso (Cons. di Stato, sez. IV, 21 ottobre 2008, n. 5144, in Dialoghi Dir. Trib., 2009, 48, con commenti adesivi di Basilavecchia-Di Siena-Lupi, I principi generali del diritto amministrativo “salvano” l’accesso agli atti tributari).

[9] L’art. 21-octies, comma 2, prevede infine che «il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato».

[10] Si consideri al riguardo che secondo l’art. 230, Trattato CE la Corte di Giustizia, nell’ambito del controllo di legittimità sugli atti delle istituzioni comunitarie, è competente a pronunciarsi sui ricorsi per incompetenza, «violazione di forme sostanziali», violazione del Trattato o di qualsiasi regola relativa alla sua applicazione, ovvero per sviamento di potere.
Al riguardo è interessante ricordare la sentenza 21 marzo 1990, causa C-142/1987, Belgio contra Commissione, in Racc., I, 959, nella quale la Corte di Giustizia ha affermato «perché una violazione dei diritti della difesa comporti un annullamento, deve cionondimeno risultare che, in mancanza di tale irregolarità, la procedura avrebbe potuto portare ad un risultato diverso»; v. altresì Corte di Giustizia 26 febbraio 1987, causa 15/85, Con. Coop. Abruzzo c. Commissione, in Racc., 1030, e le relative conclusioni dell’avv. gen. Mischo, secondo cui «la Corte considera generalmente i vizi procedurali motivo di annullamento di una decisione individuale solo qualora essi abbiano avuto conseguenze dannose per il ricorrente», in quanto «il principio di legalità non esige che ogni decisione inficiata da un vizio procedurale sia obbligatoriamente annullata». Sul tema si rinvia per i necessari approfondimenti a Caranta, Giustizia amministrativa e diritto comunitario, Napoli, 1992, 140 ss., il quale osserva puntualmente che «sotto questo profilo [...] il giudizio comunitario ha scelto la soluzione del diritto germanico ed anglosassone, avvicinandosi al modello del giudizio sul rapporto, modello che, pare il caso non dimenticarsene, non necessariamente si traduce in un vantaggio per il ricorrente» (op. cit., 142), quantomeno in presenza di interessi oppositivi. Infatti sul rischio delle derive antigarantistiche di tale trend legislativo v. Galetta, L’art. 21-octies della novellata legge sul procedimento amministrativo nelle prime applicazioni giurisprudenziali: un’interpretazione riduttiva delle garanzie procedimentali contraria alla Costituzione e al diritto comunitario, in Foro Amm., T.A.R., suppl. al 6, 2005, 99 ss.

[11] T.A.R. Lazio, sez. I, 25 agosto 1988, n. 1185, in Foro Amm., 1989, I, 1859; T.A.R. Lombardia, sez. I, 25 novembre 1989, n. 389, in T.A.R., 1990, I, 116; T.A.R. Toscana, sez. II, 20 marzo 1996, n. 156, in T.A.R., 1996, I, 1973; Cons. di Stato, sez. V, 10 gennaio 2003, n. 35, in Cons. di Stato, 2003, I, 25; Cons. di Stato, sez. IV, 21 febbraio 2005, n. 579, ibidem, 2005, I, 252; Cons. di Stato, sez. IV, 22 novembre 2006, n. 6831; Greco, Fonti comunitarie e atti amministrativi italiani, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 33 ss.; Id., L’incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi nazionali, in AA.VV., Trattato di diritto amministrativo europeo. Parte generale, cit., II, 933 ss.; Ferrari, Cittadinanza italiana e cittadinanza europea tra disapplicazione a causa di invalidità e non applicazione per il principio di specialità, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 1080 ss.; Vipiana, Gli atti amministrativi: vizi di legittimità e di merito, cause di nullità e irregolarità, Padova, 2003, 448 ss.

[12] T.A.R. Veneto, 14 dicembre 1978, n. 1075, in T.A.R., 1979, I, 489; T.A.R. Veneto, sez. I, 10 giugno 1991, n. 432, in Giur. It., 1992, III, 2, 431; T.A.R. Piemonte, sez. II, 8 febbraio 1989, n. 34, in Giur. It., 1989, III, 1, 148, con note di Caranta, Inesistenza (o nullità) del provvedimento amministrativo adottato in forza di norma nazionale contrastante con il diritto comunitario?; Murra, Contrasto tra norma nazionale e norma comunitaria: nullità assoluta degli atti amministrativi di applicazione della norma nazionale?, in Dir. proc. ammin., 1990, 281; Torchia, Il giudice disapplica e il legislatore reitera: variazioni in tema di rapporti fra diritto comunitario e diritto interno, in Foro It., 1990, III, 203; v. inoltre Chiti, I signori del diritto comunitario: la Corte di Giustizia e lo sviluppo del diritto amministrativo europeo, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 826 ss.; Id., Diritto amministrativo europeo, Milano, 2004, 469 ss.
Per quanto riguarda la materia tributaria, su posizioni analoghe alle suindicate sentenze dei giudici amministrativi, v. Comm. Trib. II gr. Milano, 30 marzo 1995, in Foro It., III, 243, con nota di Fortunato.

[13] Per la valorizzazione del parallelismo v. Greco, Fonti comunitarie e atti amministrativi italiani, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 36 ss. Sul controverso tema degli effetti della pronuncia di incostituzionalità rispetto all’atto amministrativo v.: Cervati, Gli effetti della pronuncia di incostituzionalità delle leggi sull’atto amministrativo, in Giur. Cost., 1963, 1212; La Valle, La rilevanza nel giudizio amministrativo della incostituzionalità delle leggi, in Giur. It., 1964, III, 1, 66 ss.; Angeletti, Osservazioni in tema di mancanza di potere della pubblica amministrazione, conseguente a pronuncia della Corte costituzionale, ed inesistenza di provvedimento amministrativo, in Foro It., 1967, II, 136 ss.

[14] Mori, La recente giurisprudenza della Corte costituzionale sui rapporti tra diritto comunitario e diritto interno, in Riv. Dir. Internaz. Priv. e Proc., 1985, 782 ss.; Id., In tema di efficacia interna dei Trattati comunitari: le leggi contrastanti vanno espressamente abrogate?, in Riv. Dir. Internaz., 1987, 661 ss.; Pizzorusso, Sull’applicazione del diritto comunitario da parte del giudice italiano, in Quad. Reg., 1989, 48 ss.; Id., L’attuazione degli obblighi comunitari. Percorsi contenuti ed aspetti problematici di una riforma del quadro normativo, in Foro It., 1999, V, 226 ss.

[15] Per i riferimenti alla giurisprudenza comunitaria favorevole alla tesi monista v. Barav, Court constitutionnelle italienne et droit communautaire: le fantome de Simmenthal, in Rev. Trim. Dr. Europ., 1985, 331 ss.; per la dottrina italiana v. La Loggia, Insufficienza della disapplicazione da parte di un giudice ordinario di una norma italiana configgente con una norma comunitaria, in Riv. Dir. Europ., 1987, 196 ss.; Caretti, Il principio di sussidiarietà e i suoi riflessi sul piano dell’ordinamento comunitario e dell’ordinamento nazionale, in Quad. Cost., 1993, 29 ss.; Sorrentino, La Costituzione italiana di fronte al processo di integrazione europea, ibidem, 1993, 81 ss.

[16]È stato comunque evidenziato che la tesi dualistica della disapplicazione ha contribuito al lassismo delle Commissioni tributarie, troppo spesso disattente ai profili comunitari della fiscalità (Sacchetto-Frediani, La immediata applicabilità delle direttive comunitarie: prime “disapplicazioni della sentenza” n. 170 della Corte costituzionale da parte delle corti di merito, in Rass. Trib., 1988, II, 111 ss.; Id., L’applicabilità delle direttive fiscali CEE nell’ordinamento italiano, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 1098 ss.).

[17] Fra i tributaristi il tema è stato ampiamente studiato da: Sacchetto, Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, in Dir. e Prat. Trib. intern., 2001, 13 ss.; Califano, Ordinamento tributario e ordinamento comunitario. Profili costituzionali, Bologna, 2000, 6 ss.; Amatucci, La normativa comunitaria quale fonte per l’ordinamento tributario interno, in AA.VV., Diritto tributario internazionale, a cura di Uckmar, Padova, 2005, 1193 ss.; Ferlazzo Natoli, Rapporto tra ordinamento comunitario ed interno nel diritto tributario: dalla teoria dualistica alla teoria monistica?, in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di Perrone e Berliri, Napoli, 2006, 323 ss.; Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Padova, 2008; Ingrao, Dalle teorie moniste e dualiste all’integrazione dei valori nei rapporti tra diritto interno e comunitario alla luce del Trattato di Lisbona, in Riv. Dir. Trib., 2010, 230 ss.; per lo più tali autori si mostrano particolarmente sensibili alla tesi dell’integrazione, ma non in virtù di peculiarità della materia tributaria, quanto piuttosto per opzioni dogmatiche di carattere generale.

[18] Così Corte cost., 5 giugno 1984, n. 170, in Riv. Dir. Internaz. Priv., 1984, 297; in senso analogo: Corte cost., 19 aprile 1985, n. 113, in Riv. Dir. Internaz. Priv., 1985, 817; Corte cost. 11 luglio 1989, n. 389, in Corr. Giur., 1989, 1058; Corte cost., 26 marzo 1990, n. 144, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 515; Corte cost., 14 giugno 2002, n. 238, in Giur. Cost., 2002, 1792; Cass., sez. un., 21 giugno 1996, n. 5731, in Foro It., 1997, I, 540.

[19] Si aderisce evidentemente alla nota tesi di: Chiti, I signori del diritto comunitario: la Corte di Giustizia, cit., 824 ss.; Id., Diritto amministrativo europeo, cit., 463 ss.; Caranta, Inesistenza (o nullità) del provvedimento amministrativo, cit.; Id., Giustizia amministrativa e diritto comunitario, Napoli, 1992, 368 ss.; Caringella, Il riparto in base al criterio della causa petendi, in Caringella-De Nictolis-Garofoli-Poli, Il riparto di giurisdizione, Milano, 2008, 82 ss. Caranta, evidenzia poi pragmaticamente, che comunque «la tesi dell’annullabilità del provvedimento adottato in violazione del diritto comunitario, se temperata dalla rilevabilità d’ufficio, parrebbe idonea a conciliare le opposte esigenze di assicurare un più incisivo controllo sul rispetto del diritto comunitario, senza peraltro aprire la strada ad impugnazioni che mettano in discussione, dopo molti anni un provvedimento dell’amministrazione, compromettendo intuibili ragioni di certezza giuridica» (Giustizia amministrativa,cit., 369); tale tesi si è affermata nell’ordinamento francese (Hagelsteen, Le juge doit-il soulever d’office l’incompatibilité d’un texte avec une directive communautarire, in Rev. Fr. Dr. Adm., 1991, 652).

[20] Così Greco, L’incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi, cit., 559 (analogamente op. cit., II ed., 940), il quale tende poi a ricondurre tutti i casi alla normale annullabilità.

[21] Oltre agli studi già indicati nelle note precedenti v.: Cocco, Una convivenza voluta ma sofferta: il rapporto tra diritto comunitario e diritto interno, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1991, 641 ss.; Id., Le Liaisons dangereuses tra norme comunitarie, norme interne e atti amministrativi, ibidem, 1995, 673 ss.; Rossolini, Conflitto tra diritto comunitario e provvedimento amministrativo, in Dir. Com. e Sc. Int., 1991, 19 ss.; Cafagno, L’invalidità degli atti amministrativi emessi in forza di legge contraria a direttiva CEE immediatamente applicabile, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1992, 539 ss.; Giacchetti, Profili problematici della così detta illegittimità comunitaria, in Rass. Giur., 1993, 549 ss.; Barbieri, Diritto comunitario ed istituti generali del diritto amministrativo nazionale, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1994, 3 ss.; Id., Norme comunitarie self executing e decorrenza dei termini di prescrizione e decadenza, ibidem, 1995, 73 ss.

[22] Tuttavia per analoghe critiche (cfr. alle opinioni indicate nelle note precedenti) anche in materia tributaria v. Attardi, Il ruolo della Corte europea, cit., 93 ss.; Avviso d’accertamento contrario al diritto comunitario, in Boll. Trib., 2007, 941, il quale opta per la mera illegittimità-annullabilità.

[23] Al di là degli schemi di base esemplificati nel testo, per l’inquadramento teorico dei rapporti tra ordinamento comunitario e sistema tributario italiano v.: Sacchetto, Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, cit.; Gallo, Ordinamento comunitario e principi fondamentali tributari, Napoli, 2006; Ferlazzo Natoli, Rapporto tra ordinamento comunitario ed interno nel diritto tributario, cit.; Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari, cit.; Ingrao, Dalle teorie moniste e dualiste all’integrazione dei valori, cit.

[24] La giurisprudenza amministrativa sembra sostanzialmente orientata in senso analogo laddove è giunta a chiarire che «la violazione di una disposizione comunitaria implica un vizio di legittimità-annullabilità dell’atto amministrativo interno con essa contrastante, mentre la diversa forma patologica della nullità (o della inesistenza) risulta configurabile nella sola ipotesi in cui il provvedimento nazionale sia stato adottato sulla base di una norma interna (attributiva di potere) incompatibile (e, quindi, disapplicabile) con il diritto comunitario. Pertanto, al di fuori del caso da ultimo descritto, la inosservanza di una disposizione comunitaria direttamente applicabile comporta l’annullabilità del provvedimento viziato, nonché sul piano processuale, l’onere della sua impugnazione davanti al giudice amministrativo entro il termine di decadenza, pena la sua inoppugnabilità » (Cons. di Stato n. 579/2005, ma nel pregresso regime dei vizi; v. pure Cons. di Stato n. 35/2003 e Cons. di Stato n. 6831/2006; sembrerebbero quindi superate le più ampie aperture di Cons. di Stato, sez. V, 22 luglio 2002, n. 4012, con nota di Gatto, I poteri del giudice amministrativo rispetto a provvedimenti individuali e concreti contrastanti con il diritto comunitario, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2002, 1429).

[25] Sino ad oggi la dottrina e la giurisprudenza hanno affrontato il tema dei tributi incompatibili con l’ordinamento comunitario quasi esclusivamente dal punto di vista delle azioni di rimborso, trascurando la problematica degli atti impositivi “comunitariamente” illegittimi; v. però: Sacchetto-Casertano, Tributi, in AA.VV., Trattato di diritto amministrativo europeo, cit., Parte speciale II, 1302; Selicato, I nuovi strumenti di tutela fiscale nell’Unione europea, in Boll. Trib., 2000, 1528, il quale tuttavia qualifica tali atti come meramente illegittimi, pur evidenziando la doverosità dell’annullamento d’ufficio da parte dell’amministrazione finanziaria; Tesauro, Giurisdizione tributaria e diritto comunitario, in Corr. Trib., 2007, 465; Miceli, Indebito comunitario e sistema interno, cit., 88 ss., dedica notevole attenzione anche al tema degli atti impositivi “anticomunitari”, optando per la tesi della disapplicazione-inefficacia.

[26] Seduta plenaria, Peterbroeck, 14 dicembre 1995, causa C-312/1993 cit., e Seduta plenaria, van Schijndel, 14 dicembre 1995, cause C-430 e C-431/1993, cit., con nota adesiva di Caranta, Impulso di parte e iniziativa del giudice nell’applicazione del diritto comunitario (in Giur. It., 1996, I, 1, 1289); la prevalente dottrina è tuttavia fortemente avversa a tali aperture, v. ad es. le note critiche di Barbieri, Poteri del giudice amministrativo e diritto comunitario, in Riv. Dir. Pubbl. com., 1996, 692 ss.; Id., Poteri dei giudici nazionali e situazioni soggettive di diritto comunitario, ibidem, 1997, 144 ss.

[27] Così Greco, L’incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi, cit., 946, in relazione a Corte di Giustizia, Seduta plenaria, Kraaijeveld, 24 ottobre 1996, causa C-72/1995, in Racc., 5403, e in Riv. Dir. Pubbl. com., 1997, 130; su tale sentenza v. amplius Barbieri, Poteri dei giudici nazionali e situazioni soggettive di diritto comunitario, cit.

[28] Si pensi alla prudente sentenza Santex resa dalla Corte di Giustizia nel 2003, in tema di vizi e regime dell’atto amministrativo in contrasto con il diritto comunitario (27 febbraio 2003, causa C-327/2000, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2003, 838), poi seguita da alcune radicali sentenze della stessa Corte in tema di riesame di decisione amministrativa definitiva ma in contrasto con una sopravvenuta sentenza comunitaria (7 gennaio 2004, causa C-201/2002, Wells, in Racc., I, 725; 13 gennaio 2004, causa C-453/2000, Kuhne & Heitz, ibidem, 837; 19 settembre 2006, cause riunite C-392/2004 e C-422/2004, Arcor, ibidem, 8559); sulle più recenti evoluzioni v. Massera, I principi generali, cit., 393 ss.; Sandulli, Diritto europeo e processo amministrativo, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2008, 37 e Montedoro, Il giudizio amministrativo fra annullamento e disapplicazione (ovvero dell’«insostenibile leggerezza» del processo impugnatorio), ibidem, 2008, 519.

[29] In tal senso ex multis: Cass., sez. trib., 9 giugno 2000, n. 7909, in Giur. Imposte, 2000, 1348; Cass., 10 dicembre 2002, n. 17564, in Rass. Trib., 2003, 1043; Cass., sez. trib., 28 marzo 2003, n. 4702; Cass., sez. trib., 28 marzo 2003, n. 4703, in Fisco, 2003, 2987; In dottrina v. per tutti: Gallo, L’applicazione d’ufficio del diritto comunitario da parte del giudice nazionale nel processo tributario e nel giudizio di Cassazione, in Rass. Trib., 2003, 311 ss., il quale invoca al riguardo il principio iura novit curia, di cui all’art. 113, c.p.c., chiarendo che l’applicabilità d’ufficio opera sia nel processo tributario di merito, sia nel giudizio di legittimità dinanzi alla Corte di Cassazione (op. cit., 315 ss.).

[30] L’esempio più clamoroso riguarda la disapplicazione delle norme nazionali sul giudicato, salvo il caso ben diverso, giustificabile in base al principio di equivalenza, del riesame dell’atto impositivo nonostante il giudicato (v. infra, paragrafo 5). Per la radicale disapplicazione del giudicato si fa riferimento alla sentenza Lucchini resa dalla Grande Sezione della Corte di Giustizia, 18 luglio 2007, causa C-119/2005, in Riv. Dir. Trib., 2008, 149, con nota di Nucera, La tenuta del giudicato nazionale al banco di prova del contrasto con l’ordinamento comunitario, 161; v. altresì: Consolo, La sentenza Lucchini della Corte di Giustizia: quale possibile adattamento degli ordinamenti processuali interni e in specie del nostro?, in Riv. Dir. Proc., 2007, 225; Biavati, La sentenza Lucchini: il giudicato nazionale cede al diritto comunitario, in Rass. Trib., 2007, 1591; Petrillo, Il caso Lucchini: il giudicato nazionale cede al diritto comunitario, in Dir. e Prat. Trib., 2008, 425. Successivamente la Corte di Giustizia nella sentenza Olimpiclub, 3 settembre 2009, causa C-2/2008 (in Rass. Trib., 2009, 1839), ancora in relazione all’ordinamento italiano: ha ribadito l’importanza fondamentale del principio del giudicato sia nell’ordinamento comunitario, sia negli ordinamenti degli Stati membri (punto 22); ha chiarito che la sentenza Lucchini non comporta affatto il superamento del principio del giudicato, giacché «tale sentenza riguardava una situazione del tutto particolare in cui erano in questione principi che disciplinano la ripartizione delle competenze tra gli Stati membri e la Comunità in materia di aiuti di Stato, posto che la Commissione delle Comunità europee dispone di una competenza esclusiva per esaminare la compatibilità di una misura nazionale di aiuti di Stato con il mercato comune» (punto 25); ma poi è giunta ad affermare – sotto il profilo del primato del diritto comunitario e dell’effettività – l’incompatibilità del giudicato esterno che, a norma dell’art. 2909, c.c., venga invocato come circostanza preclusiva dell’accertamento «laddove la decisione giurisdizionale divenuta definitiva sia fondata su un’interpretazione delle norme comunitarie relative a pratiche abusive in materia di Iva in contrasto con il diritto comunitario», in quanto «la non corretta applicazione di tali regole si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione» (punto 30). Orbene mentre le perplessità suscitate dalla sentenza Lucchini potrebbero essere superate recuperando le assonanze con il ben noto istituto della revocazione delle sentenze ex art. 395 c.p.c. (alla cui logica sembra nella sostanza riconducibile la radicale soluzione cui è giunta la grande sezione della Corte di Giustizia), preoccupa l’ulteriore colpo inferto al principio del giudicato dalla sentenza Olimpiclub (sulla questione v. Miceli, Riflessioni sull’efficacia del giudicato tributario alla luce della recente sentenza Olimpiclub, in Rass. Trib., 2009, 1839).

[31] Corte di Giustizia, Rewe, 16 dicembre 1976, causa 33/1976, in Foro It., 1977, IV, 192; Denkavit italiana, 27 marzo 1980, causa 69/1979, punti 25-28, e Meridionale industria salumi, 27 marzo 1980, case riunite 66/1979, 127/1979 e 128/1979, punti 18-21, entrambe in Rass. Avv. Stato, 1980, I, 534; Deutsche Milchkontor GmbH, 21 settembre 1983, cause C-205/1982 e C-2015/1982, in Foro It., 984, IV, 298; San Giorgio, 9 novembre 1983, causa 199/1982, ibidem, 1984, IV, 298; Edis, 15 settembre 1998, causa C-231/1996, punti 19, 34-39, in Rass. Trib., 1998, II, 1063; Marks & Spencer, 11 luglio 2002, causa C-62/2000, punto 34, in Dir. e Prat. Trib. intern., 2003, 308. In argomento v.: Tizzano, La tutela dei privati nei confronti degli Stati membri dell’Unione europea, in Foro It., 1995, IV, 24 ss.; Van Gerven, Bridging the Gap between Community and Nationl Laws: Towards a Principle of Homogeneity in the Field of Legal Remedies?, in Comm. Market rev., 1995, 679 ss.; Canor, Harmonizing the european Community’s Standard of Judicial Review?, 2001, 135 ss.; Rodriguez Iglesias, Sui limiti dell’autonomia procedimentale e processuale degli Stati membri nell’applicazione del diritto comunitario, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2001, 5 ss.; Girerd, Les principes d’équivalence et d’effectivité: encadrement ou désencadrement de l’autonomie procédurele des Etats membres?, in Riv. Trim. Dr., 2002, 75 ss.; Miceli, Indebito comunitario e sistema tributario, cit., 34 ss.

[32] Corte di Giustizia, Barra, 2 febbraio 1988, causa 309/1987, in Foro It., 1988, IV, 422; Deville, 29 giugno 1988, causa 240/1987, in Dir. e Prat. Trib., 1990, II, 987; Ansaldo, 15 settembre 1998, cause C-279/1996, C-280/1996 e C-281/1996 punto 29, in Guida Dir., 1998, 38, 15 ss.; Edis, 15 settembre 1998, causa C-231/1996, cit., punto 36; Dilexport, 9 febbraio 1999, causa C-343/1996, punto 27, in Racc., I, 579.
Si ritiene che il principio di equivalenza sia riconducibile al più generale principio di non discriminazione: Adinolfi, La tutela giurisdizionale nazionale delle situazioni soggettive nazionali conferite dal diritto comunitario, in Il diritto dell’Unione europea, 2001, 45; Daniele, Forme e conseguenze dell’impatto del diritto comunitario sul diritto processuale interno, ibidem, 77.

[33] Corte di Giustizia, 17 novembre 1998, causa C-228/1996, Aprile II, in Racc., I, 7141, punto 18; Dilexport, 9 febbraio 1999, causa C-343/1996, cit., punti 25 e 41-42; 8 marzo 2001, cause riunite C-397/1998 e C-410/1998, Metallgesellschaft, in Racc., I, 1727, punto 85; Marks & Spencer, 11 luglio 2002, causa C-62/2000, cit., punti 34-38; 24 settembre 2002, causa C-255/2000, G.I., in Fisco, 2002, 7563, punti 35-37. Si parla frequentemente di principio di effettività in senso stretto, a fronte del più generale principio di effettività ex art. 10 Trattato CE, v. ad es.: Picozza, Giustizia amministrativa e diritto comunitario, in Enc. Giur., 6; Miceli, Indebito comunitario e sistema tributario, cit., 47 ss.

[34] Sono emerse incertezze sugli effetti delle sentenze ex art. 226 Trattato CE, in quanto nella prima fase la Corte si limita ad accertare l’inadempimento, risultando opinabili gli effetti normativi di una pronuncia del genere rispetto agli effetti normativi classici delle pronunce rese in via pregiudiziale interpretativa, e sopratutto scarsamente definiti i meccanismi di raccordo tra obbligo di conformazione, impossibilità di attuazione coattiva, responsabilità sanzionatoria e permanenza dell’obbligo conformativo. Sul tema v.: Fumagalli, Procedimento di infrazione, in esecuzione di sentenza e coercizione: prima applicazione dell’art. 228, paragrafo 2 del Trattato CE, in Il diritto dell’Unione europea, 2000, 787; Biavati, Diritto processuale dell’Unione europea, Milano, III, 2005, 58 ss.; Colcelli, Il sistema di conformazione delle istituzioni europee alle sentenze del tribunale di primo grado e della Corte di Giustizia. Una ricognizione, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2008, 149; Condinanzi-Mastroianni, Il contenzioso nell’Unione europea, Torino, 2009, 75 ss.

[35] Corte di Giustizia, grande sezione, 17 luglio 2008, Commissione c. Rep. Italiana, causa C-132/2006, in Riv. Dir. Trib., 2008, II, 334, con nota di Falsitta, I condoni fiscali Iva come provvedimenti di natura agevolativa violatori di neutralità del tributo; v. altresì Miceli, I condoni fiscali “impuri” in materia di Iva e il principio comunitario di effettività: l’evidente contrasto e le incerte conseguenze, in Dir. e Prat. Trib. intern., 2008, 1293; Marello, La Corte di Giustizia censura il condono Iva: le ricadute di un’importante decisione, in Giur. It., 2009, I, 241.

[36] Per un quadro generale v. Falsitta, I condoni fiscali Iva come provvedimenti di natura agevolativa, cit., Miceli, I condoni fiscali “impuri” in materia di Iva, cit., e Marello, La Corte di Giustizia censura il condono Iva, cit., i quali anticipano talune delle implicazioni rigoristiche poi sviluppate dalla giurisprudenza.

[37] Cass., sez. trib., 18 settembre 2009, n. 20068 e n. 20069; va evidenziato che tali sentenze hanno fatto riferimento alle norme sul condono Iva di cui alla legge 31 dicembre 1991, n. 413, e non a quelle di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289, sulle quali si è pronunciata la Corte di Giustizia.

[38] Sulle questioni poste dalle ordinanze di rimessione alle sezioni unite, vedi – in ottica prudente e problematica – Basilavecchia, Condono e processo: la parola alle sezioni unite, in Corr. Trib., 2010, 423.

[39] Cass., sez. un., 17 febbraio 2010, n. 3673 e n. 3676, le quali hanno fatto salvo il condono sulle liti pendenti in materia di Iva (art. 16, L. n. 289/2002), la stabilità delle norme procedurali e processuali e dei relativi provvedimenti attuativi.

[40] Corte di Giustizia, 18 novembre 2004, causa C-126/2003, Commissione c. Germania, in Racc., 2004, I, 1169.

[41] V. per tutte Corte di Giustizia, 16 dicembre 1960, causa 6/1960, Humblet c. Belgio, in Racc., 1125.

[42] V. ad es. Corte di Giustizia, 6 maggio 1980, causa 102/1979, Commissione c. Belgio, in Racc., 1473.

[43] Corte di Giustizia, 14 aprile 2005, causa C-104/2002, Commissione c. Germania, in Racc., I, 2689, punti 49 e 50.

[44] Corte di Giustizia, 6 dicembre 1982, causa 283/1981, Cilfit c. Italia, in Racc., 3415.

[45] Corte di Giustizia, 19 gennaio 1993, causa C-101/1991, Commissione c. Italia,in Racc.,191.

[46] Per la giurisprudenza della Corte di Giustizia v.: 7 febbraio 1973, causa 39/1972, Commissione c. Italia, in Racc., 101; 20 febbraio 1986, causa 309/1984, Commissione c. Italia, ibidem, 599; 17 giugno 1987, causa 154/1985, Commissione c. Italia, ibidem, 2717; 24 marzo 1988, causa 240/1986, Commissione c. Grecia, ibidem, 1835; 18 gennaio 1990, causa C-287/1987, Commissione c. Grecia, ibidem, I, 125; 19 marzo 1991, causa C-249/1988, Commissione c. Grecia, ibidem, I, 1275).

[47] Corte di Giustizia: 5 aprile 1979, causa 148/1978, Ratti, in Racc,. 1979, 1629; 26 febbraio 1986, causa 152/1984, Marshall, ibidem, 1986, 72;14 luglio 1994, causa C-91/1992, Faccini Dori, ibidem, I, 3325; 5 ottobre 2004, cause riunite C-397/2001 e C-403/2001, causa Pfeiffer, ibidem, 2004, I, 8835.

[48] Tesauro, Diritto comunitario, Padova, 2008, 171 ss.; Daniele, Diritto dell’Unione europea, Milano, 2007, 185 ss.; per analoghi spunti in materia tributaria v: Giorgi, Disapplicazione, in malam partem, del diritto interno a favore di quello comunitario e tutela dell’affidamento del contribuente, in Dialoghi Dir. Trib., 2004, 797; Perrone, L’armonizzazione dell’Iva: il ruolo della Corte di Giustizia, gli effetti verticali delle direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. Trib., 2006, 423.

[49] V. per tutti le acute e condivisibili considerazioni di Miceli, nel saggio in corso di pubblicazione sulla Rivista di diritto tributario.

[50] Corte di Giustizia: 7 gennaio 2004, causa C-201/2002, Wells, in Racc., I, 725; 13 gennaio 2004, causa C-453/2000, Kuhne & Heitz, ibidem, 837; 19 settembre 2006, cause riunite C-392/2004 e C-422/2004, Arcor, ibidem, 8559; 12 febbraio 2008, C-2/2006, causa Kempter, in Racc., I, 411.

[51] Galetta, Autotutela decisoria e diritto comunitario, in Riv. Dir. Pubbl. com., 2005, 35 ss.; Caringella, Affidamento e autotutela: la strana coppia, ibidem, 2008, 425 ss.; tuttavia esprimono profonde perplessità: Mari, La forza del giudicato delle decisioni dei giudici di ultima istanza nella giurisprudenza comunitaria, ibidem, 2004, 1107 ss.; Gruner, L’annullamento d’ufficio in bilico tra i principi di preminenza e di effettività del diritto comunitario, da un lato, ed i principi di certezza del diritto e dell’autonomia procedurale degli Stati membri, dall’altro, in Dir. proc. ammin., 2007, 240 ss.

[52] D’ayala Valva, L’attivazione delle “procedure” di autotutela tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2004, 147; Attardi, Il ruolo della Corte europea, cit., 99 ss.; Rossi, Il riesame degli atti di accertamento, Milano, 2008, 232 ss.; Tesauro, Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in questa rivista, 2008, 23 ss.; Tassani, Il riesame degli atti impositivi incompatibili con il diritto comunitario, in AA.VV., Attuazione del tributo, cit., 21 ss.; Miceli, Indebito comunitario e sistema tributario, cit., 206; Ingrao, Dalle teorie moniste e dualiste all’integrazione dei valori, cit., 230 ss.

[53] Limitatamente agli studi monografici v.: Muscarà, Riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario, Milano, 1992; Stevanato, L’autotutela dell’amministrazione finanziaria. L’annullamento d’ufficio a favore del contribuente, Padova, 1996; Ficari, Autotutela e riesame nell’accertamento tributario, Milano, 1999; Rossi, Il riesame degli atti, cit.

[54] La dottrina che più ha studiato il tema dell’annullamento d’ufficio propende per la connotazione doverosa, mentre la giurisprudenza è pressoché consolidata per la connotazione discrezionale (per la completa ricostruzione delle posizioni di dottrina e giurisprudenza v. da ultimo Rossi, Il riesame degli atti, cit., 207 ss. che in sintonia con il prevalente orientamento dogmatico valorizza il parallelismo tra vincolatezza della funzione impositiva e vincolatezza del potere di annullamento d’ufficio).

[55] Che l’amministrazione finanziaria debba ottemperare al giudicato penale è affermato con nettezza dalla Corte costituzionale nella sentenza 23 novembre 1992, n. 120 (in Foro It., 1993, I, 1060) e nella sentenza 23 luglio 1997, n. 264, in Riv. Dir. Trib., 1998, 101, con nota di Ficari, Art. 12, comma 1, L. n. 516/1982 e potere di autotutela negativa dell’amministrazione finanziaria; sul punto v. Tesauro, Riesame degli atti impositivi, cit., 22 ss.; Rossi, Il riesame degli atti, cit., 160 ss.

[56] Su questi profili v. anche Fransoni, Giudicato tributario e attività dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2001, 214 ss., 269 ss.

[57] Si dissente quindi dall’opinione di Tassani, Il riesame degli atti impositivi incompatibili, cit., 35, secondo cui «le affermazioni della Corte di Giustizia realizzano una soluzione esclusivamente comunitaria, in grado di essere percorsa quasi indipendentemente dalle scelte nazionali».

[58] Su tale teoria v.: Russo, Il nuovo processo tributario, Milano, 1974, 278; Id., Azione giudiziaria in materia tributaria, in Enc. Giur.; Tremonti, Imposizione realizzata in carenza di presupposto (o su presupposto esente) e disapplicazione da parte del giudice ordinario, in Riv. Dir. Fin., 1975, 1, 83; Id., Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano, 1977, 380 ss.; Tesauro, Limiti di esclusività della giurisdizione delle Commissioni tributarie, in Riv. Dir. Fin., 1979, II, 102; Id., Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, 161; Id., Omessa impugnazione dell’accertamento ed impugnazione dell’ingiunzione in materia di imposta, in Finanza loc., 1981, 1983; Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova 1984, 87; Cobau, Giurisdizione esclusiva delle Commissioni tributarie e atti emessi dalla pubblica amministrazione in carenza di potere, in Boll. Trib., 1988, 1711.

[59] Tuttavia è ormai prevalente l’orientamento che esclude rilevanza alla distinzione tra carenza dello ius impositionis ed illegittimo esercizio dello stesso; per quanto riguarda la giurisdizione (speciale) tributaria v.: Cass., sez. un., 9 marzo 1993, n. 2802, in Riv. Legisl. Fiscale, 1994, 1684; Cass., sez. un., 25 maggio 1993, n. 5841, in Riv. Dir. Trib., 1993, II, 605; Cass., sez. un., 21 giugno 1996, n. 5731, in Corr. Trib., 1996, 2817; per quanto riguarda la giurisdizione ordinaria v.: Cass., sez. un., 12 aprile 1996, n. 3457, cit.; Cass., sez. un., 12 aprile 1996, n. 3458, cit.; Cass., sez. un., 11 giugno 1998, n. 5803, in Cons. Stato, 1998, II, 1647; ma contra: Cass., 30 novembre 1985, n. 5985, in Dir. e Prat. Trib., 1987, II, 1164; Cass., 10 luglio 1992, n. 8405; Cass., 15 ottobre 1992, n. 11266, in Boll. Trib., 1993, 1751; Cass., sez. un., 11 giugno 1998, n. 5803, in Cons. Stato, 1998, II, 1647.

[60] Sembrerebbe agevole ricondurre a tale vizio tutte quelle ipotesi di disapplicazione-nullità dei provvedimenti amministrativi indicate nel testo, anche nel caso in cui – come è auspicabile – giunga a prevalere la tesi monistica dell’integrazione tra ordinamento comunitario ed ordinamento nazionale.

[61] Nel corso dei lavori preparatori era emersa anche la previsione della mera annullabilità per violazione di disposizioni di diritto comunitario, ma sarebbe rimasto comunque differenziato il regime della violazione del diritto comunitario per carenza di potere, o per difetto di attribuzione che dir si voglia.