Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, Parma, sez. XXI, (ordinanza) 12 marzo 2008, n. 4
Presidente: Boselli - Relatore: Bazzani

Ici - Fabbricati rurali - Requisiti - Art. 42-bis, D.L. 1 ottobre 2007, n. 159 (conv. con L. 29 novembre 2007, n. 222) - Fabbricati strumentali all'attività agricola - Fabbricati di proprietà delle cooperative agricole (e loro consorzi) - Inapplicabilità del tributo - Art. 2, comma 4, L. 24 dicembre 2007, n. 244 - Rimborso Ici in favore delle cooperative agricole (e loro consorzi) - Natura interpretativa dell'art. 42-bis - Preclusione del rimborso ex art. 2, comma 4 - Questione di legittimità costituzionale per violazione art. 3, Cost. - Rilevanza e non manifesta infondatezza
(Cost., art. 3; D.L. 1 ottobre 2007, n. 159, conv. con L. 29 novembre 2007, n. 222, art. 42-bis; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 4)

L'art. 2, comma 4, L. 24 dicembre 2007, n. 244, afferma che «non è ammessa la restituzione di somme eventualmente versate a titolo di imposta comunale sugli immobili ai Comuni, per i periodi di imposta precedenti al 2008, dai soggetti destinatari delle disposizioni» (le cooperative ed i loro consorzi) «di cui alla lettera i del comma 3-bis dell'art. 9 del decreto legge [...] 1993, n. 557[...] introdotta dall'art. 42-bis, D.L. 1 ottobre 2007[...] in relazione alle costruzioni di cui alla medesima lettera i»; conseguentemente deve ritenersi che l'art. 42-bis, cit., abbia natura interpretativa in merito al riconoscimento della ruralità per i fabbricati strumentali all'attività agricola di proprietà delle cooperative agricole (e loro consorzi), donde la non manifesta infondatezza della questione di legittimità dell'art. 2, comma 4, cit., nella parte in cui preclude il diritto al rimborso, per violazione dell'art. 3 Cost.

Svolgimento del processo

La cooperativa produttori suini P.S. con sede in Vescovato (CR) impugnava avanti la Commissione tributaria provinciale di Parma il diniego opposto dal Comune di Tizzano Val Parma alla domanda di rimborso Ici per l'anno 2004 versata per il fabbricato strumentale sito in località Capoponte utilizzato per la conservazione, manipolazione e trasformazione dei prodotti agricoli conferiti dai soci agricoltori.
La società ricorrente contestava i motivi addotti a. sostegno del provvedimento impugnato adducendo che:
- i fabbricati di proprietà, strumentali all'attività agricola, sono da definirsi rurali, come da pronunce di Cass. n. 6884/2005, 13674/2005;
- la cooperativa di agricoltori, anche se soggetto distinto dai soci, può svolgere attività connessa all'esercizio normale dell'agricoltura;
- la novella introdotta dal D.P.R. 139/1998 ha nettamente separato l'asservimento del terreno al fabbricato;
- non ha rilievo il fatto che l'immobile sia accatastato alla sezione fabbricati industriali;
- ciò che rileva è essenzialmente la circostanza che i prodotti trasformati provengano in prevalenza dai soci, come nella fattispecie risulta dal bilancio (nel caso, il 68%).
Chiedeva quindi il rimborso della somma versata, che assumeva non dovuta. Resisteva il Comune di Tizzano con controdeduzioni con le quali, respingendo le tesi della ricorrente, evidenziava che:
- in primo luogo il fabbricato risulta iscritto al catasto quale fabbricato industriale nella categoria D7 e come tale, deve ritenersi non esente da Ici per il combinato disposto degli artt. 7 e 9 del D.Lgs. 505/1992;
- in secondo luogo, deve sussistere identità fra possesso del fabbricato e proprietario e/o del detentore del terreno, come da Cass. n. 14489/2002, 18853/2005, 12369/2005;
- il reddito della cooperativa non va ritenuto agricolo in quanto la stessa lavora, trasforma e vende prodotti provenienti da terreno non proprio.
Entrambe le parti depositavano memorie a sostegno delle rispettive tesi.
La Comm. trib. prov. Parma accoglieva il ricorso, sostanzialmente sulla seguente motivazione: - con riferimento alla natura giuridica della cooperativa, ai sensi dell'art. 2135, comma 3, c.c., la ricorrente è indiscutibilmente imprenditore agricolo;
- sulla necessità di collegamento diretto fra proprietà del terreno e quella del fabbricato, il comma 3-bis dell'art. 9 della legge 133/1994, in vigore dal 1998, sancisce senza equivoci la natura rurale delle costruzioni strumentali alle attività agricole, ne deriva che il fabbricato in oggetto assume la connotazione rurale a prescindere dalla connessione con il fondo agricolo;
- sulla attività della ricorrente, l'attività di stagionatura delle carni operata dalla cooperativa rientra nell'attività agricola connessa: la cooperativa funziona come longa manus dei soci allevatori potendosi quindi avvalere delle agevolazioni ad essi assegnate dalla legge;
- la categoria catastale attribuita al fabbricato strumentale non rileva ai fini del diniego di riconoscimento della ruralità. In definitiva il fabbricato strumentale deve ritenersi non assoggettabile a Ici.
Contro la decisione ha interposto appello il Comune di Tizzano Val Parma sulla base dei seguenti motivi:
1. la cooperativa agricola non può avere un reddito qualificabile come "reddito agrario", a prescindere da qualsiasi prova prodotta;
2. in ordine alla natura rurale delle costruzioni, il dettato normativo conferma il necessario rapporto di connessione e asservimento fra il fabbricato strumentale e il terreno;
3. con riguardo all'esercizio di attività agricola, dalla visura camerale risulta chiaramente che l'attività è prettamente industriale e non agricola;
4. il D.Lgs. 99/2004 riconosce l'estensione alle società agricole delle agevolazioni spettanti ai coltivatori diretti limitatamente alle imposte indirette e alle agevolazioni creditizie ma non all'Ici;
5. la produzione di "salumeria" non rientra tra le attività indicate che possono godere dell'esenzione Ici;
6. relativamente alla qualificazione della cooperativa come longa manus dei soci, la giurisprudenza di legittimità riconosce la specificità della legge che, in assenza di espressa previsione, non consente di ritenere esente dall'Ici il fabbricato;
7. l'immobile in questione non è mai stato iscritto al catasto terreni come rurale;
8. citava a sostegno dei motivi, fra l'altro, Cass. n. 18853/2005, 12369/2005. Concludeva pertanto per la riforma dell'impugnata sentenza per violazione ed errata interpretazione di legge.
Con proprie controdeduzioni la cooperativa resisteva all'appello contro deducendo:
1. la nota integrativa fornisce la prova circa la qualifica di imprenditore agrico1o;
2. il D.P.R. 139/1993 ha riconosciuto il carattere rurale delle costruzioni strumentali alle attività agricole;
3. l'attività svolta dalla cooperativa è di tipo agricolo, l'attività di stagionatura e commercializzazione dei prosciutti rappresenta un'attività marginale rispetto all'attività principale di macellazione dei suini conferiti dai soci agricoltori e della lavorazione delle relative carni;
4. l'art. 2, comma 6, lettera a, della L. 350/2003, con efficacia dal 1 gennaio 2004, ha modificato la definizione di attività agricola connessa rendendola conforme alle disposizioni dell'art. 2135 c.c.;
5. il riconoscimento dello scopo comune fra cooperativa e produttori agricoli è confermato da Cass. n. 2004/1970, 3243/1974;
6. la categoria catastale di iscrizione del fabbricato non rileva per il riconoscimento del carattere di ruralità ai fini Ici;
7. la cooperativa ha quindi dimostrato di possedere tutti i requisiti richiesti dalla normativa per l'esclusione del fabbricato dall'Ici (è imprenditore agricolo, l'attività svolta rientra tra le attività agricole connesse, il fabbricato è strumentale all'attività agricola dei soci).
8. citava, a sostegno, Cass. n. 18853/2005, 13674/2005, 13675/2005, l3676/2005, 13677/2005.
Concludeva per la conferma della sentenza impugnata e la condanna del Comune alle spese di giudizio.
Con memoria depositata in data 12 febbraio 2008 il Comune appellante deduceva che la legge 222/2007, all'art. 42-bis, in vigore dal 21 dicembre 2007, che riconosce il carattere di ruralità alle costruzioni strumentali allo svolgimento dell'attività agricola, ha efficacia esclusivamente e assolutamente innovativa, confermando perciò il contrario regime per le annualità precedenti.
Ribadiva inoltre che, per il combinato disposto delle norme richiamate nell'atto di appello, è escluso che il terreno posseduto da impresa commerciale comprese le cooperative, possa essere produttivo di reddito agrario, concludendo quindi che per tali soggetti la ruralità non può operare.

La questione di legittimità costituzionale

Dalla documentazione prodotta dalla cooperativa può considerarsi provata la strumentalità degli immobili della cooperativa stessa alla attività agricola di cui all'art. 29 del D.P.R. 917/1986.
Emerge infatti univocamente dagli elementi probatori acquisiti che i fabbricati di proprietà della cooperativa produttori suini sono destinati in larga prevalenza alla macellazione e lavorazione dei suini conferiti dai soci agricoltori, mentre è marginale l'attività di stagionatura di prosciutti per la successiva commercializzazione.
Acquisita detta prova, non può non farsi riferimento alle pronunce, intervenute in materia, della Corte di Cassazione con sentenze n. 6884/2005, 18853/2005. Con dette pronunce la Corte ha affermato il principio per cui l'art. 2 del D.P.R. n. 139 del 23 marzo 1998 ha modificato l'art. 9 del D.L. 557/1993 distinguendo a seconda che i fabbricati vengano utilizzati o meno come abitazione e ha stabilito che la previgente normativa continuava ad essere applicata soltanto per i primi, dato che per i secondi doveva riconoscersi carattere rurale a tutte le costruzioni strumentali alle attività agricole di cui all'art. 29 del D.P.R. n. 917/1986.
Detto principio è certamente applicabile alla fattispecie venendosi in costruzioni strumentali alla trasformazione di prodotti agricoli, definite dal citato art. 29 del D.P.R. n. 917/1986, comma 2, lettera c.
Anche con successive sentenze n. 13674/2005, 13675/2005, 13676/2005, 13677/2005 e, più recentemente, con sentenza n. 16701/2007 la Corte di Cassazione ha affermato che, con il comma 3-bis introdotto dall'art. 9 del D.L. n. 557/1993, i presupposti per il riconoscimento della ruralità degli immobili, a partire dal 1998, prescindono dall'appartenenza ad unico proprietario del fabbricato "asservito", non essendo più necessario il concorso dei titoli di proprietà del terreno e del fabbricato in capo al medesimo soggetto, ma essendo sufficiente la conduzione del terreno cui l'immobile è asservito a qualunque titolo, e, quindi anche quale ente conferitario degli stessi.
Il requisito per considerare "rurale" un fabbricato è stato definitivamente stabilito con l'art. 42-bis del D.L. 159/2007, convertito dalla legge 222/2007, che ha integrato l'art. 9 del D.L. 557/1993.
La norma sancisce il riconoscimento del carattere di ruralità agli effetti fiscali delle costruzioni strumentali, necessarie allo svolgimento dell'attività agricola di cui all'art. 2135 c.c., destinate «alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi».
Ad avviso di questa Commissione tributaria regionale, contrariamente a quanto sostenuto dall'appellante, la norma ha carattere interpretativo.
Il legislatore, infatti, proprio al fine di superare l 'oneroso contenzioso che vedeva coinvolta l'amministrazione finanziaria sulle questioni in oggetto, ha scelto, con la legge n. 222 del 2007, la soluzione alla quale era pervenuta, come si è detto, la giurisprudenza di legittimità.
È quindi palese che, sia il testo della norma, sia lo scopo dalla stessa perseguito di risolvere le incertezze interpretative sorte sul trattamento tributario in questione, non consentono dì dubitare sul carattere interpretativo della norma de qua.
Stante, dunque, l'indubbia efficacia retroattiva della norma dell'art. 42-bis D.L. 159/2007, convertito dalla legge 222/2007, di cui verrebbe a beneficiare la cooperativa produttori suini, la funzione della norma dell'art. 2, comma 4, legge 24 dicembre 2007 n. 244 (legge finanziaria 2008) - oggetto specifico di impugnazione per illegittimità costituzionale - è con evidenza quella di limitare gli effetti economico-finanziari di tale retroattività, escludendo la ripetibilità delle imposte già (indebitamente) pagate.
Detta norma infatti dispone: «Non è ammessa la restituzione di somme eventualmente versate a titolo di imposta comunale sugli immobili ai comuni per i periodi di imposta precedenti al 2008, dai soggetti destinatari delle disposizioni di cui alla lettera i del comma 3-bis dell'articolo 9 del decreto legge 30 dicembre 1993 n. 557, convertito con modificazioni dalla legge 26 febbraio 1994 n. 133, introdotta dall'articolo 42-bis del decreto legge 1 ottobre 2007 n. 159 convertito con modificazioni dalla legge 29 novembre 2007 n. 222, in relazione alle costruzioni di cui alla medesima lettera i».
Orbene, proprio, relativamente a tale norma questa Commissione tributaria regionale solleva questione di legittimità costituzionale in riferimento all'art. 3 della Costituzione nonché ai principi di ragionevolezza, razionalità e non contraddizione.
La questione è rilevante in quanto la disposizione denunciata è applicabile ai periodi di imposta oggetto del giudizio che, pertanto, non può essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale sollevata.
Dalla risoluzione di detta questione dipende infatti l'accoglimento o il rigetto dell'appello.
La questione si appalesa altresì manifestamente fondata per i seguenti motivi.
La norma denunciata è innanzitutto incoerente e contraddittoria e, pertanto, viziata da irragionevolezza poiché per un verso essa riconosce - con il richiamo della complessa e reiterata normativa che ha riconosciuto la esenzione da Ici per i soggetti destinatari delle disposizioni di cui alla normativa richiamata (fra i quali rientra la cooperativa produttori suini in questione) - che, appunto, tali soggetti sono esclusi dalla soggezione all'Ici, mentre, per altro verso, sottrae i pagamenti indebiti all'azione di ripetizione, negando appunto il diritto al rimborso delle imposte pagate indebitamente.
La norma stessa, sotto altro aspetto, si pone in contrasto con il principio di eguaglianza di cui all'art 3 della Costituzione, disciplinando in modo differenziato situazioni di diritto sostanzialmente uguali soltanto per il fatto, del tutto causale, dell'essere o meno intervenuto il pagamento dell'indebito fiscale, prevedendosi nell'un caso la irripetibilità di quanto versato sine titulo e nell'altro caso la non debenza dell'imposta.
Ne consegue una palese, ingiustificata disparità di trattamento fra quanti alla dell'entrata in vigore della disposizione censurata già avevano provveduto al pagamento dell'imposta e quanti, invece, non lo avevano fatto: i primi, ancorché ne abbiano fatto richiesta (come, appunto, la cooperativa appellata) non possono ripetere quanto versato, i secondi, invece, sono definitivamente liberati dall'obbligo tributario.
È evidente, quindi, il trattamento deteriore, assolutamente ingiustificato - conseguente alla disposizione censurata - di chi abbia erroneamente pagato un'imposta non dovuta rispetto a chi, versando nella medesima situazione, non abbia invece effettuato alcun pagamento.
La Corte costituzionale ha già affermato che non è compatibile con il principio di ragionevolezza l'operato del legislatore che qualifichi un pagamento come non dovuto e nello stesso tempo lo sottragga all'azione di ripetizione (sentenze n. 416 del 2000 e n. 421 del 1995).
A pronuncia di illegittimità costituzionale la Corte stessa è pervenuta pure con sentenza n. 320 del 2005 relativamente a normativa in materia fiscale (art. 39 legge 21 novembre 2000 n. 342) che parimenti escludeva la ripetibilità delle imposte già pagate che, al contempo, qualificava come non dovute.
La Commissione tributaria regionale - sezione staccata di Parma, sospesa oggi decisione, visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953 n. 87, solleva la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2 comma 4 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 (legge finanziaria 2008) per violazione dell'art. 3 della Costituzione.
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.
Ordina che a cura della cancelleria l'ordinanza sia notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei Ministri e venga comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.

Vedi nota di Lorenzo del Federico I fabbricati rurali delle cooperative agricole: la questione di legittimità dell'art. 2, comma 4, L. n. 244/2007 è dovuta ad un equivoco

Vedi l'ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Chieti, sez. II, 27 maggio 2008, n. 277