Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. VIII, 12 febbraio 2009, n. 30
Presidente: Valeriani - Relatore: Lepri

Imposta sulle successioni e donazioni - Costituzione di patrimonio in trust - Beneficiari finali non individuati - Imposta sulle donazioni - Inapplicabilità - Imposta di registro in misura fissa - Applicabilità
(D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 19; D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 58, comma 2; D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, commi 47, 48 e 49)


Il conferimento di beni immobili in un trust "liberale", i cui beneficiari finali non siano individuati inizialmente, è soggetto ad imposta di registro in misura fissa; il tributo sulle donazioni sarà applicabile solo quando il trustee, realizzato il programma predisposto dal disponente nell'atto istitutivo, attribuirà i beni del trust ai beneficiari.

Svolgimento del processo

Con atto depositato in data 15 maggio 2008 il notaio [...] ricorre contro l'Agenzia delle Entrate, ufficio locale di Empoli per l'annullamento, previa sospensione, dell'avviso di liquidazione n. [...] relativo ad atto ricevuto dal notaio ricorrente e comunica quanto segue: In data 13 febbraio 2008, con atto n. [...] di repertorio, registrato il 18 febbraio 2008 al n. 1630, il notaio [...] ha stipulato un atto istitutivo di trust, avente ad oggetto beni immobili siti in [...], regolato dalla [...]. Tale atto è stato registrato con il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. L'ufficio, con l'avviso in oggetto, ha richiesto invece il pagamento: della imposta di donazione nella misura del 6% pari ad euro 29.190; delle imposte ipotecarie e catastali nella misura complessiva di euro 14.259. L'ufficio ha motivato l'avviso come segue: La costituzione di beni in trust, rileva ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni. Il conferimento di beni nel trust va assoggettato pertanto all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale. Ai fini dell'applicazione delle aliquote e delle relative franchigie, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario finale. Nel caso in cui il beneficiario finale o il beneficiario individuato con il grado di parentela con il disponente, non risulti identificato, l'imposta si applica nella misura dell'8%. Nel caso presente, essendo ipotizzabile che la devoluzione finale possa avvenire a favore di parenti fino al 4 grado, quindi di soggetti già individuati o individuabili si applica l'aliquota del 6%. Sono comunque dovute le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale in quanto la loro applicazione non dipende dall'individuazione del beneficiario finale. Si citano, quali fonti normative, l'art. 2, comma 46, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito in legge 24 novembre 2006, n. 28 e il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 e quale fonte comunitaria, le circolari n. 48/E del 7 agosto 2007 e la n. 3/E del 22 gennaio 2008.
L'atto di trust in questione, all'art. 42, contiene la seguente clausole: art. 42, beneficiario finale. Per beneficiario finale si intende il soggetto cui spettano, secondo le disposizioni di questo atto, i beni in trust che alla scadenza del trust (come definita dall'art. 8) risultino ancora attribuiti, durante il periodo in cui il trust ha avuto esecuzione, né ai beneficiari del reddito, né in virtù dell'art. 43. Nel caso in cui alla scadenza del trust, la disponente sia di stato libero e senza figli viventi, beneficiario finale è [...] qualora egli sia in vita, nel caso in cui egli non sia in vita, beneficiari finali saranno in parti uguali fra loro [...], figli di [...], sorella di [...], madre della disponente. Nel caso in cui alla scadenza del trust, la disponente sia coniugata ed abbia figli viventi beneficiari finali saranno, in parti uguali tra loro, il coniuge e i figli.
Nel caso in cui, alla seconda del trust la disponente sia coniugata ma non abbia avuto figli ovvero non vi siano figli viventi, beneficiario finale sarà il coniuge. Nel caso in cui, alla scadenza del trust, la disponente sia di stato libero ed abbia figli viventi, beneficiari finali saranno i figli in parti uguali tra loro. È di immediata evidenza che, al momento della stipula dell'atto, non si conosce con certezza chi siano i beneficiari finali, essendo detta posizione instabile in quanto dipendenti dal verificarsi di determinati eventi. In altri termini, trattasi di disposizioni beneficiarie sottoposte a condizione sospensiva. L'ufficio fonda la sua richiesta applicando in maniera pedissequa, quanto scritto nella circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 3 del 22 gennaio 2008, che si inserisce nel solco della n. 48/E del 7 agosto 2007, espressamente dedicata ai trust.
Dopo una esauriente disamina sull'istituto del trust conclude tirando le conclusioni del discorso si può affermare che, per individuare la corretta tassazione, è necessario ricostruire ogni trust secondo gli effetti giuridici propri del caso concreto, tenendo presente che: a) i trust cd. liberali (cioè la cui causa è liberale) sono in sostanza donazioni indirette al disponente in favore dei beneficiari; b) il trustee, nel contratto di un trust, svolge il mero ruolo di esecutore del programma di attribuzioni predisposto dal disponente nell'atto istitutivo; c) deve essere escluso, per ragioni direi ontologiche, che il trustee possa essere il soggetto passivo dell'imposta professionale; d) l'atto di trasferimento dal disponente al trustee, è atto né gratuito né oneroso bensì neutro; e) solo successivamente, e coerentemente con la ricostruzione civilistica dell'istituto, quando il trustee, così realizzando il programma predisposto dal disponente nell'atto istitutivo, attribuirà il trut fund ai beneficiari sarà integrato il presupposto impositivo. E chiede l'annullamento, previa sospensione, dell'avviso impugnato, con vittoria di spese e competenze di causa.
Con deduzioni scritte datate [...] la Agenzia delle Entrate, ufficio di Empoli si costituisce in giudizio e precisa che il ricorso è palesemente infondato per i seguenti motivi: il trust è un istituto di civil law che ha avuto ingresso, nel nostro ordinamento, solo con la notifica della Convenzione dell'Aja (in vigore dall'1 gennaio 1992), che non ha una disciplina civilistica interna, e che ha ricevuto solo di recente una propria disciplina ad opera del legislatore (con la legge finanziaria per il 2007 n. 296/2006 per quel che riguarda l'imposizione diretta e con la legge 286/2006 per quel che riguarda l'imposizione indiretta. Tale ultima norma è quella che trova applicazione al caso in esame ed è quella che è stata richiamata dal notaio rogante nell'atto costitutivo del trust. Essa ha introdotto nel nostro ordinamento l'importo di donazione e successione statuendo espressamente che tale imposta trova applicazione anche alla costituzione di vincoli di destinazione e che la disciplina di riferimento è quella contenuta nel T.U., sulle donazioni e successioni (D.Lgs. 346/1990) nel testo in vigore al 24 ottobre 2001. Tutto ciò che può ricavarsi, in via interpretativa, da questa disposizione è che la costituzione di vincoli di destinazione (e tra essi è indubbio che vi rientri il trust, al pari del fondo patrimoniale o del patrimonio destinato ad uno specifico affare) rileva, in ogni caso, ai fini dell'applicazione della imposta di donazione e successione, indipendentemente dal tipo di trust, dato che la norma non ha alcuna distinzione. In questo quadro normativo di riferimento, si è avuta l'emanazione di due circolari della direzione centrale normativa e contenzioso (la n. 48 del 2007 e la n. 3 del 2008, entrambe citate dal notaio rogante nell'art. 42 citato e già allegate al ricorso di parte) che hanno inteso fornire istruzioni agli uffici sulla nuova imposta di donazione e successione e sul trust in particolare. Ebbene quello che viene specificato in entrambe le circolari è che: l'importo dovuto sulla costituzione del trust deve essere corrisposto al momento della segregazione del patrimonio (il che può coincidere con la costituzione del trust o avvenire in un momento successivo); soggetto passivo d'imposta è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa; «nell'ipotesi di trust costituito nell'interesse di uno o più beneficiari, anche se non individuati, il cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato l'aliquota di imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario»; la devoluzione ai beneficiai dei beni costituiti in trust non realizza, ai fini dell'imposta nelle successioni e donazioni un presupposto impositivo ulteriore, i beni, infatti, hanno già scontato l'imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. La tassazione proposta dal notaio in sede di autoliquidazione, pur richiamando tale normativa e tali circolari, è del tutto diverso, infatti, qualifica l'atto istitutivo di trust come un atto sottoposto a condizione sospensiva, sebbene ai soli fini tributari. La ricostruzione civilistica operata dal ricorrente nel ricorso (l'atto di trasferimento del disponente al trustee è presupposto impositivo sarà integrato solo quando i beni del trust saranno devoluti ai beneficiari finali) è del tutto privo di fondamento legislativo, stante una norma di legge che ne da una ricostruzione fiscale in termini diversi e difficilmente contestabili.
L'accostamento all'istituto della condizione sospensiva appare per l'ufficio alquanto azzardato in quanto il trust ha un termine finale che è incerto nel quando, incerto nel se, e soprattutto ha dei beneficiari finali che sono certi (nel caso in esame)m anche se al momento della costituzione sono determinabili e non determinati. L'ufficio conclude: «È quindi assolutamente corretta la tassazione operata con l'atto di liquidazione qui impugnato, e cioè: imposta di donazione in misura del 6%, essendo il beneficiario finale individuabile nei parenti fino al quarto grado (in luogo di quello dell'ottavo applicabile in tutti i casi in cui il beneficiario finale non sia individuabile), imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale (rispettivamente 2% e 1%) dal momento che tali dal momento che tali imposta sono dovute per le formalità della trascrizione e per le volture catastali di atti che hanno ad oggetto il trasferimento di beni immobili i diritti reali immobiliari (e tale è innegabilmente anche l'atto costitutivo di trust con contestuale attribuzione di beni al trustee, ma pure per formare un patrimonio separato dal suo patrimonio personale)». E chiede che sia confermata la legittimità dell'atto impugnato, con vittoria di spese di giudizio, ai sensi dell'art 15 D.Lgs. n. 546/1992.
Con memorie di repliche depositate in data 1 ottobre 2008 il ricorrente osserva fra l'altro che: le circolari non costituiscono fonti del diritto e quindi non possono prescrivere alcunché; le circolari, così come le norme, si interpretano e, comunque non è detto che coprano tutti i casi verificabili nelle materie di cui si discute, che è estremamente complessa; le circolari, in ogni caso, come affermato dalla Suprema Corte a sezioni unite (Cass., sez. un., 20 novembre 2007, n. 23031), sono meri pareri di parte (così come la risposta ad interpello come aveva già affermato la Corte costituzionale con sentenza 14 giugno 2007, n. 191); che il trust è, invece, un istituto proprio della common law, cioè del diritto anglosassone (il civil law è, invece, il nostro diritto civile che non conosce il trust); nessuna norma in materia di imposte indirette contiene riferimenti espressi al trust (la parola trust non è mai stata utilizzata, non si può quindi fare applicazione analogica o estensiva laddove si ritenga che l'espressione "vincoli di destinazione" si riferisca anche ai trust; in estrema sintesi.
Dalle circolari n. 48/E del 2007 e n. 3/E del 2008 si ricaverebbe il principio secondo cui l'atto di trasferimento dei beni del disponente al trustee di un trust sconta l'imposta immediatamente, con le aliquote individuate sulla base del rapporto di parentela esistente tra il disponente e il beneficiario; soggetto passivo di tale imposta è il trust (in realtà è il trustee, perché il trust non è soggetto di diritto) e rinviando a quanto già detto nel discorso principale, l'Agenzia conclude affermando che se fosse corretta la tassazione applicata in autoliquidazione del notaio ricorrente, la tassazione dell'atto sarebbe rimessa alla bontà dei beneficiari, visto che nessuna norma di legge prevede l'assoggettamento dell'atto di devoluzione (dal trustee ai beneficiari finali) a qualsiasi tipo di imposta, su quanto sopra detto, il ricorrente osserva che non si vuole sottrarre alcunché all'erario, ma solo applicare la giusta tassazione si ricava non solo dalla analisi che precede, ma dalla stessa norma; una volta dimostrato, come pare di aver fatto, che le posizioni beneficiarie sono sottoposte a condizione sospensiva, troverà l'applicazione diretta, l'art. 58, comma 2, del D.Lgs. 346/1990 che per le donazioni sottoposte a condizione sospensiva, richiama le disposizioni relative alla imposta di registro, disponendo altresì applicabile, ai sensi del comma 5, anche «per gli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione» (tra cui pacificamente rientra il trust in oggetto); al momento in cui si verificherà la condizione, pertanto scatterà a carico del beneficiario sempre che il diritto ad ottenere i beni sia incontrovertibile, perché nulla esclude che il beneficiario rinunzi al beneficio stesso, in applicazione del principio generale secondo cui la sfera giuridica dei terzi non può essere modificata senza il loro consenso (v. ad es. l'art. 1411 in materia di contratto a favore del terzo, che fa salvo il rifiuto del terzo stesso), l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art 19 del D.P.R. 131/1986, con conseguente pagamento delle imposte dovute; ed insiste nell'accoglimento del ricorso con vittoria di spese ed onorari.

Motivi della decisione

La Commissione osserva: che a tutt'oggi con particolare riferimento all'imposizione indiretta, in Italia non vi è una disciplina normativa che si riferisca espressamente al trust (la parola trust non è mai stata utilizzata) non si può quindi fare applicazione diretta alla fattispecie de quo delle norme in materia di imposta sulle successioni e donazioni ma, tutt'al più, applicazione analogica e estensiva, laddove si ritenga che l'espressione «vincoli di destinazione» si riferisca anche ai trust; (per l'ufficio dalle circolari n. 48/E del 2007 e n. 3/E del 2008 si ricaverebbe il principio secondo cui con l'atto di trasferimento di beni del disponente al trustee di un trust sconta l'imposta immediatamente - l'imposta dovuta sulla costituzione del trust deve essere corrisposto al momento della segregazione del patrimonio, che può coincidere con la costituzione del trust o avvenire in un momento successivo - con le aliquote individuate sulla base del rapporto di parentela esistente tra il disponente e il beneficiario, soggetto passivo di tale imposta è il trust (in realtà è il trustee, perché il trust non è soggetto di diritto); che l'art. 49, comma 2 del D.Lgs. 3 ottobre 2006 n. 242 (convertito in legge il 4 novembre 2006, n. 286) che ha introdotto l'imposta sulle successioni e donazioni, nell'individuare le aliquote applicabili, fa riferimento al «valore dei beni o diritti attribuiti», per poi distinguere le aliquote in relazione al rapporto di parentela esistente tra disponente e beneficiario dell'attribuzione; e in questa sede (v. lett. a, a-bis, b e c) dello stesso art. 49, la norma utilizza le parole "a favore"; la norma esclude quindi la sottoposizione a tassazione della mera costituzione del vincolo di destinazione; (deve quindi trattarsi di beni o diritti "attribuiti a favore" di un soggetto terzo rispetto al disponente) e quindi l'interpretazione corretta della norma non può essere che quella secondo cui l'oggetto della tassazione deve concretizzarsi in un trasferimento di ricchezza "a favore di un soggetto terzo"; che l'oggetto del prelievo in materia di vincoli di destinazione (e quindi di trust) è costituito dall'incremento netto di ricchezza conseguito dal beneficiario dell'elargizione, quindi de suo effettivo arricchimento; che nel caso di cui trattasi i beneficiari son esclusivamente titolar di una posizione qualificabile come di "aspettativa giuridica" che è la posizione propria di chi è titolare di un diritto sottoposto a condizione sospensiva; sono quindi titolari di una posizione giuridica che si potrebbe anche definire "incontrovertibile" ma che comunque non consente loro, al momento dell'istituzione del trust, di ottenere i beni e quindi in capo ad essi non si manifesta alcun arricchimento tassabile; la incontrovertibilità rileva, quindi non in quanto tale, ma solo in quanto consenta di ottenere, appunto, i beni, che si verificherà nella fattispecie specifica, solo al momento del verificarsi degli eventi condizionati; tale negoziamento conduce quindi all'applicazione delle imposte, in misura fissa che va anticipata già al momento della istituzione; che la funzione dell'atto attributivo di beni al trustee è quello, pienamente strumentale, di consentirgli, attraverso il controllo dei beni stessi, di attuare il programma predisposto nell'atto istitutivo (l'atto di trasferimento del disponente al trustee, è atto né gratuito né oneroso, bensì neutro); che solo successivamente e coerentemente con la ricostruzione civilistica dell'istituto, quando il trustee, realizzato il programma predisposto dal disponente nell'atto istituito, attribuirà il trust fund ai beneficiari sarà integrato il presupposto impositivo; che al momento in cui si verificherà la condizione, pertanto scatterà a carico del beneficiario, sempre che il diritto di ottenere i beni sia "incontrovertibile", perché nulla esclude che il beneficiario rinunzi al beneficio stesso, in applicazione del principio generale secondo cui la sfera giuridica dei terzi non può essere modificata senza il loro consenso, l'obbligo di denunzia ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 131/1986, con conseguente pagamento delle imposte dovute; che le circolari, come affermato dalla Suprema Corte a sezioni unite (Cass., sez. un., 2 novembre 2007, n. 23031), sono meri pareri di parte. Pertanto, per quanto sopra detto, ritenuti fondati i motivi addotti dal ricorrente accoglie il ricorso. Osserva, inoltre, che sussistono giusti motivi per compensare le spese.

Vedi nota di Angelo Contrino Sul "vincolo di destinazione" quale nuovo presupposto dell'imposta sulle successioni e donazioni

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lodi, sez.I, 12 gennaio 2009, n. 12