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CRITERI DI VALUTAZIONE E UTILIZZO DELLA PROVA NEL PROCESSO TRIBUTARIO *
di Fabrizio Amatucci

 
1. L’incidenza di presunzioni legali e semplici sull’onere della prova in sede di contenzioso tributario - 2. Principi giurisprudenziali in materia di utilizzo e di valutazione e della prova da parte del giudice tributario - 3. L’efficacia probatoria degli elementi indiziari diversi dalle presunzioni - 4. Prove e indizi risultanti da indagini e processi penali - 5. Conclusioni


1. L’incidenza di presunzioni legali e semplici sull’onere della prova in sede di contenzioso tributario

La particolare rilevanza che assumono la prova e i suoi criteri di valutazione nel processo tributario deriva, oltre che dall’utilizzo in sede di contenzioso di elementi indiziari rappresentanti un mero supporto conoscitivo, dal proliferarsi di norme tributarie che ricorrono a presunzioni semplici e legali[1] relative come quelle aventi finalità antielusive o operanti in materia di accertamento[2] che invertono l’onere della prova in capo al contribuente e che semplificano l’attività dell’amministrazione finanziaria.

La peculiarità e la forza di alcune presunzioni legali nel processo tributario emerge chiaramente dal fatto che esse, pur non essendo volte al convincimento del giudice come quelle semplici, possono essere poste a fondamento della decisione se il contribuente non fornisce una controprova talvolta indicata dallo stesso legislatore[3]

Ciò determina chiaramente una posizione di vantaggio dell’amministrazione finanziaria rispetto al contribuente che è parzialmente compensata dalla legalità delle prove raccolte o delle presunzioni che devono essere conformi alla legge[4].

Il problema della valutazione e del grado di utilizzo della prova nel contenzioso tributario è legato dunque alle fasi precedenti come quella dell’accertamento[5], ove dovrebbe essere rispettato sempre il principio dell’effettività della capacità contributiva e il diritto di difesa del contribuente. L’istruttoria del giudice tributario in sede processuale tende infatti a modellarsi su quella amministrativa, ampliando il proprio spettro e assumendo una dimensione maggiore[6]. Tale attività risulta limitata in quanto può essere esercitata nel perimetro dei fatti dedotti dalle parti posti a fondamento della pretesa tributaria nella motivazione dell’atto e di quelli addotti dal contribuente per contestarla, riconducibili ai motivi del ricorso.

Gli strumenti presuntivi, per garantire la “parità delle armi” tra le parti nel processo tributario, dovrebbero, nel rispetto della ragionevolezza, avvicinarsi pertanto il più possibile alla situazione economica reale del contribuente e operare soltanto se quest’ultimo è messo preventivamente (in fase anteriore a quella processuale) in condizione di fornire prova dei fatti modificativi o estintivi dei rilievi mossi dal soggetto accertatore[7].

Gli adempimenti formali e amministrativi (rappresentanti in alcuni casi prove precostituite), che spesso consentono al contribuente di non trovarsi impreparato in presenza di successive eccezioni da parte dell’amministrazione finanziaria in sede processuale e che determinano l’inversione dell’onere della prova a carico di quest’ultimo, non devono ostacolare l’attività che egli svolge o renderla difficile[8].

2. Principi giurisprudenziali in materia di utilizzo e di valutazione della prova da parte del giudice tributario

Le incertezze sull’utilizzo degli strumenti probatori nel processo tributario e sui margini di valutazione da parte del giudice derivano dall’insufficienza e dalla genericità di disposizioni normative in materia[9]. A parte l’art. 7, D.Lgs. 546/92, che al comma 4 indica le prove che non sono ammesse e che non dice quasi nulla su quelle ammesse[10], limitandosi a un richiamo indiretto a quelle documentali attraverso l’esplicito riferimento alle consulenze o alle relazioni tecniche acquisibili da parte delle Commissioni tributarie nell’ambito dei poteri istruttori (comma 2), le altre norme sulle prove (come l’art. 32) riguardano i termini per il deposito dei documenti alle Commissioni o le nuove prove in appello (art. 58) e sono di tipo procedimentale.

Sarebbe necessaria una maggiore chiarezza da parte del legislatore sull’utilizzo in sede processuale di prove ammesse come quelle documentali che possono contrastare le presunzioni legali su cui si basano gli accertamenti induttivi e sui criteri di valutazione da parte del giudice tributario di tali (contro)prove, oltre ad una più precisa individuazione della valenza probatoria di presunzioni come quelle basate su dati bancari e finanziari e degli elementi presuntivi (presunzioni semplici[11]) che, come è noto, sono in grado di influire sul suo libero convincimento ai sensi dell’art. 116, comma 1, c.p.c.[12]

In proposito fondamentali risultano alcuni recenti interventi della giurisprudenza che dettano i seguenti principi generali.

2.1 La distribuzione dell’onere della prova in base al principio della parità delle parti
Una chiara e corretta ripartizione dell’onere della prova consente di individuare i margini di intervento probatorio liberatorio da parte del contribuente-ricorrente in sede processuale in presenza di accertamento induttivo. L’onere della prova deve essere ripartito sul presupposto che esso incombe rispettivamente in capo a chi intende dimostrare fatti costitutivi della pretesa tributaria o modificativi o estintivi della stessa[13]. Nel primo caso, qualora si ricorra a presunzioni semplici, è necessaria da parte dell’a.f. (tranne nei casi previsti dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. 600/1973) la dimostrazione del soddisfacimento dei requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.,della gravità, precisione e concordanza (quest’ultimo elemento risulta particolarmente importante in quanto consente la valutazione integrale e complessiva di tutti gli elementi che hanno rilevanza probatoria). Diversamente sul contribuente incombe un onere della prova dei fatti costituitivi delle agevolazioni fiscali o di diritto al rimborso[14], e un onere della prova dell’esistenza di fatti modificativi o estintivi della pretesa tributaria[15]. Come a­cu­tamente osservato in dottrina[16], l’accollo dell’onere della prova dipende non dalla titolarità delle situazioni giuridiche o dalla posizione processuale, ma dalle conseguenze favorevoli che si riconnettono ai fatti da dimostrare.

Il principio della disponibilità della prova[17] risulta certamente utile a garantire un’equa ripartizione dell’onere della prova, facendolo gravare su colui che è già in possesso dei documenti probatori. In tale contesto è opportuno ritenere che l’art. 6, comma 4, dello Statuto dei diritti del contribuente, che non consente la richiesta di documenti già in possesso dell’a.f., possa applicarsi anche in sede processuale creando particolari vincoli da parte di quest’ultima[18].

2.2 La mancanza di genericità della prova liberatoria fornita dal contribuente con particolare riferimento agli accertamenti bancari
La documentazione bancaria è verificabile da parte dell’a.f., ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 51, comma 2, n. 7, del D.P.R. 633/1972 per riscontrare nell’esercizio dei propri poteri istruttori, la coerenza delle movimentazioni finanziarie attive e passive con la contabilità del contribuente. La possibilità di ricostruire, attraverso le indagini bancarie o finanziarie, l’effettiva disponibilità reddituale del soggetto sottoposto a verifica e di attribuire alla documentazione fornita dagli istituti di credito una valenza meramente indiziaria o presuntiva[19], non deve infrangere una serie di garanzie previste dal legislatore e dalla Costituzione nei confronti del contribuente tra le quali assume particolare rilevanza la possibilità offerta a quest’ultimo di fornire elementi giustificativi della diversa finalità delle operazioni oggetto di verifica o della loro riconducibilità a fattispecie non imponibili[20]. La richiesta di documentazione giustificativa delle movimentazioni bancarie o finanziarie esige da parte del contribuente la maggiore precisione possibile, ma non può costituire probatio diabolica[21] violando il diritto di difesa.

La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 13818 del 13 giugno 2007, dopo aver affermato che non è sufficiente il superamento della presunzione legale relativa agli accertamenti bancari attraverso una generica giustificazione da parte del contribuente riferita alla tipologia di attività economica svolta, ha evidenziato la necessità della specificità della prova (riferibile alla singola movimentazione)[22].

Più precisamente è stato sottolineato come la necessità di una corretta quantificazione del dovere di contribuire alle spese dello Stato nel rispetto del principio costituzionale della “capacità contributiva” (art. 53 Cost.), imponga al giudice tributario di individuare nel caso concreto quale parte dei prelevamenti[23] si possa riferire con apprezzabile verosimiglianza ai ricavi e quale parte si possa ritenere comunque giustificata per poter escludere la sua riconducibilità nell’ambito dei corrispettivi non dichiarati (vedasi in proposito le sentenze della Corte di Cassazione n. 11778 del 19 settembre 2001[24] e n. 19947 del 14 ottobre 2005). Alla presunzione legale relativa basata su prelievi e versamenti bancari va pertanto contrapposta una prova e non una presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale[25].


2.3 L’apprezzamento del valore presuntivo di alcuni elementi probatori e la mancanza di automatismi
In base ad alcuni orientamenti giurisprudenziali non è possibile in fase di accertamento bancario operare un’automatica e assiomatica assimilazione dei dati acquisiti[26], né basarsi su un collegamento automatico tra fatto noto e fatto ignoto[27]. La giurisprudenza sembra dunque condividere la tesi in base alla quale la discordanza tra le scritture contabili, la dichiarazione e i movimenti bancari risulta insufficiente a dimostrare un’effettiva evasione[28]. L’inamissibilità della determinazione del reddito in modo automatico a prescindere dall’effettiva capacità contributiva, è stata rilevata in particolare dalla giurisprudenza e dalla dottrina con riferimento agli strumenti induttivi di accertamento del reddito con riguardo ad accertamenti bancari, coefficienti presuntivi[29] e studi di settore[30]. Ciò determina la possibilità da parte del contribuente di fornire sempre la prova dell’inapplicabilità dei parametri utilizzati dall’Ufficio al caso di specie. La stessa giurisprudenza[31]ha chiarito che tale prova può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice, nel suo prudente apprezzamento, può configurare e valutare.

In tale contesto è condivisibile la tesi in base alla quale non dovrebbe essere possibile imputare, nel caso di accertamenti bancari, automaticamente al contribuente le operazioni e movimentazioni effettuate su altri conti correnti da diverso soggetto come il coniuge, il figlio[32], un parente o ancor di più un socio.

2.4 Valutazione deglistudi di settore a supporto di accertamenti induttivi e riconoscimento della natura di presunzione relativa
I criteri utilizzati dagli studi di settore non devono integrare nel contenzioso tributario un sistema probatorio induttivo, né essere considerati una modalità per decidere agevolmente un caso. Lo studio di settore costituisce pur sempre un dato che abbisogna del conforto di qualche ulteriore elemento per poter rappresentare una legittima motivazione dell’attività di accertamento e che risulta insufficiente alla verifica di un rapporto giuridico tributario senza il completamento dell’attività istruttoria amministrativa[33]. Quale fondamento per l’accertamento basato sugli studi di settore vi è pertanto la necessità di provare l’esistenza di gravi incongruenze tra i valori dichiarati e quelli risultanti dai suddetti studi[34]. È evidente dunque la natura di presunzione relativa dello strumento dello studio di settore. Difatti, se il legislatore avesse inteso attribuire valore assoluto a detta presunzione (senza possibilità quindi di prova contraria), avrebbe omesso il riferimento alle gravi incongruenze che si sarebbero dovute considerare implicite nelle stesse valorizzazioni derivanti da tale strumento accertativo[35].

Inoltre il contraddittorio anticipato previsto dall’art. 10, comma 3-bis, L. 146/1998 che richiede, prima della notifica dell’avviso di accertamento basato su studi di settore, l’invito a comparire del contribuente da parte dell’Ufficio, dovrebbe ridurre l’utilizzo in sede processuale, degli strumenti presuntivi delle prove contrarie.

La valenza di presunzione relativa degli studi di settore è stata ribadita dalla legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria per il 2008) la quale, all’art. 1, comma 252, stabilisce che, fin quando non vi sarà la revisione di tali strumenti, ai fini dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate ha l’onere di fornire adeguati elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi di settore e dagli indicatori di normalità economica introdotti con la legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296/2006, art. 1, comma 1)[36].

Complesso e dibattuto è il riconoscimento della natura di presunzione legale agli studi di settore. La dottrina si è da tempo occupata della collocazione di tale strumento tra i fatti di accertamento aventi efficacia probatoria[37]. La loro qualificazione quale presunzioni legali[38] determina la portata vincolante degli studi di settore nei confronti del giudice che, in mancanza di prova contraria da parte del contribuente, dovrebbe porre tali parametri a fondamento della propria decisione[39]. L’operatività degli studi circoscritta nell’ambito dell’art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/1973 che fa riferimento alle presunzioni gravi, precise e concordanti in sede di accertamento analitico induttivo, induce ad accettare la tesi della loro natura di presunzioni semplici[40] in grado di operare non automaticamente in fase di accertamento e, soprattutto, di non vincolare in alcun modo il giudice tributario. Tale tesi confermerebbe l’insufficienza degli studi ai fini probatori nel processo tributario evidenziata dalla giurisprudenza.

3. L’efficacia probatoria degli elementi indiziari diversi dalle presunzioni

Oltre tali principi generali, altri utili interventi giurisprudenziali chiarificatori riguardano i cd. elementi indiziari diversi dalle presunzioni come l’utilizzo da parte dell’amministrazione finanziaria delle dichiarazione rese in sede di verifica. Il divieto di ammissione della “prova” testimoniale nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, sancito dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si riferisce alla prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono spesso autorizzati a richiedere ai privati nella fase amministrativa di verifica e di accertamento sul conto di un determinato contribuente (art. 32, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 51, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). Tali dichiarazioni, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, dovrebbero rilevare quali semplici elementi “indiziari”necessariamente supportati da riscontri oggettivi, il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa[41].

Le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria e inserite nel processo verbale di constatazione non hanno pertanto natura di testimonianza (quand’anche siano state già rese in seno ad un procedimento penale), bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sé, a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente, potendo soltanto fornire un ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario (Cass. civ., n. 3526/2002).

Secondo la recente evoluzione della giurisprudenza della Cassazione, è possibile l’introduzione nel contenzioso tributario da parte del contribuente delle dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale quali elementi indiziari aventi valore probatorio, in attuazione del principio del giusto processo, della parità delle armi processuali e dell’effettività del diritto di difesa[42]. Con la sentenza Cass. n. 9958 del 16 aprile 2008 si è attribuito particolare valore probatorio alle dichiarazioni dei terzi a favore del contribuente, ritenendo che è consentito l’utilizzo di tali dichiarazioni davanti agli organi di accertamento tributario, nella fase procedimentale amministrativa, poiché il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non esclude precedentemente il ricorso ad elementi indiziari. Assunto ciò, è necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il medesimo valore probatorio.

Diversa è invece l’efficacia probatoria di strumenti come le perizie, le relazioni tecniche, gli atti pubblici e le scritture private[43] che rappresentano un mero strumento valutativo di dati probatori o un supporto conoscitivo recante la valutazione di una cosa e affidati interamente alla discrezionalità del giudice ai sensi dell’art. 116 c.p.c.

4. Prove e indizi risultanti da indagini e processi penali

Per quanto riguarda prove, notizie e informazioni testimoniali assunte nell’ambito di indagini e giudizi penali svolte dalla polizia giudiziaria, è stato correttamente evidenziato che esse non sono utilizzabili perché coperte dal segreto previsto dall’art. 329 c.p.p. e che, in deroga a tale principio, l’autorità giudiziaria nel rispetto dell’art. 33, comma 3, D.P.R. 600/73, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo penale, può autorizzarne l’utilizzazione ai fini fiscali.

Problema delicato concerne le prove assunte nel processo penale come le testimonianze che non dovrebbero essere ammesse nel processo tributario per la loro estraneità ai sensi dell’art. 7, D.Lgs. 546/1992[44]. Tuttavia, secondo tale impostazione, anche le sentenze del giudice penale basate sulle testimonianze non dovrebbero avere alcuna efficacia probatoria in sede di contenzioso tributario.

Come è noto, l’art. 12 del D.L. n. 429 del 1982 (conv. nella L. n. 516 del 1982) che prevedeva l’impossibilità di sospensione del processo tributario in attesa di definizione di quello penale ma che, tuttavia, riteneva la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in seguito a giudizio relativa a reati previsti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, avente autorità di cosa giudicata nel processo tributario per quanto concerne i fatti materiali che erano stati oggetto del giudizio penale, è stato espressamente abrogato dall’art. 25, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Da tale momento il giudicato penale ha una sfera di operatività limitata[45] e, secondo parte della dottrina, non ha alcuna efficacia nel processo tributario[46], poiché, da un lato, tale ultimo giudizio è caratterizzato da limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna.

Nel processo tributario il giudice può tuttavia comunque legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale e anche nel caso in cui questo sia stato definito con una pronuncia non avente efficacia di “giudicato opponibile” in sede giurisdizionale diversa da quella penale[47], purché proceda ad una propria eautonoma valutazione,[48] secondo le regole proprie della distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva. Ne consegue che il giudice tributario non può negare in linea di principio che l’accertamento contenuto in una sentenza di proscioglimento, pronunciata ai sensi dell’art. 425 c.p.p., possa costituire fonte di prova presuntiva, omettendo di compiere una sua autonoma valutazione degli elementi acquisiti in sede penale.[49] Il giudice tributario deve, in ogni caso, verificare la rilevanza della sentenza penale nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare[50].

5. Conclusioni

Considerata la diversa efficacia probatoria di presunzioni legali e semplici rispetto alle prove documentali o “ai supporti conoscitivi” utilizzabili dal contribuente nel processo tributario, la valenza di alcuni elementi indiziari valutabili dal giudice e le difficoltà che si incontrano per poter sconfessare la determinazione induttiva del maggior reddito da parte dell’a.f., appare evidente che la “parità delle armi”, sancita dall’art. 111 della Cost. che dovrebbe assicurare a tutte le parti del processo tributario lo stesso trattamento, non è certamente garantita dal nostro ordinamento. La recente e consolidata giurisprudenza della Cassazione attenua tale disparità e agevola certamente la comprensione dei criteri di valutazione delle prove e degli indizi da parte del giudice tributario secondo il suo prudente apprezzamento, superando la limitatezza delle norme esistenti e consentendo di fissare alcuni punti fermi in tema di prove quali la relatività delle presunzioni (che devono invertire sempre ragionevolemente l’onere della prova a carico del contribuente) e la mancanza di automatismi nel ricorso da parte del fisco ai nuovi strumenti utilizzati in sede di accertamento induttivo come le verifiche finanziarie e gli studi di settore. Tali strumenti, caratterizzati da un elevato grado di astrattezza, tuttavia, accrescendo i già numerosi oneri e adempimenti formali e amministrativi dei contribuenti, rendono il diritto di difesa esercitabile non più soltanto davanti al giudice, ma sin dall’inizio delle verifiche fiscali attraverso il contraddittorio e la (pre)costituzione della prova liberatoria.

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NOTE

*Testo rielaborato della relazione introduttiva presentata al convegno dal titolo L’utilizzo della prova nel processo tributario, tenutosipresso il Consiglio dell’Ordine degli avvocati di Roma l’11 ottobre 2007, nell’ambito delle attività del Master in Giustizia tributaria italiana ed europea della Seconda Università degli Studi di Napoli.
[1]  Si pensi ad alcuni recenti interventi normativi come l’art. 2, comma 2-bis e all’art. 73, comma 5-bis, del T.U.I.R. sulla residenza delle società introdotto con L. 296/2006, all’art. 167, T.U.I.R., comma 5, e alla disciplina in materia di società di comodo (art. 30, L. 724/1994), modificata dalla L. 296/2006, art. 1, commi 109-118.
[2]  Cfr. art. 1, comma 2, del D.P.R. 441/1997 in materia di accertamento Iva o l’art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973 (modificato dal D.L. 203/2005) in materia di accertamento bancario ove è prevista una presunzione di ricavi di versamenti e prelievi dai conti correnti bancari.
[3]  Cfr. Cipolla, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, 625, ritiene che le presunzioni legali relative non sono strumenti di conoscenza dei fatti e che il fatto presunto ope legis può non rispondere al vero, ma se la parte non assolve al proprio onere dimostrativo, il giudice deve porre quel fatto a fondamento della propria decisione. Vedi inoltre Versiglioni, in Prova e studi di settore, Milano, 2007, 159, il quale approfondisce la distinzione tra “fatti di accertamento” al cui genere afferiscono come genus le prove e “fatti di conoscenza” alla cui categoria appartengono i fatti neutrali sul piano probatorio. I fatti di conoscenza appartengono interamente al dominio dell’individuo e non modificano la realtà giuridica, mentre quelli di accertamento sono fatti giuridici risultanti da un processo spirituale complesso aventi efficacia giuridica dichiarativa, costitutiva o preclusiva. Sull’incidenza delle presunzioni legali sul giudizio del giudice tributario cfr. Lupi, Società, diritto e tributi, scienze giuridiche, discrezionalità e legislazione: profili generali e riflessi tributari, Milano, 2005, 106; Ingrao, La prova nel preso tributario e la valutazione del contegno delle parti, in Dir. e Prat. Trib., 2006 304.
[4]   Nel processo tributario, come è noto, possono avere ingresso soltanto le prove raccolte con atti amministrativi conformi alla legge (cfr. sent. Cass. 14624 del 21 novembre 2002 e 2543 del 3 febbraio 2003). Come osserva Cicala in Poteri dell’amministrazione e parità delle parti nel processo tributario, in Sistema di garanzie e processo tributario, a cura di Amatucci-D’Ippolito, Napoli, 2005, 86, tuttavia, l’esatta portata di tale impostazione non è ancora compiutamente esplorata e ci si deve domandare se la violazione di ogni adempimento imposto dalla legge comporti inutilizzabilità della prova, o se non si debba distinguere tra adempimenti che comportano violazione dei diritti del contribuente (regole di garanzie e perciò rilevanti) e inadempimenti a regole prive di simile radice la cui violazione non incide sull’utilizzabilità della prova.
[5]  Cfr. in tal senso Tesauro, La prova nel processo tributario, in Riv. Dir. Fin., 2000, 73 e Id., Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2006, secondo il quale nel processo il problema della prova si pone nel procedimento amministrativo ove l’a.f. ha l’onere di acquisire la prova dei fatti sui quali si basa il provvedimento e ha il potere di chiedere i documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che riducono l’imponibile o l’imposta. Questa realtà procedimentale si proietta nel processo ove la distribuzione dell’onere dipende dal diritto sostanziale.
[6]   Russo, Problemi della prova nel processo tributario, in Rass. Trib., 2000, 380.
[7]   In giurisprudenza correttamente è stato affermato (sent. Cass. n. 5052 del 10 giugno 1987) che la presunzione di legittimità dell’atto dell’a.f. non opera quale criterio di riparto del carico dell’onere della prova in materia tributaria. Inoltre, nella sentenza Cass. n. 10855/1994, si è affermato che le semplici affermazioni del fisco contenute in un processo verbale di constatazione, non possono costituire prove a favore dell’a.f. senza un supporto o integrazione di altri elementi documentali. Cipolla, op. cit., 659, osserva che, nel regolare i rapporti tra fisco e contribuenti il legislatore può alleggerire gli oneri probatori a carico dell’a.f., stabilendo che enunciati fattuali di cui il fisco dovrebbe fornire in giudizio la dimostrazione si considerano corrispondenti al vero, ma non può sovvertire il principio di parità delle parti a vantaggio dell’a.f. con presunzioni di dubbia ragionevolezza, gravando il contribuente di oneri probatori diabolici.
[8]  La Corte costituzionale, (nella sentenza n. 109 del 29 marzo 2007) in riferimento alle eccezioni di illegittimità dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 sui poteri istruttori del giudice, mettendo in evidenza la natura dispositiva e non inquisitoria del processo tributario, ha affermato un principio importante, riconoscendo che la giurisprudenza di legittimità definitivamente ripudia l’idea che la cosiddetta presunzione di legittimità del provvedimento amministrativo possa intendersi in senso tecnico e quindi come inversione dell’onere della prova, e ha ritenuto che tale onere grava sull’amministrazione finanziaria in qualità di attrice in senso sostanziale e si trasferisce in capo al contribuente «soltanto quando l’Ufficio abbia fornito indizi sufficienti per affermare l’esistenza dell’obbligazione tributaria».
[9]   Tesauro, op. cit., 78, osserva che nel diritto tributario non vi è una disciplina sostanziale compiuta e autonoma dei singoli mezzi di prova simile a quella che per il diritto provato è offerta dal Codice civile, titolo II, libro VI: non si dubita peraltro che le norme del Codice civile valgano anche per il diritto tributario.
[10]  Russo, in Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 154, ritiene che con l’art. 7 il legislatore ha voluto disciplinare esclusivamente l’istruttoria officiosa senza occuparsi di quella promuovibile dalle parti per la quale opera il rinvio al c.p.c.
[11]  Vedi in proposito sent. Cass. 10345 del 7 maggio 2007, in Fisco, 2007, 9361, sull’efficacia delle presunzioni semplici e sul valore probatorio delle stesse che segna un ulteriore tappa dell’evoluzione giurisprudenziale in quanto si ritiene che, mentre il contribuente deve dimostrare l’inefficacia di una ricostruzione presuntiva, l’amministrazione finanziaria dovrà invece dimostrare che la presunzione soddisfi i requisiti della gravità, precisione e concordanza.
[12]  Il giudice deve infatti valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga altrimenti, entro i limiti di ammissibilità specificamente stabiliti dall’art. 2729, commi 1 e 2, c.c. Marongiu, in Lo Statuto e la tutela dell’affidamento, in Riv. Dir. Trib., 2008, 209, osserva che la giurisprudenza della Cassazione attribuisce rilevanza al principio della buona fede anche in sede processuale con riferimento all’onere della prova ex art. 2697 c.c. e al potere del giudice di trarre argomenti di prova dal comportamento delle parti ex art. 116 c.p.c. Ingrao, op. cit., 291, ritiene che il contegno procedimentale e processuale delle parti è elemento idoneo a formare il convincimento del giudice che può fondare la decisione sulla base di tale valutazione.
[13]   Marcheselli, Asimmetrie nel diritto alla “prova” tra fisco e contribuente e diritto di difesa, in questa rivista, 2007, 4, 643. In giurisprudenza la rilevanza in sede di contenzioso tributario dell’art. 2697 c.c. in base al quale chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, è stata evidenziata nella sentenza Cass., n. 366 dell’11 gennaio 2006.
[14]   Cfr. sent. Cass., 28 luglio 2003, n. 11610. In dottrina in tal senso La Rosa, L’istruttoria probatoria nella nuova disciplina del processo tributario, in Boll. Trib., 1993, 872.
[15]  La Cassazione ha più volte affermato che la presunzione in materia di accertamenti bancari può essere vinta, in sede contenziosa, dal contribuente che offra la prova liberatoria dei movimenti medesimi e della loro non riferibilità ad operazioni imponibili (cfr., per tutte, sent. Cass., sez.V, n. 4987 dell’1 aprile 2003, n. 6073 del 16 aprile 2003, n. 6232 del 18 aprile 2003, n. 17243 del 14 novembre 2003). Cfr. inoltre sent. Cass. n. 103455 del 7 maggio 2007, ove è affermato che il contribuente deve dimostrare che le presunzioni non siano efficaci, sostenendo l’esistenza di circostanze estintive o modificative dei medesimi.
[16]  Russo, Problemi della prova nel processo tributario, in Rass. Trib., 2000, 380.
[17]  Secondo Cipolla, op. cit., 570, si può ammettere uno spostamento degli oneri probatori dal contribuente all’a.f. ex art. 18, comma 2, L. 241/1990 e art. 6, comma 4, L. 212/2000, sempre che i documenti i quali dimostrano la rispondenza al vero degli enunciati fattuali allegati in giudizio non siano documenti che il contribuente aveva l’obbligo di conservare.
[18]  Tale principio dovrebbe determinare l’obbligo dell’a.f. di produrre in giudizio ogni documento anche favorevole al contribuente che sia in suo possesso (sent. Cass., 10 febbraio 2001, n. 1930). La stessa Cassazione, nella sentenza 21209 del 5 novembre 2004, ha inoltre affermato che, se nel corso del giudizio il contribuente deduce che la prova di una circostanza a lui favorevole è in possesso della a.f., questa, in forza del principio di collaborazione e di buona fede sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, ha l’onere di pronunciarsi in modo preciso in ordine al possesso dei documenti medesimi.
[19]  Marino, La valenza presuntiva dei prelevamenti ingiustificati dai conti correnti nell’accertamento del reddito dei lavoratori autonomi, in Fisco, 2005, 2839; Serranò, La tutela del contribuente nelle indagini bancarie, Messina, 2003, 145. Tale ultima autrice sostiene la natura meramente indiziaria delle informazioni bancarie se non suffragate da altri elementi. Nella sentenza n. 15447 del 6 febbraio 2001 la Cassazione ribadisce, sulla scorta della precedente giurisprudenza, il carattere di legittima fonte di convincimento per il giudice delle risultanze bancarie raccolte in un Pvc della Guardia di Finanza.
[20]  Il contribuente è infatti tempestivamente informato delle richieste di acquisizione della documentazione bancaria e può esercitare, nel rispetto dell’art. 24 Cost., il suo diritto a fornire dati, notizie e chiarimenti per dimostrare che le risultanze non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate.
[21]  Bruzzone, Accertamenti fondati su prelevamento bancari: la prova contraria è diabolica, in Corr. Trib., 2002, 479. Si pensi all’esibizione di documentazione giustificativa delle operazioni bancarie o finanziarie relativa a situazioni e fatti precedenti all’entrata in vigore della norma che attribuisce all’a.f. il potere di effettuare tali verifiche. Su tale problematica cfr. Amatucci, Tutela dell’affidamento e diritto di difesa a sostegno dell’irretroattività delle nuove norme sulle indagini finanziarie, in Fisco, 2006, 6793.
[22]  Cfr. sent. Cass 1739 del 26 gennaio 2007 ove si afferma che «la prova che il contribuente è tenuto a dare della non riferibilità ad operazioni imponibili deve essere specifica e riguardare analiticamente i singoli movimenti bancari, tale cioè da dimostrare che ciascuna delle operazioni effettuate è estranea a fatti imponibili».
[23]  Con riferimento ai prelevamenti la Corte costituzionale ha ritenuto, per stabilire la conformità dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 600/1973 con l’art. 53 Cost., che la mancata registrazione e il rifiuto di giustificare il prelievo sono il presupposto per l’utilizzo delle somme per l’esercizio dell’attività d’impresa. Tuttavia in dottrina (Cordeiro Guerra, Questioni aperte in tema di accertamenti basati su conti correnti bancari, in Rass. Trib., 1998, 563) è stato rilevato come sia palesemente illogica la previsione di considerare i prelievi equivalenti ai ricavi qualora non siano noti i beneficiari, essendo chiaro che i prelievi stanno a fronte di costi sostenuti per la produzione del maggiore imponibile accertato.
[24]  In tale sentenza è affermato che «Non è precluso all’amministrazione, per l’accertamento del reddito di un periodo d’imposta anteriore all’entrata in vigore della legge 30 dicembre 1991, n. 413, che all’art. 18 ha modificato gli artt. 32 e 33, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, utilizzare dati ed elementi risultanti da conti correnti bancari, e presumere ricavi non contabilizzati sulla base di prelevamenti dai conti non risultanti dalle scritture contabili, fermo restando che l’onere della prova liberatoria, per il contribuente, si commisura alla natura e alla consistenza degli elementi indiziari contrari utilizzati dall’amministrazione». In tale sentenza si ritiene inoltre che «deve escludersi, in altre parole, che il contribuente, imprenditore individuale, possa essere chiamato a dare giustificazione di una singola operazione bancaria relativa al periodo in accertamento, per il mero fatto che essa non trovi riscontro nella contabilità dell’impresa se basata su elementi privi di ragione di sospetto e non gravi. Il giudice ha il compito di svolgere tali indagini di fatto e formulare i relativi apprezzamenti».
[25]  Cfr. inoltre sent. Cass n. 18016 del 9 agosto 2005.
[26] In tal senso sent. Cass. n. 19947/2005, 10345/2007, 13818/2007 e 1923/2007.
[27]  Nella sent. Cass. n. 7338 del 12 luglio 1999 è stato rilevato che l’Ufficio avrebbe trasfuso nel proprio accertamento-rettifica (che ne risulterebbe appunto, per l’effetto, viziato) la, non rilevata, grave «lacuna logica» presente nel rapporto richiamato, costituita dall’«assioma della riconducibilità dei movimenti bancari all’attività d’impresa non suffragato da alcun elemento probatorio».
[28]   Verducci, La presunzione in base ai dati bancari nel sistema delle prove, in Riv. Dir. Trib., 2000, II, 631.
[29]  Sent. Cass. n. 19163 del 15 dicembre 2003, n. 14252 del 19 giugno 2007 e n. 10960 del 21 settembre 2007. Il principio elaborato dalla Suprema Corte in tale ultima sentenza può essere così sintetizzato: il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza – posto che le medie di settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto da provare, ma soltanto il risultato di un’estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei che fissa una regola di esperienza. Pertanto, tali valori in nessun caso possono giustificare presunzioni qualificabili come “gravi e precise”, indicando, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all’andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell’attività dell’impresa medesima, cosicché, laddove non confortati da altre risultanze, si rivelano assolutamente inidonei ad integrare i presupposti di cui all’art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/73.
[30]  Marongiu, Lo Statuto dei diritto del contribuente, cit., 159, osserva che accertamenti bancari e studi di settore, intanto sono legittimi, in quanto fondati sulle possibilità del contribuente di offrire all’Ufficio elementi e dati di valutazione. L’autore evidenzia il grado di astrattezza degli accertamenti basati su prelievi e versamenti bancari paragonabile a quello degli studi di settore.
[31]   Sent. Cass. n. 19613/2003, cit.
[32]  La giurisprudenza della Cassazione ha ritenuto legittime le indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente, reputando il rapporto familiare sufficiente a giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati o cointestati agli indicati soggetti (cfr. Cass. n. 6743 del 21 marzo 2007, 13391 del 12 settembre 2003 e 8683 del 17 giugno 2002). Nella sent. n. 7957 del 30 marzo 2007 la Cassazione ha inoltre ritenuto esaminabile il conto corrente del figlio del soggetto sottoposto a verifica in quanto quest’ultimo aveva la delega ad operare sul conto stesso. Infine, con la recente sentenza n. 2843 del 7 febbraio 2008, la Cassazione ha considerato legittimo l’accertamento induttivo fondato su movimentazioni bancarie del conto corrente intestato al figlio anche se la contabilità relativa al contribuente era assolutamente regolare e il tenore di vita compatibile con il reddito dichiarato.
[33]  V. Cass., sent. n. 13995 del 127 settembre 2002, e n. 17229 del 28 luglio 2006.

[34]  L’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993 afferma infatti che gli accertamenti induttivi basati su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d, D.P.R. n. 600/1973 e 54, D.P.R. n. 633/1972 «possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’ articolo 62-bis del presente decreto».
L’art. 10, comma 1, L. 146/1998 che riproduce il contenuto dell’art. 62-sexies (così modificato dall’art. 1, comma 23, lett. a, L. 27 dicembre 2006, n. 296), omettendo il riferimento alle gravi incongruenze tra valori dichiarati e studi di settore, non può essere considerata una norma interpretativa in quanto avente diverso contenuto e infatti, se fosse tale, altererebbe il significato della norma interpretata privandola di requisiti essenziali.
[35]  In tal senso si è espressa la giurisprudenza dominante, secondo cui il risultato degli studi di settore non può in alcun modo rappresentare il fatto noto per determinare automaticamente presunti maggiori ricavi (ignoti) conseguiti dal contribuente, essendo sempre necessaria la presenza di “gravi incongruenze”.
La Suprema Corte, in coerenza con il principio fissato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 200/1976 la quale evidenzia la necessità che, ai sensi dell’art. 53 della Costituzione, ogni prelievo tributario deve trovare giustificazione in concreti elementi rilevatori di ricchezza, ha statuito con sentenza della sezione tributaria n. 19955 del 14 ottobre 2005, che gli studi di settore hanno valenza di prova presuntiva relativa suscettibile di prova contraria ai fini dell’accertamento induttivo, che deve essere ragionevole in relazione al caso concreto. La stessa Corte di Cassazione, sez. trib., con sentenza n. 17229 del 28 luglio 2006, ha ribadito la necessità del completamento dell’attività istruttoria da parte dell’Ufficio nel caso del ricorso agli studi di settore quale strumento accertativo. Con tale sentenza, difatti, la Corte si esprime affermando che «[...] Né, data la natura di atti amministrativi generali di organizzazione, rivestita dagli studi di settore previsti dall’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427, si possono considerare sufficienti perché l’Ufficio tributario operi l’accertamento di un rapporto giuridico tributario di specie ultima, senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento».
Su tale argomento, inoltre, la stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 22 maggio 2007, ha chiarito la natura di presunzione relativa degli studi di settore contro i quali è ammessa prova contraria, e ha stabilito l’impossibilità di considerare gli stessi alla stregua di presunzioni legali in fase processuale.
[36]  Si è in tal modo chiarito ogni dubbio circa la limitatezza della precedente disposizione, art. 1, comma 14-bis, della L. n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007) che si riferiva ai soli indici di normalità economica.
[37]  Versiglioni, op. cit., 165, distingue il mero supporto conoscitivo in grado di orientare il giudice tributario, dai fatti di accertamento che recano in se stessi il risultato aventi efficacia probatoria. Secondo l’autore gli studi non presentano la struttura tipologica della prova né consentono il passaggio dal fatto noto a quello ignoto, ma una mera sistemazione ordinata del fatto noto attuata con criteri convenzionali.
[38]  Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, cit., 573; Gallo, Ancora sulla questione reddito normale-reddito effettivo: la funzione degli studi di settore, in Atti del convegno di studi “I nuovi studi di settore”, in Fisco, 2000, 39 ss.
[39]  In tal modo lo scostamento del reddito dichiarato da quello “medio” di settore comporta l’inversione dell’onere della prova. Conseguentemente, sarebbe onere del contribuente provare che il reddito da lui dichiarato corrisponde a quello effettivo e che, nel caso specifico, gli studi di settore non possono trovare applicazione.
[40]  Beghin, Utilizzo sistematico degli studi di settore e rispetto del principio di capacità contributiva, in Corr. Trib., 2007, 1973; Marongiu, Coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore, in Dir. e Prat. Trib., 2002, 707. Secondo Corasaniti, in La natura giuridica degli studi di settore e il problema dell’onere della prova, in Dir. e Prat. Trib., 2008, 50, la presenza di gravi incongruenze tra ricavi e compensi dichiarati richiesta dall’art. 62-sexies che consente la conformità all’art. 53 Cost., rappresenta un’altra argomentazione a sostegno della tesi della natura di presunzioni semplici degli studi di settore.
[41]  Corte cost., 21 gennaio 2000, n. 18; Cass n. 903 del 25 gennaio 2002, n. 5957 del 15 aprile 2003 e Cass. civ. n. 14774/2000.
[42]  Cfr. sent. Cass. n. 4423 del 26 marzo 2003, n. 2942 del 10 febbraio 2006 e n. 11221 del 16 maggio 2007. In tale ultima sentenza viene affermato che «Nel processo tributario, come è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, – fermo il divieto di ammissione della “prova testimoniale” posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7 – con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione (Corte cost., sent. n. 18 del 2000), va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – beninteso, con il medesimo valore probatorio –, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa».
[43]  La parte contro la quale è prodotta la scrittura privata deve negare formalmente che la scrittura e la sottoscrizione sia la propria. Nella sent. Cass. n. 8890 del 13 aprile 2007, si ritiene che la perizia di parte possa costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione, però, che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (Cass. n. 7935/2002).
[44]   Tesauro, op. cit., 90; Consolo, Legittima acquisizione delle risultanze di una istruttoria penale, in Rass. Trib., 1987, II, 287.
[45]  La rilevanza del giudicato nel processo tributario risulta circoscritta da precisi limiti previsti dal c.p.p. Il legislatore del D.Lgs. n. 74 del 2000 infatti ha formalmente abrogato, con l’articolo 25, tale norma e non ha provveduto a dettare disposizioni particolari sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. L’efficacia del giudicato penale nel contenzioso tributario viene ad essere interamente disciplinata dalle regole codicistiche contenute nel titolo I del libro X del Codice di rito, in ragione dell’articolo 260 delle norme di attuazione anche con riferimento ai provvedimenti emessi anteriormente alla data di entrata in vigore del Codice e ai procedimenti già iniziati a tale data. L’efficacia del giudicato penale, quindi, opera ed è regolata nell’ambito e con i limiti della fattispecie prevista dall’articolo 654 del Codice di procedura penale. Analizzando l’ambito operativo dell’articolo in esame, ci si rende conto di quanto questo, al di là di ogni ulteriore considerazione, sia estremamente limitato, in quanto la valenza extrapenale del giudicato può realizzarsi solo nel rispetto di ben precisi limiti oggettivi e soggettivi. L’efficacia della pronuncia penale è subordinata al fatto che entrambi i procedimenti riguardino i medesimi fatti materiali, e, quindi, le stesse circostanze rilevanti ai fini della decisione giudiziale; non può aversi tale presupposto nel momento in cui la sentenza penale ha ad oggetto situazioni che siano marginali o estranee alla formazione del convincimento. L’ambito applicativo di tale disposizione è circoscritto, inoltre, ad una determinata tipologia di sentenze penali; l’articolo 654 c.p.p. limita esplicitamente tale effetto alle sole sentenze irrevocabili di condanna e di assoluzione, le quali siano state pronunciate in seguito a dibattimento. La disposizione legislativa sembra escludere ogni altra tipologia di statuizione giurisdizionale che non sia stata adottata a conclusione della fase dibattimentale.
[46]  Russo, op. cit., 186; Id., L’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, in Riv. Dir. Trib., 1992, 613, rileva l’impossibilità di attribuire alla sentenza penale passata in giudicato efficacia ai sensi dell’art. 654 c.p.p. nel processo tributario.
[47]  Il vincolo, derivante dal giudicato penale, come osservato da Tesauro, op. cit., 91, vale solo nei confronti dell’imputato della parte civile e del responsabile civile costituito nel giudizio penale. Inoltre il vincolo del giudicato è circoscritto da numerosi limiti riguardando soltanto i fatti materiali che devono essere gli stessi da cui dipende il riconoscimento del diritto o interesse cui si controverte. Infine deve trattarsi di fatti rispetto a cui la legge civile non pone limitazione di prova.
[48]  Nella sentenza Cass. n. 10945 del 24 maggio 2005, è affermato che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo Ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.
[49]  Sent. Cass. civ. n. 17037/2002.
[50]  Cfr. sent. Cass. civ., sez. trib., 24 maggio 2005, n. 10945/ 2006.