Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. XVI, 13 ottobre 2007, n. 108
Presidente: Moroni - Relatore: Lami

Ires - Residenza fiscale - Società controllata con sede legale all’estero - Esterovestizione - Localizzazione in Italia - Prevalenza della sede di direzione effettiva
(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 83, comma 3)

Una società avente sede legale a San Marino, costituita al fine di gestire un marchio per ragioni esclusivamente o prevalentemente fiscali, deve ritenersi residente in Italia in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti circa la sussistenza, presso la sede della controllante, del luogo di direzione effettiva.

Svolgimento del processo

In data 25 maggio 2005 l’ufficio controlli fiscali dell’Agenzia delle Entrate iniziò una verifica presso la [...], con sede legale a [...] e sede operativa a Firenze in via [...]. Nella sede di Firenze gli accertatori trovarono il legale rappresentante della [...], che fu invitato ad esibire tutta la documentazione ai sensi dell’art. 52, comma 5, D.P.R. 633/1972. Nel corso della verifica gli accertatori trovarono documentazione della S.r.l. [...] società di diritto sammarinese che, ad avviso degli accertatori, dimostrava che la sede amministrativa di questa ultima società era in Firenze negli uffici operativi della [...]. In conseguenza i verbalizzanti iniziavano una verifica generale a carico della [...] per verificare il corretto adempimento degli oneri fiscali al sensi dell’art. 73, comma 3, T.U.I.R. che si concludeva con un processo verbale di constatazione. Secondo la tesi dell’Agenzia delle Entrate, la [...], anche se avente sede legale all’estero, doveva essere considerata residente in Italia e assoggettata alla legge fiscale italiana ai sensi dell’art. 25, L. 218/1995, in base al quale «Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell’amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si trova l’oggetto principale di tali enti». Nel caso in esame la documentazione ritrovata permetteva di stabilire che la sede amministrativa e di direzione effettiva della [...] era in Firenze, [...] presso la sede amministrativa della controllante [...].
L’Agenzia delle Entrate, ufficio di Firenze 3, sulla base di quanto emergeva dal Pvc, con i provvedimenti impugnati ha contestato alla [...] l’omessa presentazione delle denunce fiscali per gli anni 1996-2000 e, accertato il reddito d’impresa della società sulla base dei dati contabili rilevabili dai bilanci di esercizio presentati a San Marino per le predette annualità, ha irrogato le sanzioni di legge e ha emesso gli avvisi alla [...] e all’amministratore di fatto, sig. [...], presidente del C.d.A. [...] al suo domicilio fiscale in [...] presso lo studio del [...].
Avverso gli avvisi di accertamento proponevano tempestivi ricorsi in persona dell’amministratore delegato e legale rappresentante, [...].
Dopo la riunione dei ricorsi, il processo è stato rinviato su richiesta delle parti per un’eventuale definizione della controversia; sono state prodotte memorie e copiosa documentazione; all’udienza del 24 gennaio le parti hanno illustrato le rispettive tesi e hanno chiesto l’accoglimento delle conclusioni formulate nei rispettivi atti. La Commissione si è riservata la decisione e all’udienza del 18 aprile 2007 la causa è stata decisa come da dispositivo in atti.

Motivi della decisione

1) Con il primo motivo i ricorrenti denunciano vizi delle notificazioni degli atti impugnati di una tale gravità da comportarne l’inesistenza. Infatti l’atto deve essere notificato prima presso la sede legale della società in persona del rappresentante legale; se non è possibile tale notifica e se dall’atto risulta il nome del legale rappresentante, deve essere notificato al domicilio fiscale di quest’ultimo; solo se tali notifiche sono state negative, si può ricorrere alla procedura prevista per gli irreperibili. Nel caso concreto, ad accedere alla contestata tesi dell’a.f., la notificazione sarebbe dovuta avvenire prima di tutto presso la sede legale della [...]; solo se tale notifica era impossibile gli atti andavano notificati all’amministratore di fatto presso il suo domicilio fiscale in [...] e infine con il rito degli irreperibili. Le norme, invece, sono state violate perché la notificazione è avvenuta ai sensi dell’art. 140 c.p.c., senza essere preceduta da una notificazione negativa presso la sede della società e da una notifica nei confronti del presunto amministratore di fatto presso il suo domicilio fiscale.
I ricorrenti lamentano che le notifiche non siano avvenute presso la presunta sede effettiva della [...] di Firenze e l’ufficio non ha smentito tale affermazione né ha prodotto le relative notifiche. Si deve tuttavia notare che gli atti sono stati notificati, tramite il servizio postale, a [...] e il plico è stato ricevuto dalla moglie. Si deve pertanto ritenere che gli atti sono stati ben notificati alla persona fisica che rappresenta l’ente e non ha alcun rilievo se essa sia avvenuta in luogo differente dalla sede della società. Il sig. [...] è la persona che partecipò in qualità di parte alla verifica e che nelle dichiarazioni riportate nell’allegato 33 del Pvc sostenne l’autonomia gestionale della [...]. La notifica ad uno dei rappresentanti legali della società ha effetto, senza che sia necessario che gli atti siano notificati a tutti gli altri amministratori.
Si deve, comunque, escludere che le notificazioni degli atti siano inesistenti, poiché l’inesistenza delle notifiche si ha solo quando esse siano state eseguite nei confronti di persone che non hanno alcuna attinenza con il destinatario delle notifiche stesse. Nel caso in esame, se mai, si sarebbe in presenza di nullità, sanata ai sensi dell’art. 156, comma 3, c.p.c. La S.C. ha costantemente sostenuto: «Lo scopo della notificazione degli atti di vocatio in ius è quello di attuare il principio del contraddittorio, tale finalità è raggiunta con la costituzione in giudizio del destinatario dell’atto, rimanendo conseguentemente sanato con effetto ex tunc qualsiasi eventuale vizio della notificazione stessa» (ex pluribus, Cassazione civile, sez. III, 1 giugno 2004, n. 10495).
2) Decadenza del potere di accertamento.
Sostengono i ricorrenti che si sarebbe verificata la decadenza ex articolo 43, D.P.R. 600/1973, perché non sarebbe applicabile la proroga biennale del termine di cui alla legge 289/2002 per la pretesa incostituzionalità della norma e per violazione del principio generale agli artt. 1 e 3 della L. 212/2000; inoltre, la legge non sarebbe applicabile al caso di specie, perché la [...], società estera, non era tenuta alla presentazione delle dichiarazioni e dunque non era compresa tra i contribuenti che avrebbero potuto avvalersi del condono.
La Commissione non condivide tali considerazioni.
Il potere di accertamento scade il 31 dicembre del sesto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, a pena di decadenza. Ne consegue che la decadenza riguarderebbe esclusivamente le dichiarazioni antecedenti al 1998.
La Corte costituzionale ha ripetutamente stabilito che il legislatore può legittimamente sospendere i termini di decadenza, anche nei casi in cui non è stata o possa essere presentata dichiarazione integrativa.
3) Violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, perché gli avvisi di accertamento sono stati emanati senza il rispetto del termine di 60 giorni, decorrente dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni. Nel caso in esame il processo verbale da cui ha preso le mosse l’accertamento è stato notificato alla società ricorrente il 10 ottobre 2005 e da tale data decorreva il termine sopra indicato, durante il quale il contribuente avrebbe potuto formulare le proprie osservazioni all’ufficio, la notifica degli atti impositivi è avvenuta il 5 dicembre. Non esisteva la «particolare e motivata urgenza» richiesta dalla legge, posto che nessuna decadenza sarebbe maturata prima del 31 dicembre 2005.
Anche tale tesi non può essere condivisa. Ai sensi dell’art. 12, comma 7, citato, «l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». La semplice lettura della norma deve fare concludere che essa non sancisce a pena di nullità la violazione del termine. Nel diritto vige il principio della tassatività delle nullità: una sanzione grave come la nullità deve essere espressamente prevista dal legislatore. Si deve, in ogni caso, concludere che sussiste l’urgenza richiesta dalla legge. Il Pvc è pervenuto all’ufficio Firenze 3 il 20 ottobre 2005 (vedi documento numero 1 allegato alla comparsa di costituzione e difesa). Il termine di giorni 60 scadeva il 20 dicembre e, poiché la decadenza si sarebbe verificata il 31 dicembre di quell’anno, uno spazio di appena 11 giorni per tentare le notifiche sarebbe stato così esiguo da non garantire tempestive notifiche.
4) Negli avvisi di accertamento s’indica il sig. [...] quale amministratore di fatto della [...], sennonché tale affermazione sarebbe in contraddizione con le motivazioni dei provvedimenti impugnati: si afferma da un lato che l’insieme dei rapporti era gestito da [...] amministratore delegato della [...]. Lo stesso Pvc identifica (pag. 29) l’effettivo organo amministrativo della [...] nelle persone che compongono il board di [...], quindi [...] (fino al 2004), [...] e [...]. Inoltre, secondo lo stesso Pvc la maggior parte dei documenti sono riferibili al [...] risiede [...] e non si comprende come si possa localizzare in Italia la sede di una società estera in forza d’impulsi volitivi di un soggetto che risiede all’estero; del resto anche l’altro socio della [...], il sig. [...] risiede [...] e basterebbe la sola considerazione che ben due amministratori, di cui uno anche di nazionalità straniera, risiedono all’estero per rendere inconcepibile l’idea che la gestione sia avvenuta in Italia.
Tali considerazioni sono da respingere. In realtà negli avvisi impugnati [...] è indicato come amministratore di fatto, e nella stessa maniera è indicato nel Pvc (vedi pagine 2 e 3), pertanto non esiste alcuna contraddittorietà. La semplice e continuativa presenza di [...] in Italia basterebbe a dimostrare l’infondatezza del motivo in esame. In sostanza il [...] è presente al momento degli accessi, è sempre il predetto che formula osservazioni (vedi verbale all. 33) e il fatto che la [...] sia amministrata anche da altre persone congiuntamente con [...], non ha alcuna rilevanza, una volta che è stata individuata la società assoggettabile alla legislazione interna.
5) Insussistenza dei presupposti di cui all’art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973.
La richiesta di esibizione della contabilità e dei libri sociali non sarebbe stata formalizzata da atti provenienti dai verificatori e non sarebbe mai stata rivolta alla parte.
Le tesi dei ricorrenti sono smentite dal Pvc dal quale risulta che le richieste di esibizione furono rivolte a [...], cui fu comunicato che nel corso della verifica alla [...] erano emersi una serie di elementi idonei a dimostrare che la [...] aveva sede in Italia. I verificatori trovarono, in realtà, una serie di documenti, di cui si parlerà in seguito, idonei a stabilire un collegamento con il territorio nazionale, nonché alla ricostruzione dell’imponibile da assoggettare a tassazione in Italia.
Violazione del principio dell’affidamento.
La [...] era stata acquistata nel 1995 e le società controllanti avevano inviate le comunicazioni agli uffici finanziari e al Ministero del Commercio con l’estero senza che nessun rilievo venisse mai mosso. La pretesa dell’Agenzia delle Entrate verrebbe a ledere il principio dell’affidamento sancito dall’art. 19 dello Statuto del contribuente.
Il rilievo non può essere accolto, perché l’affidamento non può nascere da comportamenti omissivi, ma esclusivamente da comportamenti positivi dell’a.f. che hanno creato aspettative da parte del contribuente.
Passando al merito, è necessario ricordare brevemente le vicende della [...]. La società, avente sede legale a San Marino è controllata direttamente dalla [...] (società ...), sub-holding del gruppo posseduta a sua volta dalla [...] (fino al 2003 era [...]).
Questa ultima società era posseduta personalmente, o tramite società, dai sigg. [...] presidente del c.a., [...] a.d. e [...] a.d. Le quote della [...] (ex [...]) furono acquisite nell’ottobre del 1995 da [...], ragioniere e commercialista in San Marino e da [...], già dipendente della [...]. Successivamente la [...] acquistò il 98% del capitale sociale a.u. della [...] era [...].
Nel periodo interessato nel collegio sindacale figurava [...], a.d. della [...] fino al 2004; la [...] aveva un dipendente ed era titolare del marchio [...] dal 1995 al 2002, anno in cui fu perfezionata la cessione al capogruppo [...]. La società non aveva altra attività oltre il possesso e la gestione del marchio. Il marchio [...], che nel 1997 era poco conosciuto, fu concesso dalla [...] alla [...] in licenza mondiale esclusiva (eccetto Italia e San Marino, ma dall’1 luglio 1998 anche questi Stati furono compresi nella licenza). Il contratto, scadente il 31 dicembre 2002, era rinnovabile tacitamente per altri 5 anni, salvo disdetta. Le royalties erano fissate nella misura dell’1% del fatturato fino a 12 miliardi di lire, e del 3% oltre tale importo. Dal 1999 erano, comunque, pattuiti compensi minimi garantiti a prescindere dal fatturato e dai numero di capi venduti. Il contratto prevedeva la garanzia di qualità dei prodotti realizzati e venduti a tal fine [...] doveva fornire campioni alla [...] che poteva negare l’autorizzazione alle vendite e disporre ispezioni alle fabbriche. Inoltre la [...] deve corrispondere compensi per consulenze tecniche e commerciali fornite da [...] nella misura di 550 milioni per il 1998, 380 milioni per il 99, 360 milioni per il 2000 e 2001, 300 milioni per 2002. Nell’accordo non si faceva riferimento ai costi di pubblicità e la questione fu affrontata con un accordo integrativo del 15 settembre 1999, in base al quale si stabiliva che la responsabilità della campagna pubblicitaria competeva esclusivamente alla [...], mentre il maggior onere dei relativi costi era sostenuto dalla [...] che doveva rimborsare alla [...] il 70% dei costi. La [...] aveva l’obbligo di comunicazione preventiva di ogni operazione di marketing alla [...] che doveva dare il suo consenso scritto alla società. Anche la creazione del sito web era di competenza esclusiva della [...], che però aveva diritto al rimborso del 70% dei costi e ad un compenso fisso per ogni visitatore del sito.
Il marchio [...] aveva all’inizio valore commerciale modesto: nel 1997 fu acquistato dalla [...] di San Marino per lire 22.500.000, unica spesa sostenuta dalla [...]. La totalità dei costi di pubblicità per il marchio furono sostenuti dalla [...] per somme crescenti dagli iniziali 122 milioni del 1999 fino a 1.235 milioni nel 2000. Il 31 dicembre 2001 il marchio era ancora iscritto in bilancio per lire 22.000.000; nessun investimento pubblicitario significativo era stato sostenuto dalla [...]. L’ufficio evidenzia che la società non aveva mai esercitato i poteri d’intervento che le erano stati riconosciuti nel contratto. Tutti i costi sostenuti per la valorizzazione del marchio erano stati sostenuti dalla [...] che, oltretutto, aveva versato consistenti royalties per un bene per il quale la [...] aveva sborsato solo il prezzo iniziale di acquisto.
Anni 2000-2002.
Il 27 dicembre 2000 [...] conferisce ad [...] l’incarico per la determinazione del valore del marchio [...] al 31 dicembre 2000, per consentire il trasferimento del marchio alla [...]. La perizia data luglio 2001 attribuisce al marchio il valore di 4 miliardi di lire. Il 7 febbraio 2002 viene perfezionata la cessione del marchio per il prezzo di euro 2.100.000 dalla [...] alla [...].
Alla luce di tali dati inoppugnabili si deve concludere che la decisione di localizzare il marchio in una società del gruppo avente sede a San Marino era dettata esclusivamente o prevalentemente da ragioni dì ordine fiscale, consentendo da un lato di dedurre in capo alla [...] tutti i costi di pubblicità, i costi delle royalties e i compensi delle consulenze e dall’altro di realizzare, all’atto della cessione infragruppo, una plusvalenza, non tassata in capo alla [...] un consistente risparmio d’imposta. Infine la [...] ha potuto riavere il marchio con valore in contabilità allineato al valore attuale stabilito dalla perizia da ammortizzare con conseguente duplicazione del beneficio fiscale.
Negli anni 2003-2005 la [...] si appresta a diventare distributore dei prodotti per l’Italia.
Le conclusioni cui giunge l’ufficio si basano su indizi gravi, precisi e concordanti e soprattutto sulla documentazione trovata presso la [...] nel corso della verifica.
Una volta che [...] ha acquistato la [...] il 13 dicembre 1995 la società [...] scrive a [...] – lettera dattiloscritta e non firmata, allegato 11 – impartendogli istruzioni su come formalizzare la richiesta a [...], del versamento di capitale. «Chiaramente il fax dovrà essere su carta [...] che provvisoriamente sarà quella che [...] ti manderà per fax, sulla quale scriverai i seguente testo con la tua firma». Segue il testo in francese con il quale si chiede ad [...] il versamento sul conto corrente, «quello su cui tu hai la firma». La rilevanza di tale lettera è di tutta evidenza: da essa emerge chiaramente che l’amministratore unico della [...] non ha alcun contatto con la [...], che sarebbe la società che possiede la [...] a cui viene imposto di firmare una lettera con la quale si chiede il pagamento di 100 milioni di lire.
Identico testo (documento 12) verrà poi scritto da [...] ad [...] il 18 dicembre 1995 per chiedere il saldo dell’aumento di capitale. Poiché [...] non provvede, è la [...] che richiede ad [...] l’invio del bonifico, chiedendo d’inviarlo a [...], che era l’amministratore di [...] e che non aveva alcun ruolo nell’amministrazione della [...].In sostanza il versamento del capitale sociale, che riveste un ruolo fondamentale in una società, è gestito interamente da [...], mentre l’amministratore formale della [...] è un mero esecutore di ordini.
Allorché si deve trasferire del denaro dalla [...] ad [...] è la [...] che gestisce la vicenda (vedi documento 13 a firma di [...]) e scrive ad [...] «Vi trasmettiamo la copia del pagamento di [...], come da accordo con il sig. [...], [...] conferma, non alla [...], ma alla [...], di avere ricevuto il denaro. Altro indizio di notevole valore è costituito dal fatto che il 6 febbraio 1997 fu aperto un conto corrente bancario a nome [...] presso Cassa di Risparmio di Firenze, agenzia [...] dove anche [...] intratteneva rapporti; su tale conto hanno la firma [...] e [...], dipendente della [...]. Il dato dimostra la volontà della [...] di gestire direttamente le disponibilità finanziarie della [...], sul conto corrente transitano sia le voci attive del bilancio che i debiti verso le banche di detta società. Lo stesso svolgimento delle vicende relative al marchio [...] dimostra che tutte le decisioni sono state prese dalla [...] che ha stabilito di attribuire la titolarità del marchio ad una società estera solo per ottenere benefici fiscali: la [...] ha sborsato rilevanti importi per pubblicità, pagamenti di royalties, ecc. che poi ha portato in deduzione. La [...], il cui a.u. è un ragioniere, e ha un solo dipendente, appare quindi una mera facciata. Del resto l’acquisto della società di San Marino è stato deciso unilateralmente dalla [...], mentre il rag. [...] al più avrà curato i dettagli esecutivi.
Formalmente la [...] aveva poteri incisivi di controllo dell’attività della [...] relativamente alla gestione del marchio, ma in concreto non li ha esercitati: infatti la [...] non è stata in grado di esibire in proposito alcun documento. Nel 2000 il marchio, grazie ai consistenti investimenti effettuati dalla [...] ha un valore rilevante e costituisce l’unico cespite della società. Orbene per decisione unilaterale della [...], il marchio è ceduto a questa ultima società. È la [...] che nel 2000 incarica la [...] di valutare il marchio ed è tale società che porta a termine l’operazione, stabilendo il prezzo determinato dalla perizia, l’ammontare delle royalties e degli importi da pagare.
Con le disponibilità incassate dalla vendita del marchio, la società di San Marino effettua investimenti immobiliari con la conseguenza che le plusvalenze investite, secondo la legge del luogo, non sono soggette a tassazione, mentre la [...] può portare tale somma in detrazione per dieci anni, in base all’art. 68 T.U.I.R.
La [...] investe nella costruzione di una nuova sede, e l’impresa appaltatrice chiede una fideiussione di euro 350.000, la garanzia è fornita dalla Cassa di Risparmio di Firenze, agenzia di [...] su iniziativa della [...]. Il [...] si limita a firmare la lettera “dove ci sono le crocette” secondo le disposizioni del [...] e a trasmetterla alla banca. Sempre il [...] dà disposizioni al [...] su quello che deve fare, quando arriverà la garanzia richiesta dall’appaltatore.
La [...] assume il compito di distributore per l’Italia dei prodotti con il [...], ma è sempre la [...] che dà le “disposizioni agli agenti [...]” rinvenute nel corso della verifica in due files (vedi allegati 17 e 18) ed è sempre la [...] che sollecita i pagamenti a clienti della [...]. Inoltre tutti i servizi necessari alla [...] sono curati dalla [...] tramite propri fornitori di Firenze.
In conclusione gli indizi acquisiti appaiono senz’altro idonei a supportare le richieste contenute nei provvedimenti impugnati.
I ricorrenti sostengono che i provvedimenti impugnati violerebbero gli artt. 43 e 48 del Trattato CE relativi alla libertà di stabilimento.
Ritiene la Commissione che la libertà di stabilimento non è un principio assoluto, ma limitazioni a tale principio possono legittimamente sussistere al fine di combattere l’evasione fiscale.
L’art. 87, comma 3, del D.P.R. 917/1986 stabilisce: «Ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o amministrativa o l’oggetto principale nel territorio dello Stato».
In sostanza è sufficiente che uno solo dei tre elementi sia situato in Italia, perché si possa affermare che la società ha sede in Italia. Ora la sede legale può solo formalmente trovarsi all’estero, per cui assume rilievo determinante stabilire dove si trovi la sede dell’amministrazione. La Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, all’art. 4, stabilisce che ai fini della residenza si deve fare richiamo alla normativa interna di ciascuno Stato. Nel caso di una persona giuridica, che in base al diritto nel singolo Paese è residente in entrambi gli Stati, si considera residente nello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva (quindi dove si trova la sede amministrativa) dove sono prese le decisioni fondamentali del management.
In conclusione la sostanza deve prevalere sulla forma.
Né a soluzioni differenti si deve giungere per il solo fatto che si è in presenza di holding.
Neanche la richiesta di calcolare le imposte pagate dalla [...] a San Marino può essere accolta non sussistendo le condizioni di legge: la detrazione doveva essere richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui le imposte sono pagate (art. 15, comma 4, D.P.R. 917/1986).
La documentazione prodotta dalla ricorrente è irrilevante perché da un lato non è idonea a contrastare gli elementi sopra evidenziati e dall’altro non fornisce una prova valida dei costi sostenuti dalla [...].
I ricorsi vanno respinti. Sussistono giusti motivi per compensare le spese

Vedi nota di Roberto Cordeiro Guerra La cosiddetta esterovestizione al vaglio dei giudici di merito

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. I, 24 settembre 2007, n. 75

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno, sez. I, 14 gennaio 2008, n. 174

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sez. XXV, 18 gennaio 2008, n. 61