COOPERAZIONE FRA AUTORITÀ FISCALI, ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E GARANZIE DEL CONTRIBUENTE
di Riccarda Castiglione


1. Considerazioni introduttive – 2. La cooperazione fiscale e l’accertamento tributario – 3. Le violazioni relative al procedimento di acquisizione delle informazioni – 4. La rilevanza dei vizi – 5. Il rilievo probatorio ed i limiti all’acquisizione delle informazioni – 6. Il principio di proporzionalità come limite generale alla cooperazione – 7. Il diritto del contribuente ad essere informato ed il problema del contraddittorio – 8. L’applicabilità delle norme sull’azione amministrativa – 9. Conclusioni

1. Considerazioni introduttive
L’esistenza di un mercato unico europeo, nonché, in generale l’economia globalizzata, pongono le Autorità fiscali di fronte alla necessità di applicare in modo efficiente gli strumenti di cooperazione.
In tale contesto, uno degli aspetti di maggiore interesse è senz’altro quello relativo allo scambio di informazioni ed in particolare alle modalità con le quali esso si realizza.
Occorre verificare se le informazioni che passano attraverso il canale dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, siano adeguate rispetto ai diversi interessi in gioco: da una parte, quello degli Stati ad esercitare il proprio potere impositivo e a contrastare l’ evasione fiscale e le frodi; dall’altra quello del contribuente al corretto utilizzo di tale strumento a salvaguardia delle proprie libertà, secondo la consueta dialettica tra interesse fiscale degli Stati e diritti dei contribuenti. Si rende quindi necessario chiarire quali effetti provochi sull’azione impositiva l’utilizzo dello scambio di informazioni ed in particolar modo se e come eventuali violazioni di legge nel procedimento di cooperazione siano in grado di riverberarsi sugli atti impositivi che su di esse si fondano. L’analisi critica dei fondamentali profili della cooperazione fra Autorità fiscali, è pertanto premessa necessaria per verificare come l’applicazione di tali norme e principi possa riflettersi sull’ordinamento interno, sia in termini di utilizzabilità delle informazioni, sia in termini di validità dell’accertamento tributario.

2. La cooperazione fiscale e l’accertamento tributario
In occasione della presentazione della proposta di modifica alla Direttiva 77/799CEE e al Regolamento 218/92CEE, la Commissione europea ha ribadito[1] che, ai sensi delle disposizioni contenute in tali fonti, gli scambi di informazioni devono aver luogo tramite le Autorità competenti, indicate rispettivamente all’art. 1 della Direttiva 77/799 e all’art. 2 del Regolamento 218/92. “Se questa procedura non viene seguita, l’informazione fornita viene considerata non valida e non può essere utilizzata”[2] .
L’indirizzo comunitario, pertanto, è nel senso di qualificare vizio invalidante, sanzionato con l’inutilizzabilità, la sola violazione delle disposizioni sulla competenza. Evidentemente il criterio è quello dell’esigenza di rispettare il più possibile il principio di sovranità: la trasmissione di informazioni attraverso soggetti diversi da quelli individuati dalle norme comunitarie, infatti, non garantirebbe la certezza del consenso degli Stati.
La conseguenza di tale violazione non è tuttavia la nullità dell’atto conclusivo del procedimento di cooperazione, per carenza o mancanza assoluta di potere, ma la sola invalidità degli atti di trasmissione e, per l’effetto, la inutilizzabilità delle informazioni.
È evidente che le norme comunitarie in materia di cooperazione fiscale, facendo in più parti rinvio agli ordinamenti interni, ed essendo indirizzate agli Stati membri, non si sono occupate di affrontare altre questioni. Ciò, tuttavia, induce ugualmente a formulare alcun osservazioni critiche.
Qualora, infatti, lo scambio di informazioni avvenga direttamente tra i funzionari addetti ai controlli, anziché attraverso i canali richiesti dalle norme comunitarie (e cioè sezioni particolari all’interno degli Uffici Centrali delle Amministrazioni finanziarie), non si può certo affermare che l’atto sia stato emanato da un organo privo in modo assoluto di potestà, trattandosi piuttosto di un atto emanato da un soggetto semplicemente incompetente[3] .
Quanto al fatto che la formulazione della norma apparentemente non faccia distinzione tra Autorità richiedente ed Autorità richiesta, sembra ragionevole ritenere che la sanzione della inutilizzabilità debba colpire solamente quei casi in cui l’incompetenza sia ravvisabile da parte dell’Autorità che rilascia le informazioni, e non anche da parte del soggetto che effettua la richiesta. Questo perché, mentre potrebbe a ragione comprendersi una esigenza rigorosa di certezza circa la fonte delle informazioni, analoga esigenza non si avverte nell’ipotesi inversa.
Pertanto, per quanto concerne la richiesta di informazioni formulata da un ufficio territorialmente competente dell’Agenzia delle Entrate, o anche semplicemente da un singolo funzionario, l’informazione dovrebbe ritenersi utilizzabile purché rilasciata dall’Autorità straniera individuata dagli artt. 1 e 2 della direttiva comunitaria e del regolamento, pur in presenza di disposizioni comunitarie che in tal senso non fanno alcuna distinzione.
Restando all’argomento specifico, se condizione indefettibile per l’utilizzabilità delle informazioni è la riconducibilità all’Autorità competente, occorre tuttavia valutare non solo se tale requisito sia sufficiente, ma soprattutto come esso debba essere collegato alla presenza di ulteriori presupposti. Verrebbe infatti da domandarsi se l’invalidità dell’atto di trasmissione colpisca, con la derivata inutilizzabilità, anche quelle informazioni che siano state acquisite nel rispetto delle norme in generale sul procedimento tributario, confrontando tale situazione con quella inversa, in cui cioè, ancorché illegittimamente acquisita o raccolta, l’informazione venga tuttavia trasmessa nel rispetto delle disposizioni sulla competenza[4] .
Tuttavia ove si ritenga che il requisito della competenza sia l’unico indefettibile, si giungerebbe ad una situazione limite, in cui il sistema creato dalle norme comunitarie in materia di cooperazione risulterebbe tale da consentire di superare qualunque limite e violazione procedurale, ammettendo l’utilizzo di informazioni, e quindi di prove illegittimamente acquisite, seppure legittimamente trasmesse.
In merito si rendono necessari alcuni chiarimenti.

3. Le violazioni relative al procedimento di acquisizione delle informazioni
Il procedimento in materia di assistenza fiscale dovrebbe essere correttamente seguito, evitando di dar luogo a vizi propri, indipendentemente dal fatto che esso si basi su atti o comportamenti posti in essere dall’Autorità estera richiesta.
Il quadro è tuttavia più complesso se si considera che:
- la direttiva 77/799 ed il regolamento 1798/2003 consentono un flusso di informazioni di fonte disomogenea, nel senso che può trattarsi di dati provenienti dalle dichiarazioni, documenti che contengono dati, notizie acquisite attraverso comunicazioni di organi e amministrazioni dello Stato o altri enti, dalle banche o altri istituti di credito, dati desunti o ricavati dal bilancio, dalle scritture contabili, dalle fatture, da atti e documenti relativi all’impresa, di dati notizie e documenti forniti da qualunque altro soggetto o dallo stesso contribuente, questionari, comunicazioni, processi verbali di verifica o di constatazione relativi ad ispezioni eseguite nei confronti del soggetto sottoposto a verifica o di altri contribuenti, documenti e dati relativi agli studi di settore, ai parametri, ai coefficienti o ad altri strumenti statistici eventualmente utilizzati in altri Paesi;
- ove le Autorità non siano già in possesso delle informazioni richieste, devono eseguire le indagini necessarie per ottenerle;
- l’Autorità fiscale che trasmette le informazioni non è l’Autorità fiscale che emetterà l’avviso di accertamento.
Si crea così una situazione per cui le risultanze di un’attività istruttoria svolta in base alle norme sul procedimento tributario di un certo Paese, sono poste a fondamento dell’accertamento tributario emesso da un altro Paese.
Può accadere pertanto che l’avviso di accertamento si basi su dati, notizie, prove illegittimamente acquisite, della qual cosa l’Autorità fiscale richiedente non è a conoscenza, né può esserne a conoscenza, non potendo effettuare alcun controllo in tal senso. Essa infatti si limita a recepire le informazioni che le vengono spontaneamente o automaticamente trasmesse o che essa stessa ha richiesto, senza aver alcuna indicazione sulle modalità attraverso le quali l’acquisizione o l’indagine si è svolta.
Eppure, come osservato, l’indirizzo comunitario è nel senso di ritenere che laddove il transito delle informazioni avvenga attraverso le Autorità fiscali a ciò designate, l’informazione si ha come validamente acquisita per lo Stato che la riceve ed è pertanto utilizzabile nell’avviso di accertamento[5] .
Tutto ciò non solo pone in ultima analisi problemi per il giudice tributario che è chiamato a verificare la regolarità dell’acquisizione delle prove[6] , ma ancora di più per il soggetto destinatario dell’avviso di accertamento, soprattutto in considerazione del fatto che egli potrebbe ignorere che è in corso una procedura di scambio di informazioni che lo riguarda.
Ai nostri fini una conferma indiretta è riscontrabile nella sentenza della Cassazione n. 3254 del 20/03/2000, una delle poche che abbia trattato il tema della cooperazione in materia fiscale.[7] Secondo la Cassazione la provenienza dell’informazione o del dato da parte di un’altra Amministrazione fiscale, sarebbe garanzia sufficiente ad attribuire legittimità all’acquisizione stessa. Il rapporto di collegamento che sussiste tra le Autorità fiscali che collaborano tra loro e che esclude il contatto diretto tra il funzionario preposto al controllo e la fonte dell’informazione, si giustificherebbe nel senso di riconoscere all’Autorità richiesta una funzione di garanzia della sussistenza dei presupposti e delle condizioni di legge.
In tale ottica lo scopo di disposizioni quali quelle dell’art. 1 e dell’art. 2 della direttiva 77/799 CEE e del regolamento 1798/2003 CE sarebbe quello di realizzare un controllo successivo di legittimità (preventivo rispetto alla trasmissione delle informazioni) dell’intervento istruttorio, come a dire che se l’informazione è stata trasmessa dall’Autorità fiscale preposta allo scambio di informazioni, il documento, il dato, la notizia, la prova, è stata validamente acquisita e come tale non vi sono dubbi circa la sua utilizzabilità a motivazione di un avviso di accertamento.
Altra considerazione, non meno importante, riguarda l’impossibilità, da parte degli organi preposti al controllo, di poter effettuare un vaglio sulla utilizzabilità delle prove ottenute per mezzo della cooperazione. Se è vero come è vero che i requisiti di validità di un atto sono stabiliti dall’ordinamento di origine, l’interesse dell’Amministrazione finanziaria è soltanto quello di ottenere l’informazione richiesta, senza preoccuparsi di sapere come l’Autorità straniera ne sia entrata in possesso.
Per quanto concerne pertanto l’ordinamento italiano, dal punto di vista della disciplina dell’accertamento e dell’operato in genere degli uffici finanziari, ed in relazione alle informazioni transitate attraverso il canale dell’assistenza in materia fiscale, non sembra ragionevole discostarsi dal prevalente orientamento giurisprudenziale in materia di utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, per cui l’eventuale illegittimità dell’indagine svolta dall’Autorità richiesta, ed il travaso delle relative risultanze nell’avviso di accertamento, non dovrebbe comportarne di per sé l’illegittimità[8] .
Ad attenuazione di eventuali perplessità si può ribattere che non necessariamente i controlli sfociano in provvedimenti di accertamento, la funzione assolta dagli strumenti di assistenza in materia fiscale è anche quella della prevenzione, l’accertamento può anche essere fondato su elementi in tutto o in parte diversi da quelli acquisiti attraverso la cooperazione e l’acquisizione delle informazioni può riguardare anche un soggetto diverso da quello destinatario di un avviso di accertamento e pertanto diverso da quello che ha subito le indagini.
Questi argomenti, che con i dovuti adattamenti la dottrina italiana[9] ha valutato al fine di escludere l’esistenza di un nesso tra attività di indagine ed avviso di accertamento che permetta il riverberarsi di vizi della prima quali motivi di invalidità del secondo, potrebbero essere ripresi per sostenere l’irrilevanza dei vizi inerenti l’attività d’indagine, svolta dall’Autorità richiesta e quindi al di fuori dei propri confini nazionali.

4. La rilevanza dei vizi
Il rischio che trovino ingresso nell’attività di indagine atti che dal punto di vista dell’ordinamento interno sarebbero illegittimi, è stato preso in considerazione, per escluderne qualunque rilevanza sul piano del nesso causale, anche dal legislatore comunitario. Ad esempio, nella direttiva 77/799CEE, non è stata contemplata una rigida applicazione dei principi di reciprocità e/o di equivalenza, ma ci si è limitati a prevedere, all’art. 8. che non vi è l’obbligo (non dice che “non è consentito” o che “è vietato”) di trasmettere le informazioni che lo Stato richiedente, in base alla legislazione o alla prassi interne non sarebbe in grado comunque di ottenere o procurarsi legittimamente.
Nulla esclude, anche se si tratta di una ipotesi remota, che lo Stato richiesto acquisisca dati e notizie secondo modalità che per l’ordinamento tributario dello Stato ricevente non sarebbero legittime[10] , oppure, secondo un diverso scenario ipotizzabile, durante l’attività di indagine ed acquisizione delle informazioni potrebbero essere poste in essere delle illegittimità-irregolarità idonee a ripercuotersi sul successivo atto di accertamento se questo fosse emesso in quello Stato, ma che tuttavia non lo sarebbero per l’ordinamento dello Stato richiedente.
Non esistono nel nostro sistema tributario disposizioni che prevedano un esplicito principio di inutilizzabilità delle prove illegittimamente raccolte, né tantomeno sussistono norme che disciplinano le conseguenze delle illegittimità-irregolarità che riguardano una procedura di assistenza fiscale. A tal fine è utile riprendere quanto già osservato dalla Suprema Corte[11] , secondo la quale la validità degli atti concerne esclusivamente l’ordinamento nel quale questi ultimi vengono posti in essere con l’impossibilità di effettuare una valutazione rispetto a norme appartenente ad ordinamenti diversi. Si ritiene pertanto di accogliere la soluzione in base alla quale i due procedimenti, quello volto alla acquisizione della informazione e quello tributario dello Stato richiesto, sono da considerarsi autonomi: non rileva, di conseguenza, l’illegittimità dell’acquisizione dei dati posta in essere dall’Autorità straniera per dare seguito ad una richiesta di assistenza.
Nel contesto della cooperazione fiscale sembra sia pertanto plausibile ritenere che tra i due procedimenti, quello conclusivo delle indagini tributarie nello Stato estero, e quello delle indagini fiscali e dell’avviso di accertamento nel territorio italiano, sussista un nesso meramente eventuale, inidoneo a realizzare lo schema della “invalidità derivata”[12] : poiché è il rispetto delle norme interne a determinare la validità degli atti istruttori, non si potrebbe rilevare una illegittimità che si riverberi sull’avviso di accertamento, inficiandolo, laddove ad essere viziato sia l’atto di acquisizione straniero.
Se infine, stando alla lettera del disposto normativo, l’Amministrazione finanziaria italiana che riceve l’atto conclusivo delle indagini tributarie svoltesi all’estero, ha rispettato tutte le norme sul procedimento tributario, che nel caso di specie sono quelle relative alle modalità attraverso le quali deve aver luogo la richiesta di assistenza, si può affermare che non si configura alcuna violazione invalidante.
Si vuole quindi sottolineare che se per le illegittimità occorse durante l’attività investigativa all’estero, è l’ordinamento in cui tali atti si sono formati a stabilire se ed in che termini si siano verificate è solamente in quella sede che andrebbe riconosciuta l’esperibilità di azioni volte a far valere tali vizi.
I vizi che derivano dall’inosservanza delle regole sulle indagini tributarie, potranno così essere oggetto di contestazione da parte del contribuente solamente all’interno dell’ordinamento nel quale si sono prodotti, poiché una volta che le informazioni transitano attraverso i canali della cooperazione, diventano, per l’Amministrazione fiscale italiana utilizzabili, purché quest’ultima abbia osservato le specifiche disposizioni sullo scambio di informazioni[13] .
Così come afferma autorevole dottrina “è acquisita illegittimamente quella prova che sia ottenuta facendo ricorso ad atti o procedimenti istruttori effettuati in violazione delle disposizioni dettate in materia dalle singole leggi d’imposta; oppure in violazione delle disposizioni che regolano l’esercizio dell’attività amministrativa in generale (e che non siano derogate, esplicitamente o implicitamente, dalla specifica normativa tributaria); o, più in generale ancora, in violazione delle disposizioni che definiscono i limiti d’esercizio dei pubblici poteri. In breve, illegittima, sarà quella prova che sia stata acquisita nell’ambito di un’attività istruttoria (o di una attività a monte dell’attività istruttoria) esercitata in violazione delle norme di legge[14] .
Se questi sono i casi in cui una prova può dirsi illegittimamente acquisita secondo il nostro ordinamento, si nota subito che nessuna di queste circostanze ricorre nella cooperazione fiscale, in quanto nessuna norma che disciplina l’attività istruttoria può dirsi violata Ne risulta che eventuali vizi di acquisizione non daranno luogo all’impugnabilità dell’avviso di accertamento emesso in Italia: gli elementi acquisiti, ancorché illegittimi, non sono tali in base alle leggi italiane, ma alla luce solamente delle disposizioni in vigore in un altro ordinamento. Seppure nel diverso ambito della riscossione dei tributi[15] , anche se pur sempre sul tema dell’assistenza amministrativa, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno riconosciuto l’autonomia dei procedimenti nei diversi ordinamenti[16] .
In particolare è stato chiarito che spetta all’Autorità del luogo in cui si è formato il presupposto impositivo il compito di accertare la sussistenza o meno del debito tributario, secondo le leggi vigenti in quell’ordinamento, mentre compete all’Autorità del luogo in cui si chiede la riscossione la gestione degli atti riferiti a tale fase, compresa l’impugnazione dei vizi che in tale fase si sono prodotti. La Suprema Corte, infatti, ritiene inconcepibile l’impugnazione davanti ad un giudice diverso da quello dell’ordinamento in base al quale l’atto è stato emesso.
Per quanto fin qui evidenziato, si giunge alla conclusione secondo la quale il procedimento di acquisizione delle prove volto a soddisfare una richiesta di informazioni non termina con l’emissione dell’avviso di accertamento che su tali informazioni si basi, ma con l’atto dell’Amministrazione finanziaria straniera con il quale essa viene trasmessa ad un’altra Autorità fiscale ed è pertanto in quella sede e fino a quel momento che devono e possono essere fatti valere eventuali vizi di acquisizione.
Se però si ritiene che vi siano ragioni per riconoscere validità ad un avviso di accertamento fondato su prove raccolte illegittimamente da parte di un’altra Amministrazione fiscale ed al compimento delle cui indagini gli uffici dell’Amministrazione finanziaria italiana sono rimasti estranei, è allo stesso tempo necessario valutare se ciò comporti delle ripercussioni eccessive nella sfera del contribuente, che potrebbe subire gravi menomazioni del proprio diritto di difesa.
Questi, infatti, si troverebbe nell’impossibilità di impugnare l’avviso di accertamento facendone valere l’invalidità[17] : per scongiurare tale pericolo al contribuente dovrebbe essere comunque data la facoltà di opporsi ed impedire la trasmissione delle informazioni.
Ciò dovrebbe implicare che egli sia messo in grado di poter conoscere che è in corso una richiesta di informazioni, cosicché possa, nella sede opportuna, e cioè prima che le informazioni vengano trasmesse, far valere eventuali illegittimità. Occorrerebbe quindi valorizzare il suo diritto ad essere informato, nonché ampliare il principio del contraddittorio nella fase antecedente all’emissione dell’avviso di accertamento.

5. Il rilievo probatorio ed i limiti all’acquisizione delle informazioni
Il problema dei vizi assume importanza anche in merito al rilievo probatorio delle informazioni e degli atti in cui esse vengono trasfuse. A tal proposito può essere utile un richiamo ad un altro Modello per la cooperazione fiscale, che è quello appunto elaborato dal CIAT[18] .
Il fatto che il paragrafo 10 dell’art. 4 del progetto CIAT dedicato allo scambio di informazioni statuisce che fatta salva la prova contraria esibita dalla persona interessata, il semplice fatto che lo Stato richiedente riceva informazioni che siano state ottenute in base a tale accordo fa sì che tali informazioni costituiscano “prova legale”, induce con sollievo a constatare che nessuna disposizione analoga sia rinvenibile nell’art. 26 del Modello OCSE contro le doppie imposizioni, né nel Modello OCSE sullo scambio di informazioni, né tantomeno nelle norme di fonte comunitaria. Pare pertanto che le informazioni acquisite attraverso gli strumenti di cooperazione fiscale abbiano valore probatorio uguale a quello delle corrispondenti informazioni ottenute in base al proprio ordinamento interno[19] . Attribuire validità di “prova legale” alle prove documentali provenienti dagli altri Stati nell’ambito dell’attività di scambio di informazioni, indipendentemente dalla loro natura, porterebbe alla conclusione per cui tutti i dati e le notizie così acquisiti diventano tautologicamente atti pubblici, scritture private autenticate o riconosciute, copie di atti pubblici o privati anche laddove non lo siano ab origine. Si ricordi, infatti, che anche nell’accertamento e nel processo tributario sussistono una serie di regole probatorie che stabiliscono non solo quali prove possano essere utilizzate, ma anche con che grado di intensità esse incidono sul convincimento dell’Amministrazione finanziaria e del giudice tributario[20] .
Nelle prove legali, in particolare, l’efficacia probatoria non è stabilita da una norma tributaria, ma dalla regola generale di cui all’art. 2699 c.c. che attribuisce a tali atti una forza massima, quella appunto di piena prova (fino a querela di falso) circa la rispondenza al vero dei fatti che l’organo verificatore attesta essere avvenuti alla sua presenza o da lui compiuti[21] , nonché la data e la provenienza da un pubblico ufficiale.
In ambito tributario, tuttavia, si verifica spesso che atti non finalizzati ad acquisire pubblica fede, ma aventi semplicemente funzione conoscitiva, provengano da pubblici ufficiali. Quindi, ad esempio, i verbali redatti dalla Guardia di Finanza o dai verificatori hanno solo lo scopo di raccogliere le risultanze dell’attività istruttoria[22] .
Pertanto, così come si rende necessaria una distinzione sulla valenza probatoria degli atti formati da pubblici ufficiali, è difficile poter affermare che attraverso la procedura di scambio di informazioni tutti i documenti acquisiscano efficacia equipollente a quella di prova legale, in special modo nei casi in cui tali atti non provengano nemmeno da chi la potestà di attribuirgli pubblica fede.
È così ancora più evidente la compressione del diritto di difesa del contribuente in presenza di disposizioni che attribuiscono fede privilegiata a quelle informazioni che transitano attraverso l’assistenza fiscale, potendo in tale ambito rientrare anche prove precostituite dall’ufficio e acquisite senza contraddittorio[23] .
Il valore di atto pubblico, tuttavia, non rende indiscutibile la verità di quanto riportato o contenuto nel documento. Ciò che assume rilevanza è l’esistenza dei fatti, delle dichiarazioni, delle operazioni, ma non la prova che essi siano realmente avvenuti o che siano assolutamente accaduti come riportato nella prova documentale[24] .
Si ricordi infatti che per l’art. 2699 c.c. l’atto pubblico fa fede fino a querela di falso limitatamente alla provenienza dell’atto dal pubblico ufficiale, alle dichiarazioni delle parti ed agli altri fatti che il pubblico ufficiale attesti essere avvenuti in sua presenza.
Per le informazioni provenienti da un’Autorità fiscale estera e che si traducono in documenti, si dovrebbero perciò sempre distinguere quelli per i quali è da ammettersi la prova contraria senza necessità di proposizione di querela di falso, liberamente valutabili dal giudice tributario, e quelli che invece, avendo natura di hanno atto pubblico, hanno efficacia di piena prova.
Sul diverso tema, poi, della “violazione” dei principi che regolano la cooperazione o la violazione di limiti all’obbligo di prestare assistenza, non si può parlare di violazioni vere e proprie. Tra le norme tributarie italiane, al contrario di quanto accade in altri Paesi[25] , in cui la direttiva ha trovato attuazione attraverso l’introduzione di limiti ostativi alla cooperazione, non vi sono infatti disposizioni che vietino all’Autorità fiscale italiana di trasmettere le informazioni. A parte la traduzione del principio di equivalenza nell’art. 31 bis del D.P.R. 600/73 e nell’art. 65 del D.P.R. 633/72, che equipara le modalità ed i limiti dell’attività investigativa svolta per adempiere ad una richiesta di cooperazione, a quelli previsti per l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, non esistono né norme che traducono gli altri principi in divieti di cooperazione, né norme che qualificano i limiti alla cooperazione previsti nella direttiva 77/799CEE o nel regolamento 1798/2003 in divieti all’obbligo di fornire assistenza.
L’art. 31 bis del D.P.R. 600/1972 statuisce semplicemente che “ le informazioni non sono trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale o un’informazione la cui divulgazione contrasti con l’ordine pubblico. La trasmissione delle informazioni può essere, inoltre, rifiutata quando l’Autorità competente dello Stato membro richiedente, per motivi di fatto o di diritto, non è in grado di fornire lo stesso tipo di informazioni”.
La mancanza di una disciplina ostativa nella legislazione esistente rispetto all’assistenza in materia fiscale, così come di altre disposizioni che regolino le modalità attraverso le quali essa si svolge, porta a ritenere che l’attuazione della direttiva 77/799 CEE in Italia sia avvenuta attraverso un rinvio al contenuto della direttiva stessa, nel senso che essa è stata evidentemente recepita nel suo contenuto integrale attraverso la generica formulazione “l’Amministrazione finanziaria provvede allo scambio con le altre Autorità competenti degli Stati membri della comunità economica europea delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio”. È pertanto al contenuto della direttiva stessa che occorre far riferimento per individuare l’esistenza di eventuali obblighi, diritti e violazioni da cui possano derivare vizi della procedura.
L’analisi del contenuto della direttiva porta ad osservare che i principi che regolano la cooperazione sono individuati come limiti potestativi, pertanto nulla esclude che siano trasmesse anche informazioni che portino a divulgare un segreto commerciale, industriale, professionale, un processo commerciale, o informazioni che prescindano dal principio di reciprocità.
L’art. 8, della Direttiva 77/799CEE è pertanto ritenuta erroneamente dalla dottrina italiana una norma garantista[26] , perché più che sul fatto che essa consente agli Stati di rifiutare di fornire assistenza in presenza di determinate circostanze, l’attenzione deve essere posta sul fatto che essa non impone obblighi di astensione dal cooperare. Il che significa, per il contribuente residente in Italia nei confronti del quale si mette in moto una richiesta di cooperazione, che laddove lo scambio di informazioni porti alla trasmissione di informazioni lesive del suo interesse alla tutela di un segreto commerciale, industriale ecc. non è ravvisabile alcun comportamento illegittimo dell’Amministrazione finanziaria.
Il discorso non varia in riferimento ad ipotesi di richieste di assistenza verso l’Italia, in quanto vi sono altri Stati membri che, seppur diversamente dal caso italiano, hanno previsto che nessun obbligo, come quello del segreto, possa impedire all’Amministrazione tributaria di procedere allo scambio di informazioni di cui alla Direttiva 77/799CEE[27] .
Nulla impedisce pertanto che ai fini dell’accertamento siano utilizzate informazioni che l’Amministrazione fiscale italiana non avrebbe potuto acquisire in base alle proprie leggi o prassi interna, che costituiscano la divulgazione di segreti o che vengono trasmesse in assenza di reciprocità. Pari discorso può essere fatto con riguardo al regolamento 1798/2003 CE che in tema di limiti e segretezza non si discosta in modo significativo dalla direttiva 77/799 CEE. Pertanto, come si è visto, la compressione della tutela del contribuente può avere luogo attraverso una variegata sintomatologia:
-utilizzo di elementi, dati, informazioni illegittimamente acquisite perché: a) acquisiti in violazione di legge nello Stato richiesto; b) acquisiti in conformità alla legge e alla prassi vigenti nello Stato richiesto ma la cui acquisizione la legislazione o la prassi italiana non avrebbero consentito se si fosse trattato di svolgere l’attività istruttoria in Italia; c) trasmissione o utilizzo di informazioni che hanno comportato la divulgazione di segreti commerciali, industriali, professionali, di un processo commerciale da cui il contribuente potrebbe ricevere un danno e alla cui divulgazione non ha potuto opporsi per inesistenza di un obbligo di notifica circa la procedura di cooperazione in corso; d) trasmissione o utilizzo di informazioni in violazione di principi di diritto comunitario.
A proposito delle ultime due ipotesi, l’inesistenza di un divieto previsto dalla legge ad adempiere all’obbligo di cooperazione al verificarsi di certi presupposti, e l’inesistenza di un divieto, contenuto nella direttiva, ad adempiere all’obbligo di cooperazione in violazione dei principi di reciprocità, equivalenza, ecc., escludono che il provvedimento impositivo risulti viziato per violazione di norme procedimentali e/o di principi che regolano la cooperazione. Tuttavia, come si avrà modo di illustrare nel seguente paragrafo, il provvedimento, pur se non viziato per violazione di legge in senso stretto, potrebbe risultare emanato in violazione di altri principi di diritto comunitario, quali il principio di proporzionalità ed il principio del contraddittorio.

6. Il principio di proporzionalità come limite generale alla cooperazione
È stato dimostrato come le restrizioni contenute nelle norme comunitarie e anche nell’art. 26 del Modello OCSE, non sono idonee ad approntare adeguate garanzie per il contribuente. Esse infatti non precludono uno scambio arbitrario di informazioni e sono costruite in modo che alcuni elementi di tali previsioni siano suscettibili di essere interpretate in modo differente dagli Stati. Si pensi al concetto di “ordine pubblico” “divulgazione di un segreto” o alla diversa valenza che le Autorità fiscali possono attribuire a disposizioni che si riferiscono all’ “assistenza analoga”, al “previo esaurimento delle fonti consuete di informazione”, “all’utilizzazione per fini diversi da quelli per i quali le informazioni sono state rilasciate”.
È indubbio che la cooperazione in materia fiscale pone un problema di contemperamento tra interessi contrapposti: da una parte quelli delle Autorità fiscali ad applicare le imposte in modo effettivo, dall’altra quelli del contribuente all’esercizio delle libertà personali ed economiche. Rispetto all’esigenza di effettuare tale contemperamento, il principio comunitario di proporzionalità[28] è idoneo allo scopo, secondo il criterio per cui l’Amministrazione pubblica non può imporre obblighi e/o restrizioni alle libertà del privato in misura superiore a quanto strettamente necessario per il soddisfacimento di quell’interesse che si intende raggiungere, in modo che il pregiudizio che il contribuente possa ricevere dall’utilizzo degli strumenti di cooperazione non superi quello sbarramento dato dallo scopo per il quale esso è congegnato[29] . Lo scambio di informazioni deve essere “necessario” ed affermare ciò comporta la salvaguardia di diritti del contribuente che possono essere pregiudicati dall’attivazione di tale procedimento[30] . Vi deve perciò essere una “relazione ragionevole, adeguata e non sproporzionata tra il fine perseguito dall’azione statale e gli strumenti impiegati per conseguirlo”. Inoltre, “il rapporto tra le diverse possibili linee di condotta e le imposizioni che derivano ai singoli deve essere tale da indurre a scegliere lo strumento che, pur ubbidendo agli stessi fini, sia il meno restrittivo”[31].
L’Autorità fiscale deve perciò farsi carico di valutare se esistano misure meno invasive che possano condurre al medesimo risultato e perciò deve aver precedentemente esaminato tutte le possibili linee domestiche di investigazione, compreso il ricorso al dovere di cooperazione del contribuente. Deve essere data priorità alle modalità operative che non comportino sforzi sproporzionati e che diano come risultato elementi probatori dotati di un sufficiente grado di affidabilità. Lo scambio di informazioni deve essere altresì adeguato allo scopo che l’Amministrazione vuole raggiungere e cioè deve consentire allo Stato che ne fa richiesta di determinare correttamente le imposte. La richiesta di assistenza non dovrebbe perciò essere formulata se essa non è in grado di contribuire in alcun modo a chiarire la posizione fiscale del contribuente o se i fatti che a ciò si riferiscono sono stati già tutti chiariti e l’informazione servirebbe solamente a verificare fatti già acclarati.
Alla richiesta di cooperazione gli Stati dovrebbero far ricorso quando non sono in grado di determinare autonomamente gli elementi necessari per una corretta determinazione della base imponibile se non attraverso informazioni nella disponibilità di un’altra Autorità fiscale o quando la corretta ricostruzione dei fatti è possibile solamente a costi elevati[32] .

7. Il diritto del contribuente ad essere informato ed il problema del contraddittorio
Quanto al principio del contraddittorio , le violazioni possono risultare ancora più evidenti alla luce delle disposizioni che regolano l’agire della Pubblica amministrazione.
L’art. 13 della legge n. 241/1990 secondo cui le disposizioni contenute nel capo III della legge “partecipazione al procedimento amministrativo”; non si applicano ai procedimenti tributari[33] , fa propendere la dottrina per l’esclusione dell’esistenza dell’obbligo di notifica al contribuente circa l’avvio di una procedura di cooperazione fiscale. Su tale punto si potrebbe anche concordare, se non fosse che il rinnovato art. 1, comma 1 della legge n. 241/90, individua espressamente tra i principi cui deve essere improntata l’azione amministrativa i principi dell’ordinamento comunitario[34].
È indubbio che con il richiamo ai principi dell’ordinamento comunitario, trovi ingresso nel nostro ordinamento anche il principio del contraddittorio. Pur senza voler entrare nel merito delle critiche che i limiti applicativi stabiliti nell’art. 13 della legge 241/90 hanno sollevato tra gli studiosi[35], ci si sofferma sugli spunti evolutivi prospettati da parte della dottrina[36] : la non applicazione ai procedimenti tributari delle disposizioni del capo III della legge sul procedimento amministrativo, non ha escluso completamente la partecipazione dei cittadini alla formazione di tale categoria di atti[37] . I procedimenti tributari, infatti, sono dotati di regole procedimentali speciali in cui la partecipazione dell’interessato[38] avviene, anche se non in modo generalizzato e sistematico. La convocazione negli uffici per esibire documenti o fornire dati, notizie, chiarimenti, la risposta ai questionari, il diritto a presentare osservazioni ecc. sono tutte modalità attraverso le quali si realizza la partecipazione del contribuente al procedimento tributario e che escludono che il procedimento di concluda con un atto inaudita altera parte[39] . La disciplina dell’accertamento contempla una serie di aperture verso il contribuente e che lo mettono in grado di far valere le proprie ragioni prima dell’emanazione dell’atto conclusivo del procedimento[40] .
Il principio del contraddittorio[41] trova riconoscimento nel procedimento tributario[42] : ciò che viene limitato, in ragione della necessità di salvaguardare il segreto istruttorio e l’integrità delle prove, è il diritto del contribuente ad essere informato dell’avvio del procedimento[43] .
Nell’ambito della cooperazione in materia fiscale il diritto del contribuente ad essere informato[44] in relazione al fatto che determinati dati o notizie stanno per essere trasmessi ad un’altra Autorità fiscale, è strettamente funzionale al principio del contraddittorio. Se infatti al contribuente non è data comunicazione circa l’avvio di tale procedura, questi non sarà in grado di poter efficacemente opporre le sue ragioni all’Amministrazione finanziaria in un momento successivo perché avrà già subito irrimediabilmente un pregiudizio[45] .
L’importanza che il principio del diritto al contraddittorio assume nell’ambito della cooperazione fiscale, può essere facilmente dimostrata proprio riguardo alla divulgazione di segreti: indipendentemente da una definizione dei termini, molto generici, di segreto commerciale, industriale, professionale ecc., è pacifico che un segreto è un qualcosa noto solo ad una cerchia ristretta di persone e che se rivelato provoca un danno al contribuente. Anche la semplice possibilità che ciò si verifichi dovrebbe essere sufficiente a spingere le Autorità fiscali coinvolte nello scambio di informazioni ad effettuare una valutazione attenta delle conseguenze dannose che potrebbero emergere dalla divulgazione di un segreto, oppure a tentare di eliminarle o, dove questo non sia possibile, a mitigarne il più possibile gli effetti negativi[46] . La conoscenza tali circostanze, a partire dal se una determinata notizia sia o meno coperta dal segreto commerciale, industriale ecc. potrebbe essere possibile solamente con una consultazione del contribuente[47] .
Si comprende quindi come assuma notevole rilievo la valorizzazione di un contraddittorio preventivo con il contribuente, il quale sarà così in grado di far valere le sue ragioni e di opporsi validamente alla trasmissione di notizie che possano danneggiarlo[48] .
Analoghe considerazioni valgono in relazione a ciò che può essere inquadrato nell’area dell’“ordine pubblico”; le cui violazioni che rilevano per il contribuente sono state limitate a quelle che comportano un conflitto intollerabile tra al cooperazione fiscale ed i principi fondamentali degli ordinamenti in materia di giustizia[49] .
Il riconoscimento a favore del contribuente del diritto di contestare (previa conoscenza) la trasmissione delle informazioni è l’unico modo per evitare l’utilizzo, da parte di un’altra Autorità fiscale, di informazioni illegittimamente acquisite che, in caso contrario, non sarebbero più tali una volta transitate ed emesso l’avviso di accertamento da parte dell’Autorità fiscale che si è avvalsa dell’assistenza.

8. L’applicabilità delle norme sull’azione amministrativa
L’approvazione delle modifiche alla legge 241/1990 sul procedimento amministrativo, avvenute con l’introduzione del Capo IV bis, che all’art. 21 octies secondo comma, ritenuto applicabile anche al procedimento tributario[50] , assume notevole rilievo.
L’art. 21 octies dispone che non sia annullabile il provvedimento emesso in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello concretamente adottato[51] . Il chiaro indirizzo adottato dal nostro Legislatore, in linea con le tendenze emerse in sede comunitaria e con esperienze già maturate in altri Paesi dell’Unione europea[52] , è quello del depotenziamento dei vizi formali degli atti amministrativi[53] : sono irrilevanti e degradano a mere irregolarità quei vizi procedurali o formali che non hanno influito sulla correttezza sostanziale del provvedimento, venendosi così ad “accentuare l’importanza e la prevalenza della correttezza sostanziale dell’azione amministrativa”[54] .
Indipendentemente, pertanto, dalle argomentazioni svolte fino a questo punto a sostegno della autonomia dell’avviso di accertamento emesso a seguito dell’attività investigativa compiuta da un’altra Autorità fiscale, è lo stesso legislatore a propendere per un affievolimento dei meccanismi di tutela del contribuente ancorati ai parametri formalè[55] : si apre la strada all’irrilevanza dei vizi relativi alle norme strumentali; non è annullabile l’atto di accertamento adottato in violazione di nome sul procedimento, ovvero formali, che sia però sostanzialmente fondato.
Tali considerazioni spingono a tentare di individuare forme di tutela alternative[56] , rispetto all’assistenza in materia fiscale, che possono originarsi dalla valorizzazione, appunto, dei principi del contraddittorio e di proporzionalità[57] .
Non sembrano sussistere ostacoli al riconoscimento, anche nella fase istruttoria del procedimento tributario, del principio comunitario del contraddittorio[58] , valorizzato anche nello Statuto dei diritti del contribuente[59] e che consente di concretizzare il dovere di collaborazione di quest’ultimo con l’Amministrazione finanziaria[60] .
Gli esempi riportati hanno dimostrato, infatti, che anche nella fase investigativa si formano posizioni ed interessi tutelabili poi in sede processuale, ma soprattutto nella fase istruttoria si possono intaccare situazioni che per la loro delicatezza esigono l’immediatezza della tutela[61] , senza poter attendere la fase processuale[62] .
Suscita, pertanto, qualche perplessità, l’indirizzo emerso in sede comunitaria[63] di voler sopprimere la notifica preliminare dello scambio di informazioni al contribuente. La condivisibile preoccupazione che la notifica al contribuente circa una richiesta di assistenza vada a discapito della proficuità del controllo, deve infatti essere controbilanciata dall’interesse per le Amministrazioni fiscali a che il contribuente non subisca un danno irreparabile visto che le indagini condotte per rispondere ad una richiesta di informazioni non sono assimilabili a quelle normalmente svolte dagli uffici.
Questo che appare come l’indirizzo comunitario in senso opposto alla valorizzazione della tutela del contribuente non deve comunque essere sopravvalutato. La compressione del diritto di notifica non necessariamente esclude la possibilità di un esercizio preventivo del contraddittorio. È infatti comprensibile la preoccupazione dell’Unione europea per le ripercussioni che alcune disposizioni interne agli Stati provocano sulla cooperazione fiscale in termini di inefficacia. Si fa riferimento soprattutto a quelle norme che prevedono il consenso preventivo del contribuente o l’obbligo di notifica.
Si ritiene tuttavia che non compromettano la proficuità delle indagini quelle norme interne che prevedono un obbligo di notifica quando l’attività istruttoria è già stata espletata[64] . La tendenza emersa in sede comunitaria è finalizzata ad evitare che l’obbligo di notifica intervenga in un momento “inopportuno”, piuttosto che volto ad una sua totale eliminazione e pertanto non si pone nel senso di affievolire la tutela del contribuente[65] .

9. Conclusioni
Le questioni affrontate sono per ora ristrette ad un ambito puramente teorico, stante la carenza di prassi amministrativa e di casistica giurisprudenziale. Si ritiene, tuttavia, che l’utilizzo dello scambio di informazioni, con particolare riguardo al nostro ordinamento, non dovrebbe porre problemi di utilizzabilità quanto al materiale informativo acquisito per il tramite delle autorità fiscali estere.
Quanto invece alle incongruenze insite nel sistema ed ai conflitti che potrebbero sorgere tra l’interesse degli Stati e le garanzie dei privati, occorre aggiungere alcune considerazioni: i contribuenti, devono essere posti in condizione di avvalersi delle garanzie già riconosciute a livello comunitario, che non possono più essere respinte o intralciate dalla prassi e dalla giurisprudenza dei singoli Stati.
L’applicazione di tali principi è tuttavia in parte subordinata alla conoscibilità, da parte del soggetto interessato, dell’attività amministrativa di cooperazione in atto.
È questo l’elemento che costituisce la garanzia fondamentale su cui basare la facoltà che il soggetto leso possa agire davanti al suo giudice naturale per far valere l’illegittimità degli atti. Tale argomento assume decisivo rilievo soprattutto in presenza della debole connessione tra attività istruttoria diretta all’acquisizione delle informazioni, ed attività di accertamento che su di essa si fonda, in quanto una volta accantonata la teoria recessiva della invalidità derivata, entro certi limiti si giunge anche al superamento dell’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite (rilevando in termini di legittimità- illegittimità soltanto l’attività svolta dall’autorità fiscale nazionale che fa uso delle informazioni ed emana l’atto di accertamento).
Comunque, sempre nel quadro dei possibili ambiti di tutela, proprio per la costante esigenza di stemperare le contrapposizioni che emergono in materia di assistenza fiscale, è possibile inserire anche l’intervento del Garante del contribuente, nel ruolo di “tutore” del rapporto di fiducia e leale cooperazione tra contribuente ed Amministrazione finanziaria.
Anche per le attività poste in essere in adempimento delle norme internazionali e comunitarie in materia di cooperazione fiscale, potrebbe essere configurabile quell’intervento del Garante che l’art. 13, comma 6 della Legge 212/2000 qualifica come rivolto a contenere scorrettezze, disfunzioni, irregolarità, irragionevolezze dell’agire amministrativo. Al Garante potrebbe essere richiesto di valutare se esistano misure meno invasive in grado di condurre a risultati analoghi o se, in osservanza del principio di proporzionalità, il sacrificio degli interessi del contribuente sia necessario ed idoneo allo scopo, in una fase in cui è importante prevenire il sorgere di un conflitto attraverso la sollecitazione di efficienza dell’Amministrazione, a prescindere da una tutela giurisdizionale successiva e/o ipotetica.
Ampi margini di rivalutazione della posizione del contribuente rispetto all’agire amministrativo, sono peraltro già emersi con forza sia sul fronte interno, sia in ambito europeo.
È opportuno infatti ricordare come negli ultimi tempi siano stati registrati orientamenti fortemente garantisti (sia pure con decisioni talvolta opinabili)[66] , sul fronte delle tutele procedimentali. Questa linea evolutiva potrebbe avere ricadute importanti sul tema della cooperazione fiscale, laddove risulta marcata la tendenza degli Stati e dell’Unione a valorizzare l’utilizzo dello scambio di informazioni continuando a trascurare la sfera delle garanzie del contrtibuente.
Del resto anche per quanto concerne l’effettività del diritto di difesa rispetto all’esercizio del potere impositivo, il Consiglio di Stato[67] , ha ammesso l’accesso[68] agli atti preparatori del procedimento tributario, con l’unica preclusione del requisito temporale della fase di pendenza ed escludendo pertanto qualunque esigenza di segretezza rispetto al diritto del contribuente di conoscere “il perché della imposizione e della relativa quantificazione”, ritenendo inammissibile “nell’ordinamento l’esercizio di un potere “ad libitum””.
Al di là della evidente tendenza giurisprudenziale ad ampliare la portata applicativa della legge sull’azione amministrativa anche al procedimento tributario -in particolare dopo le modifiche di cui alla L. n. 15/2005- emergono istanze di trasparenza e partecipazione per tutti quegli atti la cui conoscenza risponde alle esigenze di tutela del contribuente.
Le aperture della giurisprudenza amministrativa sul fronte della trasparenza, denotano la permeabilità dell’ordinamento interno rispetto ai principi dell’ordinamento comunitario, non solo in termini giuridico - formali, ma anche sul piano dell’irraggiamento dei valori garantistici. D’altro canto quelle lacune emerse nell’ambito della cooperazione fra Autorità fiscali, per quanto riguarda le garanzie e la tutela del contribuente, non possono più ritenersi compatibili con il fondamentale principio della effettività della tutela giurisdizionale, posto dagli artt. 6 e 13 della CEDU. Ed è appena il caso di evidenziare che per un verso i principi della CEDU debbono ritenersi ormai ricompresi nell’ordinamento comunitario in virtù di quanto inequivocabilmente previsto dall’art. 6 del Trattato UE[69] , e per altro verso che la stessa giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo è giunta a ritenere applicabile il principio di effettività della tutela giurisdizionale ex artt.6 e 13 CEDU anche al settore delle verifiche fiscali[70] , a prescindere dalla possibilità offerta al contribuente di agire in via differita per contestare l’illegittimità degli atti o domandare il risarcimento del danno.
Tutt’ al più, in considerazione dei peculiari profili transnazionali della cooperazione tra Autorità fiscali, andrebbe riaffermata la necessità di far valere le illegittimità occorse durante l’attività investigativa all’estero, direttamente ed immediatamente, dinanzi alle Autorità giurisdizionali del Paese in cui viene posta in essere la violazione. In tale contesto, in tutti i sistemi nazionali degli Stati membri dell’unione europea, i pregnanti poteri istruttori e di controllo delle Autorità fiscali dovrebbero poi essere contemperati alla luce dei fondamentali principi di proporzionalità e di tutela del contraddittorio.