Commissione tributaria provinciale di Roma, sez. XVI, 22 maggio 2009, n. 263
Presidente: Giuseppone - Relatore: Di Salvo

Irpeg - Accertamento di un maggior reddito in presenza di perdite pregresse non utilizzate - Compensazione con i maggiori utili
(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 102)

Nel caso in cui, sussistendo perdite pregresse non utilizzate, l'ufficio accerti un maggior reddito, le perdite pregresse possono essere utilizzate a compensazione del reddito accertato, fermo restando il limite del quinquennio, ed anche se la richiesta di compensazione sia manifestata dal contribuente dopo il decorso del quinquennio.

Con ricorso depositato il 17 novembre 2008 la T. S.r.l. ha impugnato l'avviso di accertamento n. RCB030702752 con il quale l'ufficio - vista la dichiarazione presentata relativamente ai redditi conseguiti nel periodo 1 luglio 2003-30 giugno 2004, visto il bilancio ed il conto economico allegati a tale dichiarazione, tenuto conto del Pvc del 2 ottobre 2007 dai funzionari della direzione centrale accertamento - ha proceduto, in base ai rilievi di cui all'atto impugnato, a recuperare a tassazione per il periodo d'imposta 1 luglio 2003-30 giugno 2004 l'importo complessivo pari ad euro 225.812.681,67 delle minusvalenze fiscali realizzate a seguito di cessione delle partecipazioni nelle società Prima tv S.p.A. ed Europa tv S.p.A. determinando le imposte e sanzioni come da prospetto allegato all'avviso impugnato.
La ricorrente chiede annullarsi l'atto impugnato eccependo che l'ufficio avrebbe omesso di tener conto delle perdite pregresse, il cui ammontare è superiore al reddito accertato, e di computarle a compensazione del maggior reddito accertato per il periodo di cui trattasi. Precisa la ricorrente di aver chiesto l'annullamento dell'avviso impugnato motivandolo con il diritto alla compensazione del maggior reddito accertato con le pregresse perdite evidenziate in dichiarazione e di aver reiterato tale richiesta di annullamento anche con successiva comunicazione.
A sostegno del ricorso la ricorrente richiama la disposizione di cui all'art. 102 del D.P.R. n. 917/1986 nel testo vigente ratione temporis e chiede che si accerti e si dichiari che il maggior imponibile accertato deve ritenersi integralmente assorbito dalla parte residua (pari ad euro 141.886.675,00) di perdita maturata nel quinto periodo d'imposta precedente a quello oggetto di accertamento e mai utilizzata e da quota parte (pari ad euro 86.866.987,00) della perdita maturata nel quarto periodo d'imposta precedente a quello oggetto di accertamento ed anch'essa mai utilizzata pervenendosi così all'annullamento dell'atto impugnato.
L'ufficio si è costituito e con le controdeduzioni ha chiesto di rigettare il ricorso rilevando che la richiesta di utilizzazione ai fini della compensazione delle perdite pregresse è tardiva perché avanzata decorso il previsto limite quinquennale entro il quale manifestare la volontà di utilizzare la perdita in compensazione. La ricorrente ha depositato memorie ad ulteriore sostegno delle richieste avanzate con il ricorso e controdeducendo in merito a quanto asserito dall'ufficio.
La Commissione esaminati gli atti ritiene che il ricorso debba essere accolto ed a tal fine rileva quanto segue. È vero che la ricorrente solo con l'istanza del 30 luglio 2008 ha dichiarato di voler compensare il maggior reddito accertato con le perdite pregresse dichiarate e non utilizzate nel quarto (2000) e nel quinto (1999) periodo d'imposta precedente a quello oggetto dell'accertamento in esame (2003/2004) ma è anche vero che dagli atti emerge che tali perdite evidenziate in dichiarazione non sono state contestate e non sono mai state utilizzate. Ora, rilevato che l'art. 102 del D.P.R. n. 917/1986 dispone testualmente solo che «la perdita di un periodo di imposta [...] può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi», non si ritiene fondato l'assunto dell'ufficio che vorrebbe che entro il quinquennio dal verificarsi della perdita il contribuente debba dichiarare di voler portare o comunque debba utilizzare tale perdita in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi e che, decorso inutilmente tale termine senza che ci si sia avvalsi di tale facoltà, non sarebbe più possibile la compensazione. L'assunto dell'ufficio non trova riscontro nel testo del citato art. 102 il quale, come già rilevato, dispone solo che la perdita può essere portata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi non oltre il quinto; d'altra parte, come rilevato dalla ricorrente nelle memorie, tale assunto comporterebbe disparità di trattamento tra i contribuenti che, a secondo del momento in cui verrebbe loro notificato l'accertamento, potrebbero o non potrebbero avvalersi della possibilità di compensazione prevista dal citato art. 102.
Né possono essere condivise le argomentazioni svolte dall'ufficio a sostegno della propria tesi in punto di comportamenti evasivi che verrebbero premiati e/o incentivati qualora si potesse senza limiti temporali avvalersi della compensazione di cui trattasi: non si deve infatti dimenticare che le perdite computabili in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi non oltre il quinto non possono essere state utilizzate precedentemente ed allora non si vede come avvalersene oltre il quinquennio, ma pur sempre con riferimento a perdite registrate nel quinquennio precedente a quello eventualmente oggetto di accertamento, possa realizzare comportamenti evasivi.
Per quanto precede si ritiene di dover dichiarare che il maggior imponibile accertato con l'atto impugnato deve ritenersi integralmente assorbito dalla parte residua (pari ad euro 141.886.675,00) di perdita maturata nel quinto periodo d'imposta precedente a quello oggetto di accertamento e mai utilizzata e da quota parte (pari ad euro 86.866.987,00) della perdita maturata nel quarto periodo d'imposta precedente a quello oggetto di accertamento ed anch'essa mai utilizzata pervenendosi così all'annullamento dell'atto impugnato.
Sussistono equi motivi per compensare le spese di giudizio.

Nota

Nel caso esaminato era ancora applicabile l'art. 102 del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), che testualmente recitava: «la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto per l'intero importo che trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi».
La lettera della norma sembra suggerire che l'utilizzo della perdite pregresse sia una facoltà del contribuente, per cui l'ufficio potrebbe legittimamente accertare un maggior reddito, senza tener conto delle perdite pregresse.
In realtà, come il contribuente può riportare a nuovo le perdite pregresse compensando gli utili dichiarati, anche l'ufficio deve tener conto delle perdite pregresse a compensazione del maggior reddito accertato.
Se l'ufficio omette di tenerne conto, il contribuente può manifestare la volontà di utilizzare le perdite pregresse impugnando l'avviso di accertamento, come ritenuto dalla Corte di Cassazione, sez. trib., nella sentenza 29 settembre 2005, n. 19081, nella quale viene rilevato che l'utilizzazione delle perdite, non effettuata dal dichiarante, si rende possibile in conseguenza della rettifica in aumento del risultato dell'esercizio.
Si veda inoltre Cass., sez. I, 22-07-1994, n. 6837, in Fisco, 1994, 10551, la quale ha stabilito che «Il contribuente nel procedimento contenzioso può sempre eccepire l'esistenza di perdite relative ad anni precedenti non denunciate in dichiarazione purché tale eccezione resti sempre nei limiti della dichiarazione dell'anno de quo e dei pagamenti effettuati e costui eccepisca l'esistenza di tali perdite solo per contrastare la maggiore pretesa dell'ufficio».
La risoluzione ministeriale 5 novembre 1976, n. 10/1429 ha avuto modo di precisare che «in presenza di dichiarazioni che espongano un risultato negativo che non ha consentito la compensazione di perdite pregresse, le stesse possono, nell'arco del quinquennio, trovare egualmente compensazione con il reddito che a seguito dell'azione accertatrice dell'ufficio venga definito in relazione alle dichiarazioni predette, a nulla rilevando che nelle dichiarazioni medesime non sia stata indicata la perdita oggetto di compensazione. [...] Vero è che l'ufficio in mancanza di una esplicita richiesta di parte potrebbe non essere in grado di effettuare detta compensazione [...] ma ciò [...] non sta a dimostrare che, in difetto, consegue la decadenza del diritto al riporto di cui trattasi, la quale avrebbe dovuto essere esplicitamente comminata dal legislatore».
La sentenza annotata chiarisce adeguatamente l'infondatezza della tesi - alquanto singolare - avanzata dall'ufficio, secondo cui l'opzione per l'utilizzo delle perdite del quinquennio trascorso dovrebbe essere manifestata entro il quinquennio stesso.
Per connessione di argomento, si veda, in tema di utilizzo in dichiarazione delle perdite, Cass., sez. trib., 20 aprile 2001, n. 5860, in Corr. Trib., 2001, 2497, secondo cui la volontà del contribuente di esercitare la facoltà di riportare le perdite può essere dedotta «dall'ammontare del reddito conseguito, da indicarsi al netto delle perdite di precedenti esercizi, restando ininfluente l'involontario errore formale di omessa compilazione dell'apposito rigo della dichiarazione annuale»; ha poi precisato la Suprema Corte che tale interpretazione delle norme tributarie è coerente con i principi generali dell'ordinamento tributario, sanciti dagli artt. 6, commi 2 e 5, 8, comma 1 e 10, commi 1 e 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, espressione di valori fondamentali portati dalla carta costituzionale. In dottrina cfr. GIOVANARDI, Il riporto delle perdite, in Imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario diretta da Tesauro, Torino, 996, spec. 202.