Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno, sez. I, 25 gennaio 2008, n. 7
Presidente: Di Fortunato - Relatore: De Rubertis

Irap - Presupposto - Attività autonomamente organizzata - Caso di specie - Commercialista senza dipendenti, con beni strumentali di scarso valore e operante per associazioni professionali - Insussistenza
(D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2)

Irap - Istanza di rimborso - Ufficio competente - Competenza dell’ufficio del domicilio fiscale nel periodo in cui è stato realizzato il valore della produzione
(D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38; D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25)

L’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, ai fini del presupposto Irap richiede un’organizzazione del tutto sganciata dall’apporto professionale, cioè in grado di produrre da sola valore aggiunto, a prescindere dalla prestazione intellettuale del professionista che organizza l’insieme di capitali e lavoro coordinati: non è tale il caso di un dottore commercialista senza dipendenti, con beni strumentali di valore inferiore a euro 516,45 cadauno ed operante non in nome e per conto proprio, ma a favore di associazioni professionali, quindi sottoposto al coordinamento e controllo altrui.

L’ufficio territorialmente competente per ricevere l’istanza di rimborso Irap non è quello in cui il contribuente aveva il domicilio fiscale al momento di presentazione di quest’ultima, ma quello in cui aveva domicilio fiscale nel periodo in cui è stato prodotto il valore aggiunto.

Svolgimento del processo

Il ricorso è diretto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, ufficio di San Benedetto del Tronto, avverso il silenzio rifiuto sulla istanza, presentata in data 12 aprile 2005, di rimborso dell’Irap versata negli anni dal 1998 al 2003.
II ricorrente eccepisce: di aver presentato in data 12 aprile 2005 alla Agenzia delle Entrate di San Benedetto del Tronto istanza per il rimborso dell’Irap versata per gli anni dal 1998 al 2003, senza ottenere alcuna risposta entro il termine di novanta giorni e che, di conseguenza, si è formato il cosiddetto silenzio-rifiuto; che il ricorrente esercita la libera professione di dottore commercialista in via esclusivamente personale, senza avvalersi, pertanto, di alcun dipendente e con l’ausilio di beni strumentali pressoché inesistenti se si considera che le quote di ammortamento si riferiscono all’acquisto di beni di valore inferiore a euro 516,45.
Dalla sentenza n. 156/2001 della Corte costituzionale si evince che:
1) il presupposto dell’Irap è il «valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata sia essa di carattere imprenditoriale che professionale»;
2) che possono esistere attività di lavoro autonomo prive di organizzazione di capitali e di lavoro;
3) che se vengono meno gli elementi dell’organizzazione viene meno il presupposto dell’Irap;
4) che la predetta sentenza della Corte ha ammesso la verifica in concreto dell’esistenza dell’organizzazione nell’ambito del lavoro professionale al fine di accertare la sussistenza del presupposto per l’assoggettamento del reddito all’Irap.
Nel caso specifico manca un’organizzazione autonoma di fattori produttivi che dia origine ad un valore aggiunto e diverso dal reddito scaturente dal semplice esercizio di una attività professionale.
Viene rilevato che l’attività viene svolta in assenza di lavoratori dipendenti e con beni strumentali essenzialmente inesistenti se si considera che le quote di ammortamento si riferiscono all’acquisto di beni strumentali di importo inferiore a euro 516,45 cadauno (relativo alle spese di abbonamento a riviste e ad acquisto di materiale scientifico di aggiornamento professionale), che non esistono canoni di locazione finanziaria per l’acquisto di immobili e che, oltretutto l’attività viene svolta non in nome e per conto proprio, ma a favore di associazioni professionali e quindi sottoposta al coordinamento e controllo altrui.
Ne discende di conseguenza che l’attività professionale svolta dal ricorrente, essendo priva dei presupposti (“attività autonomamente organizzata” diretta alla produzione di un valore aggiunto) previsti, non è assoggettabile ad Irap.
Chiede che sia disposto il rimborso delle somme richieste ed indebitamente versate.
L’ufficio controdeduce: in via pregiudiziale la inammissibilità del ricorso in quanto l’istanza di rimborso andava presentata, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 all’ufficio territorialmente competente in base al domicilio fiscale del contribuente che, alla data del 12 aprile 2005, era a Foggia; in via di mero tuziorismo che il ricorrente risulta svolgere un’attività professionale autonomamente organizzata, sia pure con capitali e beni strumentali modesti, idonea a procurarsi clientela e a produrre quel valore aggiunto che, secondo quanto ribadito dalla Corte costituzionale, è l’oggetto precipuo dell’imposizione Irap.
Chiede sia dichiarata la inammissibilità del ricorso perché presentato ad un ufficio territorialmente incompetente, rilevando, comunque, la tardività della richiesta di rimborso con riferimento ai versamenti effettuati fino al 2001.

Motivi della decisione

In relazione alla pregiudiziale di inammissibilità perché il ricorso risulta presentato ad un ufficio territorialmente incompetente la Commissione precisa quanto segue: l’art. 2, comma 1, dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973, così dispone: «il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all’intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso la quale è stato eseguito il versamento, istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento».
Appare evidente che l’ufficio territorialmente competente non è quello del domicilio fiscale al momento di presentazione della istanza di rimborso, ma quello del domicilio fiscale esistente al momento della produzione del reddito assoggettato ad imposizione Irap che, negli anni 2002 e 2003, era San Benedetto del Tronto dove appunto il ricorrente risiedeva al viale [...].
L’istanza di rimborso avanzata dal ricorrente va quindi esaminata solo con riferimento all’Irap versata sul reddito prodotto allorché lo stesso ricorrente risiedeva a San Benedetto del Tronto.
Nel merito si precisa che gli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997 dispongono quanto segue: art. 2 «presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta»; art. 3, lett. c, «le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto Testo unico esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del medesimo Testo unico».
La Corte costituzionale con la sentenza 156 del 21 maggio 2001 ha precisato che:
1) «nel caso dell’Irap il legislatore, nell’esercizio della propria discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate» e, pertanto, detta imposta
2) «colpisce con carattere di realtà un fatto economico espressivo di capacità contributiva in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore di scelte dalle quali deriva la ripartizione tra i diversi soggetti che, in diversa misura, concorrono alla sua creazione»,
3) «come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere fiscale) gravante sulla produzione, l’onere economico dell’imposta potrà essere trasferito sul prezzo dei beni e servizi prodotti, secondo le leggi del mercato».
4) «È tuttavia vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa dell’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di capitali o di lavoro altrui».
«Ma è evidente che in caso di un’attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2 dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata (diretta alla produzione di o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi), con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa».
Occorrerà quindi accertare se, nel caso di specie, esiste quella organizzazione di capitali o lavoro altrui, che, recita la sentenza, «costituisce questione di mero fatto».
Per definizione, il requisito dell’organizzazione è assente nell’attività professionale, essendo prerogativa dell’attività imprenditoriale, ad essere assoggettata a tassazione è, tuttavia, l’attività professionale di lavoro autonomo “organizzata”.
Si deve trattare di un’organizzazione del tutto sganciata dall’apporto professionale. Tale organizzazione, da sola, a prescindere dall’attività intellettuale del professionista, dovrebbe essere in grado di produrre quella ricchezza atta a giustificare l’applicazione dell’imposta che colpisce come precisato dalla Corte costituzionale il «valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate». E ciò a prescindere dalla prestazione intellettuale del professionista che organizza tali risorse. Ci deve essere un insieme di capitali e lavoro che coordinati e organizzati siano in grado di creare «valore aggiunto all’apporto personale del professionista».
Entrando nel merito il ricorrente esercita l’attività di dottore commercialista in assenza di lavoratori dipendenti e con beni strumentali essenzialmente inesistenti se si considera che le quote di ammortamento si riferiscono all’acquisto di beni strumentali di importo inferiore a euro 516,45 cadauno (relativo alle spese di abbonamento a riviste e ad acquisto di materiale scientifico di aggiornamento professionale), che non esistono canoni di locazione finanziaria per l’acquisto di immobili e che, oltretutto, l’attività viene svolta non in nome e per conto proprio, ma a favore di associazioni professionali e quindi sottoposta al coordinamento e controllo altrui.
Appare evidente che nel caso di specie manca qualsiasi organizzazione di capitali e di lavoro, tali da produrre quel valore aggiunto presupposto per l’applicazione dell’imposta.
Il ricorso va, pertanto, accolto limitatamente all’imposta versata sui redditi prodotti negli anni della residenza a San Benedetto del Tronto.
Dichiara inammissibile il ricorso con riferimento alla richiesta di rimborso della imposta versata sui redditi prodotti in domicili fiscali diversi.
Sussistono giusti motivi per compensare le spese di giudizio.

Vedi nota di Roberto Schiavolin L’autonomia organizzativa nell’Irap: il faticoso sviluppo del “diritto vivente” nella giurisprudenza di merito

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Umbria, sez. V, 26 ottobre 2007, n. 80

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Foggia, sez. VII, 26 ottobre 2007, n. 280

Vedi sentenza della Commissione tributaria di II grado di Bolzano, sez. II, 25 febbraio 2008, n. 2

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 18 marzo 2008, n. 19

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. XXV, 13 maggio 2008, n. 52

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. X, 27 marzo 2008, n. 20

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. XIV, 11 luglio 2008, n. 76

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, sez. LVIII, 12 giugno 2008, n. 94

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova, sez. III, 27 marzo 2008, n. 35

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sez. IV, 31 marzo 2008, n. 24