IMPOSIZIONE FISCALE E ACCORDI PREVENTIVI *
di Francesco Crovato
 

1. Accordi preventivi e diritto tributario: le specificità rispetto al diritto amministrativo - 2. Affinità e differenze tra accordo preventivo e successivo all’autoliquidazione del tributo - 3. Gli accordi preventivi per artigiani e piccoli commercianti: una possibilità logico-strutturale in attesa di risposte normative - 4. Il fisco negoziato in via preventiva come possibile via d’uscita per le questioni di fiscalità specialistica - 5. Alcuni aspetti problematici degli accordi preventivi: dalla possibile lesione del principio della capacità contributiva alla difficoltà di individuare spazi per una tutela giurisdizionale

1. Accordi preventivi e diritto tributario: le specificità rispetto al diritto amministrativo
L’accordo è normalmente visto, in particolare nel diritto tributario, come elemento di estinzione delle controversie, piuttosto che come elemento di loro prevenzione. Non c’è da meravigliarsi se si pensa che sotto questo profilo (accordo come elemento di prevenzione di una controversia) l’accordo ha già intuitivamente un ambito di applicazione più ridotto. Vi sono, infatti, questioni, ad esempio lesive dell’ordine pubblico o del buon costume, che l’ordinamento può al limite gestire quando accadono, ma su cui un accordo preventivo è inconcepibile. Se, in linea generale, l’accordo successivo si può concludere tutte le volte che è in essere una controversia, l’accordo preventivo si può raggiungere solo quando una controversia possibile è nell’ambito del lecito.
Il diritto amministrativo sugli accordi preventivi è in ogni caso lontano dal diritto penale, perché tratta di questioni sostanzialmente non illecite, anzi addirittura sollecitate dall’ordinamento giuridico. Identico discorso, sotto questo profilo, può, naturalmente, essere fatto per il diritto tributario, dove il pagamento delle imposte è qualche cosa che l’ordinamento auspica, e anzi desidera che sia fatto nel modo più efficiente possibile. Sul piano logico, non vi sono quindi ostacoli ad accordi preventivi in questo settore del diritto, dal momento che pagare le imposte è doveroso oltre che lecito.
L’accordo, nel diritto tributario, non riguarda però mai uno scambio per ottenere beni o servizi, ma una modalità di esercizio della funzione amministrativa svolta dal fisco; quindi, deve essere sempre compatibile con i compiti e le prerogative affidate all’attività amministrativa finanziaria.
Il rinnovato interesse del diritto tributario verso gli accordi può allora anche essere visto come un aspetto particolare del più ampio passaggio dall’esercizio unilaterale del potere, da parte delle autorità amministrative, a modelli consensuali basati sull’adesione dei privati per il raggiungimento di obiettivi pubblici. Può avere condivisibili riflessi e ricadute anche nel diritto tributario, nella misura in cui esprime, anche in relazione ad un’evoluzione dei rapporti fra amministrazione e cittadini democratica e garantistica dei loro diritti, una tendenza generale a superare anacronistici atteggiamenti autoritari, aprendosi al dialogo, alla trasparenza e recuperando tutti i possibili elementi di consensualità nei rapporti con i contribuenti.
Sarebbe tuttavia riduttivo affermare che questa tendenza generale del diritto amministrativo si sia ripercossa nel diritto tributario, e sia la causa dell’insistenza con cui in esso si parla di “modelli consensuali” e di imposizione concordata.
Anzitutto, con il ritorno a modelli consensuali, il diritto tributario ha semplicemente recuperato le proprie tradizioni remote; queste ultime del resto si erano protratte fino al recente passato. Nella storia, era piuttosto naturale che di fronte ad elementi di indeterminata individuazione, quantificazione, o comunque controversi (anche se si trattava di questioni ben individuate nell’an), si cercasse un punto di intesa. Anche quando erano gli uffici a chiedere le imposte, l’attività “valutativa” che questo ruolo richiedeva offriva, infatti, notevoli margini di accordo, anziché intraprendere una lite dall’incerto esito. Anche oggi, con l’iniziativa del prelievo affidata ai contribuenti e l’attribuzione agli uffici di una funzione di controllo, le incertezze che talvolta circondano la determinazione analitica degli imponibili rendono ipotizzabile una soluzione concordata, analogamente del resto a quanto avviene in altri settori del diritto, non ultimo il patteggiamento nel processo penale.
In secondo luogo, proprio perché l’accordo in materia tributaria non si giustifica – come detto – in termini di scambio per ottenere beni o servizi, ma come alternativa all’esercizio dei poteri unilaterali affidati all’amministrazione finanziaria, occorre fare attenzione a trasporre meccanicamente a questo settore del diritto categorie concettuali, sorte con riferimento ad attività amministrative autorizzatorie, concessorie o di sostegno ad attività private, in cui esiste un profilo di scambio di utilità.
Si tratta infatti di categorie che possono anche essere riferite ad attività “ablatorie”, come accade del resto nello stesso diritto amministrativo per l’espropriazione o la requisizione sostituite da rapporti paritetici di vendita o di locazione. Ma in genere per i provvedimenti “ablatori” queste contropartite patrimoniali mancano. E mentre persino l’espropriazione può essere talvolta un buon affare per il cittadino, ed essere convenientemente sostituita da un contratto di vendita, il prelievo fiscale non ha contropartite di sorta. Il modello consensuale può riguardare invece modalità più certe, e condivise con il contribuente, di determinazione del prelievo tributario: ad esempio, l’adesione del contribuente ad un accertamento gli assicura una determinazione meno litigiosa, meno rischiosa e meno sanzionata, di quello che rimane pur sempre un sacrificio patrimoniale[1]; e l’accordo non comporta quindi vantaggi in termini patrimoniali.
Altro profilo rilevante di distinzione, rispetto al diritto amministrativo, consiste nel fatto che le definizioni consensuali del diritto tributario non comportano una variazione del carico tributario in nome di interessi a rilevanza politico-sociale, come l’ambiente, la proprietà, la salute, la sicurezza, il patrimonio culturale, e così via. Il bilanciamento tra interesse al gettito, rispetto della proprietà o dello sviluppo è già stato effettuato in sede legislativa. Restano tuttavia parecchi altri interessi da curare, magari politicamente non qualificati e più sbiaditi, ma di grande importanza nel consesso civile. Si tratta della semplicità, della precisione, della tutela dell’affidamento, della certezza dei rapporti, ecc. Tra questi punti di vista occorre in concreto trovare un compromesso. Gli uffici fiscali devono quindi contemperare al meglio, in relazione alla fondatezza delle rispettive pretese, tutti i vari aspetti, sopra menzionati, ivi compresa l’imparzialità, la snellezza, l’efficienza e l’efficacia dell’azione amministrativa, con la necessità di effettuare una valutazione di convenienza amministrativa. Anche se l’interesse da perseguire è unico (l’esercizio della funzione pubblica attribuita: in questo caso prelevare imposte e assicurare una certa continuità alle entrate erariali), i modi di realizzarlo sono diversi in relazione alle sfaccettature sopra indicate. L’amministrazione finanziaria non è titolare di una funzione tesa a contemperare l’interesse al gettito e allo sviluppo, o alla sanità e all’istruzione. Ma l’interesse al gettito va pur sempre visto su larga scala, sotto tanti profili, e non grossolanamente come ottusa richiesta della somma più elevata, rilevando quindi tutti i punti di vista che caratterizzano la funzione tributaria.
In tutte queste ipotesi emerge quindi una strutturale valutatività, che investe profili ulteriori rispetto alla mera interpretazione, anche se senza giungere al bilanciamento tra diversi interessi economico-sociali. Lo studio e l’approfondimento di questi margini di valutazione, dei criteri con cui gli uffici devono contemperare modalità diverse di considerare un unico interesse, è stato fino ad ora oggettivamente frenato da un recepimento, probabilmente un po’ rigido, delle formule amministrativistiche secondo cui vi è discrezionalità solo quando occorre contemperare “diversi” interessi pubblici e privati, e ha finito per indurre ad una certa cautela anche la dottrina, specie in tema di accertamento con adesione[2].

2. Affinità e differenze tra accordo preventivo e successivo all’autoliquidazione del tributo
Chiarite queste differenze, è evidente comunque come l’unilateralità di fondo dell’intervento del fisco si intrecci anche nel diritto tributario, come già avvenuto da tempo nel diritto amministrativo, con una serie di filtri di contraddittorio preventivo e successivo, di tentativi di conciliazione[3]. Si tratta di filtri amministrativi in cui, naturalmente entro una cornice di vincolatezza (con l’individuazione dei criteri, con l’individuazione delle responsabilità, e via enumerando), l’amministrazione compie valutazioni comparative di vari profili di opportunità amministrativa.
Sia nell’accertamento con adesione, sia nella conciliazione giudiziale, l’ufficio deve infatti valutare correttamente il modo in cui contemperare la massimizzazione dell’imposta accertata e la certezza di acquisirne una parte, alla luce delle prospettive del contenzioso, considerando l’economicità dell’azione amministrativa[4]. L’ufficio è chiamato quindi a svolgere apprezzamenti di opportunità e convenienza, dovendo contemperare una serie di punti di vista confliggenti sotto cui guardare ad un interesse unico, cioè la pronta e perequata percezione dei tributi, in termini di precisione, economia di risorse amministrative, incertezze processuali, previsione del grado di fondatezza della pretesa erariale e delle obiezioni del contribuente. La fondatezza sostanziale della pretesa (questione che in sé non comporta valutazioni discrezionali) diventa a questo punto uno tra i parametri da contemperare con le altre esigenze sopra indicate (rapida definizione, eliminazione delle incertezze del contenzioso, ecc.) in un giudizio che invece è strutturalmente discrezionale. La fondatezza della pretesa deve in altri termini essere valutata alla luce delle obiezioni che può muoverle il contribuente e dei tempi, delle prospettive e dei costi di un eventuale contenzioso. Può accadere che l’accertamento sia relativamente più debole sul piano della fondatezza, pur senza giungere ad un livello tale da giustificarne una revoca integrale, in base al principio di autotutela. In tal caso, sarà tanto più giustificato l’interesse ad eliminare le incertezze e le lungaggini del contenzioso, anche rinunciando ad una parte relativamente maggiore della pretesa.
I profili da valutare in queste determinazioni consensuali non attengono evidentemente alla meritevolezza sostanziale degli interessi, alla rilevanza sociale dell’attività svolta dal contribuente, alla sua importanza per lo sviluppo, alle eventuali condizioni di bisogno o all’opposto agli interessi erariali al gettito. Si tratta invece di una valutazione di interessi “interna” alla determinazione dell’imposta, che non può quindi tener conto di interessi estranei alla determinazione dell’imposta medesima; e in questo senso si spiega, ed è salvaguardata, la cd. “indisponibilità del credito tributario”[5], che attiene appunto al divieto di apprezzare circostanze non attinenti alla determinazione dell’imposta, al rapporto tra prospettive del giudizio e rinuncia a una parte più o meno grande della pretesa.
In queste valutazioni si possono così scorgere  i tratti tipici delle valutazioni ricorrenti anche nelle determinazioni preventive: se nell’accertamento con adesione si rinuncia, infatti, a un po’ di precisione in nome della certezza e della definizione dei rapporti, perché si elimina così il rischio di proseguire in un lungo contenzioso di esito più o meno dubbio magari perdendolo, nella definizione propriamente preventiva rispetto alla dichiarazione, si stabilizza il dichiarato e si evitano comunque future controversie.
Del resto è una tendenza ricorrente in tutti i settori del diritto, che cerca di prevenire le controversie, o di estinguerle consensualmente, ove ce ne sia la possibilità.
Questi istituti rispondono, perciò, a ben vedere, ad un bisogno di certezza e di sicurezza. La contribuzione alle pubbliche spese, pur essendo lecita e doverosa, crea infatti sempre una situazione di ansietà e di incertezza, sul piano della determinazione dell’imponibile. Se si riesce a stabilizzarla prima, si consente al contribuente di essere più tranquillo e si evita di lasciare il rapporto tributario per troppo tempo nell’incertezza[6].
Le valutazioni demandate al fisco sono perciò le medesime sia per l’accertamento con adesione “preventivo” rispetto all’atto impositivo, sia per quello “successivo”, sia per la conciliazione, sia per l’accordo anteriore al verificarsi del presupposto (concordato preventivo): le stesse tipologie di valutazioni che nell’accertamento con adesione e nella conciliazione giudiziale vengono utilizzate ex post, negli accordi preventivi vengono collocate ex ante.
Con una differenza ricca di implicazioni significative, però. Nell’accertamento con adesione – e a maggior ragione nella conciliazione giudiziale – esiste una controversia attuale e l’istituto presuppone quindi l’esistenza degli elementi minimi che possono portare, se non hanno già portato, all’emanazione di un atto impositivo. L’accertamento con adesione subentra, invero, in sede di controllo e risente perciò di una determinazione analitica che è imposta a monte. Il che non accade negli accordi preventivi rispetto all’autoliquidazione, proprio per questo caratterizzati da una dimensione amministrativa che si disvela senza equivoci[7].

3. Gli accordi preventivi per artigiani e piccoli commercianti: una possibilità logico-strutturale in attesa di risposte normative
Una legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (legge n. 80/2003) aveva – come noto – previsto l’introduzione, con disposizioni peraltro definite solo nelle grandi linee, di un concordato preventivo “personalizzato”, che è stato poi sostituito dalla solita determinazione matematico-statistica, che di concordato aveva conservato solo il nome. In un primo tempo, è stato infatti introdotto il cosiddetto “concordato preventivo biennale”, in realtà misura “emergenziale” basata sull’aumento dei redditi dichiarati negli anni precedenti[8]. Questo istituto non aveva in realtà natura di concordato ma piuttosto di “condono preventivo”, teso a definire il reddito d’impresa e di lavoro autonomo, come dimostrava la previsione di una franchigia del 50% del dichiarato che limitava le possibilità di accertamento negli anni di vigenza del concordato (cioè il 2003 e 2004). Da ultimo, era stata prevista la cosidetta pianificazione fiscale concordata; ma anche in questo caso il concordato si riduceva a un guscio vuoto, perché mancava a ben vedere la materia concordataria e la determinazione dell’imposta dovuta aveva luogo con l’impiego di un metodo matematico-statistico, basato sugli studi di settore.
L’art. 3, lettera e, della legge delega 80 del 2003 per la riforma del sistema fiscale, in materia di concordato triennale preventivo, faceva invece immaginare una tassazione in base alla considerazione delle caratteristiche dell’azienda. La disposizione in esame rivelava quantomeno la consapevolezza dell’opportunità di passare, per commercianti e artigiani, dalla determinazione contabile alla determinazione in base a dati strutturali dell’attività, stimando, in contraddittorio con i contribuenti, un volume di ricavi predeterminato da cui sottrarre determinati costi strutturali (dipendenti o fitti dei locali); in questo modo si sarebbe potuto probabilmente risolvere la criticità principale di questi soggetti, cioè la difficile verifica dei ricavi.
Appare poco consolante osservare come le regolamentazioni legislative di tali accordi (concordato biennale e pianificazione fiscale triennale) abbiano lasciato ancora una volta l’amministrazione finanziaria nel consueto marginale ruolo di controllo ex post, attribuendo al contribuente il compito di autodeterminare l’imposta dovuta in quello che si profilava come un “concordato fiscale preventivo di massa”. Anche questi provvedimenti si innestavano insomma sulla solita autodeterminazione analitico-contabile dei ricavi, in base a parametri difficilissimi da controllare a posteriori e fortemente manipolabili da parte dei contribuenti (acquisti, beni strumentali, ecc.). Da strumento che poteva essere risolutivo dei problemi di determinazione dei redditi dei soggetti in esame, il concordato preventivo è sembrato quindi diventare un escamotage per far cassa nel breve periodo, come la minimum tax, i parametri, i coefficienti, ecc.
Non ci sarebbe quindi da dilungarsi oltre se se l’accordo preventivo non fosse invece una via di uscita logico-strutturale per categorie di contribuenti (artigiani e piccoli commercianti) cui l’autodeterminazione analitica si addice assai poco; questo debole segnale normativo, al di là delle sue traduzioni concrete e del suo per ora definitivo abbandono, costituisce infatti un punto di emersione per esigenze latenti nell’evoluzione, dogmatica e normativa, dell’accertamento tributario.
Anche se qualsiasi sistema fiscale vede l’intervento dell’amministrazione finanziaria in una posizione centrale, da alcuni decenni questo viene concepito come una funzione – del tutto eventuale – di controllo dissuasivo dal commettere infedeltà, in un’applicazione dei tributi affidata in prima battuta agli stessi contribuenti[9]. E anche l’accertamento con adesione s’inscrive, a ben vedere, in questa logica, dal momento che presuppone l’esistenza degli elementi minimi che possono condurre ad un accertamento. Sono tuttavia evidenti le disfunzioni di un sistema – quale quello attuale –, in cui il giudizio delle Commissioni tributarie sugli aspetti di fatto ha – per la sbrigatività del processo – un’intollerabile componente di imprevedibilità. La sbrigatività delle decisioni, su complesse questioni di fatto, colpisce imparzialmente fisco e contribuenti, ma compromette la credibilità complessiva del sistema.
Ma ammettiamo pure che le controversie, a causa di una diminuzione generale del contenzioso, o di una ristrutturazione delle Commissioni tributarie, col reclutamento di giudici a tempo pieno e ben retribuiti, fossero approfondite in modo esauriente. Anche in questo roseo scenario sarebbe forse logico che, per trovare un punto di accordo tra fisco e contribuente in ordine a fatti nascosti e sfuggenti, si dovesse attendere l’emanazione dell’avviso di accertamento?
Non dimentichiamo, infatti, di trovarci in una fiscalità autogestita dagli stessi contribuenti, dove la certezza delle situazioni giuridiche va perseguita già al momento delle dichiarazioni fiscali. Se ci sono dei contribuenti per i quali si sa già a priori che il terreno di scontro potenziale non è tanto l’analisi della documentazione aziendale (che rimane nel tempo) quanto le caratteristiche esteriori dell’attività, che possono mutare dopo pochi mesi, a che scopo rinviare ad un indeterminato ed eventuale controllo la ricerca di un punto di incontro con l’amministrazione?
Ciò giustifica l’embrionale indicazione della legge delega del 2003 nel riposizionare, su categorie di contribuenti cui l’esame documentale si addice poco[10], il momento dell’intervento degli uffici fiscali; anticipare questo momento, collocandolo prima dell’autoliquidazione del tributo, avrebbe indubbi vantaggi rispetto all’attuale controllo ex post. A ciò si deve aggiungere che la determinazione concordata in via preventiva tende a dare certezza ai rapporti giuridici e ad eliminare le controversie future, consentendo al contribuente una determinazione dei tributi più sicura e meno incerta.
L’accordo preventivo appare, in questa prospettiva, come un modo più elastico per fronteggiare i problemi di questi contribuenti, rispetto ai criteri basati su sistemi paracatastali o su controlli ex post in base agli studi di settore[11]. Anche gli studi di settore dimostrano, in fondo, come l’elaborazione in astratto possa essere molto sofisticata, però al tempo stesso poco aderente alla realtà, vista anche la possibilità dei singoli contribuenti di indicare, ai fini degli studi di settore, dati diversi da quelli effettivi. Si tratta, infatti, sicuramente di uno strumento “statisticamente” raffinato, ma ciò non garantisce che i risultati cui conduce nel caso singolo siano plausibili rispetto alla struttura, ad esempio, del negozio di abbigliamento che si ha di fronte[12]. L’empirismo di un funzionario esperto appare più affidabile, nella misura in cui egli si rende conto della struttura della bottega, delle attrezzature, del numero dei clienti che entrano, e via dicendo.
Gli studi di settore e il catasto sono, a ben vedere, istituti ideati per un’applicazione già da parte degli stessi contribuenti e pensati quindi come la tax compliance, non come un accordo. Sono pensati insomma per tener fuori l’amministrazione finanziaria dalle procedure valutative, non per coinvolgerla. L’accertamento preventivo[13], quale strumento di personalizzazione e confronto tra le “parti”, potrebbe invece in questo scenario acquistare vigore di provvedimento “in senso forte”, anche di cura di interessi pubblici, teso a fronteggiare validamente l’occultamento dei ricavi delle microimprese. Naturalmente non ci si può nascondere che a tal fine occorre fare i conti con la scarsità di forze dell’autorità fiscale, rispetto al numero enorme dei contribuenti coinvolti[14].

4. Il fisco negoziato in via preventiva come possibile via d’uscita per le questioni di fiscalità specialistica
Vi è anche il problema ancora irrisolto – e sicuramente rilevante per la competitività del nostro Paese – delle imprese di una certa dimensione e dei gruppi multinazionali. Quando un gruppo multinazionale deve prendere una decisione di investimento, se non ha un quadro certo, rinuncia all’investimento o lo localizza in un altro Paese.
Non si può ovviamente proporre per la grande impresa o per il gruppo multinazionale una determinazione preventiva dei ricavi, perché la ricchezza prodotta da questa tipologia di contribuenti non si adatta certo ad una misurazione preventiva in via amministrativa.
Se per questi contribuenti non è quindi ipotizzabile gestire il rapporto tributario con un accordo preventivo sui ricavi, sarebbe invece possibile concordare determinati aspetti controversi per consentire una base di partenza univoca per l’autodeterminazione dei tributi. Anche sulle grandi imprese, infatti, i margini per “trattative” esistono: riguardano punti specifici dell’imponibile suscettibili di valutazioni controverse oppure articolate simmetrie specialistiche del reddito d’impresa, che la legislazione non riesce a disciplinare in modo esauriente e bilanciato. Potrebbero essere, ad esempio, oggetto di accordi preventivi la stima di componenti reddituali (perdite su crediti, ecc.), di valori immobiliari, di prezzi intragruppo e di sofisticate simmetrie fiscali. Si tratta di ipotesi che si collocano su un piano diverso, e meno rilevante, delle scelte politiche sul prelievo fiscale e in cui la scelta di priorità è tra precisione, semplicità e certezza nel caso singolo. La fiscalità specialistica è sempre più difficile da gestire con la previsione legislativa di tutte le situazioni che possono verificarsi. Qualche volta occorrerebbe un’attività ricostruttiva, non solo interpretativa, con qualche giudizio di opportunità in funzione della ratio degli istituti.
Approfondiamo qualche area, ove l’accordo preventivo potrebbe giocare un ruolo di grande utilità. In questa prospettiva, la determinazione preventiva potrebbe tornare utile per le questioni attenenti l’individuazione dell’esercizio di competenza delle componenti reddituali. Le controversie sull’imputazione a periodo sono una peculiarità del nostro Paese, con la drammatizzazione, in sede di accertamento e contenzioso, delle questioni ad essa riconducibili, dalla competenza, agli ammortamenti, agli accantonamenti, alla deduzione di costi in un arco pluriennale di periodi di imposta, e via enumerando. Si pensi, in particolare, alle questioni di imputazione a periodo, in cui il mancato rispetto del principio di competenza provoca rilievi giuridico-formali in assenza di qualsiasi sottrazione di materia imponibile all’erario, e addirittura quando le imposte sono state pagate prima del dovuto. Spesso le rigide predeterminazioni legislative vigenti generano in concreto soluzioni irragionevoli ed è difficile per i giudici considerare, per l’anno della rettifica, doppie imposizioni connesse ad annualità successive o imposizioni di redditi al lordo dei costi. Allo stato attuale, infatti, le normative sull’accertamento e sulle sanzioni non sembrano tenere adeguatamente conto delle peculiarità connesse alle rettifiche in tema di imputazione a periodo. Sono infatti notevoli gli interrogativi connessi all’autonomia dei periodi di imposta e ai rilevanti sfasamenti temporali tra l’anno di riferimento della rettifica, l’anno in cui l’elemento reddituale avrebbe dovuto essere imputato, l’anno in cui viene emesso l’atto impositivo e quello in cui il medesimo diventa definitivo. Si tratterebbe di far “apprezzare” in via preventiva agli uffici le modalità di imputazione a periodo che si intendono adottare, consentendo all’amministrazione di disporre, contemperandoli nel caso concreto, di interessi come l’autonomia dell’obbligazione tributaria rispetto alla certezza, alla semplicità, all’interesse ad evitare doppie imposizioni e tassazioni di redditi al lordo dei costi.
Anche la valutazione degli elementi “certi e precisi” in materia di perdite su crediti potrebbe costituire un’area di applicazione degli accordi preventivi. Il sistema dell’accantonamento per rischi su crediti rivela, infatti, spesso in concreto la sua inadeguatezza, non tanto per la misura delle percentuali di deducibilità (in qualche caso anche eccessivamente favorevoli), quanto per la sua rigidità, che impedisce di tener conto delle categorie di attività (ad esempio, vendite al consumo finale o a dettaglianti) per cui il rischio di insolvenza è maggiore. Una possibile via di uscita è quella di estendere anche alle perdite su crediti gli accordi preventivi. Sarebbe forse indispensabile, al riguardo, una sorta di protocollo d’intesa, tra fisco e singolo contribuente, sulle caratteristiche dei crediti e i parametri di convenienza per il recupero. Visto che la decisione di cedere il credito, o di rimettere il debito per dedurre la perdita, viene adottata dal contribuente non su base documentale, ma su base presuntiva, occorrerebbe esplicitare e condividere, con l’autorità fiscale, i criteri che hanno portato a questa conclusione, un po’ come accade per le critical assumption negli accordi sulla determinazione dei prezzi infragruppo. Una prospettiva da esplorare potrebbe essere quella di un contraddittorio anticipato, con enunciazione all’ufficio imposte, una tantum, della composizione della clientela e dei rischi di insolvenza sopportati dalla singola impresa, seguita da comunicazioni preventive dei crediti di cui si propone la svalutazione, accompagnate da forme di silenzio assenso nell’ambito di parametri orientativi predeterminati. All’autorità fiscale dovrebbero cioè essere messi a disposizione, per ciascun credito, una breve relazione sui parametri tenuti presenti dall’azienda per considerarlo irrecuperabile. Si tratta però in genere di valutazioni la cui credibilità può essere apprezzata solo a ridosso del momento in cui vengono effettuate e che perdono significato dopo il lasso di tempo, comunque non breve, che intercorre tra la dichiarazione dei redditi e l’eventuale controllo. Il “fisco negoziato preventivo”, con la condivisione comune di una probabilità di perdita, sembra rappresentare quindi l’unica via di uscita da una situazione di stallo, in cui la cessione del credito a prezzo vile, o la rinuncia, costituiscono inutili formalismi che non garantiscono né la cautela fiscale né la certezza della deduzione.
Più in generale, la determinazione concordata in via preventiva potrebbe essere estesa all’ambito della quantificazione analitica dei redditi, in vista della specificazione più efficiente di alcuni aspetti sfuggenti e controversi, in tutti quei casi in cui sono in gioco delicate simmetrie, come accade per la continuità dei valori fiscali, per la deduzione degli interessi passivi in presenza di ricavi esenti, per l’immissione dei beni nel regime d’impresa, per il riporto delle perdite in caso di operazioni straordinarie, e via enumerando. Anche i contribuenti di maggiori dimensioni potrebbero così beneficiare di una determinazione più sicura e univoca del debito tributario. Sicché non appare contro natura attribuire la definizione di molti aspetti collaterali e specialistici di diritto sostanziale non tanto a regolamenti governativi[15], ma a determinazioni dell’amministrazione finanziaria in accordo con il contribuente. Sottoporre la situazione incerta all’amministrazione e concordare i vari profili del trattamento fiscale, costituirebbe sicuramente un elemento di efficienza del sistema e consentirebbe ai contribuenti di poter contare su una base di partenza sicura per l’autodeterminazione delle imposte.
La procedura del ruling internazionale, recentemente introdotta, va in questa direzione e conferma l’opportunità di creare anche nel nostro ordinamento spazi per una gestione consensuale del rapporto tributario, e non solo sulla valutazione dei prezzi infragruppo. Molte disfunzioni del nostro sistema tributario sono, infatti, frutto di resistenze e inefficienze, collegate ad una sopravvalutazione del ruolo del legislatore e ad un ridimensionamento del ruolo dell’amministrazione, cui sono state progressivamente tolte quasi tutte le scelte di opportunità amministrativa, che hanno sempre caratterizzato il prelievo fiscale. Ciò che ci separa dai sistemi tributari più moderni e funzionali non è tanto, o quantomeno solo, il livello delle aliquote, la pressione fiscale, la complicazione degli adempimenti, e via dicendo, ma soprattutto la scarsa certezza che accompagna i contribuenti nell’autoliquidazione dei propri tributi. Una via d’uscita che non costerebbe nulla sul piano del bilancio pubblico e contribuirebbe a restituire competitività al nostro Paese, è proprio quella di arrivare alla gestione concordata del fisco per tutti gli aspetti dove è proponibile, e anche in via preventiva.

5. Alcuni aspetti problematici degli accordi preventivi: dalla possibile lesione del principio della capacità contributiva alla difficoltà di individuare spazi per una tutela giurisdizionale
Una delle principali critiche che vengono mosse al sistema degli accordi preventivi sulla determinazione dell’imposta è che essi contrasterebbero con il canone costituzionale della capacità contributiva. Negli ultimi decenni, man mano che l’iniziativa del prelievo tributario si è spostata sui contribuenti, si è del resto diffusa, nella prassi, una certa confusione fra legalità dell’imposizione e predeterminazione analitico-contabile; questo atteggiamento ha indotto a guardare con sospetto anche le stime e le presunzioni “personalizzate” tipiche degli accordi preventivi. E in ogni caso può apparire singolare che si definisca un presupposto d’imposta prima ancora che venga ad esistenza; e per di più che ciò avvenga tramite un “accordo” tra autorità amministrativa e contribuente.
In questa prospettiva, va detto che sicuramente il grado di verosimiglianza di un accordo rispetto alla situazione economica effettiva è un valore da tenere in massima considerazione. Il principio della capacità contributiva, oltre a cristallizzare la patrimonialità del tributo, esprime infatti anche il valore dell’effettività, rivelata «dalle concrete modalità attraverso le quali si manifesta il presupposto in capo al singolo soggetto»[16].
La capacità contributiva indica quindi che un presupposto valutabile patrimonialmente deve sempre sussistere[17]. Purtroppo però mentre in un condominio esistono le carature millesimali per ciascun condomino, nel condominio-Stato vi sono delle ricchezze più evidenti e delle ricchezze meno evidenti, con differenze di formazione e di circolazione che non possono essere ignorate e che nessun potere pubblico è in grado di controbilanciare[18]. Prova ne sia che aver trascurato queste differenze ha portato alla situazione di disorientamento che tutti avvertono e alla stessa deprecabile prassi dei condoni[19].
Una conclusione diversa che accentuasse il profilo della precisione nei “regimi legali”, fino a perseguire un’equità millimetrica, darebbe luogo a fortissime discriminazioni nei “regimi reali” nella misura in cui gli apparati di controllo non fossero in grado di controbilanciare le diverse possibilità di evasione; ciò con pregiudizio della stessa esigenza di solidarietà di cui la capacità contributiva è espressione[20], con difficoltà a reperire le risorse idonee a soddisfare le esigenze collettive, e comunque con profondi squilibri “reali” di fronte ad una “uguaglianza legale”.
Tassare in modo uguale ricchezze che solo quantitativamente sono uguali, ma che circolano e si manifestano in modo diverso porta, insomma, ad un risultato concreto più disuguale di quello connesso con regimi legali già in partenza diversi, proprio per tener conto delle differenti caratteristiche dei sottostanti fenomeni economici.
In questa prospettiva, il concordato preventivo personalizzato, come del resto altre forme di definizione consensuale del tributo (accertamento con adesione), consentirebbe in alcuni segmenti della fiscalità di avvicinarsi all’effettiva capacità contributiva molto più di quanto sia possibile fare attualmente in un contesto di determinazione analitica.
La quantificazione della capacità contributiva soggetta a tributo in relazione agli indizi disponibili, ai suoi tempi di emersione, ai tempi disponibili per le indagini, alle risorse assorbite da un eventuale contenzioso, costituiscono altrettanti profili da considerare all’interno dell’“imposizione concordata” sia successiva che in prospettiva ex ante. Quando c’è contrasto di interessi, con clienti o fornitori, o quando alcune caratteristiche specifiche dell’attività rivelano un credibile ordine di grandezza dei ricavi (stanze di un albergo o posti auto di un garage) si potrebbe dare la preferenza a questi elementi personalizzati. In loro assenza potrebbero subentrare le stime, con un ventaglio di stime diversamente attendibili, a seconda delle caratteristiche dell’attività, sia in astratto (codice barrato sulla dichiarazione) sia in concreto (verifica in loco delle condizioni di operatività).
In questa prospettiva, l’accordo preventivo personalizzato può giungere a bilanciare in concreto una serie di interessi che la legge da sola non è in grado di contemperare in astratto in modo soddisfacente. Uno degli interessi da rispettare è naturalmente la presenza di capacità contributiva, ovvero di una base patrimoniale per l’imposizione. Altri sono però la certezza, snellezza e controllabilità della quantificazione di questa base patrimoniale, esigenze soddisfatte proprio grazie alla personalizzazione degli accordi preventivi.
Naturalmente, per non violare il requisito di effettività della capacità contributiva sacrificandolo irragionevolmente, sarebbe necessario prevedere “vie d’uscita” che escludano una applicazione irrazionale degli accordi, evitando ex post l’imposizione qualora si verifichino patologie particolarmente eclatanti, che addirittura facciano venir meno il reddito. Fatti da tenere in considerazione sarebbero, ad esempio, morte e invalidità del contribuente, eventi naturali che incidano sull’attività esercitata, e via enumerando. Dovrebbero perciò essere previste “vie d’uscita”, come nel catasto si tengono in considerazione le perdite per mancata coltivazione dovuta ad eventi naturali.
In assenza di simili fatti “patologici”, in costanza di attività e ferme restando le relative caratteristiche, si dovrebbe dare tuttavia per presupposto che lo scostamento rispetto al concordato in via preventiva non assuma rilevanza. È chiaro che in questo modo il contribuente, ferme restando tutte le suddette vie d’uscita, potrebbe, al limite, essere tassato su una capacità contributiva inesistente; ma il privato mette in preventivo questo rischio, ed entro certi limiti (quelli dei suddetti eventi patologici) è disposto ad accettarlo. Il contribuente mette in preventivo, cioè, che l’eventuale scostamento negativo, ovvero un reddito inferiore rispetto a quello concordato, sia tutto sommato insignificante rispetto al beneficio che ne deriva in termini di certezza[21].
La facoltatività dell’adesione al concordato preventivo farebbe probabilmente sfumare ulteriormente il dubbio di una tassazione illegittima: il singolo contribuente, che scegliesse di aderire, sarebbe tendenzialmente in grado di valutare la lesione dell’effettività e l’eventuale disparità di trattamento nei suoi riguardi, visto che avrebbe condiviso la determinazione preventiva e avrebbe liberamente scelto di assoggettarvisi.
L’interesse alla certezza, e alla preventiva conoscenza dell’imponibile, possono perciò anche prevalere su quello ad evitare di essere tassati, in parte, su una capacità contributiva superiore a quella reale. D’altro canto, è appena il caso di ricordare che, in queste valutazioni, gioca anche la favorevole prospettiva contraria, cioè quella di essere tassati su una capacità contributiva inferiore a quella reale. è infatti relativamente difficile che una tassazione su una ricchezza inesistente si verifichi. In tutte le forfettizzazioni è più probabile l’esenzione di presupposti effettivamente prodotti piuttosto che la tassazione di redditi o di presupposti non prodotti. In genere, proprio perché la realtà non si conosce fino in fondo, e si vuole essere sicuri di non tassare una capacità contributiva inesistente, la tendenza del sistema è di attestarsi su forfetizzazioni relativamente basse. Invero, quanto più scende la base imponibile, tanto più aumenta la probabilità che quest’ultima sia stata realizzata.
Il rischio teorico che si paghi su qualcosa che non si è guadagnato è quindi ampiamente compensato prima di tutto dalla prospettiva di non pagare su qualcosa che si è guadagnato. In secondo luogo, nella struttura delle stime preventive, si tratta di possibilità in genere ridotte al minimo. La tassazione di una capacità contributiva fittizia rischia perciò di ridursi in queste ipotesi ad una sterile petizione di principio, perché è altamente improbabile che si verifichi.
All’opposto, reali problemi di capacità contributiva sorgono per la prospettiva che alcuni contribuenti paghino su un imponibile che esprime solo per difetto la capacità contributiva effettivamente realizzata. Si tratta insomma, a ben vedere, di problemi di coerenza di trattamento rispetto ai titolari di altre tipologie reddituali[22], il cui imponibile è spesso rilevabile fino all’ultimo centesimo[23], e che proprio per questo non saranno mai ammessi ad un concordato preventivo.
Questo rappresenta indubbiamente un grave problema sul piano dell’equità e della parità di trattamento. Ma sta nella realtà delle cose e occorre prenderne atto col pragmatismo che dovrebbe caratterizzare il prelievo fiscale. A parità di reddito potenziale, se non esistono strumenti praticabili per determinare con affidabilità il reddito del commerciante, è inevitabile effettuarne una determinazione più approssimativa, che sarà di solito vantaggiosa per l’interessato per i motivi suesposti (i redditi forfettizzati si forfettizzano al minimo, cioè su basi tendenzialmente basse), ma anche più verosimile di quella oggi scaturente dall’autodichiarazione[24].
Sicuramente, si può – e si deve – perciò fare molto in termini di efficienza amministrativa; ed è questo il terreno cruciale su cui si gioca la credibilità degli accordi preventivi sulla determinazione dell’imponibile. I redditi concordati dovrebbero essere forfettizzati su informazioni preventive molto forti, su indagini de visu. Il concordato preventivo dovrebbe basarsi, insomma, su un’indagine documentale, di prezzi, “ambientale”, approfondita. La stima degli imponibili risulterebbe così più accurata. Sarebbe inevitabile per le ragioni sopra esposte un assestamento al ribasso; però il ribasso riguarderebbe una cifra già più approfonditamente determinata, più personalizzata.
I problemi sopra segnalati sono invece molto meno rilevanti per eventuali accordi preventivi (nella gran parte dei casi non ancora previsti dalla legge) sul transfer pricing, sull’imputazione a periodo o sulle spese di rappresentanza, ove gli accordi sono molto più accurati per loro natura, perché si muovono (o si muoverebbero) nell’ambito di dati conosciuti. Ad esempio, un accordo sull’ammortamento finanziario di un determinato cespite si riferirebbe ad una fattispecie dove il costo è conosciuto. In questo caso, non verrebbe risolta l’incertezza sull’ammontare degli incassi, ma verrebbe risolta l’incertezza sulla distribuzione (temporale) di un costo. Lo stesso avviene dopotutto per gli accordi sul transfer price, che vengono conclusi su una documentazione comunque molto analitica. I veri problemi riguardano perciò gli accordi preventivi sul reddito di artigiani e commercianti, ove nessuno (neppure il contribuente) è in grado di quantificare un risultato economico previsionale con assoluta “precisione”; ed è giocoforza effettuarne una determinazione più approssimativa, con i sopra indicati bilanciamenti fra precisione e semplicità.
Queste valutazioni, dal lato degli uffici finanziari, non sono tuttavia ispirate solo all’interesse processuale come potrebbero esserlo per il privato, ma devono rispondere alla legalità dell’azione amministrativa di cui all’art. 97 della Carta costituzionale. È, in questo senso, proprio l’articolo 97 della Costituzione ad essere – a ben vedere – il vero canone costituzionale di riferimento per la gestione degli accordi fisco-contribuenti. Col riferimento al buon andamento e all’imparzialità della pubblica amministrazione, questa disposizione costituzionale presuppone, infatti, l’esercizio di un potere discrezionale e impone una doverosa e sindacabile valutazione comparativa degli interessi in gioco. In altri termini, impone all’amministrazione di esercitare il potere discrezionale in modo da effettuare la scelta più rispondente agli obiettivi prefissati e agli interessi coinvolti.
Ne discendono doveri di imparzialità, trasparenza e cooperazione nei confronti dei contribuenti, molto più penetranti di quelli esistenti nei rapporti interprivati. Si tratta di “presidi” alla trasparenza di un’azione amministrativa che fanno da contrappeso (in un ordinamento democratico) ai poteri autoritativi che per sua natura la caratterizzano. Detti doveri sono concettualmente applicabili, secondo le regole generali, dove esistono profili di discrezionalità, intesa come valutazione comparativa di vari profili di opportunità amministrativa (quindi anche in materia tributaria nella sospensione della riscossione, nelle misure cautelari e, nell’impostazione accolta in questo contributo, anche nell’accertamento con adesione e negli altri tipi di accordo fisco-contribuente).
Queste ultime notazioni richiamano, infine, l’attenzione su un ulteriore aspetto problematico, cioè il tema della sindacabilità delle valutazioni di “interessi” compiute nei moduli consensuali.
Non sembra che le scelte effettuate dagli uffici in questi ambiti possano essere considerate per definizione “giuridicamente irrilevanti”, in quanto ricadenti esclusivamente nella sfera giuridica “disponibile” di chi le effettua, e siano perciò sprovviste di tutela.
Queste valutazioni sono, infatti, certamente difficilmente sindacabili in concreto. Ma non sono “libere”, perché interferiscono con posizioni dei contribuenti che hanno interesse a che il bilanciamento fra prospettive della lite e fondatezza della pretesa nell’accertamento con adesione (o fra precisione e semplicità, certezza, cautela fiscale, imparzialità, tutela dell’affidamento, ecc., in ipotizzabili accordi preventivi sulla determinazione del tributo per alcune categorie di contribuenti) avvenga correttamente e nel rispetto delle norme e dei principi che regolano l’attività dell’amministrazione finanziaria ed i suoi rapporti con il contribuente.
Pur nell’ambito di amplissimi margini di scelta, le valutazioni compiute possono perciò dar luogo ad abusi giuridicamente rilevanti; e non solo ai fini dei giudizi disciplinari e di responsabilità davanti alla Corte dei Conti[25]. Esse consistono, infatti, in un bilanciamento di vari profili, tra i quali c’è anche l’interesse del contribuente alla correttezza di un’azione amministrativa volta – come si dice spesso – alla “pronta e perequata” o “giusta” imposizione. In questi termini, l’interesse (legittimo) del contribuente verrebbe tutelato come riflesso di una indagine sulla ragionevolezza dei modi in cui l’amministrazione finanziaria ha contemperato i vari profili sotto cui considerare, nel caso concreto, quell’interesse alla giusta imposizione del quale essa è stata investita[26]. Del resto, se si riconosce come sindacabile il modo in cui l’amministrazione contempera diversi interessi pubblici e privati, non si comprende perché si dovrebbe concludere diversamente circa il modo con cui l’amministrazione contempera diversi modi di considerare l’unico interesse alla “giusta imposizione”, quando valuta profili squisitamente interni all’applicazione dei tributi.
Così, ad esempio, negli accordi con i contribuenti, la valutazione pragmatica di tutti i profili interni alla determinazione dell’imposta prima ricordati, può portare in concreto a difformità dovute alla diversa sensibilità dei funzionari, alla diversa disponibilità di tempo, ecc. Ma esiste un’esigenza di imparzialità del comportamento della pubblica amministrazione, incompatibile con criteri assolutamente disomogenei e casuali nel concreto raggiungimento dell’intesa. La diversità di valutazione può, cioè, diventare anche un elemento di discriminazione ascrivibile a negligenze, deresponsabilizzazioni, accanimenti. Rispetto a queste situazioni appare aprioristico negare pregiudizialmente al contribuente un interesse a far valere l’anomalia di eventuali inspiegabili divergenze di comportamento o la considerazione nell’“accordo” di profili diversi da quelli valutabili e quindi la presenza di un eccesso di potere, di un suo sviamento rispetto ai fini istituzionali. Su questi profili, che in questa sede è possibile solo delineare brevemente, occorrerà naturalmente ritornare.