Commissione tributaria provinciale di Foggia, sez. VII, 26 ottobre 2007, n. 280
Presidente: Bortone - Relatore: Palazzo

Irap - Presupposto - Attività autonomamente organizzata - Caso di specie - Studio associato di consulenti del lavoro - Insussistenza
(D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2)

Anche rispetto ad uno studio associato di professionisti (nella specie, consulenti del lavoro) il requisito dell’attività autonomamente organizzata, necessario per realizzare il presupposto dell’Irap, va verificato in linea di fatto, intendendolo come contesto creato dall’esercente l’attività, capace di fornire un apporto qualitativo e quantitativo alle prestazioni rese, a prescindere dai requisiti professionali attribuibili al titolare: l’organizzazione può risultare pertanto dall’apporto lavorativo di soggetti diversi da quest’ultimo, dall’uso di strumenti ed attrezzature che implementano la qualità e la quantità del lavoro, dalla collaborazione di altri professionisti che concorrono in maniera sinergica al risultato finale dell’attività.

Lo studio di consulenti del lavoro associati I.G., I.A. e B.G., con sede in Foggia in via [...], ricorre avverso cartella di pagamento [...] emessa a seguito iscrizione a ruolo da parte di Agenzia delle Entrate di Foggia per Irap anno d’imposta [...] e chiede che venga dichiarata l’illegittimità della pretesa fiscale. Contestualmente, stante l’evidente fumus boni iuris, chiede la sospensione della riscossione della cartella impugnata.
Argomenta sulla decorrenza dei termini, sia per la liquidazione dell’imposta, che sarebbe scaduta alla data del 1 gennaio 2003, sia per la notificazione della cartella, i cui termini sarebbero scaduti al 31 dicembre 2004.
Si sofferma, poi, sull’inesistenza del presupposto della obbligazione tributaria, in quanto l’attività professionale si svolge in assenza di una “organizzazione autonoma”. Conclude, infine sul contrasto della D.Lgs. 15 dicembre 97, n. 446, con le norme comunitarie ed in particolare con l’art. 33 della VI direttiva CEE, in quanto essa è nei suoi caratteri essenziali uguale all’Iva, come riconosciuto dalla stessa Corte di Giustizia europea con sentenza del 1992 emessa in merito alla imposta danese, del tutto simile a quella italiana.
L’Agenzia delle Entrate di Foggia si costituisce regolarmente in giudizio e contesta le eccezioni relative alla scadenza dei termini della liquidazione e della notifica della cartella, precisando che i termini richiamati dal ricorrente riguardano le dichiarazioni presentate dal 2004, mentre per quelle del 2002, come è il caso che ci occupa, l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella devono avvenire entro il 31 dicembre 2006. Contesta le argomentazioni del ricorrente in ordine alla pretesa illegittimità della imposta Irap rispetto alla direttiva CEE, art. 33, e si riporta alla difesa espressa dall’avvocatura generale dello Stato, che rappresenta il governo italiano nel giudizio dinanzi alla Corte di Giustizia UE. Chiarisce che, comunque, le sorti dell’invocata restituzione del tributo sono da ricollegare agli effetti dell’emananda decisione della Corte di Giustizia europea e che la stessa Commissione europea, su istanza del Governo italiano, si è dichiarata favorevole alla non retroattività degli effetti della eventuale sentenza di incompatibilità. Le prospettive di rimborso sono pertanto attualmente legate agli effetti temporali che la Corte di Giustizia attribuirà alla propria pronuncia. Nulla dice riguardo all’eccezione sulla mancanza del presupposto della obbligazione tributaria per mancanza di una “organizzazione autonoma”. Conclude con il rigetto del ricorso perché giuridicamente infondato, con conseguente condanna di controparte al pagamento delle spese di giudizio.
Nel corso della odierna pubblica udienza la parte in rappresentanza dell’ufficio segnala che la Corte di Giustizia europea in data 3 ottobre 2006 si è pronunciata in favore del Governo italiano sulla questione sollevata dalla Banca Popolare di Cremona di incompatibilità tra le imposte Irap e Iva, affermando la piena legittimità dell’Irap rispetto all’art. 33 della VI direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE. Il ricorrente fa presente che lo studio associato non ha una organizzazione che possa considerarsi produttiva di un reddito aggiuntivo ed esibisce il quadro RE della denunzia dei redditi 2002.
Il Collegio al termine della discussione si riserva.
Il Collegio, riunito in camera di consiglio, sciogliendo la riserva, osserva: le eccezioni avanzate dal ricorrente in ordine alla decadenza dei termini non hanno pregio, infatti, come sostenuto dall’ufficio nella propria costituzione in giudizio, per il caso in esame, detti termini scadono al 31 dicembre 2006 e, quindi, sia la iscrizione a ruolo che la notifica della cartella avvenuta il 12 aprile 2006, risultano effettuate nei termini. Anche in ordine al contrasto sollevato tra il D.Lgs. n. 466/1997 e l’art. 33 della VI direttiva Iva 77/388 CEE del 17 maggio 1997, si ritiene che le ragioni della parte resistente siano state confermate dalla sentenza della Corte di Giustizia europea del 3 ottobre 2006, che ha risolto in favore del Governo italiano la questione di incompatibilità tra le imposte Irap ed Iva. Rimane la questione relativa alla locuzione “attività autonomamente organizzata” usata dal legislatore (art. 2, D.Lgs. 446/1996). La Corte costituzionale con sentenza n. 156/2001, nella parte in cui ha evidenziato la necessità di individuare situazioni di fatto incidenti sulla qualificazione di attività autonomamente organizzata, al fine di identificare i soggetti ai quali applicare l’Irap, ha praticamente elevato ad elemento discriminante il livello organizzativo dell’attività svolta per decidere se il contribuente – professionista lavoratore autonomo – sia da considerarsi soggetto passivo dell’Irap e, in caso affermativo, quale sia il presupposto oggettivo che legittimi la pretesa erariale. Il nodo centrale della questione è la portata concettuale della locuzione “attività autonomamente organizzata” usata dal legislatore. Va anche considerato che tale formulazione è il risultato di una modifica al testo originario, infatti le parole “autonomamente organizzata” sono state aggiunte dall’art. 1 del D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, dal che si desume una ulteriore ponderazione del legislatore nel processo di individuazione dei requisiti soggettivi ed oggettivi del tributo, nella consapevolezza della tipicità dell’Irap rispetto all’Irpef e nella conseguente ricerca di una base imponibile sicuramente distinta dalla produzione del reddito. Fatta questa premessa il punto di partenza non può che essere la stessa sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 21 maggio 2001.
Il primo insegnamento che si ricava è la piena legittimità costituzionale del D.Lgs. 446/1997 e che il contributo in questione non è una imposta sul reddito, ma una imposta reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. Ma tale sentenza ha tracciato anche le linee guida per la interpretazione dell’art. 2 del citato D.Lgs., laddove chiarisce che l’esame della controversia costituisce questione di mero fatto. In altri termini quando e da parte di chi si realizza quella attività autonomamente organizzata, che indipendentemente dal reddito e al di fuori dei tradizionali fattori di produzione, assurge ad autonomo requisito per la determinazione della base imponibile su cui applicare l’imposta. A tal proposito, mentre sembra sufficientemente chiaro che l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non si può dire per le attività di lavoro autonomo, nel senso che è possibile ipotizzare una attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui.
In questo caso si potrebbe escludere l’applicabilità dell’Irap. Ma l’insegnamento che si ricava dalla sentenza della Corte costituzionale è che l’attività autonomamente organizzata va valutata quale elemento autonomo rispetto alla organizzazione dei fattori di produzione così da prescindere dalla redditività dell’attività stessa anche se a questa connessa e funzionale.
Quindi l’attenzione deve essere spostata sull’esame dei requisiti soggettivi in stretta connessione con il presupposto dell’imposta. Non si ritiene possa seguirsi l’opinione di una aprioristica esclusione di tutte le attività professionali protette il cui esercizio è condizionato dalla iscrizione in ordini o albi e che non possono prescindere dalla presenza del professionista abilitato ad esercitarla. Se così fosse il legislatore avrebbe potuto facilmente individuare i soggetti da escludere dalla applicazione dell’Irap.
Non lo ha fatto e quindi alla condizione di lavoratore autonomo, quale requisito soggettivo genericamente individuato, va aggiunto un requisito oggettivo che necessariamente deve essere individuato nel concetto di organizzazione non nel senso di elemento della produzione, che ci porterebbe alla individuazione di esercizio di impresa, escluso dal legislatore e dalla Corte costituzionale, ma quale apporto alla quantità ed alla qualità dell’attività svolta, quel valore aggiunto di cui parla il giudice delle leggi, quale elemento autonomo rispetto ai tradizionali fattori della produzione. Da queste considerazioni si giunge alla conclusione che l’elemento determinante per interpretare il significato della locuzione “attività autonomamente organizzata”, dato per scontato che non possa intendersi la non soggezione a scelte e schemi organizzativi imposti da altri, vada ricercata in un contesto creato e voluto dallo stesso libero professionista, ma capace di fornire un apporto qualitativo e quantitativo alle prestazioni professionali, in forma autonoma ed a prescindere dai requisiti professionali attribuibili al soggetto titolare dell’attività stessa. Ogni altra interpretazione, consapevoli delle difficoltà di addivenire ad una definizione sorretta dalla dottrina e confortata dalla giurisprudenza, che presenta invece un fronte ancora diviso a parere di questo Collegio sembra non essere in linea con l’indirizzo dato dalla Corte costituzionale: se la controversia costituisce una questione di mero fatto, i parametri vanno necessariamente ricercati nel modello organizzativo adottato per attribuire allo stesso quelle peculiarità che lo rendono autonomo rispetto all’attività professionale. Il confine tra i due concetti di organizzazione, quell’intrinseca ad ogni attività lavorativa autonomamente svolta e quella a cui fa riferimento il legislatore dell’Irap e la Corte costituzionale quale autonomo elemento che prescinde dai fattori della produzione, vanno ricercati comunque in quei dati di fatto che tradizionalmente connotano qualsiasi modello organizzativo: l’apporto lavorativo di soggetti diversi dal titolare, l’uso di strumenti ed attrezzature che implementano la qualità e la quantità del lavoro, la collaborazione di altri professionisti che concorrono in maniera sinergica al risultato finale dell’attività. La valutazione di questi elementi, rilevati dal quadro RE della dichiarazione dei redditi del 2002 per l’anno 2001, ha, nel caso in esame, portato alla conclusione che il ricorso sia meritevole di accoglimento, con il conseguente annullamento dell’atto qui impugnato. Si ritiene che a causa della controversa materia sussistano validi motivi per la compensazione delle spese di giudizio tra le parti.

Vedi nota di Roberto Schiavolin L’autonomia organizzativa nell’Irap: il faticoso sviluppo del “diritto vivente” nella giurisprudenza di merito

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Umbria, sez. V, 26 ottobre 2007, n. 80

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno, sez. I, 25 gennaio 2008, n. 7

Vedi sentenza della Commissione tributaria di II grado di Bolzano, sez. II, 25 febbraio 2008, n. 2

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 18 marzo 2008, n. 19

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 13 maggio 2008, n. 52

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. X, 27 marzo 2008, n. 20

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. XIV, 11 luglio 2008, n. 76

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, sez. LVIII, 12 giugno 2008, n. 94

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova, sez. III, 27 marzo 2008, n. 35

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sez. IV, 31 marzo 2008, n. 24