NOTE RELATIVE AL SILENZIO DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E ALLE FORME DI TUTELA DEL CONTRIBUENTE
di Pier Paolo Cairo

 
1. Premesse generali. Il fondamento giuridico del silenzio amministrativo - 2. Il silenzio dell’amministrazione sull’istanza di rimborso del contribuente: ricostruzioni teoriche dell’istituto - 3. Segue: riflessi sul piano del contenzioso tributario e dei poteri dell’amministrazione finanziaria - 4. Il silenzio dell’ufficio a fronte della richiesta di riesame di un atto impositivo - 5. Segue: i mezzi di tutela del contribuente e il riparto di giurisdizione - 6. Cenni sul silenzio-assenso in materia di interpello del contribuente - 7. Conclusioni sul valore del silenzio quale nuovo strumento di tutela del cittadino


1. Premesse generali. Il fondamento giuridico del silenzio amministrativo
Il dibattito sul silenzio della pubblica amministrazione, da sempre presente nella riflessione scientifica e soggetto a continui sviluppi sul piano legislativo e giurisprudenziale, nasce ed è tuttora influenzato dalla oggettiva difficoltà di dare un significato all’inerzia, vale a dire ad un “non fare”, ad un mero contegno passivo.
Avulso da un contesto o da circostanze concrete, il silenzio non ha alcun valore, o almeno non possiede un significato chiaro e univoco; essendo privo di un sostrato “naturalistico”, si limita a lasciare inalterata la realtà esistente.
Sulla questione si è lungamente soffermata la dottrina del diritto privato (nel cui ambito il fenomeno assume pure un certo rilievo)[1], osservando che il silenzio è ambiguo, non è di per sé espressivo di una volontà negoziale positiva o negativa, ma può valere come manifestazione (tacita) di consenso nel caso che acquisti tale valore per volontà della legge o delle parti stesse, ovvero sia accompagnato da circostanze che consentano di interpretarlo in tal modo[2].
Ne discende che il silenzio, in quanto tale, è un fatto giuridicamente irrilevante. È questo il punto da cui partire per condurre una disamina delle ipotesi di inerzia della pubblica amministrazione in materia tributaria. Il silenzio serbato dagli uffici fiscali, fenomeno non infrequente nella prassi, non presenta un valore giuridico intrinseco, immanente, ma lo acquista in virtù di una volontà espressa o implicita dell’ordinamento.
La nostra indagine sarà rivolta ad individuare, anzitutto, il “fondamento giuridico” del silenzio amministrativo in materia tributaria. Si prenderanno in esame, quindi, le conseguenze del suo formarsi, sia sul piano dei poteri (o dei doveri) dell’amministrazione finanziaria, sia su quello dei mezzi di tutela da riconoscere al cittadino-contribuente.
In relazione al primo aspetto, occorre ribadire che la sottrazione del silenzio all’area del “giuridicamente irrilevante” – a cui sarebbe naturalmente destinato – può avvenire solo attraverso una “speciale” qualificazione dell’ordinamento[3].
La dottrina ha, come vedremo, lungamente dibattuto in ordine a tale qualificazione. Ha attribuito al silenzio i significati più disparati: provvedimento di rigetto, provvedimento di accoglimento, inadempimento, fatto di rilievo processuale, ma solo di recente sembra aver razionalizzato la materia, ancorandola ai principi generali del diritto pubblico che, ove non derogati, trovano applicazione anche sul piano tributario[4].
Alcuni di questi principi sono ora codificati dalla legge generale sul procedimento amministrativo (L. n. 241/1990), la quale, all’art. 2, comma 1, statuisce l’obbligo per la p.a. di provvedere alla cura degli interessi pubblici attraverso lo svolgimento di un procedimento e l’adozione di un provvedimento espresso.
È questo il dato di partenza che caratterizza il silenzio amministrativo: l’esistenza di un “obbligo di agire” in capo alla p.a., ove ci siano i presupposti stabiliti dall’art. 2 (l’istanza di parte o la presenza di un interesse pubblico concreto che richiede l’intervento d’ufficio dell’autorità amministrativa). È la legge stessa, quindi, che definisce l’inerzia dei pubblici poteri e la connota come “inadempimento”, qualificazione tipica del comportamento di chi non ottempera ad un obbligo legalmente previsto.
Il silenzio della pubblica amministrazione, inteso quale violazione di un obbligo, configura dunque una condotta illegittima – comunemente definita “silenzio-inadempimento” o anche “silenzio-rifiuto”[5], a cui l’ordinamento reagisce riconoscendo al cittadino la possibilità di difendersi in giudizio anche contro una mera omissione.
Tale riconoscimento, inizialmente negato per via della natura impugnatoria del processo amministrativo, è oggi sancito dall’art. 21-bis della legge n. 1034/1971, che prevede un rito speciale in materia di silenzio. In tal modo al privato è consentito adire l’autorità giurisdizionale per far accertare l’inadempimento dell’obbligo di provvedere, sollecitando così l’intervento della p.a.; nei casi di attività vincolata, inoltre, il giudice può arrivare a stabilire “come” la p.a. debba provvedere, posto che il provvedimento risulta in tal caso mera attuazione delle disposizioni di legge[6].
Si è osservato[7] che la giurisprudenza è pervenuta gradualmente a tale riconoscimento. In un primo momento, infatti, richiamando l’art. 113 Cost. e il principio di pienezza ed effettività della difesa giurisdizionale di cui all’art. 24, aveva esteso la tutela dei diritti e degli interessi legittimi anche alle omissioni, intese inizialmente come “atti negativi”, e quindi riconducibili alla nozione di “atti della pubblica amministrazione” di cui all’art. 113 della Costituzione.
Questa equiparazione fra atto e inerzia ha in effetti influenzato tutto il dibattito successivo sulla natura del silenzio. L’inerzia, come vedremo, è stata equiparata in diversi casi ad un provvedimento di tipo negativo, pur in assenza di una espressa qualifica legislativa, in modo da consentire la tutela giurisdizionale del cittadino nell’ambito di un processo fondato sulla impugnazione di provvedimenti.
In realtà, come si è già detto, il silenzio è privo di un proprio significato (sul piano naturalistico prima ancora che giuridico) e richiede una particolare qualificazione per poter assumere un certo rilievo.
In conclusione, la rilevanza giuridica dell’inerzia amministrativa presuppone l’esistenza di un obbligo di agire (e di provvedere) in capo alla stessa – spesso, ma non sempre, ricollegabile ad un’istanza del privato – che dia modo di attribuire al silenzio il significato di inadempimento. In alcune ipotesi, tuttavia, è lo stesso legislatore a qualificare espressamente una specifica fattispecie di silenzio come provvedimento tacito, con valore di assenso o di diniego, sulla base di una scelta di natura discrezionale e degli interessi che la legge ritiene di volta in volta preminenti.

2. Il silenzio dell’amministrazione sull’istanza di rimborso del contribuente: ricostruzioni teoriche dell’istituto
Alla luce del quadro introduttivo che si è tracciato, si passeranno ora in rassegna le principali ipotesi di silenzio rilevanti in ambito tributario, provando a tenere fermi i principi sopra richiamati, e partendo dalla materia dei rimborsi richiesti dal contribuente agli uffici fiscali per somme indebitamente versate. A titolo esemplificativo, si pensi al caso in cui il contribuente abbia versato acconti che, a consuntivo, superano quanto effettivamente dovuto al fisco, ovvero abbia effettuato pagamenti per errore di fatto o di diritto, oppure per evitare di incorrere in eventuali sanzioni[8].
È noto che, in simili evenienze, il contribuente non può rivolgersi direttamente al giudice, ma è tenuto previamente a richiedere le somme all’amministrazione competente entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta. In mancanza di disposizioni specifiche, può domandare il rimborso entro due anni dal pagamento o ancora, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992).
In materia di imposte sui redditi, l’istanza di rimborso è disciplinata dagli artt. 37 e 38, D.P.R. n. 602/1973, che prevedono il ricorso all’intendente di finanza (oggi la direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate) entro il termine di decadenza di quarantotto mesi, che decorre, per l’ipotesi di cui all’art. 38, dalla data del versamento indebitamente effettuato.
Sebbene lo scopo di tale previsione sia quello di consentire un risparmio di energie processuali, sollecitando direttamente l’amministrazione a pronunciarsi, è in effetti piuttosto frequente che l’ufficio cui è rivolta la richiesta rimanga inerte, non adottando alcuna decisione espressa.
Dottrina e giurisprudenza sono divise in ordine alla qualificazione da attribuire al silenzio che viene così a formarsi. In passato, era prevalente l’orientamento che equiparava tale silenzio ad un provvedimento di diniego del rimborso (cd. silenzio-rigetto), cosicché il successivo ricorso esperito dal contribuente si configurava come azione di annullamento del diniego, proponibile entro l’ordinario termine decadenziale di sessanta giorni.
Una simile ricostruzione, sostenuta in passato da una parte della dottrina e della giurisprudenza[9], qualificando il silenzio come rigetto o diniego, potrebbe oggi trovare fondamento nel tenore letterale della disposizione di cui all’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, che include, tra gli atti impugnabili davanti alle Commissioni tributarie, anche «il rifiuto espresso o tacitodella restituzione di tributi». La locuzione “rifiuto tacito”, ripresa dal successivo art. 21, comma 2, potrebbe alludere ad un provvedimento di rigetto, che si forma tacitamente allo spirare del termine di novanta giorni previsto dall’art. 21, nonché dagli artt. 37, comma 2 e 38, comma 4, D.P.R. n. 602/1973. Il legislatore avrebbe così istituito un parallelismo tra atto espresso e silenzio, attribuendo all’inerzia valore provvedimentale ed equiparandola ad un diniego.
D’altra parte – sempre secondo la ricostruzione in commento – ammettere che il contribuente possa adire il giudice tributario impugnando non un atto, ma un mero comportamento (come potrebbe essere il silenzio-inadempimento) significherebbe contraddire la norma di cui all’art. 19, che struttura il processo tributario come processo d’impugnazione, avente ad oggetto gli atti indicati dalla legge (o quelli con effetti analoghi)[10].
L’orientamento in parola, che ha perduto consenso nella dottrina più recente[11], trovava fondamento nella più generale concezione del silenzio che, almeno fino agli anni Ottanta del secolo scorso, risultava predominante[12]. Esso è stato, infatti, per lungo tempo assoggettato alla disciplina dettata in tema di silenzio su ricorso gerarchico dall’art. 5 del R.D. 3 marzo 1934, n. 383. La norma prescriveva che, decorsi centoventi giorni dalla presentazione del ricorso senza che fosse stata emanata una decisione espressa, il ricorrente notificasse alla p.a. una diffida a provvedere entro sessanta giorni. Decorso infruttuosamente tale termine, il ricorso s’intendeva respinto e si formava così un provvedimento negativo tacito, definito come “silenzio-rigetto” o “silenzio-rifiuto” (espressioni originariamente considerate equivalenti)[13].
Le più recenti elaborazioni dell’istituto hanno, tuttavia, evidenziato il carattere profondamente diverso del silenzio formatosi su un’istanza volta al rilascio di un provvedimento di primo grado, dal silenzio relativo ad un ricorso con cui si chiede un provvedimento di secondo grado, consistente nel riesame dell’atto-base. In quest’ultima ipotesi, infatti, l’amministrazione si è già pronunciata una prima volta. La diversità delle situazioni, perciò, rende inapplicabile in via analogica la previsione di cui all’ art. 5 citato (oggi sostituito dall’art. 6, D.P.R. n. 1199/1971[14]).
L’espressione “silenzio-rifiuto” assume, in quest’ottica, un significato differente atteso che, come si è spiegato nel precedente paragrafo, non è possibile attribuire valore provvedimentale all’inerzia in mancanza di una qualificazione legislativa. Il mero silenzio mantenuto dalla p.a. acquista invece la diversa valenza di “inadempimento di un obbligo”, sempre che ricorrano le condizioni per il sorgere dell’obbligo medesimo.
Con riferimento all’inerzia dell’amministrazione finanziaria sulla richiesta di rimborso, un obbligo sembra potersi desumere, a nostro avviso, dal tenore dell’art. 38, comma 3, D.P.R. n. 602/1973, che non attribuisce al fisco una facoltà o un potere discrezionale di pronunciarsi in ordine alla restituzione[15]. Non vi sono infatti interessi che l’amministrazione debba discrezionalmente ponderare. L’ufficio è invece obbligato a verificare se vi siano i presupposti per la restituzione del tributo indebitamente versato, ossia se sussiste il diritto al rimborso del contribuente. Tale diritto, come sostiene autorevole dottrina[16], preesiste al provvedimento dell’amministrazione (che ha, in questo caso, natura dichiarativa e non costitutiva) cosicché, se l’amministrazione non dovesse provvedere entro il termine stabilito dalla legge[17], il contribuente potrebbe far valere il credito in sede giurisdizionale.
Per tali ragioni, larga parte della dottrina respinge la ricostruzione del silenzio sull’istanza di rimborso quale atto tacito di reiezione, e lo qualifica invece come spatium deliberandi o limite temporale accordato all’amministrazione per assumere una decisione, decorso il quale il privato è legittimato a ricorrere in giudizio[18]. In tal modo, il silenzio consisterebbe in un mero fatto processuale che rimuove un ostacolo legale «frapposto, nell’interesse dell’amministrazione finanziaria, all’esercizio della tutela giurisdizionale del contribuente[19].
In definitiva, il silenzio in tema di rimborsi assume la configurazione di “inadempimento” a cui la legge ricollega determinate conseguenze, che nel nostro caso sono quelle previste dall’art. 21, D.Lgs. cit., consistenti nella possibilità per il contribuente di rivolgersi finalmente al giudice tributario e domandare a questi la tutela delle proprie ragioni[20].

3. Segue: riflessi sul piano del contenzioso tributario e dei poteri dell’amministrazione finanziaria
Occorre a questo punto evidenziare alcune fondamentali implicazioni della suddetta ricostruzione. Innanzitutto, se non si considera il silenzio come un provvedimento, il contribuente non dovrà agire in giudizio entro il termine di decadenza di sessanta giorni, bensì entro il più ampio termine di prescrizione previsto per i diritti soggettivi dall’art. 2946 c.c. (come sembra peraltro evincersi dall’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992)[21].
In secondo luogo, il giudizio avanti alle Commissioni tributarie assume il carattere di “accertamento-condanna”, preordinato quindi ad accertare l’esistenza del credito di rimborso ed eventualmente a condannare la p.a. alla restituzione[22]. Una simile impostazione si pone in armonia con le più recenti elaborazioni in tema di processo amministrativo, che ammettono in tale processo (così come in quello tributario) l’esercizio di azioni diverse dall’azione costitutiva di annullamento[23].
Inoltre, laddove il giudizio sia promosso dal contribuente prima della scadenza del termine accordato alla p.a. per pronunciarsi, il ricorso deve essere considerato solo temporaneamente improcedibile, e non improponibile (o inammissibile) come vorrebbe quell’orientamento che considera il silenzio quale determinazione tacita. L’improponibilità, secondo quest’ultima tesi, discende dal fatto che il ricorso avrebbe ad oggetto un atto inesistente, in quanto non ancora emanato dall’amministrazione. La tesi dell’improcedibilità si ricollega invece alla concezione fattuale del silenzio quale spatium deliberandi che, una volta decorso nella sua interezza, consentirà al giudizio prematuramente avviato di procedere regolarmente[24].
Va infine sottolineato un ultimo aspetto, relativo ai poteri susseguenti dell’amministrazione. Il manifestarsi dell’inerzia, non dando luogo ad un provvedimento ma a un mero fatto, non implica la consumazione del potere di decidere in capo all’ufficio competente, il quale avrà così la possibilità di pronunciarsi sul rimborso anche dopo lo scadere del termine di novanta giorni.
L’orientamento prevalente della giurisprudenza è sempre stato favorevole alla conservazione del potere di provvedere, anche in senso reiettivo. Del medesimo avviso sembra essere la dottrina, compresa quella che abbraccia la tesi della natura provvedimentale del silenzio (che dovrebbe invece avere quale logico corollario la consumazione del potere amministrativo).
Ne deriva che, se l’amministrazione dovesse usare il potere ed emanare l’atto tardivamente, l’eventuale ricorso proposto dal contribuente avverso il silenzio sarebbe improcedibile per sopravvenuta carenza d’interesse (con conseguente estinzione della materia del contendere), in quanto il privato avrebbe ottenuto il risultato a cui è diretto il giudizio, ossia l’intervento di un provvedimento.
Ove, tuttavia, l’atto tardivo fosse un diniego, l’orientamento della giurisprudenza non pare univoco. In ambito amministrativo, il Consiglio di Stato ha più volte precisato che, nel caso di provvedimento negativo tardivo, il privato avrebbe l’onere di proporre contro di esso una nuova impugnazione (per motivi evidentemente diversi dalla mera tardività)[25].
Tuttavia, in sede tributaria, la giurisprudenza della Corte di Cassazione[26], avallata da una parte della dottrina[27], sembra orientata nel senso di lasciare impregiudicata l’azione recuperatoria intrapresa dal contribuente in sede giurisdizionale, anche nel caso in cui l’amministrazione abbia emesso un atto tardivo di rimborso solo parziale, rigettando così in parte la richiesta del contribuente. Quest’ultimo, perciò, non sarebbe gravato dall’onere di impugnare il successivo provvedimento, potendo direttamente chiedere al giudice la verifica (parziale o totale) della sua pretesa attraverso l’azione di rimborso già avviata.

4. Il silenzio dell’ufficio a fronte della richiesta di riesame di un atto impositivo
L’inerzia degli uffici tributari è piuttosto frequente nella prassi anche quando venga proposta dal contribuente un’istanza di riesame di un atto impositivo asseritamente viziato. In tal caso, il privato chiede alla p.a. di attivare un procedimento tradizionalmente inquadrato tra i cd. poteri di autotutela delle pubbliche amministrazioni[28.
In passato, si discuteva sull’esistenza nel nostro ordinamento di una potestà generale di autotutela – con particolare riferimento, per quel che qui interessa, alla cd. autotutela spontanea – data la mancanza di una normativa in materia. Se ne rinveniva il fondamento ora nella posizione di supremazia delle pubbliche amministrazioni, quali autorità cui spettano speciali prerogative, ora nello stesso potere di provvedere in primo grado, che implicherebbe la possibilità per l’amministrazione, così come di porre in essere un atto, anche di rivederlo ed eventualmente ritirarlo, laddove lo ritenga invalido ovvero inopportuno, alla luce di una riconsiderazione dell’interesse pubblico[29].
In ogni caso, l’autotutela così configurata assurge a manifestazione della discrezionalità amministrativa, in quanto espressione del ruolo dell’autorità quale garante dell’interesse pubblico – valutato alla luce di tutti gli interessi in concreto esistenti – anche nei confronti dei suoi stessi provvedimenti.
La questione è oggi pacificamente superata dagli artt. 21-quinquies e 21-nonies, L. n. 241/1990, introdotti dalla L. n. 15/2005, che codificano per la prima volta in via generale gli istituti dell’annullamento d’ufficio, della revoca e della convalida, quali possibili sbocchi del procedimento di riesame dell’atto amministrativo.
Ciò che invece non appare ancora pacifico è se l’amministrazione sia vincolata nell’esercizio del potere di riesame o se, al contrario, la sua azione debba considerarsi discrezionale, non solo nel quomodo ma anche nell’an e nel quando. In altri termini non è chiaro se, a fronte di una richiesta di riesame di un provvedimento, la p.a. sia obbligata ad attivarsi e a pronunciarsi in maniera espressa, a norma dell’art. 2, comma 1, L. n. 241/1990.
Nell’ambito della giurisprudenza amministrativa, può dirsi prevalente l’indirizzo che nega la sussistenza di un obbligo per l’autorità di pronunciarsi sulla richiesta, almeno quando questa abbia ad oggetto provvedimenti divenuti inoppugnabili per scadenza dei relativi termini. Ragionando diversamente, l’istanza di riesame in via amministrativa rischierebbe di tradursi in una elusione del termine stabilito per l’impugnazione giurisdizionale. Di conseguenza, verrebbe compromessa l’esigenza di certezza e stabilità dei rapporti giuridici, particolarmente avvertita nell’ambito dell’attività amministrativa, rivolta alla cura di interessi che trascendono il singolo individuo[30].
In ogni caso, anche laddove il provvedimento di cui si chiede il riesame fosse ancora suscettibile di impugnazione, i giudici amministrativi sembrano pervenire a conclusioni analoghe. La natura ampiamente discrezionale dell’attività di riesame implica comunque l’assoluta libertà dell’amministrazione di decidere se riesaminare o meno i propri atti, senza essere vincolata da un’eventuale istanza del cittadino[31]. Del resto, il potere di autotutela viene ricostruito dalla giurisprudenza come una prerogativa riconosciuta alla p.a. per la migliore cura dell’interesse pubblico, non come ulteriore rimedio in favore del privato, in aggiunta al ricorso giurisdizionale e ai ricorsi amministrativi contenziosi.
Pertanto l’inerzia dell’autorità non potrebbe dar luogo a silenzio-inadempimento, né tantomeno a silenzio-diniego, non essendovi i presupposti per nessuna delle due fattispecie, ma costituirebbe un fenomeno irrilevante che non determina conseguenze sul piano giuridico[32]. È questa infatti – come si diceva all’inizio del lavoro – la dimensione generale del silenzio quando rimane privo di una specifica qualificazione.
A tale orientamento non ne corrisponde uno altrettanto omogeneo in materia tributaria, dove può trovarsi un riferimento espresso all’autotutela nell’art. 2-quater, D.L. n. 564/1994[33] (articolo inserito, in sede di conversione, dalla legge n. 656/1994 e quindi modificato dall’art. 27, L. n. 28/1999), il quale dispone che vengano indicati dal Ministero delle Finanze «gli organi dell’amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati».
La norma viene ribadita dal più recente D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, il cui art. 2, comma 1, prevede la possibilità per l’amministrazione di procedere, «in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell’atto o dell’imposizione». Lo stesso comma aggiunge che l’ufficio non può annullare il provvedimento d’imposizione «per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria».
L’art. 5, inoltre, contempla l’ipotesi in cui sia lo stesso contribuente ad avanzare una richiesta di annullamento del provvedimento impositivo, e dètta norme in tema di competenza degli uffici.
Non da ultimo, deve rilevarsi che l’art. 7, comma 2, della L. n. 212/2000, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, stabilisce che negli atti dell’amministrazione finanziaria debbono essere indicati l’organo e l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell’atto in sede di autotutela.
Da questo quadro normativo emerge, anzitutto, che la potestà di autotutela è riconosciuta non solamente nell’interesse dell’amministrazione finanziaria, ma anche in funzione della tutela dei diritti del contribuente, attesa la sua previsione nell’ambito della legge n. 212/2000. Non avrebbe infatti, a nostro avviso, alcuna giustificazione la richiesta ex art. 7 di indicare l’autorità competente ad effettuare il riesame, se tale riesame non fosse finalizzato a tutelare (anche) l’interesse del contribuente, e se quest’ultimo non avesse la possibilità di far valere in giudizio l’illegittimità dell’azione amministrativa. Il contribuente vanta, pertanto, un vero e proprio “interesse legittimo”a che la p.a. si comporti in maniera conforme alla legge ed eserciti correttamente la potestà di autotutela[34].
Da una simile impostazione discende che il provvedimento emesso in sede di autotutela è impugnabile dal contribuente alla stessa stregua dei provvedimenti di primo grado[35]. Si tratta ora di stabilire se il privato possa dolersi anche della mancata adozione di un provvedimento di riesame da parte dell’amministrazione, a seguito della richiesta avanzata dal privato stesso. Occorre, cioè, ancora una volta verificare se l’inerzia della p.a. abbia giuridica rilevanza, e se viene riconosciuto al contribuente un «interesse all’avvio del procedimento di autotutela».
Ora, in assenza di norme positive che conferiscano al silenzio, in quest’ambito, una speciale valenza provvedimentale, si tratta di verificare se sussista o meno, sulla base dei principi evidenziati, un dovere amministrativo di agire. E tale dovere si manifesta nell’ipotesi in cui «il procedimento consegua obbligatoriamente ad un’istanza, ovvero debba essere iniziato d’ufficio» (art. 2, L. 241/1990). L’obbligo, pertanto, può essere previsto dalla legge come conseguenza della proposizione di un’istanza, ovvero discendere dalla oggettiva esistenza di una situazione concreta tale da rendere necessario l’intervento pubblico, alla luce dell’interesse che la p.a. è tenuta a perseguire[36].
Deve dunque ritenersi non indispensabile un’istanza di parte perché l’amministrazione sia tenuta ad intervenire. Ci si può limitare ad accertare l’obbligatorietà dell’iniziativa d’ufficio, laddove la p.a. debba quanto meno verificare che vi siano elementi sufficienti per avviare un procedimento (elementi forniti, eventualmente, proprio dall’istanza del privato, che si pone in tal caso come una mera denuncia informale)[37].
Ciò induce a ritenere che all’amministrazione incomba un obbligo minimo, consistente nel dovere di non trascurare irragionevolmente o immotivatamente le denunce dei privati, ma di prenderle in considerazione[38] e, se del caso, avviare un procedimento amministrativo.
In tale prospettiva perde rilievo, a nostro avviso, la distinzione tra procedimenti ad istanza di parte e ad iniziativa d’ufficio: ciò che conta è l’obbligo dell’amministrazione di agire, in ogni caso, secondo criteri di ragionevolezza. Se, a seguito di una prima sommaria delibazione, la domanda del privato non appare del tutto infondata, sorge l’obbligo di avviare il procedimento, e ciò implica il dovere di esaminare le domande presentate, di acquisire i fatti e gli interessi rilevanti per la decisione, nonché di “fornire una risposta”al cittadino[39] (in base alla legge n. 241/1990 che impone una conclusione del procedimento in forma espressa). Il cittadino, di conseguenza, è titolare di un interesse alla legittimità e ragionevolezza del riesame, e può tanto impugnare un provvedimento espresso, quanto dolersi di un eventuale silenzio-inadempimento. Quest’ultima ipotesi ricorre allorquando l’amministrazione finanziaria viene meno al dovere di esaminare la domanda, e di avviare un procedimento (portandolo a termine) nel caso in cui la domanda stessa non sia palesemente infondata.
A conferma della tesi fin qui sostenuta, favorevole ad ammettere un obbligo della p.a. di non rimanere inerte di fronte a un’istanza di parte, sembra opportuna un’ulteriore notazione. La giurisprudenza amministrativa tende a riconoscere l’obbligo di pronunciarsi sull’istanza non solo quando ciò sia esplicitamente previsto dalla legge, ma anche quando “peculiari esigenze di giustizia” lo impongano in applicazione dei principi di buon andamento ed imparzialità[40].
Tra le situazioni ritenute “peculiari” dalla giurisprudenza – tali cioè da far sorgere un dovere di provvedere – vi sarebbero quelle nelle quali il cittadino vanta un interesse legittimo, ossia una situazione giuridica meritevole di tutela che impone all’amministrazione di prendere in esame la pretesa sostanziale del privato per verificarne la fondatezza[41].
È dunque da ritenersi che la natura discrezionale del potere di autotutela – condivisa in ambito amministrativo e sostenuta da taluni anche nel diritto tributario – non può comportare comunque l’assoluta libertà di decidere se avviare o meno una pratica amministrativa, in presenza di un’istanza che appare meritevole di considerazione.
Ciò va affermato senza trascurare, peraltro, che autorevole dottrina nega il carattere discrezionale dell’autotutela in ambito tributario, posto che non vi sarebbero interessi – pubblici e privati – da valutare comparativamente. L’amministrazione finanziaria, di fronte ad un atto illegittimo, sarebbe semplicemente astretta all’obbligo di ripristinare la legalità[42]. La funzione di autotutela avrebbe quindi carattere vincolato sia nell’an che nel quomodo, almeno quando vi sia un’istanza di parte, atteso che l’interesse del contribuente ad una legittima imposizione assumerebbe in tal caso rilievo preminente.
Sembra potersi così argomentare alla luce dell’art. 7 dello Statuto del contribuente e dell’art. 5, D.M. 37/1997, che prevedono la possibilità per il contribuente di promuovere egli stesso il procedimento di autotutela con la presentazione di un’istanza all’ufficio competente[43]. Sicché, l’istanza del contribuente vincolerebbe senz’altro la p.a. ad accertare la ricorrenza dei presupposti previsti dalla legge per il ritiro del provvedimento d’imposizione.

5. Segue: i mezzi di tutela del contribuente e il riparto di giurisdizione
Le superiori considerazioni aprono un varco alla tutela del contribuente nei confronti del silenzio sull’istanza di riesame, ma non risolvono ancora la questione della giurisdizione competente a fornire tale tutela, nonché del tipo di azione e di giudizio che il contribuente può promuovere.
Nel precedente paragrafo, si è visto come in sede di autotutela l’interesse del privato venga trattato in maniera diversa, passando dalla totale irrilevanza che ha per larga parte della giurisprudenza amministrativa, alla coesistenza con l’interesse dell’amministrazione affermata dalla dottrina tributaria, alla rilevanza esclusiva che, infine, attribuiscono ad esso i sostenitori della natura vincolata della funzione di riesame.
Ove si dia rilevanza alla posizione del contribuente, si pone innanzitutto il problema di stabilire quale plesso giurisdizionale possa sindacare l’esercizio del potere di autotutela. Nel caso, poi, di inerzia dell’amministrazione, occorre individuare la giurisdizione competente in ordine al mancato esercizio del predetto potere.
Quanto al primo punto, parte della dottrina osserva che il diniego espresso di autotutela[44] - laddove si manifesti come provvedimento di conferma e non come atto meramente confermativo[45] – potrà essere impugnato davanti al giudice amministrativo, quale giudice ordinariamente competente a conoscere delle controversie concernenti situazioni di interesse legittimo. Anche nell’ipotesi di silenzio sull’istanza di autotutela, varrebbe il criterio ordinario di riparto fondato sulla consistenza della posizione soggettiva, e la giurisdizione spetterebbe al T.A.R., poiché il contribuente può dirsi titolare di un interesse legittimo all’avvio del procedimento di autotutela e al suo compimento[46].
La tesi sembra giustificata dalla circostanza che non sussiste, nell’ordinamento del processo tributario, un rito apposito per i ricorsi contro il silenzio sulla richiesta di riesame, né è prevista l’impugnazione avanti alle Commissioni del “rifiuto tacito di autotutela”, come accade invece per il rifiuto tacito di rimborso previsto dagli artt. 19 e 21 del D.Lgs. 546/1992. L’esclusione del silenzio dalla giurisdizione tributaria comporterebbe, perciò, la riespansione della giurisdizione generale e residuale del giudice amministrativo.
Ci pare preferibile, tuttavia, quell’orientamento che imposta il problema del riparto di giurisdizione partendo dal dato normativo dell’art. 2, D.Lgs. 546/92. Come noto, la disposizione devolve alle Commissioni tributarie «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati», ponendo così un criterio di riparto ratione materiae, che determina una giurisdizione esclusiva delle Commissioni in materia di tributi[47]. Pertanto, deve ritenersi sussistente tale giurisdizione anche sulle controversie relative all’esercizio (o al mancato esercizio) del potere di autotutela tributaria, indipendentemente dalla natura della situazione soggettiva che si assume lesa[48].
Il criterio ordinario di ripartizione (cd. criterio della causa petendi) non trova quindi applicazione, in quanto il sistema giurisdizionale tributario è soggetto alla deroga di cui al citato art. 2.
D’altra parte, l’art. 19 non circoscrive l’ambito della giurisdizione tributaria segnato dall’art. 2, ma si limita ad elencare i provvedimenti che sono direttamente impugnabili dinnanzi alle Commissioni. Perciò il silenzio in materia di autotutela, non essendo espressamente incluso nell’elenco, potrà essere fatto valere soltanto in via differita, contestualmente all’impugnazione di un atto successivamente emanato (ad esempio, un ruolo emanato a seguito del silenzio sull’istanza di riesame di un avviso di accertamento)[49].
A ciò si aggiunga, peraltro, che il silenzio in tale materia non assume, come è stato detto, valore di provvedimento, bensì di mero fatto (inadempimento), talché la mancata inclusione nell’ambito degli atti impugnabili ex art. 19 non può considerarsi argomento tecnicamente corretto per escludere la giurisdizione delle Commissioni. Il silenzio sarà, al contrario, ricompreso in tale giurisdizione proprio sulla base della generale previsione dell’art. 2 (pur nei limiti di una impugnazione differita e congiunta).
La soluzione dell’impugnabilità congiunta sembra plausibile anche alla luce della mancanza, nel sistema processuale tributario, di un rito speciale sul silenzio-rifiuto analogo a quello previsto dall’art. 21-bis della legge T.A.R.. Ciò implica che non possa chiedersi direttamente al giudice tributario l’accertamento dell’inadempimento della p.a. all’obbligo di provvedere e la condanna all’emanazione del provvedimento[50]. Il ricorso avrà, invece, ad oggetto i vizi dell’atto espresso insieme al quale viene impugnato il silenzio-inadempimento precedentemente formatosi.

6. Cenni sul silenzio-assenso in materia di interpello del contribuente
La riconduzione del silenzio della pubblica amministrazione nell’alveo dei principi generali ha portato la dottrina più recente a negare che esso possa avere, come si è più volte detto, un significato intrinseco e immanente, e a verificarne invece il fondamento alla luce di quelle norme che ne danno una specifica definizione.
In particolare, si è visto come l’idea del silenzio quale atto negativo (silenzio-diniego) sia tramontata nell’interpretazione giuridica moderna[51], per lasciare spazio alla figura del silenzio-inadempimento ovvero, in altre ipotesi, a quella del silenzio-assenso, di gran lunga preferita dal recente legislatore[52].
Tale preferenza si spiega col fatto che la qualifica dell’inerzia come atto di assenso appare più idonea a soddisfare l’esigenza di speditezza dell’azione amministrativa – diretta a fornire specifiche utilità ai cittadini – e a garantire fin da subito lo svolgimento di quelle attività private (spesso di rilevanza economico-commerciale) sottoposte per legge alla preventiva autorizzazione della pubblica amministrazione[53]. La fattispecie del silenzio-assenso è stata infatti estesa dal legislatore amministrativo[54] a tutte le ipotesi di procedimenti ad istanza di parte volti al rilascio di provvedimenti cd. ampliativi, consentendo il formarsi di un atto tacito di accoglimento dell’istanza, nel caso che l’amministrazione non provveda entro il termine dovuto.
È interessante rilevare, ai nostri fini, che il ricorso all’istituto trova spazio anche nella legislazione tributaria, ed in particolare nell’ambito della disciplina dell’interpello generale, introdotto dall’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente[55]. Al silenzio-assenso fa pure riferimento l’art. 21 della legge n. 413/1991 in materia di interpello antielusivo (cd. interpello speciale), la cui disciplina ha peraltro subito recenti modifiche ad opera del decreto legge n. 185/2008.
In questa sede[56] pare opportuno soffermarsi sui caratteri della fattispecie di silenzio-assenso prevista dalle norme sull’interpello, per verificare se si ponga in linea di continuità con l’evoluzione legislativa che ha interessato l’istituto del silenzio amministrativo.
Con riferimento all’interpello generale[57], è stato osservato anzitutto che, rispetto alla previgente normativa, l’amministrazione finanziaria è destinataria di specifici obblighi e non è più libera di trascurare le richieste dei contribuenti lasciandoli privi di qualsiasi orientamento[58].
In base all’art. 11, comma 2, dello Statuto, la p.a. deve, infatti, fornire una risposta scritta e motivata, che vincola il contribuente con riferimento alla specifica questione oggetto dell’istanza. L’amministrazione, inoltre, non può emanare provvedimenti d’imposizione o sanzionatori che contraddicano la risposta data.
La norma aggiunge che, qualora la risposta non pervenga all’interessato entro il termine dovuto, si determina una fictio iuris per cui l’inerzia viene equiparata ad un atto di accoglimento dell’interpretazione prospettata dal contribuente. Ciò implica, evidentemente, che siffatta forma di silenzio-assenso può aver luogo solo in presenza di determinati presupposti, quale l’indicazione da parte del contribuente di una proposta di interpretazione della norma. In mancanza di tale indicazione, non può formarsi alcun provvedimento tacito[59].
La fattispecie, sotto questo profilo, presenta evidenti analogie con quella del silenzio-assenso in ambito amministrativo di cui all’art. 20, L. n. 241/1990, che viene ad esistenza solo se la domanda del privato è completa di tutti gli elementi prescritti dalla legge[60].
Ciononostante, la fattispecie tributaria è caratterizzata da note di atipicità, posto che il silenzio formatosi sull’istanza di interpello non è assimilabile in toto ad un provvedimento di accoglimento dell’istanza stessa. Si consideri, a tal proposito, l’art. 5, comma 3, del D.M. n. 209/2001, recante il regolamento di attuazione dell’art. 11 dello Statuto, il quale recita che «in caso [...] di risposta fornita oltre il termine [...], l’ufficio recupera le imposte eventualmente dovute e i relativi interessi, senza la irrogazione di sanzioni, a condizione che il contribuente non abbia ancora posto in essere il comportamento specifico prospettato o dato attuazione alla norma oggetto d’interpello».
L’amministrazione conserva quindi il potere di pronunciarsi anche dopo la scadenza del termine, almeno nel caso in cui il contribuente non abbia ancora dato attuazione alla norma oggetto di interpello. Può dunque esigere da questi il pagamento del debito tributario anche discostandosi dall’interpretazione che è stata prospettata nell’istanza e che avrebbe dovuto consolidarsi dopo la scadenza del termine.
A ben vedere, non si è in presenza di un’ipotesi di silenzio-assenso propriamente detto[61], perché, col formarsi di tale fattispecie, la p.a. dovrebbe perdere il potere di provvedere, e potrebbe solo limitarsi ad agire in autotutela per ritirare, ove illegittimo, il provvedimento tacitamente formatosi.
In definitiva, la tutela delle ragioni del cittadino – che giustifica, come si è visto, l’istituto del silenzio-assenso – viene attenuata, nell’ipotesi in esame, dalla necessità di tutelare l’interesse dell’amministrazione ad assicurarsi il gettito fiscale che le spetta in base ad una corretta interpretazione delle norme tributarie.

7. Conclusioni sul valore del silenzio quale nuovo strumento di tutela del cittadino
Le fattispecie di silenzio amministrativo trovano giustificazione, in ultima analisi, nell’esigenza di garantire una tutela più ampia del cittadino, consentendogli di promuovere un controllo giudiziale di legittimità non solo sull’azione della p.a., ma anche sulle sue omissioni. Il concetto di “omissione”, tuttavia, non va confuso con quello di “inerzia”: nel primo caso infatti non basta la mera inazione di un soggetto, ma occorre un quid pluris, ossia la presenza di un dovere giuridico di agire, in base al quale l’inerzia, di per sé irrilevante, assume una connotazione antigiuridica.
Pertanto, la tendenza ad estendere alle omissioni la tutela giurisdizionale del cittadino corre parallela alla progressiva individuazione di obblighi positivi di condotta in capo a soggetti pubblici o privati, anche in settori diversi dal diritto amministrativo e tributario[62], in attuazione del principio solidaristico che informa l’intero ordinamento giuridico (v. art. 2, seconda parte, della Costituzione).
Nel presente lavoro si è cercato di individuare, nei diversi ambiti del diritto tributario presi in esame[63], l’esistenza di doveri positivi in capo all’amministrazione finanziaria, che giustificassero la rilevanza di un comportamento inerte, il quale, di per sé, è mera espressione della sua libertà di scelta. In talune ipotesi, si è visto inoltre come lo stesso legislatore possa rafforzare la tutela del cittadino, qualificando l’inerzia dell’amministrazione non come semplice inadempimento, ma come provvedimento positivo che attribuisce direttamente al privato il bene cui aspira[64].
Pertanto, non sarà il cittadino a dover chiedere tutela al giudice, ma l’amministrazione a dover usare i propri poteri autoritativi per rimediare ad una situazione determinata dalla sua stessa inefficienza. Si tratta, a nostro avviso, di una tendenza ad una maggiore “responsabilizzazione” dei pubblici poteri, che incentivi l’osservanza dei principi di celerità, efficienza e buon andamento della pubblica amministrazione, oltre che il rispetto del canone di buona fede che, secondo l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, informa i rapporti tra cittadino e amministrazione finanziaria.