GIURISDIZIONE TRIBUTARIA: DUE PRONUNCE DELLA CORTE COSTITUZIONALE (RI)DEFINISCONO LA COMPETENZA DELLE COMMISSIONI
di Leonardo Brunetti

 
1. Le sentenze n. 64 e 130/2008 e i quesiti posti all'attenzione della Corte costituzionale - 2. Alle origini della questione odierna: una ricostruzione storica della cd. «giurisdizione tributaria» - 3. Esame dell'iter argomentativo delle decisioni - 4. Brevi conclusioni sulla condivisibilità e sugli effetti delle due pronunce

1. Le sentenze n. 64 e 130/2008 e i quesiti posti all'attenzione della Corte costituzionale
La competenza giurisdizionale delle Commissioni tributarie, provinciali e regionali, viene disciplinata all'art. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 («Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413» [1]), rubricato appunto «Oggetto della giurisdizione tributaria»[2].
Come noto, tale articolo è stato modificato prima dall'art. 12, L. 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria 2002), poi dall'art. 3-bis, comma 1, L. 2 dicembre 2005, n. 248 (di conversione del D.L. 30 settembre 2005, n. 203[3]).
In particolare, la normativa del 2001 ha notevolmente ampliato l'ambito della giurisdizione delle Commissioni stesse rendendola oggi una giurisdizione generale in materia tributaria[4], non più limitata ai soli tributi specificamente indicati[5], restando in passato per gli altri competente il giudice ordinario[6].
Con due recentissime pronunce, le sentenze n. 64[7] e n. 130[8] del 2008 - che appare opportuno esaminare congiuntamente, richiamandosi espressamente quest'ultima al decisum della prima[9] - la Corte costituzionale ha, per così dire, meglio «delimitato» i confini, in parte ancora incerti, della giurisdizione attribuita dal legislatore ordinario alle Commissioni tributarie: con espresso riferimento, nella prima decisione, al canone per l'occupazione di spazi e aree pubbliche [10] (Cosap); nella seconda, alle sanzioni (che, per le ragioni che si vedranno, non possono ritenersi amministrative tributarie[11]) di cui all'art. 3, comma 3, D.L. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito con modificazioni nella L. 23 aprile 2002, n. 73.
Si trattava, in quest'ultimo caso, delle sanzioni per «l'impiego di lavoratori non risultanti dalle scritture o da altra documentazione obbligatoria», irrogate - nella prima formulazione della norma - dall'Agenzia delle Entrate, e come tali (potenzialmente) rientranti nella competenza giurisdizionale delle Commissioni tributarie[12]. In realtà, relativamente a quest'ultima norma, così come si legge nella parte in diritto della sentenza del 14 maggio 2008, n. 130, «l'art. 36-bis del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 [.] introdotto in sede di conversione dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha [in effetti, già] modificato in più parti l'art. 3 del decreto legge n. 12 del 2002, tra l'altro attribuendo alla Direzione provinciale del lavoro - anziché alla Agenzia delle Entrate - la competenza a irrogare la sanzione ivi prevista per l'impiego di lavoratori non risultanti dalle scritture obbligatorie», con ciò facendo venire definitivamente meno la giurisdizione delle Commissioni tributarie in merito.
Il principio della perpetuatio jurisdictionis, determinata dalla domanda formulata nell'ambito del procedimento giurisdizionale nel quale la questione di legittimità costituzionale è stata incidentalmente sollevata, ha comunque consentito ai giudici di palazzo della Consulta di esaminare - nel merito - la fondatezza della questione posta al loro esame (cfr., in particolare, il punto 2 del «Considerato in diritto» della citata sentenza n. 130).
Il vaglio della Corte costituzionale ha condotto, in entrambi i casi - sent. n. 64 e n. 130 -, al medesimo esito, traducendosi in una pronuncia di accoglimento del ricorso e nella conseguente declaratoria di parziale incostituzionalità delle norme sottoposte al suo esame: per contrasto con l'art. 102, comma 2, Cost., nel primo caso; per contrasto con tale norma e con la VI disposizione transitoria e finale, nel secondo.
Le due decisioni si segnalano in quanto rappresentano una tappa fondamentale, e dagli effetti pratici non trascurabili [13], nella definizione della sfera di esercizio della potestà giurisdizionale affidata alle Commissioni tributarie, ponendosi entrambe nel solco di un'annosa (ma non insoluta) riflessione sull'ammissibilità, prima, e sulla definizione, poi, dell'oggetto della giurisdizione tributaria.

2. Alle origini della questione odierna: una ricostruzione storica della cd. «giurisdizione tributaria»
Al fine precipuo di chiarire i termini della questione odierna, può quindi risultare utile ricostruire, almeno nelle sue linee fondamentali - rintracciando cioè le principali posizioni dottrinali (e giurisprudenziali) che la alimentarono - la discussione che si svolse, in particolare, nella seconda metà del secolo scorso, in merito alla natura, amministrativa o giurisdizionale, delle Commissioni tributarie, e alla conseguente loro (in)compatibilità col divieto costituzionale di istituzione di «giudici speciali». Tale analisi verrà svolta nel presente paragrafo, ritornando poi, per così dire, al presente, nel successivo par. 3, ove si esamineranno compiutamente le due citate decisioni.
La norma parametro, fulcro della riflessione e perno intorno al quale ruotò il dibattito, era infatti - ieri come oggi - esattamente quell'art. 102 Cost., che vedremo esercitare, secondo l'odierna tesi della Corte, un'irresistibile forza gravitazionale nei confronti della «giurisdizione tributaria», attraendo nella propria orbita le norme sulla giurisdizione delle Commissioni e legittimando - come si avrà modo di osservare - solo le competenze strettamente inerenti la materia tributaria. Ad essa si accostava poi la VI disposizione transitoria e finale[14], la cui peculiare interpretazione [15] permise, alle condizioni determinate dalla stessa Corte, la sopravvivenza delle giurisdizioni speciali antecedenti la Costituzione repubblicana.
In epoca pre-repubblicana, il sistema impugnatorio previsto per i tributi - che si può, in questa sede, ricostruire solo brevemente, quindi con tutte le approssimazioni del caso - era, in effetti, assai complesso[16]. Da un lato, con la riforma degli anni 1936-1937[17], il legislatore aveva affidato ad apposite Commissioni provinciali e distrettuali la competenza in materia di «imposte dirette e indirette sui trasferimenti di ricchezza», ovvero «sugli affari» (in precedenza affidate alle Commissioni di primo e secondo grado), i cui provvedimenti - espressamente definiti «decisioni» - erano ricorribili innanzi la Commissione centrale[18]. I membri delle Commissioni erano nominati dall'Intendente di finanza oppure dal Ministro nei casi di cessazione, per qualsiasi motivo, dalla carica. Parte della dottrina si riferiva pianamente a tali Commissioni, per un verso, come ad un «organo giurisdizionale»[19], per altro verso, come ad una «giurisdizione attribuita alle commissioni amministrative»[20]: un organo amministrativo, quindi, ma con funzioni giurisdizionali. Per le imposte dirette, era permesso al contribuente adire l'autorità giudiziaria, (solo) una volta adite le Commissioni quantomeno di primo grado - in particolare, ai sensi dell'art. 22, comma 4[21], del regio decreto legge del 1936 -; mentre, «per le imposte indirette, l'autorità giudiziaria poteva essere adita indipendentemente o anche cumulativamente al ricorso alle commissioni»[22].
Dall'altro lato, per i tributi locali[23], il Testo unico per la finanza locale del 14 settembre 1931, n. 1175 prevedeva, nell'originaria formulazione, che gli eventuali ricorsi fossero esaminati da apposite Commissioni comunali, le cui decisioni - il provvedimento era espressamente definito «decisione» dall'art. 281 del citato T.U. - erano appellabili innanzi la Giunta provinciale amministrativa (e, dopo la riforma del 1952, ulteriormente appellabili nel successivo «grado», innanzi la Commissione centrale) ed eventualmente ricorribili innanzi l'autorità giudiziaria (art. 285). Le allora Commissioni comunali per i tributi locali (e così le vedute Giunte provinciali e la Commissione centrale) erano autorità, della cui natura, giurisdizionale ovvero amministrativa, si discuteva - soprattutto all'indomani dell'entrata in vigore della Costituzione repubblicana e del veduto divieto di cui all'art. 102 -, ma certamente svolgenti un'attività in senso proprio contenziosa[24].
Come noto, l'esito a cui condusse il vaglio di legittimità costituzionale, svolto dall'Alta Corte, sulle norme di legge istitutive di tali autorità, portò, a conclusione di un complesso e assai defatigante percorso giurisprudenziale (e normativo), del quale si darà di seguito brevemente conto, a ritenerne la natura giurisdizionale. La qual cosa - la natura giurisdizionale delle Commissioni[25] - non era affatto scontata se, ancora nel 1953, Mario Nigro poteva scrivere che «il procedimento avanti le Commissioni tributarie è un procedimento contenzioso amministrativo, anzi il più vistoso tipo di procedimento contenzioso amministrativo - riconoscendo però che - [.] esso si pone quasi al limite estremo fra la funzione amministrativa e la funzione giurisdizionale»[26].
A partire dalla sentenza n. 41 dell'11 marzo 1957[27], e in diverse altre pronunce - fino al 1964 -, la Corte si era sempre orientata nel senso della costituzionalità delle Commissioni tributarie quali giudici speciali. L'indirizzo era, infatti, stato confermato nelle successive decisioni e, in particolare, nella sentenza del 7 dicembre 1964, n. 103[28], nella quale la Corte costituzionale aveva addirittura affermato l'irrilevanza, ai fini della loro indipendenza, e quindi della loro qualificazione come giudici, della circostanza che la nomina dei membri delle Commissioni stesse - nel caso di specie, le Commissioni distrettuali delle imposte dirette - avvenisse su designazione dell'Intendente di finanza. Ciò principalmente in ragione del fatto che, quale garanzia d'indipendenza, gli «artt. 7, 10 e 22, R.D. 8 luglio 1937, n. 1516 [avrebbero apprestato] una disciplina sufficientemente precisa e circostanziata delle ipotesi di revoca e di decadenza dei membri stessi, assicurandone l'inamovibilità, per il breve periodo del loro ufficio (quattro anni)»[29].

2.1. Il revirement della Corte.
Con ben due diverse sentenze[30] del 1969, nn. 6 e 10, «inizi[ò] la riforma del nostro sistema tributario - annotava all'epoca un insigne giurista - rompendo gli indugi che sembra[vano] intralciare l'attività innovatrice da parte del potere esecutivo e del potere legislativo»[31] e «sc[uotendo] dalle fondamenta tutto il complesso edificio del cd. contenzioso tributario»[32]. In tali pronunce, la Corte - autorevolmente presieduta da Aldo Sandulli - dichiarò, infatti, non essere ammissibili le questioni di legittimità costituzionale di alcune norme e, in particolare, (rispettivamente nelle sentenze n. 6 e n. 10 citt.) dell'art. 47 L. 2 luglio 1952, n. 703[33], che sostituiva l'art. 278 del T.U. Finanza loc., e dell'art. 4 R.D.L. 19 agosto 1943, n. 737 (recante «Nuovi provvedimenti in materia di imposte di registro»), in relazione all'art. 50 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269, stante «la natura amministrativa delle Commissioni e della loro attività»[34].
Tali pronunce diedero la stura a un contrasto giurisprudenziale[35] tra la Corte costituzionale - la quale ancora nel 1971, con l'ordinanza n. 116 del 26 maggio, ribadiva la certa natura "amministrativa" delle Commissioni[36] - e la Corte di Cassazione, la quale ultima riteneva, invece, da un lato, di dovere riconoscere alle summenzionate Commissioni il carattere proprio delle "giurisdizioni" - ribadendo di conseguenza la certa esperibilità, avverso le loro decisioni, del ricorso diretto per Cassazione, ex art. 111 Cost. - e, dall'altro lato, di essere tenuta a dichiarare manifestamente infondate le questioni di costituzionalità delle norme di diritto che disciplinavano l'istituzione delle Commissioni stesse . Nelle citate sentenze n. 6 e 10 del 1969, la Corte costituzionale deduceva la veduta natura amministrativa delle Commissioni in esame «non solo, e non tanto [dai] criteri di scelta e di nomina dei componenti delle commissioni stesse[37], nonché [dai] poteri ad esse conferiti dalla legge»[38], quanto, piuttosto, dal «duplice ordine di tutela»[39] del contribuente, il quale, dopo un primo accertamento (in contraddittorio) davanti alle Commissioni - nella sede ritenuta amministrativa -, poteva accedere a un'ulteriore tutela giudiziaria innanzi l'autorità giurisdizionale ordinaria[40]. Ma più ancora, l'ossatura delle pronunce della Corte costituzionale era rappresentata dalla constatata mancanza d'indipendenza dei membri delle Commissioni[41].
In breve, i giudici della Corte costituzionale, posti di fronte ad un dato testuale contraddittorio, traevano le loro conclusioni desumendole dalla ricostruzione sistematica del dato positivo, e inferendo la natura amministrativa delle Commissioni dalla loro composizione, dai poteri e dal funzionamento delle stesse, nonché dalla conseguente mancanza di indipendenza organica[42]; natura che trovavano poi confermata nella duplicità dei rimedi - amministrativi prima, giurisdizionali poi[43] - previsti avverso le loro decisioni.
Osservava, infatti, la Corte nella sent. 6 febbraio 1969, n. 6, in merito alla cd. «fase propriamente amministrativa e [alla cd.] fase tipicamente giurisdizionale»[44] del sistema del contenzioso tributario locale, «che [se] alla frequente qualificazione delle Commissioni come organi comunali non può essere riconosciuta una incidenza risolutiva sulla definizione delle loro funzioni [...] - secondo la Corte, si sarebbe cioè potuto qualificare un organo, in ipotesi, comunale come giudice speciale - [andava però] subito aggiunto che ciò non esclude che alcuni elementi attinenti al modo di composizione delle Commissioni [...] alla sua [rectius: loro] organizzazione [...] e alla mancanza di previsione di incompatibilità con cariche e uffici dell'amministrazione interessata debbano essere presi in considerazione come seri e univoci indizi della natura amministrativa delle competenze in esame»[45].
Tanto più che - per il caso di disfunzione dei rimedi amministrativi - sarebbero residuati al contribuente ulteriori rimedi giurisdizionali (art. 280 T.U. Finanza loc.). Ulteriori indici a conferma della natura amministrativa delle Commissioni de quibus sarebbero poi stati la regola - tipica degli organi amministrativi, non mai di quelli giurisdizionali - che prevedeva, per la validità delle deliberazioni della Commissione, la presenza di almeno la metà dei componenti (art. 270 T.U. cit.) e il potere di scioglimento della Commissione stessa attribuito al Prefetto ex art. 291 T.U. cit., del tutto «incompatibile - a detta della Corte costituzionale - con la pretesa natura giurisdizionale dell'organo e delle sue funzioni e [che], di contro, è perfettamente corrispondente al potere di controllo sostitutivo[46] che ha per destinatari organi amministrativi e per oggetto attività amministrative»[47].
Parte della dottrina dell'epoca, nel criticare la coppia di sentenze, segnalò che tutti «gli argomenti esposti nelle due decisioni della Corte [le vedute sent. 6 e 10 del 1969] - da ritenersi non soltanto non determinanti, ma addirittura equivoci - [concernevano in realtà meri] aspetti formali organizzativi, meno uno»[48], di carattere, quindi, "sostanziale": l'«unico argomento d'ordine sostanziale attiene al tipo di funzione, di attività cui le Commissioni sono chiamate»[49]. Ad esse era, infatti, riconosciuto anche il potere di aumentare la base imponibile accertata[50], in tal caso invitando l'amministrazione (comunale) a notificare il nuovo accertamento al contribuente, che poteva nuovamente ricorrere - entro il termine di trenta giorni dalla notificazione - alla stessa Commissione. Con riguardo a tali attività, la medesima dottrina conveniva che «la loro qualificazione come giurisdizionali non sarebbe [stata] sostenibile. Infatti - secondo l'autore testé citato - il problema della distinzione fra attività (atti, funzioni, organi) giurisdizionale e attività amministrativa sorge sul terreno delle decisioni, e perché vi possono essere decisioni non giurisdizionali»[51], ma non vi potrebbe mai essere giurisdizione se l'attività non fosse di decisione.
Pencolanti tra «amministrazione» e «giurisdizione», le Commissioni tributarie sopravvissero - e vivono tuttora, ma oggigiorno non più - in una dimensione di contestata indipendenza, subendo nel tempo svariati processi di riforma, che passando attraverso la L. 9 ottobre 1971, n. 825 (contenente «Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria») e il conseguente D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (che, in esecuzione della delega, ha disposto la «Revisione della disciplina del contenzioso tributario»), approdarono in fine alla riforma - più o meno definitiva - del 1992.

2.2. Il decreto legislativo n. 546/1992 e l'ordinanza n. 144/1998
Passando allora - per così dire - per saltum ai tempi più recenti, con i decreti legislativi n. 545 (di disciplina dell'«Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria») e 546 (contenente «Disposizioni sul processo tributario»), entrambi del 31 dicembre 1992 e ancora oggi vigenti, e in attuazione della delega di cui all'art. 30 L. 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore attuò il riordino[52] (degli organi) della giurisdizione tributaria, disponendo, in particolare, che «La giurisdizione tributaria [fosse] esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e dalle commissioni tributarie regionali di cui all'art. 1 del decreto del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1992, n. 545» (art. 1), e dando così un assetto sostanzialmente definitivo alla giurisdizione tributaria delle Commissioni de quibus. La legittimità costituzionale delle Commissioni tributarie così riformate passò al vaglio della Corte che, nell'ordinanza n. 144 del 1998[53], affermò la piena costituzionalità delle stesse, condizionata però al rispetto di determinati presupposti.
I giudici costituzionali precisarono, infatti - in un passaggio per noi di fondamentale importanza - che «per le preesistenti [rispetto all'entrata in vigore della Costituzione repubblicana] giurisdizioni speciali, una volta che siano state assoggettate a revisione, non si crea una sorta di immodificabilità nella configurazione e nel funzionamento, né si consumano le potestà di intervento del legislatore ordinario; [.] questi conserva il normale potere di sopprimere ovvero di trasformare, di riordinare i giudici speciali, conservati ai sensi della VI disposizione transitoria, o di ristrutturarli nuovamente anche nel funzionamento e nella procedura, con il duplice limite di non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza speciale) le materie attribuite alla loro rispettiva competenza e di assicurare la conformità a Costituzione, fermo permanendo il principio che il divieto di giudici speciali non riguarda quelli preesistenti a Costituzione e mantenuti a seguito della loro revisione» (mio il corsivo). In tal senso, la Corte concludeva che «la modifica mediante ampliamento della competenza delle Commissioni tributarie non vale a far ritenere nuovo il giudice tributario in modo tale da ravvisarsi un diverso giudice speciale, in quanto é rimasto non snaturato né il sistema di estrazione dei giudici (anzi migliorato dal punto di vista dei requisiti di idoneità e di qualificazione professionale e delle incompatibilità), né la giurisdizione nell'ambito delle controversie tributarie»[54].
Il legislatore può insomma «sopprimere», «trasformare», «riordinare» ovvero «ristrutturare» le Commissioni tributarie rispettando però due limiti invalicabili, ossia il confine della natura tributaria della materia ad esse attribuita, nonché la conformità a Costituzione del quadro delle competenze così risultante.
Nel 2001 (e poi ancora nel 2005), come si è visto, il legislatore intervenne, infatti, nuovamente sull'ambito di esercizio della giurisdizione tributaria, conferendo alle Commissioni tutta (e soltanto) la cognizione in materia tributaria, senza incorrere in alcuna sanzione da parte della Corte costituzionale. In estrema sintesi, quindi, anche dopo i veduti interventi del legislatore, del 1992 e del 2001, le Commissioni tributarie restano certamente giudici «speciali»[55] della materia tributaria: tali, soprattutto, per le particolari modalità di accesso alla carica e per la loro specializzazione in relazione alla materia. Ciò ancorché esse abbiano cognizione su situazioni di diritto soggettivo[56] - ma si dovrebbe forse, più correttamente, dire anche in ragione di tale fatto: l'opinione prevalente in dottrina ravvisa, infatti, «la natura di diritti soggettivi nelle situazioni sostanziali oggetto del giudizio delle commissioni; [dal che essa] desume che le commissioni stesse non sono organi di giurisdizione amministrativa, [né ovviamente ordinaria: ndr.] ma di giurisdizione speciale»[57].
Tale ricostruzione viene a contrario confermata dal disposto dell'art. 18, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in materia di sanzioni amministrative tributarie, il quale prevede, al comma 2, che «se le sanzioni si riferiscono a tributi rispetto ai quali non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie [caso oggi infrequente, stante la veduta competenza ampliata delle Commissioni tributarie: ndr.], è ammesso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento, ricorso amministrativo in alternativa all'azione avanti all'autorità giudiziaria ordinaria[58], che può comunque essere adita anche dopo la decisione amministrativa ed entro centottanta giorni dalla sua notificazione». È quindi certo che il sistema attuale del contenzioso tributario sia correttamente descritto come basato su tre gradi di giudizio, di cui i primi due dati da un giudice speciale, ossia le Commissioni tributarie, provinciali e regionali; il terzo, da un giudice ordinario, ovverosia la Corte di Cassazione: entrambe le magistrature, ordinaria e speciale, giudicano (ancorché ciò non sia indiscusso) di diritti soggettivi, il cui giudice naturale è - notoriamente - il giudice ordinario.
Autorevole dottrina ha però correttamente osservato che, in un certo senso, «si può parlare a ragione [delle Commissioni come] di giudice "ordinario" di uno specifico settore dell'ordinamento. Tale affermazione richiede, tuttavia, alcune precisazioni. Innanzi tutto, non [si può] fare a meno di rilevare che, se le commissioni sono oggi il giudice ordinario dei tributi, esse restano pur sempre un "giudice speciale", soggetto, quindi, al divieto di istituzione di nuovi giudici speciali»[59] (mia l'enfasi); ma - prosegue il medesimo autore - tale divieto non si estende alla possibilità di affidargli competenze nuove, purché ciò non «snaturi» (utilizzando le parole della Corte, nell'ord. n. 144/1998 cit.) le materie originariamente attribuite alla sua competenza. Tale assunto risulta oggi confermato dalle sentenze in esame.
La compatibilità con la Costituzione repubblicana delle Commissioni tributarie deriva, insomma, esclusivamente dalla possibilità - consentita dal disposto dell'art. 102, comma 2, Cost. - di conservare, nel nostro ordinamento, accanto ad un giudice ordinario - quello di cui al comma 1 del medesimo articolo -, determinate magistrature speciali. E questo perché, ancorché la nostra Costituzione vieti, di massima, l'istituzione di giudici speciali, i membri delle Commissioni tributarie sono scelti in considerazione della particolarità della materia e sulla base di una preparazione specifica, trovando in ciò la loro stessa giustificazione. Dalla materia stricto sensu, tributaria non è però lecito nemmeno al legislatore ordinario esorbitare, conferendo alle Commissioni competenze diverse; ma nel limite della conformità alla Costituzione (ossia dell'inerenza alla materia tributaria) possono essere attribuite alle Commissioni competenze, per così dire, «nuove» - purché non in materie nuove - rispetto a quelle ab origine previste.
Al contrario, in riferimento ai giudici amministrativi (id est T.A.R. e Consiglio di Stato) e sulla base di un disegno costituzionale del tutto differente (artt. 24 e 103), la Corte costituzionale aveva potuto affermare, nella notissima sentenza n. 204 del 2004 - sulla quale infra -, che «il Costituente [.] ha riconosciuto al giudice amministrativo piena dignità di giudice ordinario»[60]. La denominazione di «giudice speciale», in riferimento alla magistratura amministrativa, ha quindi - non tanto un valore storico, quanto piuttosto - senso solo «sotto il profilo soggettivo [essendo i giudici amministrativi] dotati di giurisdizione generale in materia di interessi legittimi»[61], ed essendo perciò la giurisdizione amministrativa contrapposta a quella ordinaria (all'art. 113, comma 1, Cost.), solo in quanto deputata a conoscere - in via generale - di situazioni di interesse legittimo e non - salvo pur possibili eccezioni - di diritti soggettivi.
In sintesi, il giudice tributario è oggi - dopo il 2001 - giudice «naturale» (quantomeno nel senso della sua necessaria precostituzione), ma non già «ordinario», in senso proprio - salvo sempre possibili riforme in direzione dell'unità della giurisdizione -, dei tributi. Un giudice che non è garantito, bensì permesso (o meglio, la cui conservazione è permessa al legislatore) dalla Costituzione repubblicana. Vedremo però, nell'ultimo paragrafo, come sia innegabile - perché diretta conseguenza sia degli orientamenti interpretativi del giudice della legittimità sia (soprattutto) di puntuali pronunce della Corte costituzionale, il cui effetto non può essere né disconosciuto né revocato in dubbio - il fenomeno che parte della dottrina ha efficacemente descritto come un «lento incedere dell'unità della giurisdizione»[62]: fenomeno (e pronunce) dal quale è necessario trarre le dovute conclusioni di ordine sistematico - il che avverrà nell'ultimo paragrafo -, anche in riferimento alla giurisdizione tributaria.

2.3. Una necessaria chiarificazione terminologica
Si impone, a questo punto, una chiarificazione terminologica: se, infatti, il termine «giudice» - come da tempo notato in dottrina - si presta, già singolarmente considerato, ad assumere una «pluralità di significati»[63], le espressioni «giudice naturale», «giudice ordinario», «giudice speciale» e «giudice straordinario» si arricchiscono esponenzialmente di significati plurimi e non (sempre) univoci. Al riguardo, appare opportuna una primissima considerazione: l'opposizione concettuale espressa in Costituzione è tutt'altro che perfetta. Essa appare al contrario, in qualche modo, «asimmetrica»: il riferimento al «giudice ordinario»[64] (art. 102, comma 1) non trova - da un punto di vista concettuale - l'esatta contrapposizione nell'espressione - che parrebbe invece più contigua - «giudice straordinario», di cui all'art. 102, comma 2, bensì in quella (ivi contenuta) «giudice speciale», come comprova, del resto, l'art. 111. Tale articolo, all'attuale comma 7, vede, infatti, opposti agli «organi giurisdizionali ordinari» quelli «speciali». È certo perciò (anche senza dover puntualmente richiamare sia la tradizione dottrinale sia i lavori dell'assemblea costituente[65], i quali comunque confermano tale dato[66]), che i padri costituenti abbiano inteso indicare, nel dettato costituzionale, nelle magistrature preesistenti la Costituzione repubblicana[67], le quali non rientravano nell'ordinamento giudiziario allora vigente, delle giurisdizioni «speciali» (VI disposizione transitoria e finale). Magistrature delle quali si preoccuparono che venisse garantita l'indipendenza, ancorché con legge ordinaria (art. 108); con ciò implicitamente indicando nel giudice «straordinario» - il cui divieto di istituzione completa, ma anche necessariamente accompagna, quello dei giudici speciali - il giudice che non fosse precostituito con legge (in violazione, quindi, del precetto costituzionale contestualmente posto).
L'art. 102 citato è, infatti, evidentemente ispirato al principio di cd. «unità della giurisdizione»[68], che la Costituzione, in certo modo, contemporaneamente accoglie e contraddice - confermando aliunde (all'art. 108) l'esistenza di magistrature diverse da quella ordinaria -, e dovendosi perciò ritenere almeno in parte «delusa dalla [stessa] Costituzione l'aspirazione all'unità della giurisdizione»[69]. Extra ordinem risulta quindi essere, in tal senso (cioè in riferimento all'art. 102), non tanto il giudice straordinario, quanto piuttosto quello speciale. È vero, infatti, che «mentre il divieto di istituzione di giudici straordinari si fonda sull'esigenza di assicurare il rispetto dei principi fondamentali del sistema democratico, il divieto di istituzione di giudici "speciali" è correlato soltanto al rispetto del principio dell'unicità della giurisdizione»[70].
Allo stesso modo, l'opposizione concettuale delineata dai costituenti non è tra «giudice naturale» e «speciale», bensì tra «giudice naturale»[71] (precostituito con legge) e «giudice straordinario» (creato ex post factum ovvero per giudicare determinate persone), quale «giudice creato ad hoc per occuparsi di un determinato tipo di controversie o di reati»[72].
Rispetto a tale ultimo giudice (straordinario) il divieto costituzionale è, peraltro, assoluto[73], non ravvisandosi alcuna eccezione in tal senso al principio della precostituzione del giudice naturale. Ciò ancorché non sia mancato, in dottrina, chi abbia sostenuto la non perfetta coincidenza tra i concetti di «giudice naturale» e di «precostituzione per legge», di cui all'art. 25, comma 1, Cost. Le due espressioni rappresenterebbero, infatti, per alcuni[74] - come per la stessa Corte costituzionale[75]-, un'inscindibile endiadi, coincidendo cioè «naturalità» e «precostituzione»; mentre, per altri, si dovrebbe attribuire un autonomo e distinto significato a ciascuno dei due termini[76].
In generale, ancorché discusse, trovano invece riscontro, in dottrina, sia l'opinione che l'art. 25 configuri una sorta di «diritto del singolo» a non essere distolto dal giudice naturale[77] - in virtù di un principio di certezza, e cioè di non dubbia (e previa) conoscenza del giudice competente; ma anche di necessaria imparzialità del giudice stesso - sia quella che indica il medesimo articolo a fondamento e garanzia del riconoscimento di un pluralismo interpretativo nella magistratura.

3. Esame dell'iter argomentativo delle decisioni
Venendo all'esame delle due sentenze che si commentano, in entrambe le decisioni de quibus - quale conseguenza del ragionamento suesposto - appare fondamentale per la Corte il riscontro della natura tributaria delle competenze affidate alle Commissioni: «ove sia stata accertata la natura non tributaria della materia attribuita alla cognizione dei giudici tributari - scrive, infatti, la Corte -, si deve affermare l'illegittimità costituzionale di detta attribuzione»[78].
In altre parole, «il piano dell'indagine giuridica si sposta sull'esame della natura del prelievo oggetto di verifica da parte della Corte»[79] (ossia il Cosap) - nella sentenza n. 64 - ovvero sulla natura tributaria delle sanzioni amministrative (dell'organo competente a irrogarle) - nella sentenza n. 130 -, entrambi posti al vaglio della Corte. In quest'ultimo caso, peraltro, la consonanza con il disposto della nota sentenza n. 204 del 2004[80] - che pure investiva una questione del tutto differente, sulla quale, in ragione della sua notorietà, appare superfluo soffermarsi - è notevole. E ciò benché certamente, in quest'ultima sentenza, la Corte ragionasse a partire da un riparto di competenze sostanzialmente fissato in Costituzione, tra giudici (necessariamente) previsti nel nostro ordinamento - quindi ugualmente «ordinari»[81], non essendo più definibili «speciali in senso pieno»[82], ma ratione materiae [83] i giudici amministrativi, o meglio ancora, in quanto «giudici la cui specializzazione si riflette nella particolare organizzazione» della relativa magistratura[84] -; mentre nel caso de quo (sent. n. 130) essa ragiona a partire dall'esistenza di un giudice speciale in senso proprio[85], ancorché ammesso ai sensi della VI disposizione transitoria e finale, ma comunque non previsto, né tantomeno garantito dalla Costituzione. Il problema si sposta perciò in tale ultimo caso, quasi "in negativo" rispetto alla sentenza n. 204 del 2004, sull'«ambito» (o, se si vuole, «frazione») della giurisdizione legittimamente attribuita al giudice tributario, e quindi sulla compatibilità con la Costituzione stessa dell'attribuzione di una potestà giurisdizionale che, qualora quest'ultimo giudice venisse soppresso, spetterebbe naturaliter ad altro giudice[86]. Le due questioni non appaiono, però, del tutto estranee l'una all'altra, in quanto anche nella sent. n. 204 la Corte costituzionale era chiamata a verificare la portata di una norma attributiva di giurisdizione che, entro un riparto «ordinario» di competenze - soltanto in tale ultimo caso fissato in Costituzione -, prevedeva poi un'ammissibile deroga (qui ex art. 103, comma 1, Cost.), della quale essa fornisce una interpretazione restrittiva.
Ma tornando alle sentenze n. 64 e n. 130 del 2008, in entrambi i casi al nostro esame, ciò che conduce la Corte a dichiarare l'illegittimità costituzionale delle norme portate alla sua attenzione - e cioè, nel primo caso, l'art. 2, comma 2, secondo periodo, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dichiarato illegittimo nella parte in cui stabilisce che «Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni»; nel secondo caso, il comma 1 del medesimo articolo, nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria tutte «le controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria» - è l'esorbitanza dalla materia tributaria, in senso proprio, delle competenze in esse attribuite alle Commissioni.
Particolarmente chiare, al riguardo, appaiono le argomentazioni svolte nella sent. n. 130, ove la Corte costituzionale, richiamandosi alla precedente sent. n. 64, ribadisce innanzitutto che «Sulla base di tali considerazioni, nella più volte citata sentenza n. 64 del 2008 si è affermato che "l'attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi natura tributaria comporta la violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali - osservando poi come - tale illegittima attribuzione può derivare, "direttamente", da una espressa disposizione legislativa che ampli la giurisdizione tributaria a materie non tributarie ovvero, "indirettamente", dall'erronea qualificazione di "tributaria" data dal legislatore (o dall'interprete) ad una particolare materia (come avviene, ad esempio, allorché si riconducano indebitamente alla materia tributaria prestazioni patrimoniali imposte di natura non tributaria)». In questo secondo caso, l'attribuzione che la Corte definisce «indiretta» avverrebbe sulla base di una sorta di errore del legislatore, consistente nell'errata convinzione che una determinata prestazione patrimoniale imposta abbia natura tributaria.
La natura tributaria della prestazione è, insomma, un dato sostanzialmente pre-giuridico, che appartiene alla scienza delle finanze [87] (o al diritto tributario), e che non è disponibile al legislatore.
La Corte osserva altresì - ancora nella sent. n. 130 - di avere, in precedenza, già dichiarato manifestamente inammissibili, in relazione all'art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, numerose censure di legittimità costituzionale della medesima norma, per non avere il rimettente compiuto il doveroso tentativo di individuare una interpretazione della norma conforme a Costituzione.
Nel caso specifico, in relazione, quindi, alle sanzioni di cui all'art. 3, D.L. n. 12/2002 cit., i giudici di palazzo della Consulta hanno, però, ritenuto di poter conoscere della questione, entrando nell'esame del merito della norma denunciata, e pervenendo all'esito di sancire il contrasto dell'art. 2, comma 1, cit. - nell'interpretazione datane dalla Cassazione - con l'art. 102 Cost. Ciò in considerazione dell'esistenza del diritto vivente della Corte di Cassazione [88] che ritiene tali sanzioni appartenenti alla giurisdizione delle Commissioni tributarie[89] (ex art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 e ss. mod.[90]), cioè in forza di un criterio meramente soggettivo, basato sulla natura finanziaria dell'organo competente ad irrogarle (Agenzia delle Entrate)[91].

3.1. Il contrasto con la Corte di Cassazione
La questione richiede e merita di essere attentamente analizzata. Nella sentenza n. 64, la Corte costituzionale assume che, in base al diritto vivente della Corte di Cassazione [92], «le controversie attinenti al Cosap non hanno natura tributaria (ex multis, Cassazione, sezioni unite civili, n. 25551, 13902, 1611 del 2007; n. 14864 del 2006; n. 1239 del 2005; n. 5462 del 2004; n. 12167 del 2003)»; natura ancora recentemente riconosciuta invece dalla Corte di Cassazione all'imposta di pubblicità. Se la premessa della Corte è, come si è visto, l'esistenza di un «nesso di inscindibilità tra giurisdizione tributaria e materia tributaria»[93], e cioè il principio in base al quale «la giurisdizione del giudice tributario "deve ritenersi imprescindibilmente collegata" alla "natura tributaria del rapporto"»[94] - come dalla Corte stessa già affermato nelle ordinanze n. 395/2007 e n. 427, 94, 35, 34 del 2006 - la declaratoria di incostituzionalità della norma che prevede la competenza delle Commissioni tributarie in tal caso appare del tutto conseguente.
Nella sentenza n. 130, la Corte costituzionale si è invece dovuta misurare con una interpretazione del giudice di legittimità che, pur negando la natura tributaria delle vedute sanzioni[95] (ex art. 3, comma 3 e 5, D.L. n. 12/2002) affermava ciononostante la competenza delle Commissioni tributarie, in ragione dell'irrogazione delle stesse da parte dell'Agenzia delle Entrate[96]. Anche in tal caso, la conclusione della Corte costituzionale appare sostanzialmente scontata: in sintesi, riscontrata la non afferenza delle sanzioni per l'impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture obbligatorie alla materia tributaria, la Corte non ha potuto non concludere che l'attribuzione alle Commissioni tributarie delle relative competenze giurisdizionali finisse per «snaturare» la materia originariamente attribuita alla cognizione del giudice tributario e, conseguentemente, violare l'evocato art. 102, comma 2, Cost.
La Corte ha così tracciato con grande precisione i confini della cd. giurisdizione tributaria, con un'actio finium regundorum utile ad orientare, anche per il futuro, sia il legislatore sia l'interprete, individuando un criterio che appare ben definito e comprensibile: in breve, l'ambito della giurisdizione delle Commissioni tributarie, tracciato una tantum dal legislatore costituente (e non rivedibile, cioè non disponibile al legislatore ordinario), è fissato nella materia «tributaria» in senso proprio, senza che da tale ambito la giurisdizione delle Commissioni - oggi, provinciali e regionali - possa esorbitare. La nozione di «tributo» - sulla quale non è possibile soffermarsi in questa sede - resta, però, ancora aperta.

4. Brevi conclusioni sulla condivisibilità e sugli effetti delle due pronunce
In conclusione, credo possibile affermare che le due sentenze esaminate siano sostanzialmente condivisibili nel merito, e che entrambe le pronunce appaiano conformi ai precedenti orientamenti della Corte costituzionale, in particolare, nell'indicare nella materia tributaria l'oggetto esclusivo (e il limite) della giurisdizione delle Commissioni e, implicitamente, nella «specialità» del giudice tributario - ancorché oggi dotato di competenza generale in materia di tributi - la ragione di tale limitazione. Sulle conseguenze di tale pronuncia sembrano però potervi essere alcuni dubbi.
Se risulta certamente ridefinita pro futuro la competenza delle Commissioni tributarie, per le cause oggi pendenti (come per quelle che venissero domani erroneamente incardinate) davanti ad esse - cioè innanzi a un'autorità giudiziaria sfornita di giurisdizione -, sembra che possa invece sussistere qualche incertezza in merito all'applicazione della cd. translatio iudicii - ai sensi degli art. 37 e 50, ovvero 367 e 382 c.p.c. ai procedimenti in corso.
L'istituto si potrebbe forse ritenere oggi applicabile al processo tributario, pur trattandosi certamente - nel riparto dei poteri tra le Commissioni tributarie ed i giudici ordinari - di una questione di giurisdizione e non di competenza [97].
In tempi relativamente recenti, una notissima pronuncia della Corte costituzionale[98] ha, infatti, reso applicabile l'istituto della translatio alle cause erroneamente instaurate (nel caso specifico ex post) innanzi il giudice amministrativo, qualora per effetto di una sentenza della stessa Corte[99] risulti mutata, successivamente alla proposizione del ricorso innanzi tale giudice, la competenza giurisdizionale. In tale occasione, il giudice delle leggi, premettendo che la disciplina della «individuazione del giudice competente [è] volta ad assicurare, da un lato, il rispetto della garanzia costituzionale del giudice naturale e, dall'altro, l'idoneità (nella valutazione del legislatore) a rendere la migliore decisione di merito» ha tratto da ciò argomento per colmare un'evidente lacuna del nostro ordinamento. Essa è, cioè, pervenuta «finalmente [ad] afferma[re] - come ha commentato accorta dottrina - la regola della translatio iudicii tra giudice ordinario e giudici speciali»[100], in una storica sentenza[101] della cui portata la Corte stessa è parsa ben consapevole[102], e in cui essa ha «definitivamente affermato il principio della conservazione degli effetti della domanda proposta innanzi il giudice sprovvisto di giurisdizione»[103].
A ciò si aggiunga che la Corte di Cassazione si era già precedentemente (ma, come noto, in epoca del tutto coeva) pronunciata nel senso di ritenere sussistenti tutte «le condizioni per potere affermare che è stato dato ingresso nell'ordinamento processuale al principio della translatio iudicii dal giudice ordinario al giudice speciale [ancorché, nel caso specifico, si trattasse del giudice amministrativo], e viceversa»[104]. Essa ha, infatti, statuito che «sia nel caso del ricorso ordinario ex art. 360 c.p.c., n. 1 [.] sia nel caso del regolamento preventivo di giurisdizione proponibile innanzi al giudice ordinario, ma anche innanzi al giudice amministrativo, contabile o tributario, deve poter operare la translatio iudicii», precisando, poi, ulteriormente che «la trasmigrabilità della causa dal giudice ordinario al giudice speciale, e viceversa, non richiede necessariamente la pronuncia di queste sezioni unite sulla questione di giurisdizione, ma è resa possibile anche nel caso di sentenza del giudice di merito»[105], e perciò anche delle Commissioni tributarie stesse[106].
Ora, la successiva sentenza della Corte costituzionale n. 77 del 2007 cit., ha però sostanzialmente disatteso l'opinione del giudice della legittimità, affermando la necessità di un intervento normativo volto ad introdurre l'istituto - pur affermando esistente nell'ordinamento il principio - della translatio tra giudice ordinario e speciale (o viceversa). Il che potrebbe rendere necessario, anche nel caso de quo un'ulteriore intervento della Corte costituzionale (ovvero del legislatore).
Ammesso quindi di non ritenere che la translatio iudicii si applichi oggi ope legis al caso in esame, ovverosia che la citata pronuncia della Corte costituzionale trovi applicazione nel caso specifico - il che non è, poiché la pronuncia (sent. n. 77/2007) ha investito soltanto l'art. 30, legge 9 dicembre 1971, n. 1034 (il quale richiama l'art. 41 c.p.c.) -, potrebbe invece ritenersi valido, pur con qualche difficoltà, l'orientamento del giudice della legittimità (affermato nella sent. n. 4109 cit.[107] - e già in precedenza nella sent. n. 88/2001, proprio relativamente alla competenza del giudice tributario - ancorché successivamente smentito dalla Corte costituzionale, la quale, per il caso di riparto di giurisdizione tra giudice ordinario e amministrativo, ha ritenuto invece di dover intervenire con una sentenza additiva) che ritiene applicabile la translatio iudicii anche ai casi a quibus. Ciò con lo strumento tecnico previsto dal codice di procedura civile, cioè l'atto di riassunzione - ex art. 125 disp. att. e trans. c.p.c. - nei termini previsti dall'art. 50, o eventualmente dall'art. 367 (ossia quello fissato in sentenza, o quello di sei mesi dalla comunicazione della sentenza).
In alternativa, non resterebbe che sollevare questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, D.Lgs. 546/1992, che estende al processo tributario le norme del codice di procedura non incompatibili col medesimo decreto, nonché dell'art. 3 (Difetto di giurisdizione), il quale richiama l'art. 41 c.p.c. Quanto invece all'applicabilità dell'art. 18 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per il solo caso delle sanzioni di cui alla veduta sent. n. 130 (ossia quelle ex art. 3, comma 3, D.L. n. 12/2002, conv. mod. L. n. 73/2002)[108], avendo la Corte ritenuto la natura sostanzialmente "previdenziale" e non tributaria delle stesse, la norma appare inapplicabile al caso.