Saggi

INTERPELLI, PROCEDIMENTI AUTORIZZATORI E TUTELA DEL CONTRIBUENTE
di Giovanni Alduino Ventimiglia

1. Premessa - 2. Considerazioni sulla natura dei procedimenti disapplicativi - 2.1 L’interpello in materia di Cfc - 2.2 La disapplicazione dell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R. - 2.3 L’interpello in materia di consolidato mondiale - 3. Problematiche inerenti all’impugnabilità dei dinieghi

1. Premessa
Nel corso degli ultimi anni, nell’ordinamento tributario, si è assistito al proliferare di una serie modelli procedimentali che, accomunati nella prassi sotto la generica denominazione di “interpelli”, hanno sensibilmente contribuito allo sviluppo di forme di contraddittorio e di consenso nei rapporti tra autorità finanziaria e contribuente. Relativamente a taluni di essi, la dottrina è concorde nel ritenere che diano impulso ad attività di natura meramente interpretativa di norme, culminante nell’emissione di pareri che, come tali, non vincolano il contribuente e, di conseguenza, non sono impugnabili in sede giurisdizionale[1]. A tal proposito, vengono in considerazione l’interpello ex art. 11, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e quello previsto dall’art. 21, della legge 30 dicembre 1991, n. 413[2].
Quanto ad altre fattispecie, non appare, invece, chiaro il loro inquadramento sistematico. Ci si riferisce, in particolare, all’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973, comunemente definito “interpello negativo”, al cd. interpello per la disapplicazione della disciplina sulle Controlled foreign companies, all’istituto volto a consentire, su iniziativa dell’a.f., ex art. 110, comma 11, del T.U.I.R., la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese localizzate in Stati aventi regimi fiscali privilegiati, nonché, infine, alla risposta fornita in sede di interpello relativo alla verifica delle condizioni per l’esercizio dell’opzione per il consolidato mondiale.
Le difficoltà interpretative in merito alla loro natura derivano dal fatto che l’attivazione delle relative procedure sembra rappresentare il discrimine per l’applicazione di diversi regimi direttamente volti alla determinazione della base imponibile. A tal proposito, parte della dottrina, ritiene che, in questi casi, i procedimenti diano vita ad atti di tipo autorizzatorio[3]. Altra dottrina, sia pure con specifico riferimento all’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8, nonché all’interpello in materia di Cfc, esclude detta natura, evidenziando che l’a.f. sarebbe chiamata a porre in essere un’attività di natura meramente interpretativa[4].
Ora, è evidente come le ricadute derivanti dall’adesione all’una o all’altra delle suddette impostazioni appaiano profondamente diverse e si riflettano, inevitabilmente, sulla posizione del contribuente. Ciò, non soltanto in relazione all’eventuale impugnabilità (immediata o differita) degli atti promananti dall’a.f., ma anche in merito all’operare dell’istituto del silenzio assenso. Quest’ultimo, proprio dei procedimenti autorizzatori, è, infatti, espressamente previsto solo in relazione all’interpello per la disapplicazione della disciplina sulle Controlled foreign companies, nonché (in virtù del generico rinvio alla disciplina dell’art. 11 dello Statuto) a quello relativo alla verifica delle condizioni per l’esercizio dell’opzione per il consolidato mondiale.
I recenti interventi normativi hanno ulteriormente avvalorato le perplessità che permeano l’intera materia. Si considerino, a tal proposito, le modifiche concernenti la disciplina sulle società di comodo, relativamente alla quale il legislatore ha previsto il ricorso all’istituto ex art. 37-bis, al fine di ottenerne la disapplicazione[5]. Detta circostanza, unitamente al dibattito che ne è seguito, ha, ancora una volta, messo in luce gli annosi dubbi che la dottrina ha evidenziato in merito alla natura ed all’inquadramento sistematico di detto istituto.
Si pensi, infine, alla soppressione del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, che sembra aver svilito l’utilità del ricorso all’interpello ex art. 21, della legge 413/1991[6]. Detta soppressione impone, infatti, di ritenere implicitamente abrogati i commi 10 e 3, del citato art. 21[7]. Secondo il primo, in caso di mancata risposta da parte della Direzione generale, trascorsi sessanta giorni dalla richiesta, ovvero qualora il contribuente non intendesse uniformarsi ad essa, lo stesso poteva richiedere un parere al suddetto Comitato, la cui mancata risposta entro sessanta giorni (e dopo ulteriori sessanta giorni da una formale diffida ad adempiere), equivaleva a silenzio assenso. Il comma 3 prevedeva, invece, che, nell’eventuale fase contenziosa, l’onere della prova gravasse sulla parte che non si era uniformata al parere del Comitato[8]. Come appare evidente, a seguito delle suddette modifiche normative, sebbene il contribuente possa continuare a richiedere il preventivo parere della Direzione generale, il venir meno, sia dell’operare del silenzio assenso, sia dell’eventuale onere probatorio a carico dell’a.f., sembra rendere poco utile il ricorso all’istituto de quo[9].
Tutte le accennate circostanze testimoniano il grave stato di incertezza che, in questa fase, investe la materia dei cd. interpelli[10]. Incertezza che incide negativamente sulla posizione del contribuente e sulla tutela dell’affidamento.
Ed è probabilmente sulla base della consapevolezza di dette problematiche che il comma 1, dell’art. 3 (Delega in materia di accertamento), del disegno di legge della Camera dei deputati n. 1762, presentato il 4 ottobre 2006, prevede, tra i suoi principi e criteri direttivi, «d) armonizzazione delle diverse forme di interpello [...]».

2. Considerazioni sulla natura dei procedimenti disapplicativi
2.1 L’interpello in materia di Cfc
Come si è accennato, se in relazione alle procedure previste dagli artt. 11, dello Statuto e 21, della legge 413/1991, non sembrano sussistere dubbi sul fatto che essi culminino nell’emissione di pareri, parecchie perplessità sembrano, invece, sorgere relativamente agli altri modelli procedimentali, relativamente ai quali appare incerta la stessa natura dell’attività che l’a.f. è chiamata a svolgere[11].
Quanto alle Cfc, il legislatore opera un espresso rinvio all’art. 11 dello Statuto. In particolare, secondo il combinato disposto dei commi 1 e 5, dell’art. 167, del T.U.I.R., le disposizioni volte ad imputare per trasparenza al contribuente i redditi conseguiti da soggetti localizzati in territori a regime fiscale privilegiato, di cui lo stesso detiene, direttamente o indirettamente, il controllo, non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che la società o altro ente non residente svolge un’effettiva attività industriale o commerciale come sua principale attività nello Stato o nel territorio nel quale ha sede, ovvero dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a detto regime fiscale[12]. A tal proposito, prosegue il comma 5, «il contribuente deve interpellare preventivamente l’amministrazione finanziaria, ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212».
In effetti, il richiamo che dette disposizioni operano alla disposizione dello Statuto potrebbe indurre a ritenere che la richiesta del contribuente sia volta soltanto ad ottenere un parere dell’a.f. Tant’è che, secondo parte della dottrina, in questi casi, l’autorità sarebbe chiamata a svolgere un’attività di natura meramente interpretativa. La risposta, altro non sarebbe che un atto consultivo dell’amministrazione, volto ad anticipare la valutazione delle prove, ma che, proprio per questo motivo, non sarebbe suscettibile di produrre effetti costrittivi per il contribuente[13]. Altra dottrina evidenzia, invece, come, nella fattispecie, l’istituto ex art. 11 dello Statuto, piuttosto che presupporre preesistenti situazioni di incertezza e risolvere problematiche di carattere interpretativo, implicherebbe il vaglio di questioni di fatto ed operative e sarebbe volto a subordinare l’esercizio di facoltà del contribuente al preventivo intervento del fisco[14]. E invero, nel caso in esame, il ricorso all’interpello non sembra rivolto all’ottenimento di un parere, ma pare rappresentare il discrimine per l’applicazione di regole impositive diverse, e cioè di quelle previste dalla disciplina dettata dall’art. 167, T.U.I.R., o, al contrario, di quelle che, ordinariamente, presiedono alla determinazione dell’imponibile ed eccezionalmente derogate, a fini antielusivi, dalle prime. Le disposizioni dettate dal citato art. 167, sembrano, infatti, rivestire natura antielusiva a valenza particolare[15]. La loro ratio andrebbe ravvisata in quell’elemento caratterizzante che consente di qualificare anomalo il comportamento dell’impresa che delocalizza, presso società estere controllate o collegate, unità produttive o investimenti[16]. A tal proposito, il legislatore, «muovendo da una sorta di presunzione di interposizione [...] ha disciplinato l’imputazione dei redditi delle cd. Cfc secondo una logica intermedia tra quella dell’appartenenza propria delle stabili organizzazioni e quella della trasparenza propria delle società di persone»[17].
Come si vede, in questa ipotesi, il legislatore, sulla base di una preventiva valutazione di elusività, ha dettato una disciplina restrittiva che – con un’evidente deroga al criterio generale di cassa applicabile ai dividendi – incide direttamente sulla formazione della base imponibile[18]. Disciplina che, al ricorrere di una fattispecie astrattamente rientranti nel suo ambito di applicazione, diventa la regola che, inevitabilmente, va applicata al caso concreto, vincolando il contribuente[19]. Ed è in questo contesto, al fine di evitare situazioni che contrastino con il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost., che sembra inquadrarsi l’interpello previsto dall’art. 167, comma 5, del T.U.I.R. Detta possibilità appare volta a superare la rigidità di dette previsioni normative tramite la dimostrazione dell’assenza di fenomeni di delocalizzazione dei redditi. Pertanto, «l’interpello non è [...] un diritto del contribuente, ma al contrario un onere posto a suo carico, al fine di far valere, ove sussistenti e previa dimostrazione, una delle causa di disapplicazione del regime Cfc»[20]. Tant’è che la disposizione conterrebbe «un’esplicita decadenza in caso di mancato interpello, della possibilità di far valere le esimenti rispetto all’applicazione del regime legale: la fruizione delle esimenti è infatti subordinata al preventivo interpello dell’amministrazione»[21]. Ma se così è, l’istanza del contribuente non appare semplicemente volta a conoscere quale sia l’interpretazione delle norme tributarie da parte dell’a.f.[22] Al contrario, la procedura, a dispetto del nomen, sembra volta ad ottenere un provvedimento non discrezionale, tale da legittimare il contribuente stesso all’esercizio di quelle posizioni nascenti direttamente dalla legge e fondantisi sulle ordinarie regole che presiedono alla determinazione dell’imponibile, derogate dalle disposizioni analitiche[23]. Il che consentirebbe di assimilare gli atti richiesti all’a.f. alle autorizzazioni e, in particolare, a quelle cd. dichiarative o vincolate[24]. Le superiori considerazioni sembrano, invero, avvicinare la procedura in esame allo strumento previsto dall’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973[25]. Infatti, la logica che ha indotto il legislatore a prevedere l’interpello in materia di Cfc sembra essere la medesima. Entrambi gli istituti appaiono volti a consentire al contribuente di evitare la rigida applicazione delle disposizioni antielusive analitiche tramite la dimostrazione del mancato verificarsi, nel caso specifico, degli effetti elusivi che esse intendono prevenire. In detto contesto, l’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8, a differenza dell’altro, sembra, però, assumere carattere generale[26]. Nel suo ambito di applicazione sembra, infatti, ricadere qualunque norma limitativa purché sorretta da ratio antielusiva[27]. Di conseguenza, sembra che, anche in assenza di specifiche previsioni, esso sarebbe, comunque, tornato applicabile alla fattispecie regolata dall’art. 167, del T.U.I.R.[28]
Invero, la circostanza che in materia di Cfc il legislatore abbia previsto uno specifico strumento disapplicativo facendo riferimento all’art. 11 dello Statuto, reca con sé il vantaggio dell’espressa previsione (a differenza di quanto riguarda l’istituto ex art. 37-bis, comma 8), sia del formarsi del silenzio assenso, sia di un effetto vincolante, nei confronti dell’a.f., della risposta resa[29]. Da un altro punto di vista, la frammentazione e la commistione delle procedure creano notevoli incertezze interpretative che, alla luce delle considerazioni svolte, sarebbero, probabilmente, superabili riconducendo le fattispecie sorrette dalla medesima ratio ad un’unica procedura disapplicativa[30].
Le medesime considerazioni sembrano, poi, poter essere svolte relativamente ad altre fattispecie ove il legislatore, da un lato, intervenendo in chiave antielusiva, pone limiti alla fruizione di quelle posizioni derivanti dalle ordinarie regole che presiedono alla determinazione dell’imponibile e, dall’altro, attribuisce al contribuente la possibilità di superare la rigidità delle disposizioni normative mediante un espresso rinvio alla procedura che l’art. 167, comma 5, lett. b, prevede in materia di Cfc e, quindi, all’art. 5, del D.M. 21 novembre 2001, n. 429. Si pensi, a tal proposito, all’art. 168, T.U.I.R., recante «Disposizioni in materia di imprese estere collegate». A tal proposito, secondo l’art. 5, del D.M. 7 agosto 2006, n. 268, i soggetti partecipanti residenti possono ottenere la disapplicazione della relativa disciplina producendo istanza d’interpello – mediante la procedura prevista dall’art. 167, comma 5, lett. b, del T.U.I.R. – volta a dimostrare la sussistenza dei requisiti di cui alle lett. a e b, del comma 5, dell’art. 167. Si pensi, ancora, agli artt. 89 e 47, dello stesso Testo unico, in materia di utili provenienti da soggetti residenti in territori a regime fiscale privilegiato. Anche in tali ipotesi è previsto che la disciplina antielusiva non operi qualora il soggetto interessato dimostri, mediante la medesima procedura, che dalle partecipazioni non è stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati. Analogo rinvio viene, infine, operato dagli artt. 87 e 68 T.U.I.R., in materia di plusvalenze[31].

2.2 La disapplicazione dell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R.
Considerazioni analoghe sembrano dover essere svolte relativamente all’art. 110, comma 10, del T.U.I.R., che esclude la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea ed aventi regimi fiscali privilegiati[32]. Secondo il successivo comma 11, detta disposizione non si applica qualora le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione. A tal fine, l’amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le suddette prove[33].
Detta disposizione sollecita un duplice ordine di considerazioni strettamente collegate tra loro. In primo luogo, la natura antielusiva sostanziale delle disposizioni contenute nell’art. 110, comma 10, non sembra escludere (pur in assenza di un espresso rinvio), che, anche in questo caso, il contribuente possa avvalersi dell’istituto di carattere generale previsto dall’art. 37-bis, comma 8. Il che gli consentirebbe di assumere l’iniziativa al fine di ottenere la disapplicazione, senza, quindi, attendere l’avviso dell’a.f. previsto dal comma 11.
In secondo luogo, non appare chiaro il tenore di quest’ultima norma laddove dà per presupposto il fatto che il contribuente commetta una violazione («[...] prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento [...]»). Infatti, un atto di accertamento potrebbe essere emesso soltanto laddove il contribuente, in violazione del divieto contenuto nel comma 10, deducesse le spese e gli altri componenti negativi derivanti dalle operazioni intercorse con imprese localizzate in paradisi fiscali. Qualora, invece, non commettesse la violazione, il riferimento all’avviso di accertamento sarebbe privo di senso[34]. Il che consente di ritenere che il contribuente – anziché commettere una violazione ed attendere l’avviso previsto dall’art. 110, comma 11 – possa inoltrare all’a.f., ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, un’istanza al fine di ottenere la disapplicazione del comma 10. Anzi, è proprio la natura della disposizione ivi contenuta che sembra consentire il ricorso a detto istituto che, come si è visto, sembra assumere carattere generale.
In entrambi i casi, sembra che l’effetto sostanziale sia quello di ottenere un provvedimento di natura autorizzatoria che legittimi il contribuente a dedurre le spese e gli altri componenti negativi.

2.3 L’interpello in materia di consolidato mondiale
A conclusioni parzialmente diverse sembra, invece, doversi giungere relativamente alla fattispecie prevista in materia di consolidato mondiale. A tal proposito, è noto come, secondo il combinato disposto degli artt. 130, comma 1, e 131, comma 1, del T.U.I.R., l’esercizio dell’opzione consenta di includere nella base imponibile del soggetto controllante, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi e le perdite prodotti dalle controllate non residenti, per la parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili dello stesso controllante e delle società controllate residenti, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo[35]. L’opzione consente, quindi, di ottenere, sotto il profilo della determinazione della base imponibile, il riconoscimento delle perdite prodotte dalle controllate estere[36].
L’art. 132, comma 3, del T.U.I.R., prevede che «entro il primo esercizio [...] la società controllante interpella l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 11, della legge 27 agosto 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, al fine di verificare la sussistenza dei requisiti per il valido esercizio dell’opzione»[37].
Come si vede, anche in questo caso, il legislatore opera un espresso rinvio alla disposizione statutaria, sebbene la procedura non sembri volta all’emissione di un parere. Sul punto, è stato evidenziato come l’interpello de quo non sarebbe funzionale a chiarire l’interpretazione di norme, ma servirebbe, invece, a consentire all’a.f. di accertare la sussistenza dei requisiti occorrenti ai fini dell’applicazione di determinate disposizioni[38]. Pertanto, il risultato in termini di qualificazione delle fattispecie proverrebbe dal versante dell’accertamento dei fatti e, piuttosto che presupporre una preesistente situazione di incertezza circa il loro apprezzamento, sarebbe volto a subordinare l’esercizio di facoltà del contribuente al preventivo intervento del fisco[39]. Analogamente, secondo altra dottrina, la disposizione non intenderebbe offrire al contribuente un supporto di carattere informativo, ma soltanto verificare se, nella fase di espressione della scelta per una particolare metodologia di determinazione dell’imponibile, siano state rispettate le condizioni previste dalla legge[40]. Il che consentirebbe di considerare l’attività richiesta all’Agenzia più simile a quella disciplinata dall’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973, che a quella delineata dall’art. 11 dello Statuto[41].
A differenza delle disposizioni in materia di Cfc, non sembra, però, che le disposizioni in materia di consolidato assumano valenza antielusiva. A tal proposito, è stato evidenziato che, sebbene entrambi i tipi di disposizioni si muovano nella stessa logica intermedia tra appartenenza e trasparenza, nel caso del consolidato l’imputazione del reddito del soggetto estero alla controllante non risponderebbe ad una presunzione di disponibilità, ma si giustificherebbe con una «finalità agevolativa» e la corrispondente facoltatività dell’imputazione, che troverebbe il suo fondamento nell’implicita presupposizione che l’opzione «sia utilizzata soltanto ove oggetto di imputazione sia una perdita complessiva»[42].
Un accostamento all’art. 37-bis, comma 8, potrebbe, semmai, rinvenirsi nella disposizione del comma 4, dell’art. 132, T.U.I.R., secondo cui il soggetto controllante, tramite l’interpello, può richiedere, oltre a quelle già previste, ulteriori semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile, fra le quali anche l’esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti residenti in uno Stato o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato. Infatti, a differenza del consolidato nazionale, tra le condizioni per accedere a detto regime, è necessario che l’opzione concerna tutte le controllate non residenti[43]. Detta previsione (cd. principio all in all out) è volta ad evitare abusi della disciplina, che potrebbero essere realizzati escludendo le controllate localizzate in Paesi a regime fiscale privilegiato ed includendo, invece, quei soggetti che abbiano prodotto perdite incorporabili nell’unica base imponibile della capogruppo residente[44]. La regola in esame comporta, quindi, l’assoggettamento a tassazione in Italia dei redditi delle controllate estere anche se prodotto in Paesi dove l’imposta sulle società ha aliquote più favorevoli[45]. E in questo contesto, la possibilità prevista dall’art. 132, comma 4, di richiedere l’esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti potrebbe essere ricondotta alle medesime finalità che l’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8, intende perseguire.

3. Problematiche inerenti all’impugnabilità dei dinieghi
Il problema, nelle suddette fattispecie, è se, a fronte dell’eventuale risposta negativa, il contribuente possa immediatamente agire in sede giurisdizionale.
Sia chiaro, nulla preclude al contribuente di impugnare il successivo avviso di accertamento tramite il quale l’autorità dovesse censurare la condotta che a quella risposta non si fosse conformata. Il problema è che, in taluni casi, potrebbe ritenersi sussistente uno specifico interesse del contribuente a ricorrere avverso dette risposte negative[46]. A tal proposito, occorre, quindi, indagare se gli atti de quibus possano essere oggetto di tutela immediata, considerato, tra l’altro, che essi non sembrano necessariamente destinati a confluire in un successivo provvedimento tipico impugnabile davanti alle Commissioni tributari[47].
Invero, parte della dottrina ritiene che essi sarebbero impugnabili soltanto in via differita[48]. Gli unici dinieghi impugnabili in via autonoma sarebbero quelli indicati espressamente dall’art. 19, del D.Lgs. 546/1992. Non avrebbe, quindi, ragion d’essere l’equiparazione, ai fini della impugnabilità immediata, dei dinieghi di autorizzazione non indicati nell’art. 19 a quelli espressamente indicati[49]. Secondo detta impostazione, l’impugnazione immediata non sarebbe, peraltro, una via attraverso cui possa essere soddisfatto il bisogno di tutela del contribuente, perché neppure l’impugnazione immediata permetterebbe di conseguire una risposta definitiva in tempo utile (cioè una decisione passata in giudicato prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, relativa al periodo d’imposta cui si riferisce l’interpello)[50].
A meno di non voler ritenere che un’eventuale, sia pure tardiva (rispetto alla presentazione della dichiarazione), pronuncia di annullamento del diniego potrebbe impedire l’emissione dell’avviso di accertamento qualora il contribuente, nonostante il provvedimento negativo, procedesse, comunque, all’autonoma disapplicazione. O, correlativamente, confermerebbe la fondatezza dell’eventuale istanza di rimborso delle maggiori imposte versate, qualora si adeguasse al diniego.
Altra dottrina ha sostenuto, invece, che se non si consentisse l’impugnazione di atti come, ad esempio, le risposte negative agli interpelli autorizzatori o il rifiuto di disapplicare norme antielusive, si finirebbe col trascurate situazioni meritevoli di tutela[51].
In effetti, l’opportunità di una verifica in merito all’immediata impugnabilità dei dinieghi de quibus pare confermata dal fatto che essi sembrano assumere natura provvedimentale. Ad essi, pertanto, dovrebbe ricollegarsi la possibilità di una tutela giurisdizionale della posizione soggettiva del contribuente, il quale (salvo quanto si dirà in materia di consolidato mondiale), fin tanto che non interviene il provvedimento, rimane soggetto alle regole restrittive dettate dalle disposizioni antielusive analitiche.
A tal fine, con specifico riferimento alla materia del consolidato mondiale, è stato evidenziato che, in caso di diniego, non si sarebbe lontani da un atto che, al di là della sua denominazione, finirebbe per risolvere questioni di fatto e di diritto, le quali inciderebbero direttamente sulla base imponibile, influenzandone i criteri di determinazione[52]. Di conseguenza, l’atto dell’autorità, attraverso la statuizione sull’esistenza dei presupposti per l’esercizio dell’opzione e per la consequenziale applicazione del regime di favore previsto per i gruppi multinazionali, potrebbe assumere il carattere di un avviso di accertamento o, quanto meno, di un diniego di agevolazione, laddove si propendesse per l’attribuzione alle relative disposizioni della qualifica di norme di favore, in ragione della possibilità di spendere, presso la capogruppo, le perdite fiscali subite dalle controllate estere[53]. Altra dottrina, anche con riferimento alle risposte rese in sede di interpello in materia di Cfc, propende più nettamente per la loro assimilazione agli atti di diniego o revoca di agevolazioni[54]. Secondo detta impostazione, si consentirebbe, in tal modo, di dare adeguata risposta alle esigenze di tutela poste dai dinieghi e si permetterebbe di ricondurre i modi di tutela di dette esigenze alla giurisdizione delle Commissioni tributarie «pervenendosi così ad una soluzione più razionale ed in linea con i precetti costituzionali da quella prospettata da chi vorrebbe attribuire la giurisdizione al giudice amministrativo ovvero ammette solo forme di tutela in via differita»[55].
Invero, alla luce delle suesposte considerazioni, le risposte negative rese a seguito delle procedure in esame non sembrano poter essere unitariamente ricondotte all’uno o all’altro dei citati provvedimenti elencati nell’art. 19, del D.Lgs. 546/1992. In effetti, laddove l’autorità neghi al contribuente la disapplicazione di disposizioni antielusive (come nel caso dell’art. 37-bis, comma 8, dell’interpello in materia di Cfc, nonché delle fattispecie a quest’ultimo collegate), parrebbero sussistere sufficienti elementi al fine di una loro assimilazione, in via di interpretazione estensiva, agli atti di accertamento. Sembra, infatti, che i dinieghi vengano emessi nell’esercizio di un’attività vincolata in grado di fissare, determinandolo, un elemento della fattispecie tributaria e di condizionare l’entità dell’obbligazione del contribuente. Essi appaiono idonei ad incidere direttamente, ampliandola, sulla formazione della base imponibile ed a stabilire il regime tributario da applicare alla fattispecie dedotta. A ciò si aggiunga che gli atti de quibus sembrano rappresentare provvedimenti recettizi e tipizzati, suscettibili di comportare una lesione concreta ed attuale della posizione soggettiva del contribuente e che – oltre a riferirsi ad una situazione fattuale già verificatasi e, quindi, suscettibile di accertamento giudiziale – non appaiono necessariamente prodromici all’emanazione di un atto tipico.
Considerazioni diverse riguardano, invece, l’eventuale risposta con la quale l’a.f. neghi l’accesso al regime del consolidato mondiale. Si è visto, infatti, come, in quel caso, le relative disposizioni, pur avendo portata eccezionale, sembrino assumere natura agevolativa[56]. E, nonostante le fondate perplessità manifestate in passato da attenta dottrina in merito all’effettiva natura provvedimentale degli atti con i quali l’autorità esprime le proprie determinazioni, sia positive, sia negative, sulle istanze di agevolazione, l’inclusione dei relativi dinieghi tra gli atti impugnabili ex art. 19, comma 1, lett. h, del D.Lgs. 546/1992, sembra consentire di assimilare a questi ultimi anche quelli con i quali l’autorità neghi l’accesso alla disciplina del consolidato mondiale[57].
Infine, nello specifico caso previsto dal comma 11, dell’art. 110, del T.U.I.R., ove, come si è visto, è l’a.f. ad assumere l’iniziativa, non sembra, invece, porsi un problema di autonoma impugnabilità dell’eventuale diniego, in quanto il procedimento autorizzatorio è necessariamente destinato a confluire nell’atto tipico (l’avviso di accertamento) che, per espressa disposizione, deve contenere la motivazione per la quale l’Ufficio ritiene insussistenti i presupposti per la disapplicazione[58]. Il che consente, in questo caso, di ritenere percorribile unicamente la strada della tutela in via differita.
 

[1] Appare, infatti, necessario escludere che gli atti di indirizzo possano essere assunti ad atti ex se immediatamente lesivi e, quindi, autonomamente impugnabili (in tal senso, La Rosa, Principi di diritto tributario, Torino, 2004, 123; sull’argomento, si vedano pure Falsitta, Rilevanza delle circolari “interpretative” e tutela giurisdizionale del contribuente, in Rass. Trib., 1988, I, 1 ss.; Di Pietro, voce Circolare, II) in materia tributaria, in Enc. Giur., VI, 1 ss.; Micheli, voce Legge (Dir. Trib.), in Enc. Dir., XXIII, 1085; Bertolissi, voce Circolari nel diritto tributario, in Dig. Disc. Priv., sez. comm., III, 86 ss.). Secondo Tesauro, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, in questa rivista, 2007, 1, 14 ss., così come, nel processo amministrativo, è pacifico che i pareri delle pubbliche amministrazioni, anche se vincolanti, non sono impugnabili, analogamente, non sono impugnabili davanti al giudice tributario i pareri resi in risposta ad un interpello tributario (ordinario o speciale), tra cui il parere in materia elusiva reso dal Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive ed i pareri resi dall’amministrazione in risposta all’interpello previsto dallo Statuto. Sull’argomento cfr. Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, in Corr. Trib., 2006, 39, 3125 ss.; Versiglioni, L’interpello nel diritto tributario, Perugia, 2005; Consolo, I pareri del comitato per l’applicazione della norma antielusiva e la loro sfuggente efficacia, in Dir. e Prat. Trib., 1993, I, 951 ss.
[2] Quanto all’interpello previsto dallo Statuto, secondo l’art. 11, comma 1, ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all’amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. Anche in questo caso, l’a.f. è chiamata a svolgere un’attività di natura meramente interpretativa, con conseguente assenza di qualunque effetto costitutivo nei confronti dell’istante, sul quale non incombe, quindi, alcun dovere giuridico di conformarsi all’interpretazione fornita dall’amministrazione. Né incombe a suo carico l’onere della prova nell’ipotesi in cui intenda discostarsene. Al contrario, un effetto costitutivo è previsto dall’art. 11, a carico della stessa amministrazione, in capo alla quale sorge un divieto giuridico di emettere atti difformi rispetto alla risposta resa. Infatti, secondo l’art. 11, comma 2, della legge 212/2000, qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, è nullo. Sull’argomento, si vedano Miccinesi, L’interpello, in Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2004, 91 ss.; Crovato, Peculiarità e problematicità dell’interpello ordinario, in Il diritto di interpello, Roma, 2001, 183 ss.
[3] Tesauro, Gli atti impugnabili, cit. Quanto, nello specifico, all’istituto disapplicativo ex art. 37-bis, comma 8, cfr. Zizzo, Uno spiraglio per il silenzio assenso, in Il Sole 24 Ore, 6 marzo 2007; Crovato, Interpelli fiscali: preventività rispetto a cosa?, in Dialoghi Dir. Trib., 2004, 12, 1280; Fabbrocini, Il diniego di disapplicazione delle norme antielusive: possibili rimedi giurisdizionali, in Dialoghi Dir. Trib., 2005, 2, 33 ss.; Caputi, L’interpello per la disapplicazione di norme antielusive specifiche ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973, in Il diritto di interpello, cit., 89; Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti di collaborazione tra amministrazione finanziaria e contribuente: l’interpello alla luce dello Statuto del contribuente, in Riv. Dir. Trib., 2004, 2, 244.
[4] Relativamente all’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8, cfr. Stevanato, Istanza di disapplicazione di norme antielusive e significato del “silenzio”, in Dialoghi Dir. Trib., 2007, 2, 211 ss.; Id., Il diniego di disapplicazione delle norme antielusive: possibili rimedi giurisdizionali, in Dialoghi Dir. Trib., 2005, 2, 30 ss.; Id., Quale tutela avverso il diniego di disapplicazione di norme antielusive?, in Riv. Giur. Trib., 2005, 4, 350 ss.; Carbone, Tax ruling negativo, in Fisco, 1998, 41, 13245 ss. In materia di Cfc, si vedano Giovannini, L’interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate (Cfc e Statuto dei diritti del contribuente), in Rass. Trib., 2002, 2, 454; Bertorello, La disciplina Cfc: principi generali e nuove prospettive di applicazione, in Rass. Trib., 2004, 3, 804 ss.
[5] Sull’argomento, cfr. Pistolesi, L’interpello per la disapplicazione del regime sulle società di comodo, in Corr. Trib., 2007, 37, 2987 ss.; Ferranti, L’interpello disapplicativo per le società di comodo, in Corr. Trib., 2007, 15, 1183 ss.; Posarelli, L’istanza per la disapplicazione della disciplina antielusiva sulle società di comodo: gli aspetti procedurali dopo la circolare n. 14/E del 15 marzo 2007, in Fisco, 2007, 14, 2029 ss.; mi sia consentito rinviare pure a Ventimiglia, Problematiche in tema di disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, in Fisco, 2007, 30, 4444 ss.
[6] L’istituto in esame è finalizzato a far preventivamente riconoscere all’autorità finanziaria che determinati atti, fatti o negozi sono posti in essere per valide ragioni economiche e non per fini elusivi. Esso si riferisce alle disposizioni contenute nell’art. 37-bis, nonché nell’art. 37, comma 3, del D.P.R. 600/1973. Secondo il comma 2, dell’art. 21, della legge 413/1991, la richiesta di parere può, altresì, riguardare, ai fini dell’applicazione dell’art. 74, comma 2, (oggi art. 108) del T.U.I.R., la qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza. Detta procedura si ricollega all’esistenza, nell’ordinamento tributario, di disposizioni contenenti clausole generali che collegano a fattispecie espressamente qualificate come elusive appositi poteri dell’a.f. Sul tema, si vedano, tra gli altri, La Rosa, Prime considerazioni sul diritto di interpello, in Fisco, 1992, 32, 7946 ss.; Comelli, La disciplina dell’interpello: dall’art. 21 della L. 413/1991 allo Statuto dei diritti del contribuente, in Dir. e Prat. Trib., 2001, 605 ss.; Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti, cit., 228 ss. Quanto, in generale, alla materia elusiva, cfr. Gallo, Elusione, risparmio d’imposte e frode alla legge, in Studi in onore di Enrico Allorio, Milano 1989, 2041 ss.; Id., Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito d’impresa), in Rass. Trib., 1989, I, 11 ss.; Tabellini, L’elusione fiscale, Milano, 1988; Galeotti Flori, L’elusione tributaria, in Fisco, 1989, 1985 ss.; Morello, Il problema della frode alla legge nel diritto tributario, in Dir. e Prat. Trib., 1991, I, 39 ss.; Lupi, Diritto tributario. Parte generale, Milano, 2005, 81 ss.; Vanz, L’elusione fiscale tra forma giuridica e sostanza economica, in Rass. Trib., 2002, 5, 45 ss.
[7] L’art. 29, comma 2, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, al fine di realizzare la finalità di contenimento della spesa sostenuta dalle amministrazioni pubbliche per organi collegiali ed altri organismi operanti nelle predette amministrazioni, ha previsto il loro riordino «anche mediante soppressione o accorpamento delle strutture». A tal proposito, secondo il successivo comma 3, «le amministrazioni non statali sono tenute a provvedere [...] con atti di natura regolamentare previsti dai rispettivi ordinamenti». Infine, ai sensi del comma 4 (come modificato dal D.L. 28 dicembre 2006, n. 300, convertito con modificazioni dalla L. 26 febbraio 2007, n. 17), «gli organismi non individuati dai provvedimenti previsti dai commi 2 e 3 entro il 15 maggio 2007 sono soppressi».
[8] Onere della prova che sembrava trovare fondamento nel fatto che il parere promanava da un organo terzo rispetto all’a.f. ed al contribuente e che, nell’interpello previsto dall’art. 11 dello Statuto, non può, evidentemente, riscontrarsi proprio perché l’interpretazione viene fornita dalla stessa autorità finanziaria.
[9] Come chiarito dall’a.f., per corrispondere all’esigenza affermata dall’art. 11, comma 6, dello Statuto, che fa salva, nell’ambito dell’interpello del contribuente, la possibilità di richiedere il parere dell’amministrazione finanziaria in materia di elusione fiscale, rimane, invece, in vigore la disposizione del comma 9, dell’art. 21, della legge 413/1991, secondo cui il contribuente, anche prima della conclusione di un contratto, di una convenzione o di un atto che può dar luogo all’applicazione delle suddette disposizioni, può richiedere il preventivo parere alla competente Direzione generale del Ministero delle Finanze, fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata. Resterebbe, in sostanza, ferma la possibilità per il contribuente di acquisire il parere dell’Agenzia delle Entrate. In tal senso, cfr. circ. 27 giugno 2007, n. 40/E, in banca dati fisconline, secondo cui restano, altresì, in vigore, le disposizioni del D.M. 13 giugno 1997, n. 195 (regolamento concernente le modalità per l’invio delle richieste di parere all’Agenzia delle Entrate e per la comunicazione dei pareri al contribuente), con esclusione di quelle riferite all’attività del soppresso Comitato consultivo.
[10] Sull’argomento, nonché sulle considerazioni che la relazione finale della Commissione di studio sulla imposizione fiscale sulle società (cd. Commissione Biasco) dedica alla materia degli interpelli, si veda Pistolesi, Gli interpelli tributari nella relazione finale della Commissione Biasco, in Corr. Trib., 2007, 39, 3144 ss.
[11] Ci si riferisce, come detto, all’interpello negativo, a quello in materia di Cfc, all’istituto volto a consentire, ex art. 110 del T.U.I.R., la deducibilità dei costi connessi a rapporti con Paesi a fiscalità privilegiata, nonché, infine, infine, a quello relativo alla verifica delle condizioni per l’esercizio dell’opzione per il consolidato mondiale.
[12] Sull’argomento, cfr. Giovannini, L’interpello preventivo, cit., 449 ss.; Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2006, 174 ss.; Bertorello, La disciplina Cfc: principi generali e nuove prospettive di applicazione, cit., 804 ss.; Califano, Cfc legislation e competizione fiscale. L’impatto della riforma Ires, in Riv. Dir. Fin., 2005, 297 ss.; Cordeiro Guerra, Riflessioni critiche e spunti sistematici sulla introducendo disciplina delle Controlled foreign companies (art. 127-bis del T.U.I.R.), in Rass. Trib., 2000, 5, 1399 ss.; Id., La nuova definizione di “regime fiscale privilegiato” nell’ambito della disciplina in tema di Controlled foreign companies e di componenti negative derivanti da operazioni con imprese estere, in Rass. Trib., 2000, 6, 1788 ss.; Michelutti, Il regime tributario dei dividendi e la valutazione delle partecipazioni nelle imprese partecipate estere soggette alla normativa Cfc, in Riv. Dir. Trib., 2002, IV, 83 ss.
[13] In tal senso, Giovannini, L’interpello preventivo, cit., 455, secondo il quale, la società residente potrebbe non uniformarsi al parere, ma per contestare la ricostruzione dell’amministrazione dovrebbe attendere l’eventuale avviso di accertamento quale atto, di per sé, esaustivo del diritto alla tutela giurisdizionale, oppure (al fine di evitare il rischio di essere sottoposta a sanzione) conformare la dichiarazione al parere e, poi, intentare azione di rimborso della maggiore imposta versata.
[14] In tal senso, si vedano Califano, Cfc legislation, cit., 296; Miccinesi, L’interpello, cit., 105. Secondo Lupi, Principi generali in tema di Cfc e radicamento territoriale delle imprese, in Rass. Trib., 2000, 6, 1738, l’interpello, diretto a risolvere questioni interpretative, verrebbe qui utilizzato per dirimere questioni in buona parte di fatto, come le caratteristiche effettive dell’attività svolta dalla Cfc estera. A tal proposito, si veda pure Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti, cit., 267, nota 167, nel senso che non si tratterebbe di interpretare norme tributarie, ma di valutare situazioni di fatto, al fine di statuire se sussistono o meno le condizioni che consentono di sfuggire alle regole delle Cfc.
[15] Cfr. Fantozzi, Il diritto tributario, Torino, 2003, 866, nel senso che la norma avrebbe natura sostanzialmente antielusiva. Secondo Stevanato, Controlled foreign companies: concetto di controllo e imputazione del reddito, in Riv. Dir. Trib., 2000, I, 791 ss., con riguardo all’imputazione dei redditi prodotti dalle Cfc, si sarebbe di fronte ad una vistosa deroga in tema di presupposto impositivo, che potrebbe far sorgere dei dubbi di legittimità costituzionale per violazione del principio di capacità contributiva. Si tratterebbe, infatti, di una norma che prescinde dalla disponibilità o dal possesso del reddito da parte del socio e, dunque, introdurrebbe una deviazione dai normali criteri di riferibilità soggettiva dell’indice di capacità contributiva. Secondo l’autore, il meccanismo di imputazione previsto dalla norma potrebbe trovare giustificazione solo facendo ricorso ad una ratio antielusiva. Quanto, in generale, alla natura delle disposizioni analitiche, nonché alle problematiche interpretative relative alla loro disapplicazione, si veda La Rosa, Nozione e limiti delle norme antielusione analitiche, in Corr. Trib., 2006, 39, 3092 ss.
[16] Così, Califano, Cfc legislation e competizione fiscale, cit., 262.
[17] Così, Fantozzi, La nuova disciplina Ires: i rapporti di gruppo, in Riv. Dir. Trib., 2004, I, 508, secondo il quale l’imputazione del reddito della controllata estera alla controllante residente si giustificherebbe in termini di capacità contributiva per la finalità antielusiva della disposizione, che muove dall’implicita presupposizione che il reddito estero, almeno pro quota, sia nell’effettiva disponibilità della controllante residente.
[18] Sulla sussistenza di una deroga al principio di cassa, cfr. Fantozzi, Il diritto tributario, cit., 866.
[19] Infatti, secondo l’art. 167 T.U.I.R., il fatto stesso di controllare soggetti localizzati nei cosiddetti paradisi fiscali comporta un’automatica imputazione dei relativi redditi.
[20] Così, Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2005, 72. Nel senso della sussistenza, nella fattispecie, di un onere, cfr. Comelli, La disciplina dell’interpello, cit., 637.
[21] Così, Lupi, Le società di comodo come disciplina antievasiva, in Dialoghi Dir. Trib., 2007, 9, 1106.
[22] Tra l’altro, è la stessa autorità finanziaria a sottolineare la “differenza sostanziale” tra l’interpello ex art. 11, dello Statuto e quello in materia di Cfc. In particolare, secondo la circ. 12 febbraio 2002, n. 18/E (in banca dati fisconline) mentre il primo «è lo strumento a disposizione del contribuente per conoscere l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate circa la portata e l’ambito applicativo della norma tributaria», il secondo «permette al soggetto residente di dimostrare, relativamente a ciascuna controllata estera e prima di presentare la dichiarazione dei redditi, la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa sulle imprese estere partecipate». A testimonianza di detta diversità, si consideri che, relativamente all’interpello in materia di Cfc, è stato emanato un apposito decreto ministeriale (D.M. 21 novembre 2001, n. 429, in banca dati fisconline) che detta specifiche regole procedurali. Si pensi, inoltre, a titolo meramente esemplificativo, alla necessaria preventività dell’istanza rispetto al compimento della condotta che l’art. 1, comma 2, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, richiede relativamente all’interpello dello Statuto. Preventività che, nel caso di interpello ex art. 167, T.U.I.R., va, al contrario riferita (secondo l’a.f.), non al compimento della condotta, ma, semplicemente, alla presentazione della dichiarazione. A tal proposito, la citata circolare n. 18/2002 precisa che, al momento di presentazione dell’istanza, il comportamento deve essere già stato posto in essere.
[23] Secondo Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3126, si potrebbe riconoscere che, in taluni casi, non vi sia un vero e proprio spazio di discrezionalità nella decisione di accogliere o rigettare l’istanza del contribuente.
[24] Nel senso dell’assimilazione dell’atto in esame alle autorizzazioni, Tesauro, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., 15; Lupi, Diritto tributario. Parte generale, Milano, 2005, 218 ss. Quanto, nello specifico, all’istituto ex art. 37-bis, comma 8, D.P.R. 600/1973, Zizzo, Uno spiraglio per il silenzio assenso, cit. Sull’argomento, sia consentito rinviare a Ventimiglia, L’istituto disapplicativo di disposizioni antielusive (art. 37-bis, comma 8, D.P.R. 600/1973), Napoli, 2006, 59 ss. Secondo Giovannini, L’interpello preventivo, cit., 454, il parere in materia di Cfc non potrebbe, invece, essere ricondotto in seno agli atti di natura autorizzatoria, suscettibili, cioè, di determinare effetti costitutivi legati a situazioni giuridiche del cittadino o effetti di carattere permissivo o ricognitivo. Non solo esso non produrrebbe conseguenze costitutive del diritto alla tassazione “disgiunta” (che infatti nasce dalla legge in funzione della ricognizione dell’obbligazione d’imposta), ma neppure si atteggerebbe ad atto permissivo di un diritto in attesa d’espansione.
[25] Cfr. Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti, cit., 267, la quale evidenzia che, trattandosi della disapplicazione di norme antielusive, sarebbe stato più naturale richiedere al soggetto passivo di ricorrere all’interpello previsto dall’art. 21, della L. 413/1991, o a quello ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973; Magrini, L’interpello dimenticato blocca la strada ai ricorsi, in Il Sole 24 Ore, 21 settembre 2001, nel senso che, ai fini della disapplicazione della disciplina delle Cfc, sarebbe stato meglio ricorrere a un’altra forma di interpello, magari ampliando le ipotesi riconducibili alla procedura di consultazione prevista dall’articolo 21 della L. 413/91.
[26] Come noto, detto istituto, attribuisce al Direttore regionale il potere di disapplicare, con proprio provvedimento e limitatamente al caso specifico, le disposizioni che, a scopo antielusivo, limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario. Ciò, nel presupposto che il contribuente dimostri che, nella concreta fattispecie, gli effetti elusivi non potevano verificarsi. Secondo Nussi, Elusione tributaria ed equiparazioni al presupposto nelle imposte sui redditi: nuovi (e vecchi) problemi, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, 521, la disciplina in esame sarebbe volta ad evitare imposizioni aberranti in fattispecie concrete in cui l’effetto elusivo non si verifica. Scopo della norma sarebbe quello di eliminare le distorsioni derivanti dalle disposizioni antielusive che, irrazionalmente, operano pro fiscum in dipendenza di un’eccessiva ed indiscriminata estensione applicativa. Sull’argomento, si vedano anche Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, 87 ss.; Ventimiglia, L’istituto disapplicativo di disposizioni antielusive, cit.; Carbone, Tax ruling negativo, cit., 13245 ss.; Caputi, L’interpello per la disapplicazione, cit., 88; Lupi, Precisazioni in tema di art. 37-bis, comma 8: la procedura tra Direzioni regionali e Uffici centrali dell’Agenzia delle Entrate, in Il diritto di interpello, cit., 94; Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti, cit., 217 ss.
[27] Così, Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova, 1999, 205. Sull’argomento, si vedano pure Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti, cit., 244 ss., secondo la quale il ricorso all’interpello rappresenterebbe l’unico modo attraverso il quale il contribuente potrebbe fornire la prova contraria necessaria per superare la equiparazione antielusiva ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973, e limitare, così, il rischio che tale equiparazione comporti situazioni concrete in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., analogamente a quanto avviene nell’interpello richiamato dalla disciplina delle Controlled foreign companies; Stellacci, L’inversione del diritto di interpello. L’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 600/73. Procedimento, termini, ambito di applicazione e natura del provvedimento, in Fisco, 2000, 30, 9587 ss.
[28] Di detta circostanza pare, poi, esserne indiretta conferma il fatto che, sia in relazione all’interpello in materia di Cfc, sia all’istituto ex art. 37-bis, comma 8, si propongano analoghe problematiche. In primo luogo, quella concernente l’individuazione della natura dell’attività che l’a.f. è chiamata a svolgere. In secondo luogo (e di conseguenza) quella concernente l’eventuale impugnabilità della risposta resa. Infine, la spinosa questione relativa alla mancata proposizione dell’istanza.
[29] Silenzio assenso che dovrebbe, comunque, ritenersi operante anche in relazione alla procedura ex art. 37-bis, comma 8, qualora si configurasse l’atto emesso dall’a.f. come un provvedimento a contenuto autorizzatorio. Sull’argomento, si veda Zizzo, Uno spiraglio per il silenzio assenso, cit.; Pistolesi, Gli interpelli tributari nella relazione finale della Commissione Biasco, cit., 3149; Ventimiglia, L’istituto disapplicativo, cit., 110 ss.
[30] Cfr. Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3125, secondo il quale, quanto meno in relazione alle fattispecie disciplinate dagli artt. 110 e 167 T.U.I.R., il legislatore avrebbe potuto dettare una disciplina uniforme. L’autore evidenzia come nulla di ciò sia stato fatto «e ciò è sintomatico della scarsa attenzione tradizionalmente riservata dal legislatore tributario alle esigenze di coerenza sistematica e di organicità dell’ordinamento. Può, dunque, affermarsi che la disciplina del diritto di interpello risulta assolutamente disomogenea e frammentaria e che essa meriterebbe di essere rivista in modo organico».
[31] Sull’argomento, cfr. Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3123. Quanto all’interpello riservato agli istituti creditizi dall’art. 113, del T.U.I.R., a quello in materia di consolidato nazionale, nonché, infine, a quello previsto dall’art. 1, comma 246, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, per la verifica dei requisiti occorrenti per beneficiare delle agevolazioni per le operazioni di aggregazione aziendale, cfr. Pistolesi, Gli interpelli tributari nella relazione finale della Commissione Biasco, cit., 3146.
[32] Sull’argomento, cfr. Valdonio, Spese derivanti da operazioni con soggetti residenti in Stati e territori a regime fiscale privilegiato: circostanze esimenti, in Riv. Dir. Trib., 2003, IV, 33 ss.
[33] Detta fattispecie sembra, invero, rappresentare una specificazione dell’istituto previsto dall’art. 37-bis, comma 8. In entrambi i casi, sembra che il procedimento vada attivato successivamente al compimento dell’operazione. Tant’è che, nell’ipotesi prevista dall’art. 110 T.U.I.R., si procede (ad iniziativa dell’autorità) prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento e, quindi, dopo lo svolgimento dell’attività da parte del contribuente. Da un punto di vista sostanziale, l’effetto sembra essere il medesimo, e cioè la non applicazione di una disposizione antielusiva analitica per l’assenza del verificarsi degli effetti che la stessa intende prevenire. Ed il fatto stesso che sia l’amministrazione ad attivare il procedimento sembra, poi, confermare come, nelle fattispecie in esame, non vengano, in alcun modo, in considerazione problematiche di natura interpretativa. Relativamente alle conseguenze dell’eventuale omessa attivazione del contraddittorio da parte dell’Ufficio, cfr. Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3121, il quale muovendo dalla formulazione “particolarmente incisiva” della disposizione dettata dall’art. 110 T.U.I.R., che impone in capo all’a.f. un vero e proprio dovere in tal senso, ritiene «immanente nel sistema il principio secondo cui la mancata attivazione del contraddittorio anticipato, laddove previsto, debba condurre alla nullità dell’avviso di accertamento elevato dall’amministrazione finanziaria». Diversamente opinando «gli Uffici potrebbero sistematicamente omettere l’attivazione del contraddittorio senza alcuna conseguenza. Essa, inoltre, risponde all’esigenza di valorizzare i principi ribaditi dallo Statuto dei diritti del contribuente e, in particolare, dall’art. 10, in forza del quale i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede». Secondo l’autore, la mancata risposta del contribuente all’invito dell’Ufficio non precluderebbe, poi, nella successiva fase contenziosa, la possibilità «di proporre e valorizzare [...] elementi non addotti a giustificazione del proprio operato nell’ambito del contraddittorio anticipato».
[34] Semmai, si porrebbe il diverso problema della richiesta di rimborso delle maggiori somme versate in ossequio alle disposizioni non disapplicate.
[35] Sull’argomento, cfr. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Torino, 2005, 175 ss.; Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2005, 46 ss.
[36] In tal senso, Beghin, Note minime a proposito dell’interpello obbligatorio nella disciplina del cd. consolidato mondiale, in Boll. Trib., 2003, 18, 1285.
[37] Secondo l’art. 132, comma 3, dall’istanza di interpello deve risultare la qualificazione soggettiva del soggetto controllante; la puntuale descrizione della struttura societaria estera del gruppo con l’indicazione di tutte le società controllate; la denominazione, la sede sociale, l’attività svolta, l’ultimo bilancio disponibile di tutte le controllate non residenti nonché la quota di partecipazione agli utili riferita alla controllante ed alle controllate, l’eventuale diversa durata dell’esercizio sociale e le ragioni che richiedono tale diversità; la denominazione dei soggetti cui è stato attribuito l’incarico per la revisione dei bilanci e le conferme dell’avvenuta accettazione di tali incarichi; l’elenco delle imposte relativamente alle quali verrà presumibilmente richiesto il credito di cui all’articolo 165, T.U.I.R. Sull’argomento, si veda Fantozzi, La nuova disciplina Ires, cit., 508 ss.
[38] Così, Miccinesi, L’interpello, cit., 105.
[39] Miccinesi, L’interpello, cit., il quale opera le medesime considerazioni anche in relazione all’interpello in materia di Cfc.
[40] Cfr. Beghin, Note minime, cit., 1286, nel senso che l’interpello in esame non è «funzionale all’interpretazione di disposizioni fiscali sul cui significato sussistano condizioni di obiettiva incertezza, trattandosi, invece, di procedimento attraverso il quale l’Agenzia delle Entrate accerta, in fatto e in diritto, i requisiti previsti dalla legge per il valido esercizio dell’opzione». Analogamente, secondo Ingrao, In tema di tassazione dei gruppi di imprese ex D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, istitutivo dell’Ires, in Rass. Trib., 2004, 2, 537 ss., essendo diversi i connotati funzionali delle due forme di interpello, il richiamo allo Statuto del contribuente andrebbe inteso nel senso di una estensione delle regole procedurali sancite nell’art. 11 anche all’interpello obbligatorio. Secondo l’autore, l’attività posta in essere dall’Agenzia nell’interpello in materia di consolidato non consisterebbe in una mera interpretazione di norme, ma si caratterizzerebbe per accertamenti di fatto, che potrebbero comportare anche l’esercizio dei poteri istruttori.
[41] In tal senso, Beghin, Note minime, cit., 1289.
[42] Così, Fantozzi, La nuova disciplina Ires, cit., 508, il quale evidenzia che, al pari della legislazione sulle Cfc «che istituisce una misura di contrasto all’elusione internazionale e dunque va considerata quale disciplina non sistematica [...] bensì eccezionale (di reazione ad ipotesi di elusione fiscale internazionale) e dunque di stretta interpretazione [...] anche la disciplina del consolidato mondiale [...] deve considerarsi di portata eccezionale per la natura di agevolazione che essa presenta. Si tratta, però, di una misura agevolativa che non sempre si traduce in agevolazione: da un lato essa comporta un’inversione rispetto al principio di realità che ispira la riforma, dal momento che attrae al paese di residenza della controllante l’imposizione delle controllate estere consolidate, in deroga al regime madre-figlia, dall’altro, come avviene con il world wide principle, costituisce espressione di imperialismo fiscale, poiché sterilizza a favore delle finalità della controllante gli eventuali regimi più favorevoli nei paesi delle controllate».
[43] Secondo l’art. 132, comma 2, lett. b, del T.U.I.R., l’efficacia dell’opzione è, infatti, subordinata alla circostanza che essa riguardi tutte le controllate non residenti. A tal proposito, è stato evidenziato che tale condizione troverebbe la sua giustificazione nel fatto che le controllate non residenti sono soggette a regimi impositivi diversi tra loro e, comunque, diversi da quello nazionale, con la conseguenza che la controllante potrebbe sfruttare tali diversità ed esercitare l’opzione esclusivamente per le società residenti in Stati aventi un regime impositivo elevato o per le società in perdita fiscale. In tal senso, Maisto, Profili internazionalistici dell’imposizione delle imprese nella delega per la riforma tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2003, I, 742, secondo il quale, tale motivazione non apparirebbe, però, sufficiente a giustificare una discriminazione rispetto al regime del consolidato nazionale, ove, invece, la controllante potrebbe esercitare l’opzione con riferimento ad alcune società controllate, come, ad esempio, quelle in perdita. Secondo l’autore, la tutela degli interessi erariali potrebbe comunque essere assolta includendo l’opzione per il consolidamento mondiale nell’ambito di norme antielusione e pertanto la condizione della necessaria estensione del consolidamento a tutte le società controllate apparirebbe «sproporzionata alla esigenza che tale misura intende assolvere, rappresentando una ingiustificata restrizione al diritto di stabilimento in altri Stati membri nella misura in cui la costituzione di una società in altro Stato membro è scoraggiata rispetto alla costituzione di società controllata residente in Italia per la quale la controllante può esercitare la facoltà del consolidamento». Sull’argomento, si vedano pure Stevanato, Il consolidato fiscale nella delega per la riforma tributaria: profili problematici e prospettive di attuazione, in Rass. Trib., 2002, 4, 1187 ss.; Di Pietro, La nuova disciplina Ires: la tassazione dei redditi dei non residenti ed i principi comunitari, in Riv. Dir. Trib., 2004, I, 601 ss.; Ficari, Gruppo di imprese e consolidato fiscale all’indomani della riforma tributaria, in Rass. Trib., 2005, 5, 1587 ss.; Lenzi-Stevanato-Lupi, Le perdite di consociate estere nell’Ires: il consolidato mondiale e il principio all in, all out, in Dialoghi Dir. Trib., 2004, 1, 71 ss.
[44] In tal senso, Beghin, Note minime, cit., 1286.
[45] Cfr. Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2005, 138. Secondo l’autore, il reddito delle controllate, che ordinariamente affluirebbe in Italia sotto forma di dividendo esente, deve essere ricalcolato secondo le norme italiane ed imputato alla controllante come se si trattasse del reddito di una «stabile organizzazione» estera con scomputo delle imposte prelevate all’estero, secondo i criteri del credito d’imposta contro le doppie imposizioni internazionali. La possibilità di far valere attraverso il consolidato le perdite delle consociate estere sarebbe «subordinata alla rinuncia degli effetti vantaggiosi della tassazione locale di tutte le altre controllate estere redditizie».
[46] In effetti, laddove il contribuente chieda la disapplicazione di disposizioni antielusive, a fronte del provvedimento negativo, sembrerebbe essere posto di fronte all’alternativa tra adeguare la propria condotta a quanto espresso dall’a.f., con conseguente versamento delle maggiori imposte liquidate sulla base di dette disposizioni o, al contrario, liquidare le imposte in base ad un’autonoma disapplicazione delle stesse. Ma, poiché non sembra ammissibile che il contribuente disapplichi ex se le disposizioni legislative, ne deriverebbe il compimento di una condotta la cui illegittimità apparirebbe in re ipsa. Secondo Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3126 ss., non andrebbe sottaciuto che il contribuente potrebbe avere interesse ad eliminare situazioni di incertezza e ad ottenere preventivamente una pronuncia da parte dell’amministrazione finanziaria, per esempio, in merito al carico fiscale che dovrà sopportare in relazione ad una determinata operazione e ad ottenere una siffatta pronuncia sulla base di una corretta interpretazione del dato normativo e degli elementi illustrati nella propria istanza. Del resto, secondo l’autore, se nell’interesse del contribuente è stato introdotto lo strumento dell’interpello, è inevitabile che il contribuente stesso abbia interesse a che le risposte siano fornite sulla base della corretta interpretazione della legislazione tributaria e degli elementi di fatto rappresentati. Cfr. Giovannini, L’interpello preventivo, cit., 454, nel senso che il parere reso dalla Direzione in materia di Cfc, oltre a non esser lesivo di situazioni giuridiche, non sarebbe neppure espressivo del potere impositivo funzionale alla ricognizione (o costituzione) dell’obbligazione d’imposta; potere che si esprimerebbe nell’atto o nel provvedimento d’accertamento propriamente inteso (ovvero nel ruolo quando questo assorbe la funzione accertativi tipica dell’avviso di accertamento). Secondo l’autore, «il parere, sebbene ordinato a vincolare la futura azione dell’amministrazione rispetto al caso esaminato – in ossequio [...] al principio dell’affidamento - non si traduce in atto decisionale. Infatti, anche accogliendo una nozione ampia di decisione amministrativa, al procedimento disciplinato dall’art. 11 difetta non tanto il carattere contraddittorio, quanto il carattere giustiziale. Il parere, pertanto, non è qualificabile come atto d’autorità, ovvero e per l’appunto, come decisione in senso tecnico, espressiva della funzione propria agli organi di giustizia nell’amministrazione».
[47] Manca, infatti, un nesso di necessaria presupposizione tra i dinieghi e l’emissione di uno degli atti elencati nell’art. 19, del D.Lgs. 546/1992. Detto nesso sembra sussistere soltanto nella misura in cui sia il contribuente ad attivarsi al fine di provocare l’emissione di un provvedimento impugnabile (avviso di accertamento o rifiuto di rimborso). L’adeguamento puro e semplice al diniego impedirebbe, infatti, la successiva emanazione, da parte dell’a.f., di un atto tipico.
[48] Cfr. Tesauro, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., 15. Quanto, nello specifico, alla disciplina sulle Cfc, cfr. Califano, Cfc legislation e competizione fiscale, cit., 297, secondo il quale, qualora il contribuente non intendesse adeguarsi all’eventuale risposta negativa, la presunzione legale troverebbe applicazione, con conseguente imputazione dei redditi prodotti nei paradisi fiscali. In tale ipotesi, al contribuente non resterebbe che attendere l’emanazione di un avviso di accertamento.
[49] Tesauro, Gli atti impugnabili, cit. Nel senso della suddetta equiparazione, l’autore richiama Russo, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 110.
[50] Tesauro, Gli atti impugnabili, cit.
[51] In tal senso, Lupi, Diritto tributario. Parte generale, cit., 218 ss. Quanto all’ipotesi prevista dall’art. 37-bis, comma 8, cfr. Zizzo, La nuova disciplina antielusione, cit., 471 ss., secondo il quale, de iure condito, l’unico rimedio esperibile risulterebbe, invece, l’azione di rimborso dell’imposta o della maggiore imposta assolta; Nussi, Elusione tributaria ed equiparazioni al presupposto nelle imposte sui redditi: nuovi (e vecchi) problemi, cit., 523; Stevanato, Quale tutela avverso il diniego di disapplicazione di norme antielusive?, in Riv. Giur. Trib., 2005, 4, 350, nel senso che il contribuente, a fronte del diniego, potrebbe prudentemente “applicare” la disposizione avente carattere antielusivo (scongiurando, così, l’irrogazione di sanzioni), salvo poi chiedere il rimborso dell’imposta pagata e fare, quindi, valere, davanti alle Commissioni tributarie, la correttezza della propria tesi vanamente invocata con l’istanza al Direttore regionale. Sul punto, si veda pure Zoppini, Lo strano caso delle procedure in interpello in materia di elusione fiscale, in Riv. Dir. Trib., 2002, 10, 1033, il quale evidenzia come non avrebbe, però, alcuna logica sostanziale la presentazione di un’istanza di rimborso quando l’amministrazione si è già espressa negativamente proprio sulla fattispecie dedotta nella medesima istanza.
[52] In tal senso, Beghin, Note minime, cit., 1288.
[53] Beghin, Note minime, cit. Analogamente, secondo Ingrao, In tema di tassazione dei gruppi di imprese, cit., 537 ss., la risposta negativa potrebbe essere considerata alla stregua di un atto di accertamento o diniego di agevolazione e, come tale, autonomamente impugnabile di fronte alle Commissioni tributarie. Si potrebbe, quindi, anticipare la tutela giurisdizionale, in ogni caso, spettante a seguito alla notifica dell’avviso di accertamento.
[54] Russo, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, cit., 110.
[55] Russo, Manuale di diritto tributario, cit.
[56] Cfr. Fantozzi, La nuova disciplina Ires, cit., 508.
[57] Sulla natura dei dinieghi di agevolazione, nonché per le problematiche relative alla loro impugnabilità, cfr. La Rosa, Rapporti e interferenze tra diniego di esenzione pluriennale, accertamenti parziali e condono, in Riv. Dir. Trib., 1997, III, 181 ss.; Id., voce Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. Giur., XIII, 1 ss.; Moschetti-Zennaro, voce Agevolazioni fiscali, in Dig. Disc. Priv., sez. comm., I, 63 ss.
[58] Sulla sussistenza di uno specifico obbligo di motivazione, a pena di nullità, dell’avviso di accertamento, cfr. Tosi, Gli aspetti procedurali nell’applicazione delle norme antielusive, cit., 3122, secondo il quale «in caso contrario, il contraddittorio anticipato sarebbe pesantemente depotenziato e rischierebbe di trasformarsi in un passaggio puramente formale: gli Uffici, infatti, potrebbero limitarsi a convocare i contraddittori anticipati e respingere sistematicamente le osservazioni proposte dai contribuenti, senza alcun obbligo di esplicare le ragioni che hanno condotto ad una siffatta decisione».