Commissione tributaria regionale della Toscana, sez. XXV, 18 gennaio 2008, n. 61
Presidente e Relatore: Pecchioli

Ires - Residenza fiscale - Accertamento - Notificazioni - Società con sede legale all’estero - Individuazione del domicilio fiscale - Notificazione effettuata presso la sede dell’amministrazione in Italia - Nullità - Efficacia sanante del raggiungimento dello scopo - Condizione
(C.p.c., artt. 156, 157 e 160; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600)

Ires - Residenza fiscale - Società incorporata in Stato membro UE - Diritto di stabilimento - Limitazione o esclusione per ragioni di evasione o elusione fiscale - Esterovestizione - Fattispecie - Esclusione
(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, comma 3; L. 31 maggio 1995, n. 218, art. 25)

In caso di contestazione dell’esistenza di una sede dell’amministrazione in Italia ad una società avente sede legale in Olanda, è nulla la notifica dell’avviso di accertamento ivi effettuata se la sede legale estera è nota all’amministrazione finanziaria; la nullità non può essere pronunciata se l’atto ha raggiunto lo scopo al quale è destinato, a meno che riguardi l’esercizio di un potere da cui l’amministrazione sia decaduta.

Una società costituita conformemente alla legislazione olandese è ad ogni effetto appartenente all’Unione europea e come tale dotata del diritto di stabilimento, anche nel senso che non possa e non debba subire restrizioni alla propria scelta di collocare la sua sede all’interno dell’uno e dell’altro Stato; non vi è peraltro incompatibilità con l’art. 73, comma 3, che si applica sempre e comunque quando la residenza all’estero sia dovuta unicamente a finalità di evasione o elusione fiscale, la cui sussistenza nel caso concreto è da escludere (nel caso di specie, si è ritenuto che la società estera faccia parte di una ben consolidata struttura societaria nella quale adempia la sua funzione nel rapporto fra la capogruppo e le consociate estere).

Svolgimento del processo

1. In data [...] 2004 il Nucleo regionale di Polizia tributaria della Guardia di Finanza ha proceduto alla redazione di processo verbale di constatazione nei confronti della Alfa società la cui sede legale è situata in Amsterdam. Secondo i verbalizzanti la società ha la propria sede amministrativa in Italia presso la direzione generale della Beta. Proprio la sede dell’amministrazione in Italia, come si legge nel Pvc, foglio n. 44, «rende possibile, per il fisco italiano, l’applicazione di tutte quelle norme tributarie previste dall’ordinamento interno, alla stregua quindi, di un soggetto avente sede legale in Italia».
Perciò, secondo la Guardia di Finanza, si tratta di «società esterovestita» che, in quanto tale, «è assoggettata a tutti gli obblighi imposti dalla normativa tributaria interna alle persone giuridiche residenti, tra cui quelli di presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’Iva». Ne segue che «se la società esterovestita non ha presentato in Italia alcuna dichiarazione, la stessa viene considerata alla stregua di evasore totale».
L’Agenzia delle Entrate, ufficio di [...] ha fatto proprie le constatazioni e le osservazioni della Guardia di Finanza ed ha perciò proceduto alla notifica di avvisi di accertamento relativi alle imposte Irpeg-Ilor per l’anno 1996, Irpeg-Ilor per l’anno 1997, Irpeg-Irap per l’anno 1998, Irpeg-Irap per l’anno 1999 e Iva per gli anni 1998 e 1999, con irrogazione delle relative sanzioni.
La Alfa ha proposto distinti ricorsi contro gli avvisi di accertamento.
2. La Commissione tributaria provinciale di Firenze ha provveduto alla riunione dei ricorsi e li ha accolti, dichiarando la nullità degli avvisi di accertamento.
L’accoglimento dei ricorsi non è avvenuto per ragioni attinenti al merito, bensì perché la Commissione ha accertato la nullità della notifica degli avvisi di accertamento. [Omissis].
3. Ha proposto appello avverso la sentenza di primo grado l’Agenzia delle Entrate, soffermandosi innanzitutto sul problema dell’invalidità della notifica degli avvisi di accertamento. Tale notifica è avvenuta alla società destinataria, presso la direzione generale della Beta ubicata nel Comune Y tramite consegna a mani di Caio quale membro del consiglio di amministrazione della Alfa; allo stesso Caio nella sua residenza [...] tramite consegna a persona addetta alla casa; alla Beta «per conoscenza».
A sostegno della ritualità della notifica, l’ufficio afferma che «la ricorrente, seppur formalmente residente all’estero, risulta avere, in Italia, la sede effettiva», con la conseguenza che il luogo deputato a ricevere le notifiche è la sede effettiva e cioè la direzione generale della Beta.
Ai fini in esame l’ufficio richiama gli artt. 58, 59 e 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che conferiscono, fra l’altro, all’amministrazione finanziaria il potere di stabilire il domicilio fiscale del soggetto nel Comune in cui è stabilita la sua sede amministrativa e disciplinano le modalità della notifica. Queste norme dimostrano che in materia tributaria il legislatore configura un procedimento speciale di notificazione, come tale distinto da quello disciplinato dal Codice di procedura civile. L’ufficio asserisce inoltre la validità della notifica in quanto è ammessa quella al rappresentante legale della persona giuridica, per trarne la conseguenza che è idonea quella effettuata al Caio, nella sua qualità di consigliere di amministrazione, perché in generale è valida la notifica effettuata presso la sede legale o effettiva qualora il consegnatario sia legato alla persona giuridica da un particolare rapporto, non necessariamente di dipendenza, ma anche consistente nella sola funzione di ricevere la corrispondenza.
D’altronde sarebbe infondato uno degli argomenti di difesa assunti sul punto dalla società, secondo cui la rappresentanza degli amministratori è soltanto congiunta, perché esistono documenti dai quali risulta che essi hanno operato anche in modo disgiunto nel compimento di una serie di atti negoziali.
In conclusione, secondo l’ufficio la notifica è rituale «in quanto effettuata presso la sede individuata dai verificatori in Italia»; l’atto è stato comunque portato a conoscenza di un soggetto (consigliere di amministrazione) dotato di un preciso collegamento con la società destinataria; l’eventuale errore di notificazione importa soltanto la nullità della notifica e non la sua inesistenza; la nullità è sanata dal fatto che gli avvisi di accertamento hanno consentito alla società di proporre ritualmente le sue difese.
La questione preliminare relativa alla notifica è strettamente collegata a quella sostanziale, perché le obbligazioni tributarie ritenute dall’ufficio sussistono se e in quanto la società abbia realmente la sua sede operativa in Italia.
Sotto questo profilo l’ufficio pone in rilievo una serie di elementi che, a suo avviso, convergono nella dimostrazione di quanto da esso sostenuto e perciò della legittima determinazione delle obbligazioni tributarie di cui è causa.
Gli elementi sintomatici sono i seguenti: presenza maggioritaria (quattro su cinque) di persone fisiche residenti in Italia nell’organo direttivo-amministrativo; ridotta rilevanza delle funzioni dell’amministratore residente in loco, che è risultato appartenere alla sede olandese di uno studio legale internazionale; svolgimento dell’attività della società olandese, nella sede della Beta da dove sono state impartite le istruzioni per il compimento di tutti gli atti di gestione, compresi i più minuti, come l’acquisto di attrezzature per l’ufficio; il solo lavoratore dipendente in Olanda non effettuava alcuna attività senza il preventivo assenso dall’Italia; uno dei suoi compiti era inviare in Italia gli atti societari, per farli sottoscrivere, per essere poi rispediti in Olanda; sono stati rinvenuti in Y pareri riguardanti la vita della società olandese dal punto di vista fiscale; sempre in Y è stata rinvenuta carta intestata in bianco della società olandese.
Da questi elementi la Guardia di Finanza ha tratto la convinzione che la società, per quanto costituita e con sede legale all’estero, avesse la residenza fiscale in Italia, essendo perciò qualificabile soggetto passivo di imposta.
Il sostegno normativo di questa deduzione è dato dall’art. 87, comma 3, del T.U.I.R. (sede dell’amministrazione in Italia); dall’art. 25 della legge n. 218/1995 (sede dell’amministrazione in Italia ovvero «l’oggetto principale» dell’attività); dall’art. 4, par. 3, del modello di Convenzione Ocse (sede della direzione effettiva).
L’atto di appello passa poi alla valutazione dei documenti reperiti, osservando che dubbi sull’autonomia della società olandese sono stati espressi in sede ministeriale; che la direzione generale della Beta ha impartito precise direttive alla società olandese riguardanti l’erogazione di. finanziamenti, distribuzione di dividendi, ecc.; che l’unico dipendente olandese riceve dall’Italia le direttive per predisporre gli atti dei consigli di amministrazione e delle assemblee dei soci, inviandoli in Italia per la firma e ricevendoli dopo che gli sono stati rispediti; che in Italia è stata assunta la decisione circa la distribuzione dei dividendi dalla società olandese alla società italiana; che i contratti afferenti alla società olandese sono stati stipulati e sottoscritti in Italia; che la nomina di Caio è stata effettuata per assicurare lo svolgimento di un certo numero di consigli di amministrazione in Olanda; che in Italia è stata disposta la movimentazione finanziaria o bancaria riferita alla società olandese anche per il compimento di operazioni finanziarie intercompany; che la società olandese ha chiesto agli amministratori o al personale residente in Italia l’autorizzazione per l’acquisto di beni e servizi e il relativo pagamento; che i dati per tutte le operazioni finanziarie sono stati forniti alla società olandese dalla Beta; che dall’insieme dei contratti e della corrispondenza si evince che il centro decisionale è sempre stato in Italia, al punto che da alcuni documenti risulta che la Beta non si è limitata a impartire istruzioni ma ha anche agito in luogo della società olandese.
Nell’insieme non si tratta di rapporti di mera collaborazione né di coordinamento, bensì dell’esercizio da parte della società italiana di poteri di gestione talmente penetranti che la società olandese era chiaramente soggetta a quella italiana, senza avere alcuna autonomia.
In particolare i movimenti finanziari della società olandese erano integralmente gestiti in Italia, al punto di ridurre «la prima ad una sorta di prestanome, un firmacarte che deve apporre il proprio sigillo ad operazioni già irreversibilmente concluse altrove».
Da questo complesso di considerazioni l’ufficio ricava l’assoggettamento della società olandese alla legge tributaria italiana, con la conseguente piena legittimità degli avvisi di accertamento.
Pertanto l’ufficio ha esposto nell’atto di appello le seguenti conclusioni:
«Voglia codesta on.le Commissione tributaria regionale accogliere l’appello dell’ufficio e, previa riforma dell’impugnata sentenza, dichiarare la legittimità degli avvisi di accertamento, anche alla luce dei motivi ampiamente dedotti in primo grado e assorbiti dalla decisione impugnata; in via subordinata, riformare la sentenza impugnata nella parte in cui ha condannato l’ufficio al pagamento delle spese processuali; il tutto previa condanna della società appellata alla refusione delle spese di lite».
4. [Omissis].

Motivi della decisione

1. Per quanto il primo problema da risolvere nella presente controversia abbia carattere preliminare, riguardando l’eventuale invalidità della notificazione degli avvisi di accertamento, la sua soluzione non può provenire se non dall’esame di una questione che attiene anche al merito della controversia, e cioè l’accertamento dell’eventuale presenza della sede amministrativa della società olandese in Italia e precisamente presso la sede operativa della Beta. Infatti l’art. 58, terzo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 individua il domicilio fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche «nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa» e l’art. 60, primo comma, lett. c, dello stesso decreto stabilisce che «la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario».
E allora il primo accertamento da compiere riguarda proprio il fatto che la Alfa abbia, in base ai criteri sopra detti, il proprio domicilio fiscale nel luogo in cui è stata effettuata la notifica degli avvisi di accertamento.
[Omissis].
Va però osservato che l’esame degli elementi presi in considerazione dall’ufficio e richiamati nell’atto di appello non consente di accettarne la tesi circa la presunta verifica dell’esistenza in Italia della sede amministrativa della società olandese.
Alla pag. 17 l’appello si riferisce «alla presenza maggioritaria nell’organo direttivo-amministrativo di persone fisiche residenti in Italia (quattro su cinque)», aggiungendosi poi che il solo amministratore residente in Olanda era in realtà associato della sede olandese di uno studio legale internazionale «delle cui prestazioni si è avvalsa la società Alfa». Queste circostanze sono da ritenere totalmente irrilevanti perché non si può trarre, sul piano giuridico, alcuna conseguenza da fatti marginali come, da un lato, la residenza anagrafica degli amministratori, dall’altro lato, le funzioni e la qualifica del quinto amministratore, apparendo anzi normale, probabilmente vantaggioso ai fini sociali, che quest’ultimo amministratore avesse un diretto collegamento con uno studio legale.
Probabilmente l’ufficio è stato indotto a dare valore a questo argomento dalla disposizione dell’art. 5-bis, lett. b, dell’art. 73 del T.U.I.R. (introdotto, come si è visto sopra, dall’art. 35 del D.L. n. 223/2006). Ma il riferimento è chiaramente erroneo posto che la fattispecie disciplinata da tale disposizione è completamente diversa da quella di cui al presente giudizio, anche nella ricostruzione che ne fornisce l’ufficio (a parte il fatto che la norma è successiva al periodo che qui interessa).
Secondo l’appellante le dettagliate istruzioni provenienti dall’Italia e riguardanti una pluralità di atti di gestione costituiscono uno degli elementi principali da cui trae fondamento l’assunto dell’appellante medesimo. Su questo punto occorre un chiarimento di carattere generale.
L’esistenza di un penetrante controllo di una società nei confronti di altra e perciò l’assoggettamento della società controllata costituisce fenomeno ben diverso dallo svolgimento delle attività di gestione amministrativa della società controllata. Le due fattispecie non possono essere né sommate né confuse perché, altrimenti, situazioni giuridicamente rilevanti, fra loro nettamente differenziate, verrebbero rese coincidenti con effetti aberranti sul piano giuridico.
In sostanza non si può configurare la collocazione della sede amministrativa di una società presso un’altra soltanto perché fra le due società vi è uno stretto collegamento, che riguarda essenzialmente il coordinamento delle rispettive attività e finalità. Si tratta di un fenomeno che la normativa codicistica ben conosce, al punto che l’art. 2359 c.c. elabora la nozione delle società controllate, fra l’altro ricomprendendovi i casi in cui vi siano società che sono sotto «influenza dominante» di altre società in virtù di particolari vincoli contrattuali ed elabora anche la nozione di società collegate quando una società «esercita un’influenza notevole» sull’altra. Ma è evidente che tutti questi casi non hanno niente a che vedere con l’individuazione della sede amministrativa dell’una e dell’altra società la cui collocazione non influisce minimamente sulla nozione codicistica.
Si direbbe che è per questo motivo, d’altronde, che l’appellante si sofferma sull’esistenza di atti di mera gestione amministrativa compiuti presso la Beta al punto che, ad es., il solo dipendente della società in Olanda ha chiesto il preventivo assenso, o le direttive impartite dall’Italia prima di compiere operazioni di sua spettanza.
Sembra cioè che l’ufficio voglia proprio dimostrare che la sua ricostruzione non riguarda il controllo o il collegamento societario, ma una circostanza forse più banale ma di maggior rilevo rispetto ai temi di causa: i servizi della gestione amministrativa sarebbero stati svolti in Italia e non in Olanda. Per verificare la fondatezza o meno di questa affermazione non è inutile osservare che gli avvisi di accertamento riguardano i quattro esercizi dal 1996 al 1999 e perciò un periodo di quattro anni, nel corso dei quali la gestione amministrativa della società olandese sarebbe stata effettuata in Italia. A sostegno di questa tesi l’ufficio porta una serie di documenti dei quali soltanto alcuni (ed anzi, assai pochi) riguardano propriamente le attività amministrative, mentre i più rilevanti riguardano attività di consulenza legale o tributaria, corrispondenza relativa alla circolare di azioni infragruppo. La conclusione è che la prova documentale circa l’esistenza della sede amministrativa in Italia è estremamente ridotta e costituita soltanto da sporadici documenti in varie date dai quali è assai arduo dedurre la continuità di una gestione amministrativa durata ben quattro anni. D’altronde le richieste del dipendente olandese rivolte alla Beta risultano riguardare il primo impianto della sua personale attività e sono perciò ben comprensibili anche in assenza di quella situazione di fatto che è presupposta dall’ufficio.
A tali considerazioni ne va aggiunta un’altra di carattere generale.
Gli stessi verbalizzanti, nel Pvc del [...] osservano (foglio n. 22) che il riferimento alla sede dell’attività amministrativa deve essere caratterizzato fra l’altro da «continuità, ossia deve derivare non da un singolo atto di gestione, ma da una pluralità di atti non occasionali».
La “continuità” è connaturata alla stessa nozione di “sede”, che implica la stabilità del riferimento e perciò la percettibilità da parte di qualunque terzo della collocazione indicata quale centro di gestione e di elaborazione di tutto quanto attiene alla direzione della società e al dispiegamento della sua attività.
Ciò posto, emerge chiaramente che gli sparsi riferimenti all’amministrazione della Alfa rilevata dalla verifica fiscale non sono assolutamente sufficienti per ingenerare il necessario convincimento circa tale continuità.
Non sussistono dunque ragioni idonee per sostenere che la sede amministrativa della società olandese fosse in realtà collocata in Italia, presso la sede della società capogruppo.
Se così è, non sì può affermare fondatamente che il domicilio fiscale della Alfa fosse in Y presso la Beta, risultando perciò inapplicabile l’art. 58, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 che, come si è visto, consente di individuare il domicilio fiscale anche nel Comune in cui si trova la sede amministrativa della società.
D’altronde il potere attribuito dall’art. 59 del D.P.R. n. 600/1973 all’amministrazione finanziaria di stabilire il domicilio fiscale del soggetto, diverso dalla persona fisica, nel Comune in cui è stabilita la sede amministrativa, a parte che presuppone che sia espletato un determinato procedimento di cui non vi è traccia nel caso di specie, non porta ad alcun utile risultato, perché il problema sta proprio nella possibile erroneità dell’individuazione della sede amministrativa della società olandese sul territorio nazionale e non già nei poteri dell’amministrazione.
E allora non è nemmeno possibile fare applicazione dell’art. 60, lett. c, del D.P.R. n. 600/1973, in base al quale «la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario», proprio per il motivo che tale domicilio fiscale nel caso di specie non è individuabile secondo le regole di cui agli artt. 58 e 59 del D.P.R. cit.
E a ben guardare non sono applicabili nemmeno le altre regole per l’esecuzione della notifica prescritte dall’art. 60, non esistendo propriamente un Comune nel quale “deve eseguirsi” la notificazione.
Ferma restando l’inapplicabilità dell’art. 142 c.p.c., non fosse altro perché l’applicabilità è esclusa dall’art. 60, primo comma, lett. f, del D.P.R. n. 600/1973, occorre fare riferimento alle regole generali che riguardano la notificazione degli atti dell’amministrazione al contribuente.
Il principio fondamentale è dettato dall’art. 6 dello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), secondo cui «l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione».
In base a questa regola è evidente che gli avvisi di accertamento avrebbero dovuto essere notificati alla sede della società in Olanda, ben conosciuta dall’amministrazione, come risulta dalla stessa intestazione del processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza.
Tale regola, d’altronde, è completata da quella dell’art. 14 della legge 20 novembre 1982, n. 890, che stabilisce la notificazione degli avvisi al contribuente con l’impiego di plico sigillato a mezzo della posta.
In sostanza, l’ufficio non ha eseguito l’unica operazione di notifica che comunque sarebbe stato ragionevole compiere, posto che l’individuazione del domicilio fiscale per il tramite della ritenuta collocazione della sede amministrativa della società in Italia non era un presupposto di fatto su cui non vi fosse controversia, ma era invece uno dei punti fondamentali della controversia per cui l’ufficio non poteva dare per scontato quanto era oggetto di verifica e, ovviamente, di contenzioso.
D’altronde la notifica al consigliere delegato Caio non è efficace perché è provato per tabulas che egli non era il rappresentante legale della Alfa, il che esclude la possibilità dell’esecuzione della notifica ai sensi dell’art. 145 c.p.c.
In conclusione la notifica degli avvisi di accertamento è da ritenersi invalida e più precisamente inficiata dal vizio di nullità.
Non può invece parlarsi di inesistenza, perché le stesse ampie osservazioni dell’appellata riguardanti le relazioni e i collegamenti fra la medesima e la Beta, presso la quale sono avvenute le notifiche dimostra l’esistenza di quel collegamento che secondo la giurisprudenza della Suprema Corte è idoneo ad escludere che la notifica debba qualificarsi come inesistente.
La distinzione è molto importante perché, come è logico, la categoria dell’inesistenza comporta l’inidoneità assoluta dell’atto a produrre qualsiasi effetto, mentre la categoria della nullità comporta l’applicabilità dell’art. 160 c.p.c. e delle disposizioni ivi richiamate, contenute negli artt. 156 e 157 c.p.c.
Con riguardo al presente processo ne segue che deve ritenersi che la notifica abbia raggiunto il suo scopo, perché la Alfa ha potuto proporre regolarmente nei termini i propri ricorsi, con efficacia sanante rispetto al vizio rilevato.
2. A questo punto si apre il problema dei limiti dell’efficacia sanante della proposizione dei ricorsi.
In questa ottica, ci pare risolutivo il richiamo alla perspicua sentenza Cass., sez. un., 5 ottobre 2004, n. 19854 (compiuto anche dalle parti).
Dopo aver provveduto alla qualificazione dell’avviso di accertamento quale atto amministrativo autoritativo col quale «l’amministrazione enuncia nei confronti del destinatario ciò che deve essere per lui di diritto nel caso concreto per quanto attiene all’imposizione fiscale, le ragioni e il contenuto della pretesa tributaria» superando la tesi che vede nell’avviso di accertamento «una mera provocatio ad opponendum» e perciò sia dotato di «natura preprocessuale», le sezioni unite affermano che la natura sostanziale dell’atto non costituisce ostacolo alla applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale e, in particolare, all’applicazione delle forme sulla notificazione e perciò del regime delle nullità (compresa la distinzione fra nullità e inesistenza) e del regime delle sanatorie, quale limite alla dichiarazione di nullità.
Ciò premesso, le sezioni unite osservano che «il meccanismo della sanatoria deve essere combinato con quello, indefettibile, della decadenza dall’esercizio del potere, per cui la sanatoria può verificarsi solo se avvenuta prima del decorso del termine di decadenza».
In conclusione, osservano ancora le sezioni unite riguardo all’accertamento tributario che «la nullità della sua notificazione può essere sanata relativamente al conseguimento della finalità dell’atto di portare a conoscenza del destinatario i termini della pretesa tributaria e consentirgli, così, un’adeguata difesa, ma non mai nel senso di attribuire ex tunc validità a un intempestivo atto di esercizio del potere di accertamento, salvo che il conseguimento dello scopo avvenga entro il termine previsto dalle singole leggi d’imposta per l’esercizio di tale potere».
Però, nel caso di specie, il potere di accertamento è stato in parte esercitato mediante notifica dei relativi avvisi dopo la scadenza del periodo prescritto dalla legge.
Considerando che non è applicabile la proroga biennale per l’esercizio del potere di accertamento di cui all’art. 10 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in quanto riguardante soltanto «i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni» di cui alla stessa legge in materia di definizione delle obbligazioni tributarie su loro gravanti (perciò sul presupposto che non se ne siano avvalsi potendo farlo, a differenza della società olandese in questione), l’esercizio del potere di accertamento nel caso di specie è avvenuto dopo che l’ufficio era decaduto per i periodi di imposta 1996 e 1997, per i quali la decadenza è intervenuta rispettivamente al 31 dicembre 2002 e al 31 dicembre 2003.
In conclusione, per gli anni in questione, la sanatoria della nullità della notifica degli avvisi di accertamento non può essere utile per restituire efficacia agli avvisi medesimi, costituendo essi esercizio di un potere da cui l’amministrazione era decaduta.
Diversamente deve argomentarsi per l’esercizio 1998 e per l’esercizio 1999.
[Omissis].
Tuttavia le considerazioni già svolte dimostrano che impropriamente l’ufficio ha presunto la esterovestizione della società, poiché non soltanto essa non ha sede legale in Italia ma l’oggetto della sua attività è istituzionalmente rivolto ad operazioni sull’estero, mentre, come abbiamo visto, non è stata raggiunta prova idonea circa il fatto che la sede amministrativa fosse in Italia nel quadriennio in considerazione e perciò anche nell’anno 1999.
Ne segue che la pretesa fiscale che presuppone l’assoggettamento della società alla legislazione tributaria italiana è infondata ed è perciò tale da non consentire di porre alcuna obbligazione tributaria, fra quelle contemplate negli avvisi di accertamento, a carico della società medesima.
3. Ma anche se si volesse sollevare qualche dubbio circa la rilevanza degli elementi dai quali era stato dedotto che la sede amministrativa della società olandese sia in realtà in Italia, essendovi pur sempre un certo margine di opinabilità nella valutazione delle circostanze di fatto, appaiono rilevanti le seguenti ulteriori considerazioni.
Come si è esposto, la Alfa è stata costituita nel 1984 ed ha sempre mantenuto sostanzialmente invariati i suoi rapporti con la controllata Beta.
Nei venti anni trascorsi da allora alla data di redazione del Pvc di cui ci occupiamo, l’amministrazione finanziaria ha già avuto modo di esaminare i rapporti fra la capogruppo e la società olandese senza rilevare le violazioni tributarie che sono state ritenute in quel Pvc e anzi più o meno implicitamente riconoscendo la perfetta regolarità fiscale dei rapporti fra le due società, anche in relazione ai criteri e alle modalità di gestione della società olandese.
In questa ottica non si può non richiamare la sentenza della Commissione tributaria provinciale, sez. XVIII, in data 14 ottobre/25 novembre 2006, n. 93, che ha accolto il ricorso proposto dalla Beta contro l’avviso di accertamento ai fini Irpeg per l’anno 2000 con cui era stato determinato un maggiore imponibile dovuto al recupero a tassazione del residuo 95% dei dividendi assegnati dalla Alfa. Tali dividendi erano stati assoggettati a tassazione soltanto nei limiti del 5% sul presupposto della loro provenienza dalla società interamente partecipata non residente in Italia.
Proprio per questo motivo la Commissione tributaria provinciale si era trovata ad affrontare gli stessi problemi qui in esame, riguardanti la pretesa di esterovestizione della Alfa sulla base degli stessi elementi di fatto rilevati dalla Guardia di Finanza nei confronti di quest’ultima.
Orbene, la sentenza afferma che i fatti fondamentali posti a base della ripresa fiscale non sono nuovi, erano anzi già a conoscenza dell’amministrazione finanziaria o comunque conoscibili con l’ordinaria diligenza. È infatti provata l’esistenza di verifiche precedenti a carico della Beta avvenute nel 1991-1992 e nel 2002: nel corso di tali verifiche fu già preso in considerazione il rapporto fra la società italiana e la controllata olandese. In particolare interessa che nel processo verbale del 2002 è dichiarato che erano stati reperiti presso la capogruppo italiana importanti elementi di collegamento con quella olandese elencati nella sentenza, la quale ricorda ancora che «anche al momento dell’accertamento con adesione (relativo all’anno 2002) (23 dicembre 2002) fu dunque eseguito “un approfondito esame dei rapporti fra la società verificata Beta e le società controllate in Europa”» (le parole tra virgolette sono direttamente trascritte dal verbale).
Né può considerarsi fatto nuovo la verifica che nella composizione del consiglio di amministrazione la larga maggioranza fosse costituita da soggetti residenti in Italia. Infatti la circostanza, anche se non fosse stata conosciuta, sarebbe stata facilmente conoscibile, bastando un controllo camerale (da ritenere anzi doveroso nell’ambito di una verifica complessa come quelle effettuate).
Non può dunque dirsi che la verifica del 2004 sia fondata sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, in contrasto con la precisa prescrizione dell’art. 43, ultimo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972.
A tutto concedere, può ammettersi che la nuova verifica consista in una più approfondita valutazione del materiale probatorio, ma ciò non è sufficiente per consentire il legittimo esercizio del rinnovato potere di accertamento.
È ben vero che la precedente attività dell’amministrazione finanziaria non è stata rivolta direttamente alla società olandese, ma ciò non significa che per questa via sia ammissibile utilizzare elementi di valutazione cui manca il requisito della novità, considerando l’oggettiva e concreta possibilità di apprezzamento da parte dell’amministrazione anche nei confronti della Alfa.
Va ricordato che gli anteriori accertamenti hanno preso in esame il rapporto fra la capogruppo e la società olandese, nonché le relative modalità di gestione, senza pervenire alla verifica di un illecito che se fosse stato commesso avrebbe necessariamente riguardato entrambe. Dunque se quell’illecito non sussisteva rispetto alla società italiana, non poteva sussistere nemmeno rispetto a quella olandese, con la conseguenza che l’assenza di novità nei fatti posti a base del nuovo accertamento rileva, nello stesso modo, per la società italiana e per la società olandese.
Non è peraltro da trascurare l’osservazione compiuta dall’ufficio, secondo cui sia la disposizione dell’art. 43 cit. sia quella dell’art. 57 attengono a casi cui sia stato notificato ad un contribuente l’avviso di accertamento, con la conseguenza che il potere di integrazione o modifica in aumento sia da collegarsi proprio e soltanto a quell’avviso.
Questa interpretazione risulta fondata, se ci si ferma alla lettera della norma, ma va considerato che la norma ha la finalità di delimitare temporalmente l’esercizio del potere di accertamento, nel senso che i “nuovi elementi” di cui l’ufficio sia venuto a conoscenza rilevano fino alla scadenza del termine stabilito per l’accertamento medesimo, dovendosi dedurre che, successivamente, il potere si esaurisce rispetto alla fattispecie in esame, anche se emergano nuovi elementi che possano essere il presupposto della integrazione o modifica in aumento.
Il potere di accertamento ha per oggetto situazioni giuridicamente rilevanti che possono costituire in concreto il fatto generatore dell’obbligazione tributaria. Se l’obbligazione tributaria a carico di un soggetto è inscindibilmente collegata a quella di un altro soggetto, nel senso che se sussiste l’una sussiste anche l’altra e, viceversa, se non sussiste l’una, non sussiste nemmeno l’altra, se inoltre l’accertamento dell’ufficio si era già esteso o poteva obbiettivamente estendersi, alla verifica di quel fatto generatore, non vi è motivo di considerare persistente il potere di accertamento nei confronti del solo soggetto che non aveva ricevuto la notifica dell’avviso. Il problema dunque non va risolto semplicemente alla luce dell’interpretazione letterale della norma, ma procedendo alla valutazione dei contenuti specifici con cui si è espresso o poteva esprimersi il potere di accertamento, in ordine alla emersione di obbligazione tributaria a carico di un soggetto che non aveva ricevuto la notifica dell’avviso.
È inoltre da accogliere l’osservazione della società appellata secondo la quale nella fattispecie è violata anche la regola generale dell’art. 10, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), in base al quale «i rapporti fra contribuente è amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede».
Non bisogna dimenticare che si è in presenza di una società costituita nel 1984 che, nel tempo, ha mantenuto invariato il suo rapporto con la capogruppo. Non è perciò ragionevole che soltanto dopo vent’anni dalla sua costituzione l’amministrazione finanziaria censuri le modalità organizzative della società allo scopo di trarne pesanti conseguenze sul piano fiscale e incidendo su una struttura ormai da ritenere ben nota.
È dunque da condividere l’osservazione della contribuente secondo cui l’accertamento è lesivo del legittimo affidamento che poteva farsi in ordine alla circostanza che quella struttura non desse luogo ad illeciti tributari.
4. Ad avviso di questa Commissione tributaria regionale, l’argomento risolutivo attiene ad una circostanza da ritenere pacifica: la Alfa è società residente in Olanda e tale deve essere considerata in base al generale principio dell’incorporazione per cui la società è soggetta all’ordinamento giuridico dello Stato in cui è costituita. In perfetta aderenza a questa regola è pacifico che la Alfa abbia sempre presentato le proprie dichiarazioni fiscali in Olanda in quanto società ivi residente.
È superfluo ricordare che lo stabilimento all’interno di uno Stato appartenente a pieno titolo all’Unione europea non può essere in alcun modo equiparato allo stabilimento in altri Stati al di fuori dell’Unione europea, non fosse altro perché lo Stato italiano è soggetto alle norme del Trattato istitutivo, da ritenersi assolutamente vincolanti.
In questa prospettiva, come rileva esattamente la società appellata, entra in gioco la libertà di stabilimento che riguarda anche le società (art. 48 del Trattato istitutivo), nel senso che «le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno della Comunità, sono equiparate, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente capo, alle persone fisiche aventi la cittadinanza degli Stati membri».
Ciò significa, naturalmente, che la società costituita conformemente alla legislazione olandese è ad ogni effetto appartenente all’Unione europea e come tale dotata del diritto di stabilimento, anche nel senso che non possa e non debba subire restrizioni o limitazioni alla propria scelta di collocare la sua sede all’interno dell’uno o dell’altro Stato dell’Unione europea.
Non vi può dunque essere una regola di uno Stato a limitare quel diritto di stabilimento anche se soltanto sub specie di istituzione di norme tese a rendere inoperante la legislazione in materia di un altro Stato appartenente all’Unione europea, salvo che sussistano ragioni imperative di carattere generale il cui conseguimento sia possibile soltanto tramite quella limitazione, sempre che non sia eccessiva per raggiungere lo scopo della norma limitativa (v. Corte di Giustizia UE, 13 dicembre 2005, n. 446/03).
Naturalmente ciò non significa che debba ritenersi incompatibile col Trattato istitutivo la disposizione dell’art. 25 della legge n. 218/1995 che si riferisce anche alla sede dell’amministrazione o all’oggetto principale dell’attività ai fini dell’applicazione della legge italiana alle società residenti in altro Stato. Tale disposizione, traslata al fini delle imposte sui redditi nell’art. 73, comma 3, del T.U.I.R. (ex art. 87) si applica sempre e comunque quando la residenza all’estero sia dovuta unicamente a finalità di evasione o di elusione fiscale, la cui sussistenza nel caso concreto è da escludere, dal momento che la Alfa fa parte di una ben consolidata struttura societaria nella quale adempie, chiaramente, la sua funzione nel rapporto fra la capogruppo e le consociate estere come più volte è stato illustrato nel corso del presente giudizio.
In definitiva, a ben guardare, nemmeno l’ufficio sostiene che l’esistenza della società olandese sia dovuta alla volontà di violare o di eludere l’ordinamento tributario italiano, non attribuendo (e non potendo obbiettivamente attribuire), questa finalità alla ritenuta collocazione in Italia della sede amministrativa della Alfa (salvo che nella memoria illustrativa, depositata in data 3 giugno 2007, nell’ambito di un’interpretazione della giurisprudenza comunitaria che non risulta realmente aderente alla situazione di fatto di cui al presente giudizio).
Anche sotto questo profilo, dunque, la pretesa dell’ufficio risulta infondata.

Vedi nota di Roberto Cordeiro Guerra La cosiddetta esterovestizione al vaglio dei giudici di merito

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. I, 24 settembre 2007, n. 75

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. XVI, 13 ottobre 2007, n. 108

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno, sez. I, 14 gennaio 2008, n. 174