IRAP
Commissione Tributaria Provinciale di Verona, Sez. I, 14 giugno 2006, n. 136
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorrente notaio X ha chiesto il rimborso dell’IRAP versata per gli anni 2000-2004, impugnando il silenzio-rifiuto serbato dall’amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate – Ufficio di Verona 2) sull’istanza di rimborso presentata in via amministrativa ai sensi del combinato disposto degli artt. 19 comma 1° lett. g) e 21 comma 2° D.L.vo 546/92.
La richiesta di rimborso è motivata sia sull’asserito contrasto della normativa nazionale istitutiva dell’IRAP con l’art. 33 della direttiva UE n. 77/388/CEE del 17/5/97 che vieta agli Stati membri l’istituzione di imposte sulla cifra d’affari già costituente materia imponibile dell’IVA; sia sulla qualità di esercente una libera professione, come tale (asseritamente) priva del requisito dell’autonoma organizzazione necessario ad integrare il presupposto applicativo dell’IRAP.
L’Ufficio, costituitosi in giudizio, ha rilevato preliminarmente la tardività, rispetto al termine di decadenza di 48 mesi stabilito dall’art. 38 DPR 602/73, dell’istanza di rimborso, presentata il 29.11.04, limitatamente al versamento d’imposta effettuato il 28.11.00; ha eccepito che il ricorrente si è avvalso della sanatoria di cui all’art. 9 legge 289/02 per quanto riguarda le annualità dal 2000 al 2002, così rendendo definitiva la liquidazione delle imposte (ivi inclusa l’IRAP) risultanti dalle relative dichiarazioni; in ogni caso, e con particolare riguardo alle annualità escluse dal condono fiscale (2003-2004), l’Ufficio ha chiesto il rigetto della domanda sulla base di una serie articolata di argomentazioni intese a dimostrare, da un lato, la radicale differenza del presupposto d’imposta e del regime fiscale dell’IVA, imposta che si applica alla cessione di beni e servizi, che è proporzionale al valore dei beni ceduti e dei servizi prestati e che grava su ogni fase del processo di produzione e distribuzione, e dell’IRAP, che grava invece sulla ricchezza creata ed il cui imponibile non è correlato al valore delle singole operazioni ma alla redditività complessiva dell’impresa; e, dall’altro, la soggezione ad IRAP del professionista che disponga di elementi di organizzazione alla stregua della nota pronuncia n. 156 del 2001 della Consulta, elementi sicuramente sussistenti nel caso di specie in relazione ai costi inerenti l’esercizio dell’attività dichiarati dallo stesso contribuente negli anni interessati dalla richiesta di rimborso.
Questa Commissione osserva preliminarmente:
- che la tardività, e dunque l’inammissibilità, dell’istanza di rimborso relativamente al versamento IRAP effettuato il 28.11.00 trova pacifico riscontro documentale nelle stesse allegazioni della parte ricorrente;
- che con riguardo alle tre annualità che vanno dal 2000 al 2002 risulta assorbente – e preclusiva dell’esame di ogni altra questione – la preclusione derivante dal pacifico ricorso del contribuente alla sanatoria prevista dall’art. 9 della legge 289/02 (c.d. condono tombale), il cui comma 9° stabilisce espressamente che la definizione automatica così perfezionatasi per gli anni pregressi rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione (salvi gli effetti delle imposte liquidate ex artt. 36 bis e 36 ter DPR 600/73 e 54 bis DPR 633/72), specificando che la dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d’imposta precedentemente non dichiarati, né per il riconoscimento di esenzioni o agevolazioni non richieste in precedenza, ovvero di detrazioni d’imposta diverse da quelle originariamente dichiarate.
Il ricorso alla definizione automatica produce pertanto, in conformità alla funzione dell’istituto che è quella di rendere definitiva e non più contestabile – sia da parte del fisco che del contribuente – la situazione tributaria del soggetto che ha scelto di aderire al condono, l’effetto di cristallizzare la materia imponibile come risultante dalla dichiarazione integrativa non ricusata dall’Ufficio; ditalchè la situazione tributaria ormai cristallizzata non può più essere rimessa in discussione dal contribuente mediante la richiesta del rimborso di un’imposta (IRAP, nella fattispecie) indicata a debito - e versata - nelle dichiarazioni relative alle annualità definite.
Va poi rilevato che l’art. 38 del DPR n. 602 del 1973 prevede il rimborso di somme direttamente versate all’erario nei casi di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento: nessuno di tali presupposti ricorre nel caso di specie, posto che la domanda di rimborso riguarda un’imposta (l’IRAP) regolarmente pagata da un soggetto tenutovi in applicazione delle norme vigenti, la cui conformità al dettato costituzionale è stata ripetutamente riconosciuta dalla Consulta a partire dalla sentenza n. 156 del 2001.
Quanto alle annualità 2003-2004, non ricomprese nel condono, devono pienamente condividersi le argomentazioni dell’Ufficio resistente, osservandosi ulteriormente che:
- l’IVA è un’imposta indiretta, applicata alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi e gravante sui consumatori e sugli utenti finali, che si rivela neutrale rispetto al reddito dei soggetti passivi per effetto della rivalsa ex lege nei confronti dei cessionari e dei committenti e della detrazione dell’imposta pagata sugli acquisti inerenti l’attività esercitata (artt. 18 e 19 del DPR 633/72), mentre l’IRAP è un’imposta diretta il cui imponibile è costituito dal valore della produzione netta derivante dall’attività svolta nel territorio della Regione cui è destinata, che grava giuridicamente sul produttore del bene o del servizio e che è trasferibile sul consumatore/utente finale solo dal punto di vista economico, in quanto influisce sul prezzo finale del bene o del servizio;
- è notorio che la questione è stata sottoposta all’esame della Corte di Giustizia della Comunità Europea e che l’Avvocato Generale ha espresso il suo parere nel senso della non infondatezza delle censure mosse all’IRAP sotto il profilo della violazione del divieto della doppia imposizione: trattasi tuttavia di una questione tuttora sub iudice, la cui pendenza (nonostante il pur autorevole parere espresso dall’Avvocato Generale) non può certo comportare la disapplicazione nell’ordinamento nazionale di un’imposta sulla quale in larga misura si fonda il sistema impositivo italiano e, di conseguenza, il finanziamento della spesa pubblica nazionale;
- in ogni caso è evidente come una eventuale pronuncia della Corte di Giustizia sfavorevole allo Stato Italiano avrebbe valore meramente dichiarativo e non comporterebbe l’immediata disapplicazione dell’IRAP nell’ordinamento nazionale, limitandosi ad imporre all’Italia (a pena di sanzioni) l’adozione di una disciplina adeguatrice, i cui contenuti appaiono allo stato del tutto imprevedibili.
Anche per quanto concerne la pretesa carenza del requisito dell’autonoma organizzazione in capo al ricorrente, vanno integralmente richiamate le ragioni esplicitate dall’Ufficio di Verona 2 nelle sue controdeduzioni, pienamente condivise dalla Commissione perché coerenti, da un lato, alla disciplina giuridica dell’imposta come risultante dal D.L.vo 446/97 istitutivo dell’IRAP (e in particolare, per quanto qui interessa, dagli artt. 2, 3 e 8), interpretato alla luce della giurisprudenza della Corte Costituzionale che ne ha ripetutamente ribadito la legittimità (a partire dalla nota sentenza n. 156 del 2001, cui hanno fatto seguito le ordinanze n. 286/01, 103/02, 426/02, 124/03, tutte dichiarative della manifesta infondatezza delle medesime questioni riproposte in via continuativa), e perché rispondenti, dall’altro, alla concreta situazione impositiva del contribuente quale risultante dai dati in possesso dell’amministrazione finanziaria risultanti dalle interrogazioni all’anagrafe tributaria.
A sostegno della pretesa esclusione dal presupposto di applicazione dell’IRAP, il ricorrente deduce, in sostanza, la propria qualità di esercente una libera professione, di per sé connotata dall’importanza decisiva delle qualità personali e professionali del titolare dello studio come fattore di produzione del valore aggiunto soggetto ad imposizione, con conseguente marginalità dei relativi - incontestabili - elementi organizzativi.
La tesi del ricorrente, che si risolve - in definitiva - nella pretesa esclusione dall’IRAP dell’attività (protetta) esercitata dal libero professionista in quanto tale, essendo difficilmente contestabile l’importanza che le qualità personali e professionali del titolare dello studio sono destinate ad assumere (almeno nella maggioranza dei casi) nell’instaurazione del rapporto fiduciario con la clientela in cui si collocano le prestazioni di servizio integranti il presupposto d’imposta, non è tuttavia condivisibile alla luce del diritto “vivente” risultante (come si è detto) dalla lettura della normativa in vigore avallata dalle pronunce della Corte Costituzionale.
L’art. 3 (comma 1° lett. c) del D.L.vo 446/97 individua infatti tra i soggetti passivi dell’imposta, esercenti una delle attività previste dall’art. 2, gli “esercenti [anche in forma associata] arti e professioni di cui all’articolo 49, comma 1” del TUIR; e l’art. 8 detta poi la disciplina specifica per la determinazione della base imponibile - corrispondente al valore della produzione netta - degli esercenti arti e professioni come sopra individuati.
Non può dunque sussistere alcun dubbio sulla soggezione ad IRAP dei liberi professionisti, in relazione all’attività (protetta) dagli stessi esercitata; e tale scelta legislativa è stata ritenuta conforme a ragionevolezza (e perciò insindacabile), nonché rispettosa dei principi costituzionali di eguaglianza, di capacità contributiva e di tutela del lavoro, anche dalla Consulta, nelle numerose decisioni - i cui estremi sono stati sopra riportati - pronunciate in materia: la sentenza n. 156 del 2001 ha in particolare dichiarato infondate le relative questioni di legittimità costituzionale sollevate da diverse Commissioni Tributarie, mentre le quattro ordinanze successive hanno richiamato e ribadito quanto affermato nella prima pronuncia circa la compatibilità sistematica della disciplina istitutiva dell’IRAP, anche nella parte in cui non distingue l’attività professionale (o di lavoro autonomo) da quella imprenditoriale agli effetti della soggezione ad imposta del valore aggiunto prodotto dalla relativa attività organizzata.
La rilevanza, l’importanza, la preminenza, naturalmente (e normalmente) ricollegabili all’apporto intellettuale e fiduciario della caratura personale del singolo professionista nell’esercizio della relativa attività, e dunque nella produzione del relativo valore aggiunto, non assumono perciò di per sè alcun rilievo nel giudizio (positivo) formulato dalla Consulta sulla coerenza al dettato costituzionale della scelta normativa di assoggettare ad IRAP - oltre agli imprenditori - anche i professionisti ed i lavoratori autonomi.
In punto di diritto, la soggezione ad IRAP del professionista non può dunque essere esclusa in via di principio, né tantomeno in via presuntiva, sotto il profilo del contributo apportato dall’intuitus personae nell’espletamento della prestazione professionale.
La citata sentenza n. 156 del 2001 della Consulta ha peraltro precisato - nella parte motiva - che, dovendo in ogni caso concorrere ad integrare il presupposto d’imposta, oltre alla qualifica soggettiva (professionista) del contribuente, anche l’elemento oggettivo costituito dall’esercizio abituale di “una attività autonomamente organizzata” (art. 2), non può escludersi la ricorrenza, nei singoli casi concreti, di un’attività professionale che sia svolta in assenza di qualsiasi organizzazione di capitali o di lavoro altrui, nel qual caso l’esclusione dall’IRAP discenderà, dunque, non già dalla natura professionale, in sé, dell’attività esercitata dal contribuente, quanto dall’assenza (positivamente dimostrata) del requisito dell’organizzazione (o meglio, di “elementi di organizzazione”), secondo un giudizio di mero fatto demandato di volta in volta all’interprete.
Anche con riguardo alla sussistenza del requisito della organizzazione nell’esercizio dell’attività professionale, non appare corretto - agli effetti di stabilire la soggezione o meno ad imposta del singolo contribuente - il ricorso a presunzioni di segno positivo o negativo: occorrerà invece verificare, nei singoli casi di specie, se alla produzione del valore aggiunto concorra, oltre all’indefettibile apporto della prestazione intellettuale (e del prestigio personale) del professionista, anche il contributo rappresentato dagli investimenti di capitale di natura materiale (immobiliare, mobiliare o tecnica) ovvero da prestazioni di lavoro (manuale, impiegatizio, o anche intellettuale) altrui.
Nel caso di specie, l’esistenza di un’organizzazione di mezzi e di energie lavorative altrui, capace di contribuire in modo importante, e comunque economicamente valutabile, alla produzione di un valore che si aggiunge alla diretta prestazione lavorativa/intellettuale del titolare dello studio notarile, risulta - in punto di fatto - positivamente e pienamente provata da quanto allegato dall’Ufficio resistente (e non contestato, sul punto, dal ricorrente) in merito ai costi annualmente dichiarati come sostenuti dal notaio X per l’esercizio della sua attività professionale, ammontanti a £ 199.060.000 nel 2000, £ 249.930.000 nel 2001, £ 117.352.000 nel 2002, £ 130.068.000 nel 2003.
Per tali assorbenti ragioni il ricorso deve essere respinto, con conseguente condanna del ricorrente, in applicazione del principio della soccombenza, a rifondere all’Ufficio resistente le spese processuali, liquidate d’ufficio nella misura di cui al dispositivo
P Q M
dichiara inammissibile, quanto al versamento IRAP effettuato il 28.11.00, e rigetta, quanto ai successivi versamenti IRAP oggetto della richiesta di rimborso, il ricorso;
condanna il ricorrente notaio X al pagamento delle spese processuali, liquidate in complessivi € 600,00.
Così deciso in Verona il 14.06.2006
Il Presidente est.
|
