Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. I, 24 settembre 2007, n. 75
Presidente e Relatore: Pezzuti

Ires - Residenza fiscale - Società holding - Sede legale all’estero - Esterovestizione - Localizzazione in Italia - Fattispecie - Onere probatorio
(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73)

È da localizzare in Italia, presso la sede amministrativa della controllante, la residenza di una società holding con sede legale in Olanda la cui attività consiste esclusivamente nella gestione delle partecipazioni possedute in altre società e alla quale la controllante impartisce ordini, comandi e autorizzazioni relativi anche alla più minuta attività di amministrazione interna.

1. La società X International ha proposto ricorso avverso un avviso di accertamento n. [...] e avviso n. [...] entrambi notificati al consigliere di amministrazione [...] l’1 febbraio 2006.
2. La società ricorrente, a sostegno dell’impugnazione, ha eccepito l’inesistenza o la nullità della notificazione; l’incompetenza dell’ufficio tributario; la violazione degli artt. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972; la violazione dell’art 10 della legge n. 212 del 2000; l’insufficienza della motivazione dell’avviso e la violazione degli art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 56 del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli articoli 7 e 12 della legge 212 del 2000 e dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990; la violazione dell’art. 43 e dell’art. 38 del Trattato CE e delle Convenzioni di Bruxelles del 1968 e di Lugano del 1998, nonché del regolamento CE n. 44 del 22 dicembre 2000 e dell’art. 25 della legge n. 218 del 1995, la violazione dell’art. 4 della Convenzione dell’8 maggio 1990 sulla doppia imposizione; la violazione dell’art. 25 della legge 218 del 1995 e dell’art. 87 del D.P.R. n. 917 del 1986.
3. Ancora la società X International ha eccepito l’erronea quantificazione del reddito imponibile in Italia ai fini delle imposte sui redditi e delle operazioni imponibili, nonché l’inapplicabilità delle sanzioni irrogate.
4. L’ufficio finanziario si è costituito e ha chiesto il rigetto delle domanda, asserendo la legittimità del proprio operato. La controversia è stata discussa in pubblica udienza e poi è stata trattenuta dalla Commissione per la decisione.
5. La società X International ha eccepito l’inesistenza o nullità della notificazione dell’avviso di accertamento impugnato.
6. In particolare, la società ricorrente ha dedotto che non era assolutamente dimostrato che il luogo effettivo dove sarebbero state assunte le decisioni da parte degli amministratori fosse la sede amministrativa della società ricorrente in Italia.
7. La società X International ha precisato che anche la notificazione dell’avviso a [...] era nulla in quanto il medesimo non aveva poteri di rappresentanza della società, ma era solo uno dei componenti del consiglio di amministrazione della medesima.
8. Rileva la Commissione che, anche a voler prescindere dalla notificazione effettuata presso la sede italiana della [...], la notificazione effettuata a [...] è valida e regolare. Egli infatti ha il potere di rappresentare la società X International congiuntamente ad un altro componente del consiglio di amministrazione.
9. Ciò posto va rilevato che la notificazione dell’atto di impugnazione ad una società che sia rappresentata congiuntamente da due liquidatori può essere eseguita ad uno soltanto di essi, non essendo questa ipotesi equiparabile a quella della pluralità di parti processuali, nella quale è previsto l’obbligo della notifica dell’impugnazione mediante consegna di una pluralità di copie dell’atto (si confronti, per tutte, Cass., 27 dicembre 2004, n. 24025).
10. Anche qualora volesse ritenersi che l’amministrazione convenuta non abbia correttamente notificato l’avviso di accertamento alla società X International presso la sua sede effettiva o alla persona che la rappresentava, occorre comunque ritenere che siamo in presenza di una notificazione solo nulla e non inesistente.
11. Rileva la Commissione che la nullità della notificazione si ha quando, nonostante l’inosservanza di formalità o di disposizioni di legge in tema di individuazione delle persone legittimate a ricevere la consegna dell’atto notificato o del luogo in cui detta consegna deve essere eseguita e, eventualmente, sulla data della relativa esecuzione, nonché sulla competenza dell’ufficiale giudiziario, una notificazione sia, comunque, materialmente avvenuta mediante rilascio di copia dell’atto a persona e in luogo aventi qualche riferimento con il destinatario della notificazione.
12. La notificazione è, invece, inesistente, giuridicamente, esclusivamente quando la consegna dell’atto avvenga a persona e in luogo in nessun modo riferibili al destinatario e addirittura materialmente allorché non vi sia stata una qualsiasi consegna dell’atto da notificare.
13. Ciò posto va rilevato che la notificazione dell’avviso di accertamento tributario affetta da nullità rimane sanata, con effetto ex tunc dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso tale avviso, atteso che, da un lato, l’avviso di accertamento ha natura di provocatio ad opponendum, la cui notificazione è preordinata all’impugnazione, e, dall’altro, l’art. 60, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 500 richiama espressamente, in tema di notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, le «norme stabilite dagli artt. 137 e seguenti del Codice di procedura civile», e quindi dall’art. 160 il quale, attraverso il rinvio al precedente art. 156, prevede appunto che la nullità non possa mai essere pronunciata se l’atto ha raggiunto il suo scopo (si confronti, tra le più recenti, Cass. civ., sez. un., 5 ottobre 2004, n. 19854; 15 gennaio 2007, n. 621 e 22 dicembre 2006, n. 27453).
l4. La sanatoria degli atti per raggiungimento dello scopo costituisce, infatti, espressione di un principio di ordine generale applicabile sia agli atti processuali, per i quali è stato codificato, sia, in mancanza di impedimenti di carattere normativo o logico sistematico, a quegli atti di natura sostanziale che, come gli atti di imposizione fiscale, per avere efficacia e consentire all’interessato l’impugnazione in sede giudiziaria, devono essere notificati. Quanto agli atti impositivi, in particolare, il principio trova applicazione sia che la nullità attenga alla notificazione, sia che essa discenda dalla mancata o insufficiente indicazione del soggetto che lo ha emesso.
15. La società X International ha eccepito l’intervenuta decadenza dell’amministrazione convenuta dal potere di accertamento in virtù dei principi ricavabili dal quarto comma dell’art. 43 del decreto legislativo n. 600 del 1973 e dell’art. 57 del decreto legislativo n. 633 del 1972.
16. Le norme invocate stabiliscono che fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
17. Tali norme sanciscono il principio in virtù del quale la possibilità per l’amministrazione di emettere più avvisi di accertamento nei confronti dello stesso contribuente e aventi ad oggetto il medesimo presupposto di imposta è circoscritta a casi determinati e non può essere riconosciuta indiscriminatamente.
18. NeI caso in esame, tuttavia, non sussistono i presupposti per l’applicazione di tale principio. L’amministrazione convenuta non aveva emesso in precedenza alcun avviso di accertamento e, comunque, mai l’attività accertativa aveva direttamente interessato la società X International.
19. Né, per gli stessi motivi, possono invocarsi le disposizioni dettate dal cd. Statuto dei diritti del contribuente. In tema di tutela dell’affidamento e della buonafede a norma dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, costituisce situazione tutelabile, in applicazione dei commi 1 e 2 della citata disposizione, quella caratterizzata, da un lato, da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente, dall’altro, dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo e, infine, dalla eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei detti presupposti.
20. Nel caso in esame, a prescindere dalla buona fede del contribuente, non sussiste quella situazione di apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’amministrazione. Nessun atto della stessa amministrazione può avere ingenerato l’affidamento invocato dalla società X International. Tutti gli accertamenti svolti hanno, infatti, sempre interessato la società Y Italia e non la società olandese.
21. L’eccezione di carenza di motivazione è infondata. L’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e l’art. 1 del decreto legislativo 26 gennaio 2001, n. 32 hanno introdotto l’obbligo di allegazione dell’atto richiamato o, comunque, di riproduzione del suo contenuto nell’atto notificato.
22. Nel caso in esame, ritiene la Commissione che l’amministrazione finanziaria abbia riprodotto nell’avviso di accertamento, in maniera completa, il contenuto del processo verbale di constatazione.
23. L’atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell’esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali: tale principio è desumibile sia dalle norme generali sull’attività amministrativa poste dalla legge 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non è tenuto a reiterare l’esercizio dei poteri d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno preparato la sua attività; sia dalle norme tributarie generali di cui agli artt. 7 e 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212.
24. Stabilisce il settimo comma dell’art. 12 della legge da ultimo richiamata che nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.
25. La legge si limita a prescrivere che l’avviso di accertamento non possa essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza, ma non prevede affatto l’obbligo per l’amministrazione di prendere posizione anche sulle osservazioni del contribuente motivando le ragioni per le quali ha ritenuto disattenderle.
26. L’eccezione relativa alla violazione degli articoli 43 e 48 del Trattato della CE è infondata. L’art. 43 deI Trattato istitutivo della Comunità europea sancisce il principio della libertà di stabilimento, sancendo che le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. A sua volta l’art. 48 dello stesso Trattato equipara le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno della Comunità alle persone fisiche aventi la cittadinanza degli Stati membri.
27. Non si vede, infatti, quale principio della “disciplina tributaria”, utilizzato dall’amministrazione convenuta, abbia violato le disposizioni sopra richiamate.
28. Le norme richiamate devono, infatti, essere interpretate nel senso che ostano all’inclusione, nella base imponibile di una società residente in uno Stato membro, degli utili realizzati da una società estera controllata stabilita in un altro Stato, a meno che tale inclusione non riguardi costruzioni di puro artificio destinate ad eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta. L’applicazione di una misura impositiva siffatta deve perciò essere esclusa esclusivamente ove da elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi risulti che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la controllata è realmente impiantata nello Stato di stabilimento e ivi esercita attività economiche effettive.
29. Ai sensi dell’art. 73 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 prescrive che sono soggetti all’imposta sul reddito delle società le società per azioni residenti nel territorio dello Stato. La stessa norma precisa che si considerano residenti le società che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
30. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.
31. Nel caso in esame ritiene la Commissione che la sede dell’amministrazione della società X International fosse effettivamente in Italia, presso la sede legale della società italiana [...].
32. È pacifico tra le parti che la società X International è una holding. Essa non esercita alcuna attività direttamente produttiva, ma si limita a gestire le partecipazioni che possiede in altre società. Nessun elemento è stato offerto da parte ricorrente per poter ritenere che effettivamente tale attività di gestione si sia effettivamente svolta ad Amsterdam.
33. La circostanza che la società X International è interamente controllata dalla società Y Italia non assume alcuna rilevanza. Come risulta dagli elementi di fatto acquisiti dalla Polizia tributaria, la società Y Italia non si è affatto limitata a conferire alla società X International disposizioni in ordine alla sua attività di gestione delle partecipazioni finanziarie, ma impartiva una serie di ordini, comandi e autorizzazioni relativi anche alla mera amministrazione della società ricorrente.
34. Dalla documentazione raccolta dalla Guarda di Finanza emerge che anche la più minuta attività di amministrazione interna della società X International era decisa in Italia, presso la sede legale della società Y Italia. In particolare è emerso che il personale presente nella sede olandese chiedeva l’autorizzazione alla sede italiana anche per gli acquisti dei beni di consumo per l’amministrazione (quali stampanti e toner).
35. La circostanza che buona parte della documentazione raccolta dalla Polizia tributaria concerna anni precedenti a quelli oggetto del verbale di accertamento non assume rilevanza. L’amministrazione finanziaria al fine di dimostrare una situazione di apparenza e una violazione fiscale può utilizzare qualsiasi elemento presuntivo e la circostanza che una comunicazione o un ordine si riferisca all’anno prima o a qualche anno prima non interrompe il valore presuntivo del fatto.
36. Al contrario, era onere della società X International dimostrare lo scarso valore di tali presunzioni deducendo e dimostrando che, nel frattempo, la situazione di fatto era mutata.
37. Nel caso in esame non siamo in presenza di un “coinvolgimento del socio holding in talune scelte decisionali della controllata, in un’ottica di uniformazione delle strategie di gruppo”, ma di una vera e propria amministrazione della società di Amsterdam da parte della società italiana.
38. La società ricorrente ha chiesto che i dividendi fossero esclusi dalla tassazione ai fini dell’Irap. Stabilisce il comma 1-bis dell’art. 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997 che per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, la base imponibile si determina applicando i criteri di cui all’art. 5 e aggiungendo la differenza tra la somma dei proventi finanziari, esclusi quelli da partecipazione. L’eccezione è pertanto fondata e va accolta. Dalla base imponibile, ai fini dell’Irap, andranno pertanto dedotti i proventi derivanti da partecipazione.
39. La società ricorrente ha invocato l’applicazione dell’art. 96-bis del D.P.R. n. 917 del 1986 relativamente ai dividenti di fonte estera. Tale richiesta non può essere accolta. La società X International non ha, infatti, dimostrato che i dividendi in questione non provengano da Paesi riconducibili a quelli di cui all’art. 7-bis dell’art. 76 dello stesso testo normativo.
40. La società X International ha chiesto che le imposte pagate in Olanda fossero scomputate da quelle da pagarsi in Italia. Tale richiesta non può essere accolta. Se è vero che alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta tino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione, deve tuttavia rilevarsi che, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, la detrazione doveva essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo e che essa non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
41. La società ricorrente ha eccepito il non assoggettamento ad Iva delle operazioni relative alla concessione del marchio in cambio di royalties non essendo operazioni svoltesi sul territorio nazionale.
42. Tale tesi non può essere condivisa. Ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972 si considerano effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni in questione quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia.
43. Nel caso in esame, per quanto sopra argomentato in ordine alla sede della società ricorrente, occorre ritenere che tutte le operazioni siano assoggettabili ad Iva.
44. Dalla ricostruzione sopra operata emerge la piena consapevolezza da parte della società ricorrente dell’inesistenza della sede della società in Olanda. Tale circostanza impone di ritenere fondata anche l’imposizione delle sanzioni.
45. La domanda proposta con il ricorso va pertanto rigettata, ad eccezione della parte relativa alla detrazione dalla base imponibile ai fini dell’Irap dei redditi da partecipazione.
46. L’oggettiva complessità delle questioni di diritto e di fatto affrontate inducono la Commissione a ritenere che sussistano giusti motivi per procedere, ai sensi del secondo comma dell’art. 92 c.p.c., come richiamato dal secondo comma dell’art. 1 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546, all’integrale compensazione delle spese del giudizio tra le parti.

Vedi nota di Roberto Cordeiro Guerra La cosiddetta esterovestizione al vaglio dei giudici di merito

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. XVI, 13 ottobre 2007, n. 108

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno, sez. I, 14 gennaio 2008, n. 174

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sez. XXV, 18 gennaio 2008, n. 61