IPOTECA E FERMO NELLA RISCOSSIONE: TRA SALVAGUARDIA DELL’INTERESSE FISCALE E TUTELA DEL CONTRIBUENTE

di Lorenzo del Federico

1. Considerazioni introduttive - 2. Le misure cautelari e l’inefficacia della riscossione - 3. L’ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili registrati: tra atti strumentali all’esecuzione e misure cautelari - 4. Gli iniziali problemi in tema di giurisdizione - 5. L’ampliamento della giurisdizione tributaria - 6. La funzione amministrativa, i rigori cautelari nella riscossione e la tutela del contribuente - 7. Conclusioni

1. Considerazioni introduttive ^
La giurisdizione tributaria è attualmente caratterizzata da notevole vis espansiva come dimostra il suo recente ampliamento sul fronte delle controversie in materia di ipoteca e fermo amministrativo in base al ruolo.
Si tratta di istituti alquanto innovativi e di dubbia qualificazione giuridica, che a prescindere da un più rigoroso inquadramento sistematico (sul quale v. infra), certamente si collocano nella fase della riscossione, interessata oggi da significativi interventi legislativi.
Invero, come è noto, la riscossione costituisce uno dei tradizionali punti deboli del sistema tributario italiano.
Negli anni Ottanta e Novanta il legislatore è intervenuto ripetutamente sia per quanto riguarda la struttura e l’organizzazione del servizio, sia per quanto riguarda l’attività di riscossione. Da ultimo il servizio di riscossione ha subito un radicale riassetto mediante l’art. 3 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 (conv. con L. 2 dicembre 2005, n. 248) che ha portato alla costituzione di Riscossione S.p.A. ed alle altre note vicende consequenziali, mentre l’attività di riscossione è stata notevolmente potenziata, soprattutto dall’art. 35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. con L. 27 dicembre 2006, n. 296)[1].
In tale contesto di rinnovata attenzione per la materia della riscossione dei tributi, va collocata la problematica delle misure cautelari a tutela dell’interesse fiscale, e segnatamente dell’ipoteca e del fermo di beni mobili.
La riscossione coattiva è fase in cui ormai l’obbligazione tributaria è obbligazione in senso stretto, ed è obbligazione certa, liquida ed esigibile.
La tutela del contribuente acquista tratti particolari rispetto alla fase dell’accertamento, in quanto nell’ambito della riscossione egli assume la veste di puro e semplice debitore, quand’anche in un rapporto connotato da significativi profili pubblicistici.
Pertanto il rapporto tributario può e deve subire un salto di qualità in termini di rigore, di efficacia e di pregnanza delle azioni esecutive. Nel bilanciamento tra i vari interessi in gioco, in questa fase è ragionevole tenere in adeguata considerazione l’interesse del fisco, in quanto qui il fisco è un creditore munito di titolo esecutivo ed il contribuente è un debitore esecutato.
Si consideri poi che i dati mostrano impietosamente l’inefficacia della riscossione coattiva: normalmente si giunge ad escutere il patrimonio del contribuente-debitore troppo tardi, allorché questi si è già reso pressoché nullatenente, così da sottrarsi all’azione esecutiva.
È questo l’humus che ha portato alla valorizzazione delle misure cautelari pro fisco, dopo che per molti decenni erano state del tutto trascurate.
In relazione all’ipoteca ed al sequestro conservativo di cui agli artt. 26 e 27 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, la dottrina che negli anni Ottanta e Novanta si è occupata del tema ha opportunamente parlato di “reperti fossili” e di istituti caduti nell’oblio[2].
L’attenzione sulle misure cautelari è stata in qualche modo ridestata dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che si è posto come nuova legge generale in tema di violazioni e sanzioni amministrative tributarie: l’art. 22 ha completamente revisionato gli istituti dell’ipoteca e del sequestro conservativo; l’art. 23 ha introdotto il nuovo istituto della sospensione dei rimborsi e della compensazione. Ma la svolta si è avuta con l’ipoteca, di cui all’art. 77, D.P.R. n. 602/1973, e con il fermo dei mobili registrati di cui all’art. 86, D.P.R. cit., introdotti sul finire degli anni Novanta.
Tali misure cautelari, caratterizzate, da marcati automatismi e forte invasività, hanno portato ad una notevole tensione tra concessionari-esattori e contribuenti, dando luogo ad innumerevoli problemi di carattere pratico. Tuttavia si è trattato di interventi importanti, che certamente hanno consentito un indubbio recupero di efficacia dell’azione di riscossione; inoltre la ricchezza delle implicazioni teoriche e sistematiche, e la rilevanza delle misure sul piano applicativo, hanno risvegliato l’interesse della dottrina e dei pratici.
In questa sede ipoteca e fermo vengono esaminati sotto il profilo della funzione e del difficile equilibrio tra salvaguardia dell’interesse fiscale e tutela del contribuente.

2. Le misure cautelari e la cronica inefficacia della riscossione dei tributi ^
È necessario identificare le ragioni per le quali le misure cautelari classiche, recentemente revisionate e potenziate dal D.Lgs. n. 472/1997, sono risultate tanto inadeguate da richiedere l’introduzione dell’ipoteca e del fermo di beni mobili ex artt. 77 e 86, D.P.R. n. 602/1973, che in questa prima fase applicativa hanno dato certamente buona prova rispetto alla cronica inefficacia della riscossione, sia pure in un contesto normativo alquanto problematico. Preliminarmente sembra opportuno un minimo inquadramento sistematico.
Come è noto il D.Lgs. n. 472/1997 ha prudentemente operato una equilibrata revisione delle misure cautelari, mirando a soddisfare tre esigenze:
- adeguare la sperimentata, ma ormai vetusta, disciplina degli artt. 26 e 27 della L. n. 4/1929, al mutato quadro di riferimento legislativo;
- assicurare anche alle misure cautelari l’organicità e la sistematicità che permeano il nuovo sistema sanzionatorio;
- consentire all’amministrazione di acquisire efficaci garanzie cautelari ma al tempo stesso riconoscere ai contribuenti ed ai trasgressori un più soddisfacente livello di tutela.
La disciplina dell’ipoteca e del sequestro conservativo è chiara e minuziosa (art. 22), per cui è sufficiente segnalarne i soli tratti salienti. D’altro canto l’esperienza ha dimostrato che la maggior parte delle problematiche interpretative e applicative erano dovute alle difficoltà di coordinare la disciplina di cui agli artt. 26 e 27 con la sopravvenuta legislazione[3].
In questa sede sembra opportuno limitarsi ad evidenziare che:
- ipoteca e sequestro conservativo riguardano tutti i tributi e quindi possono essere richiesti dai vari uffici o enti impositori;
- la loro disciplina è dettagliata ed uniforme;
- a tali misure si aggiunge la sospensione dei rimborsi di cui all’art. 23, anch’essa caratterizzata da una evidente funzione cautelare (v. infra).
In sintonia con la tradizione della L. n. 4/1929 i presupposti delle cautele conservano connotazioni alquanto peculiari: in base all’atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione o al processo verbale di constatazione, laddove l’amministrazione abbia fondato timore di perdere la garanzia della propria pretesa sanzionatoria può chiedere (con istanza motivata) al Presidente della Commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e degli eventuali coobbligati, ovvero l’autorizzazione al sequestro conservativo dei loro beni[4].
L’ipoteca e il sequestro conservativo possono essere richiesti soltanto a garanzia delle sanzioni pecuniarie[5]; è minoritario, ma persistente, l’orientamento favorevole all’estensione ai tributi[6]. Del resto, a differenza del credito per sanzioni, in genere il credito per tributi non solo produce interessi ed è parzialmente riscuotibile in via immediata (ancorché venga promosso ricorso), ma è anche di per sé privilegiato (e quindi in certo qual modo più garantito)[7].
L’art. 23 ha innestato nel sistema sanzionatorio tributario due istituti piuttosto originali, che comunque hanno un solido archetipo di riferimento nel fermo amministrativo di cui all’art. 69, ultima comma, R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, si tratta della sospensione dei rimborsi e della compensazione amministrativa.
La sospensione ha evidente natura cautelare: laddove il trasgressore, o il coobbligato, vanti un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, e l’ufficio abbia notificato un atto di contestazione o un provvedimento di irrogazione, il rimborso può essere sospeso in via amministrativa.
La tipologia degli atti indicati rende inequivocabile l’operatività della misura ad esclusiva cautela del credito per sanzioni tributarie.
A differenza di quanto previsto per l’ipoteca e il sequestro ai fini della sospensione non rileva la notifica del mero processo verbale di constatazione. La circostanza non è casuale: la sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto, ovvero dalla sentenza (la formulazione letterale della norma palesa l’automatico adeguamento del quantum cautelarmente sospeso al quantum accertato e deciso), e quindi, necessitando di una specifica quantificazione, non può essere basata sul verbale di constatazione. Viceversa, come si è visto retro, il processo verbale di constatazione può rilevare ai fini dell’ipoteca e del sequestro che, per loro natura, vengono concessi per un ammontare forfettario.
In presenza di provvedimento sanzionatorio definitivo l’ufficio competente per il rimborso dispone la compensazione (si potrebbe dire che chiusasi la fase cautelare si apre quella di merito). Ai fini della sospensione amministrativa non è altrettanto chiaro se il potere cautelare appartiene all’ufficio competente per il rimborso, ma una lettura complessiva dell’art. 23 non può che fugare ogni perplessità al riguardo.
Sospensione e compensazione competono esclusivamente all’amministrazione finanziaria dello Stato (ora alle varie Agenzie), pertanto tali istituti possono operare soltanto nel caso in cui sia l’ufficio debitore che quello creditore appartengano all’amministrazione finanziaria (ovvero alle varie Agenzie).
Ovviamente sia la sospensione sia la compensazione amministrativa assumono configurazione provvedimentale: tali atti debbono essere notificati ai trasgressori, ed agli eventuali coobbligati, e potranno essere normalmente impugnati dinanzi al giudice tributario, il quale potrà sospendere, in sede cautelare, l’atto impugnato (art. 23, commi 3 e 4).
Si è detto che la sospensione amministrativa ha natura cautelare[8], e non si vede quale altra potrebbe essere la giustificazione di tale provvedimento. Se così è la motivazione dell’atto dovrà dar conto anche dei requisiti della tutela cautelare, e l’eventuale giudizio riguarderà anche l’effettiva sussistenza di tali requisiti[9]. Tuttavia tale soluzione non è affatto pacifica stante la formulazione dell’art. 23, che, a differenza dell’art. 22, non dà rilievo alcuno al «fondato timore di perdere la garanzia del credito tributario».
Orbene è abbastanza evidente che sul piano dell’efficacia della riscossione tributaria tali misure cautelari rivestono un ruolo del tutto marginale. In primo luogo l’ipoteca e il sequestro conservativo ex art. 22 possono essere utilizzati soltanto a garanzia del credito per sanzioni.
La stessa Agenzia delle Entrate, pur sostenendo la tesi opposta si mostra estremamente prudente laddove chiarisce che «anche l’imposta può concorrere alla quantificazione del credito che si intende garantire. Deve trattarsi, tuttavia, di “imposta evasa” (nel senso proprio del termine) ossia che si assume dovuta quale diretta conseguenza della violazione»; conseguentemente «la richiesta di garanzia di cui trattasi non può estendersi ai tributi dichiarati dalla stesso contribuente e non versati, in ordine ai quali è possibile, peraltro, procedere all’immediata riscossione coattiva»[10].
La prassi dimostra poi che, allorché gli uffici intendano avvalersi dell’ipoteca e/o del sequestro conservativo, tendono a richiederli sulla base del processo verbale di constatazione, e ciò abbastanza ragionevolmente in quanto in tale momento non può operare alcuna forma di immediata riscossione frazionata; tuttavia in fase così avanzata risulta estremamente difficoltoso supportare il fumus boni iuris e il periculum.
Infine non è trascurabile la farraginosità del procedimento cautelare ex art. 22, che attenua fortemente l’intensità dei poteri degli uffici, assegnando un ruolo prioritario al giudice tributario, il tutto in un ragionevole equilibrio fra le parti e tra i vari interessi in gioco, che tuttavia aggrava notevolmente l’azione impositiva e dilata i tempi.
In ordine alla sospensione ex art. 23 i limiti sono ancora più evidenti, in quanto tale misura cautelare: riguarda soltanto i rapporti tra amministrazione finanziaria (ora le varie Agenzie) e contribuenti, con l’esclusione di ogni altro ente impositore; riguarda soltanto il credito per sanzioni tributarie; presuppone che il contribuente vanti un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, su cui poter innestare l’inibitoria del rimborso.
Discorso a parte va fatto per il fermo amministrativo di cui all’art. 69, ultimo comma, R.D. 18 novembre 1923, n. 2440 (sulla contabilità di Stato) e per l’iscrizione a ruolo a titolo straordinario ex art. 15-bis, D.P.R. n. 602/1973.
Il fermo amministrativo, quand’anche talvolta utilizzato nella prassi fiscale[11], è istituto alquanto estraneo alla nostra materia, come dimostra il tentativo di recuperarne la funzione in ambito settoriale mediante l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997[12].
Inoltre il suo ambito applicativo seppure più ampio rispetto alla sospensione ex art. 22, presuppone pur sempre, per sua natura, la sussistenza di un credito del debitore nei confronti dell’erario.
L’iscrizione a ruolo a titolo straordinario, manca di gradualità e proporzionalità, e risulta troppo spesso dirompente.
Secondo l’art. 15-bis cit., in deroga alla normale riscossione provvisoria, «nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo».
Nella sostanza più che garantire un credito lo si porta immediatamente a completa esecuzione per intero (imposte, interessi e sanzioni), e ciò risulta frequentemente eccessivo nel bilanciamento tra interessi che caratterizza le misure cautelari, e che comunque sia, pur nella laconicità della norma, è immanente all’istituto in esame.
Più in generale tutte quelle esaminate sono misure cautelari che si collocano nella fase del controllo e dell’accertamento, ispirate dall’esigenza di anticipare il più possibile la cautela del fisco, ma proprio questo è il loro punto debole.
Nella fase del controllo e dell’accertamento le esigenze di tutela del contribuente risultano ragionevolmente ben più pregnanti rispetto a quanto accade invece nella fase della riscossione, in cui egli ormai è diventato inequivocabilmente debitore. Orbene l’esperienza ci insegna che il naturale bilanciamento tra interessi, immanente a tutte le misure cautelari, nella fase del controllo e dell’accertamento tenderà a legittimare la cautela a favore del fisco soltanto in casi piuttosto netti, agevolmente giudicabili secondo logiche di prudente apprezzamento. Si consideri infatti che a fronte delle misure cautelari attivate dal fisco l’ordinamento riconosce ovviamente al contribuente di agire a tutela dei propri diritti ed interessi, invocando la sua specifica tutela cautelare[13]. Al riguardo è sufficiente pensare alle argomentazioni che normalmente vengono svolte rispettivamente dagli uffici e dai contribuenti, per rendersi conto di come nella fase di controllo e di accertamento finiscano con il prevalere le esigenze di tutela dei contribuenti (poter proseguire la normale attività economica, evitare l’allarme presso il ceto bancario, evitare restrizioni di liquidità, evitare forme di discredito tali da alterare i rapporti con i fornitori, salvaguardare i livelli occupazionali, rischio di fallimento ecc.).
Viceversa nella fase della riscossione coattiva, e soprattutto laddove sussista iscrizione a ruolo a titolo definitivo, è ragionevole tenere in adeguata considerazione l’interesse del fisco, in quanto ormai il fisco, munito di titolo esecutivo, è certamente creditore e il contribuente è certamente debitore (salve patologie pur sempre possibili).
Quindi le misure cautelari classiche, collocate nella fase del controllo e dell’accertamento possono certamente assumere un ruolo significativo a salvaguardia dell’interesse del fisco, ma ciò in casi limitati, da affrontare con estrema prudenza e da ponderare attentamente; viceversa implementare misure cautelari nella fase della riscossione soddisfa le esigenze di una fiscalità di massa, in cui taluni rigorosi automatismi possono risultare tollerabili, stante la definitività dell’iscrizione a ruolo e la certezza del rapporto obbligatorio.
Inoltre la competenza per le misure cautelari classiche appartiene agli uffici che si occupano del controllo e dell’accertamento. Soltanto con l’ipoteca ex art. 77 e il fermo ex art. 86, D.P.R. n. 602 sono state contemplate specifiche misure cautelari per la fase della riscossione, attribuendo il relativo potere al concessionario-esattore.
È ovvio che le suesposte considerazioni comportano un evidente scostamento rispetto alla teoria tradizionale della tutela cautelare nei rapporti obbligatori, laddove la ratio della misura cautelare è quella di garantire il creditore quando egli ancora non è munito di un titolo esecutivo mediante il quale poter procedere ad esecuzione forzata[14]. Viceversa, come si avrà modo di vedere, l’ipoteca ed il fermo di che trattasi si collocano in una fase in cui il concessionario-esattore dispone già del titolo esecutivo e quindi può procedere immediatamente all’esecuzione forzata.
Tuttavia la previsione di queste misure cautelari in presenza di titolo esecutivo «si giustifica in virtù della peculiarità dei modi di attuazione dell’obbligazione tributaria e degli interessi pubblici che l’amministrazione deve tutelare»[15].
L’evidenza empirica dimostra l’inefficacia della riscossione coattiva (cui la recente riforma tenta di porre rimedio), per cui si deve prendere atto dell’introduzione di misure cautelari sui generis, ma quantomai ragionevoli, quale risposta dell’ordinamento a fronte del rischio, ma si dovrebbe dire della “normale prassi”, della sottrazione dei beni alla riscossione, a fronte dei tempi lunghi dell’esecuzione, della difficoltà di individuare, pignorare e poi vendere i beni del debitore ecc., in un sistema come il nostro caratterizzato da una fiscalità di massa e da un’illegalità diffusa.

3. L’ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili registrati: tra atti strumentali all’esecuzione e misure cautelari ^
Si ritiene che l’ipoteca e il fermo abbiano natura di misure cautelari, sia pure sui generis, ma è doveroso confrontarsi con il dato positivo.
La procedura di iscrizione di ipoteca sugli immobili, di cui all’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, è stata introdotta dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e poi modificata dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193. Una volta decorso vanamente il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento (art. 50, comma 1), il ruolo costituisce titolo, a favore del concessionario-esattore (oggi agente della riscossione), per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore (e dei coobbligati), in misura pari al doppio dell’importo complessivo del credito[16].
Secondo l’ovvia prassi amministrativa si tratta di «una garanzia reale che il concessionario, prima dell’inizio dell’espropriazione forzata, può iscrivere sui beni del debitore e dei coobbligati, sulla base di un’autonoma valutazione e al fine di assicurare il risultato della sua attività; essa attribuisce al concessionario i diritti previsti dall’art. 2808 c.c. e in particolare il diritto di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo del ricavato dall’espropriazione e il diritto di procedere ad esecuzione sul bene anche se questo passi in proprietà d’altri»[17].
Nella tripartizione dell’art. 2808 tra ipoteche convenzionali, giudiziali e legali, l’ipoteca esattoriale sembra da collocare nell’ultimo gruppo[18], sia pure con tutte le peculiarità derivanti dalla normativa di settore, dall’assetto pubblicistico della riscossione e dall’esercizio della relativa funzione.
La dottrina che sino ad oggi ha più attentamente studiato l’istituto ne ha privilegiato i profili codicistici, svalutandone i profili pubblicistici, ma non ha mancato di evidenziare che rispetto al regime dell’ipoteca ordinaria (diritto reale di garanzia che attribuisce al creditore lo ius distrahendi e lo ius prelationis) «la speciale disciplina dettata dall’art. 77 [...] accentua [...] il carattere strumentale dell’ipoteca rispetto all’azione esecutiva [...]. L’ipoteca è prevista, cioè, in luogo del pignoramento immediato come strumento di acquisizione del bene, svolgendo la funzione preventiva di conservarlo al potere di aggressione del creditore»[19].
Il fermo di beni mobili registrati, di cui all’art. 86 del D.P.R. n. 602/1973, è stato più volte rimaneggiato, da ultimo mediante il D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193[20].
Anche in questo caso è necessario che decorra il consueto termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento; dopodiché l’esattore «può disporre il fermo dei beni mobili registrati del debitore (e dei coobbligati), dandone notizia alla Direzione regionale delle Entrate e alla Regione di residenza; la misura si esegue mediante iscrizione del provvedimento nell’apposito registro relativo al bene, a cura dell’esattore che ne dà altresì comunicazione al soggetto nei cui confronti si procede[21].
Anche per quanto riguarda la natura giuridica del fermo la prassi amministrativa è alquanto lineare, laddove chiarisce che «si tratta di un provvedimento di natura cautelare che impedisce, durante il periodo in cui opera, l’utilizzo e la libera disponibilità del bene»[22]. Alcuni autori hanno poi affiancato il fermo al sequestro conservativo di cui all’art. 2905 c.c.[23]
Pertanto mentre l’ipoteca concretizza (anche) una causa di prelazione, il fermo comporta semplicemente una situazione di inutilizzabilità del bene[24].
Tuttavia in giurisprudenza ed in dottrina sono emerse incertezze in ordine alla natura giuridica dell’ipoteca e del fermo, giacché:
- gli artt. 77 e 86 sono collocati nell’ambito delle norme specificamente dedicate dal D.P.R. n. 602/1973 all’esecuzione forzata;
- tali disposizioni non fanno alcun riferimento ai requisiti tipici della tutela cautelare, non si rinvengono cenni di sorta al pericolo di perdere le garanzie del credito, al rischio di sottrazione dei beni alla riscossione, al rischio di pregiudizi patrimoniali ecc.
- ipoteca e fermo si collocano in una zona grigia, dopo la notifica della cartella di pagamento, ma prima del pignoramento[25];
- l’iscrizione dell’ipoteca, e del fermo, non risulta connessa con un giudizio di merito, cui per sua natura è invece sempre riconducibile il procedimento cautelare.
Su tali basi un primo orientamento ritiene che ipoteca e fermo abbiano natura di atti strumentali all’esecuzione forzata, o di atti di esecuzione indiretta, cioè volti ad indurre all’adempimento il debitore moroso senza ricorrere al pignoramento; ipoteca e fermo sarebbero comunque privi di funzione cautelare[26].
Per quanto riguarda il fermo qualche condizionamento al riguardo può forse derivare dalla precedente disciplina (art. 91-bis, D.P.R. n. 602/1973) che subordinava l’emissione della misura all’esito negativo del pignoramento sugli stessi beni[27].
L’orientamento prevalente, in sintonia con la prassi amministrativa (ma resistito dalla giurisprudenza di legittimità – infra par. 3, ritiene invece che si tratti di provvedimenti di natura cautelare, con effetti di conservazione della garanzia patrimoniale, caratterizzati anch’essi, come tutte le misure cautelari, dai tipici requisiti del fumus boni iuris e del periculum in mora[28].
La collocazione degli artt. 77 e 86 tra le norme relative all’esecuzione forzata è argomento veramente etereo; si consideri che tali misure hanno natura cautelare proprio rispetto alla riscossione coattiva.
A nulla rileva che le norme non fanno alcun riferimento a tali requisiti. Troppo spesso la legislazione tributaria è manipolata dall’amministrazione finanziaria, che la infarcisce di dettagli, o la rende laconica (come nel caso di specie) a suo piacimento, svilendo la intrinseca coerenza del sistema.
Basti considerare che anche l’art. 15-bis cit., in tema di ruoli straordinari, e l’art. 23 cit. in tema di sospensione dei rimborsi, tacciono in merito ai due requisiti tradizionali; ma anche l’art. 22 cit., in tema di ipoteca e sequestro conservativo per il credito a titolo di sanzioni, tace sul requisito del fumus boni iuris, pur ritenuto necessario[29].
D’altro canto per ipoteca e fermo il fumus è in re ipsa, in quanto ci si trova di fronte ad una iscrizione a ruolo, ed è questo il punto di forza di tali misure cautelari.
Certo è che ipoteca e fermo: si collocano a monte del pignoramento, del tutto eventuale; non assumono rilievo ai fini del decorso dell’anno per la perdita di efficacia dell’intimazione a pagare contenuta nella cartella o del decorso dei centottanta giorni per la perdita di efficacia dell’avviso di pagamento (art. 50, commi 1 e 2, D.P.R. n. 602/1973); la loro funzione prioritaria è quella di evitare che i beni vengano sottratti alla riscossione, e per tale via tendono ad indurre il debitore moroso all’adempimento, evitando il pignoramento.
Quanto alla mancanza di un connesso giudizio di merito, ritenuto fattore tipico e qualificante dei procedimenti cautelari, si tratta di rilievo per un verso pedissequamente ripropositivo di schemi processual-civilistici, e per altro verso errato.
Per tutte le misure cautelari a tutela del fisco emergono dei profili peculiari, altrimenti sarebbero risultati sufficienti ed esaustive le misure cautelari contemplate dal diritto processuale civile.
La inequivoca scelta legislativa è quella di disciplinare apposite misure cautelari a tutela del fisco.
In tale contesto, a differenza di quanto normalmente accade nel Codice di procedura civile, non sussiste alcun obbligo di instaurare un apposito giudizio sul merito. Basti considerare lo schema dell’art. 22 cit., in cui è delineata una procedura giurisdizionale cautelare del tutto autonoma rispetto al possibile giudizio di merito.
Per quanto riguarda l’azione del fisco, una volta chiesta e ottenuta l’ipoteca, o il sequestro, l’instaurazione del giudizio sul merito è superata alla radice; se entro il termine di centoventi giorni al processo verbale di constatazione non segue la notifica dell’atto impositivo (atto di contestazione o atto di irrogazione) la misura cautelare perde effetto, altrimenti si consolida.
Per quanto riguarda l’azione del contribuente:
- il giudizio di merito potrebbe mancare laddove egli presti acquiescenza all’atto impositivo e provveda ad eseguire il pagamento, con la consequenziale perdita di efficacia della misura cautelare;
- ancora il giudizio di merito potrebbe mancare allorché il contribuente, pur non impugnando l’atto impositivo, si renda comunque inadempiente; in tal caso la misura cautelare assicura il buon esito del pignoramento e quindi dell’esecuzione forzata;
- ove infine il contribuente promuova ricorso avverso l’atto impositivo l’esito dello stesso, naturalmente, condiziona l’efficacia della misura cautelare.
Le misure cautelari ex artt. 77 e 86 cit. sono ancora più incisive, e diventa quindi agevole comprendere le ragioni della loro introduzione nel sistema della riscossione e della loro indubbia efficacia.
L’esattore agisce per l’iscrizione dell’ipoteca e del fermo esercitando unilateralmente un potere autoritativo, specificamente attribuitogli dalla legge, significativo corollario dell’autotutela esecutiva che costituisce il nucleo della sua funzione esecutiva.
Non è richiesto alcun intervento giurisdizionale preventivo, come accade invece ex art. 22 cit.; il giudizio di merito è ancora più eventuale, concretandosi nel ricorso del contribuente contro la cartella di pagamento ed il ruolo. E invero nel procedimento ex art. 22 manca ancora il titolo esecutivo che invece caratterizza i procedimenti ex artt. 77 e 86, D.P.R. n. 602/1973.
Si ritiene quindi che l’ipoteca ed il fermo previsti dal decreto sulla riscossione abbiano natura e funzione cautelare, sia pure con tutte le peculiarità proprie di procedimenti cautelari settoriali, specificamente introdotti e disciplinati tenendo conto dell’interesse fiscale, della natura spiccatamente pubblicistica del rapporto fisco-contribuente, dell’assetto della riscossione tributaria ecc.
Il legislatore tributario ha quindi delineato misure cautelari settoriali e specifiche, aventi la funzione prioritaria di evitare che i beni vengano sottratti alla riscossione, ma al tempo stesso – stante la presenza del titolo esecutivo e la mera eventualità di un giudizio di merito – tendenti a indurre il debitore moroso all’adempimento, così da evitare per quanto possibile il pignoramento.
Una volta acclarato che si tratta di misure cautelari, sia pure sui generis, risulta ovvio che gli uffici finanziari dovranno porre a base dei provvedimenti attuativi la sussistenza del fumus boni iuris e del periculum in mora (v. infra, par. 6).
Posto che ipoteca e fermo non assumono rilievo ai fini del decorso dei termini per la perdita di efficacia dell’intimazione a pagare, in quanto certamente non comportano «inizio dell’espropriazione» (art. 50, comma 2, cit.)[30], si deve ritenere che la mancanza di un termine finale di efficacia per tali misure cautelari sia censurabile sul piano della legittimità ex artt. 3 e 24 Cost.[31]
Tuttavia al riguardo va segnalato che l’art. 86, comma 4, demandava ad un apposito regolamento la disciplina di dettaglio in tema di fermo, con particolare riferimento alle modalità, ai termini ed alle procedure attuative.
Era sorta questione se, nelle more dell’emanazione di tale regolamento, fosse o meno applicabile il D.M. 7 settembre 1998, n. 503, attuativo delle disciplina precedente (che, tra l’altro, attribuiva all’amministrazione finanziaria, e non al concessionario, il potere di disporre il fermo).
In dottrina ed in giurisprudenza prevaleva la tesi dell’inapplicabilità; la prassi amministrativa pur tendendo a sostenere l’applicabilità (almeno parziale) del vecchio regolamento[32], infine si era adeguata interlocutoriamente al prevalente orientamento e, con la risoluzione 22 luglio 2004, n. 92, aveva inviato i concessionari ad astenersi dal disporre fermi.
Da ultimo è intervenuto l’art. 3, comma 41, D.L. 30 settembre 2005, n. 203 (conv. con L. 2 dicembre 2005, n. 248), il quale con norma di interpretazione autentica ha stabilito che l’art. 86 si interpreta nel senso che, fino all’emanazione del decreto previsto dal comma 4, il fermo può essere eseguito dal concessionario «nel rispetto delle disposizioni relative alle modalità di iscrizione e di cancellazione ed agli effetti [...]» di cui al D.M. n. 503/1998.
L’Agenzia delle Entrate ha quindi emanato la risoluzione 9 gennaio 2006, n. 2/E, con cui viene revocata la precedente risoluzione n. 92/2004, e si consente ai concessionari della riscossione di procedere in via diretta al fermo, a condizione che l’iscrizione «sia preceduta da un preavviso, contenente ulteriore invito a pagare le somme dovute, esclusivamente presso gli sportelli della competente azienda concessionario, entro i successivi venti giorni, decorsi i quali, il preavviso stesso assumerà il valore di comunicazione di iscrizione di fermo».

4. Gli iniziali problemi in tema di giurisdizione ^
I ben noti problemi di giurisdizione offrono una prospettiva di analisi ottimale per mettere a fuoco natura e funzione del fermo, e in definitiva anche dell’ipoteca.
Si tratta di problemi in parte superati dall’art. 35, comma 26-quinquies, della L. 4 agosto 2006, n. 246, di conversione del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, che ha ampliato la giurisdizione tributaria, integrando l’elenco degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992.
Tuttavia in occasione delle controversie in tema di giurisdizione Corte di Cassazione e Consiglio di Stato hanno avuto modo di trattare l’istituto del fermo, dandone letture differenziate, ancora oggi al centro del dibattito.
Del resto il fermo e l’ipoteca possono essere utilizzati dall’esattore anche a garanzia dei crediti non tributari (art. 18, D.Lgs. n. 46/1999), per cui in tal caso, non essendo concepibile la sussistenza della giurisdizione tributaria (quantomeno in termini di interpretazione adeguatrice, costituzionalmente orientata[33]), conserva interesse il dibattito sviluppatosi sul riparto di giurisdizione tra a.g.o. e giudice amministrativo[34].
La giurisprudenza assolutamente prevalente, con l’avallo delle sezioni unite della Cassazione, ritiene che il fermo sia atto funzionale all’esecuzione forzata, espressione dello ius eligendi riconosciuto nelle procedure esecutive al creditore, il quale può scegliere tra i diversi mezzi di realizzazione dell’esecuzione forzata.
Il concessionario non eserciterebbe alcun potere autoritativo, per cui non sarebbe configurabile la giurisdizione amministrativa; il fermo non avrebbe natura cautelare, essendo semplicemente preordinato all’espropriazione, per cui non sarebbe configurabile la giurisdizione tributaria, in quanto l’art. 2, comma, D.Lgs. n. 546/1992 lascia fuori da tale giurisdizione tutte le controversie riguardanti gli atti della riscossione forzata successivi alla notifica della cartella e dell’avviso di pagamento. Conseguentemente le controversie in tema di fermo amministrativo rientrerebbero sempre nella cognizione dell’autorità giudiziaria ordinaria, a nulla rilevando la natura del credito[35].
Un primo orientamento minoritario, affermatosi per lo più nell’ambito della giustizia amministrativa, ritenendo prevalenti le connotazioni autoritative e cautelari del fermo, sosteneva che le relative controversie, dovessero rientrare nella giurisdizione amministrativa, stante il limite di cui all’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992[36].
Un secondo orientamento minoritario, diffuso essenzialmente nella dottrina più attenta ai profili tributari, optava per la giurisdizione delle Commissioni[37], valorizzando ancora una volta le connotazioni autoritative del fermo (e dell’ipoteca), ma ritenendo altresì superabile, stante la funzione cautelare, il limite posto dall’art. 2, comma 1, cit., in relazione agli atti della riscossione forzata.

5. L’ampliamento della giurisdizione tributaria ^
Il costante trend di ampliamento della giurisdizione tributaria, evidente e inarrestabile sin dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 546/1992, ha interessato anche le controversie in tema di ipoteca e di fermo ex artt. 77 e 86, D.P.R. n. 602/1973.
L’elenco degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario (art. 19, D.Lgs. n. 546/1992) è stato ampliato mediante l’inserimento delle lett. e-bis ed eter (art. 35, comma 26-quinquies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223/2006). Pertanto, per quanto attiene alle controversie in tema di ipoteca e fermo a garanzia di entrate tributarie, ogni pregressa questione di giurisdizione è da ritenersi ormai superata.
Conservano comunque interesse le argomentazioni sviluppate dalla giurisprudenza in merito alle controversie per entrate extratributarie, e soprattutto in merito alla funzione dell’ipoteca e del fermo, giacché, chiarita la questione della giurisdizione, resta aperto il problema di fondo della funzione cautelare o strumentale all’esecuzione forzata di tali misure, e poi a seguire della natura provvedimentale degli atti relativi, della rilevanza della discrezionalità amministrativa ecc. È evidente che l’intervento legislativo a favore della giurisdizione tributaria valorizza quei profili autoritativi e provvedimentali che viceversa le sezioni unite della Cassazione avevano sfumato in ottica paracivilistica, accentuando la strumentalità del fermo alla riscossione, al fine di giustificare la cognizione dell’a.g.o. Tuttavia resta opportuno trattare il merito della problematica, che comporta molteplici implicazioni applicative.
Nel par. 3 sono state espresse le ragioni che inducono a qualificare ipoteca e fermo come misure cautelari, sia pure sui generis, ora si rende opportuno riflettere sugli altri profili rilevanti ai fini della salvaguardia dell’interesse fiscale e della tutela del contribuente.
Alcuni ritengono che in tema di ipoteca e di fermo non siano individuabili veri e propri atti, stante anche la formulazione delle lett. e-bis ed e-ter dell’art. 19, che non parlano di atti o provvedimenti, limitandosi a richiamare gli istituti. Si tratterebbe di una riprova dell’attenuazione della natura impugnatoria del processo tributario, e comunque di una circostanza sintomatica dell’espandersi del giudizio di accertamento del rapporto, in luogo del giudizio di annullamento dell’atto, ineludibile conseguenza della natura piena e generale della giurisdizione tributaria[38].
Certamente non è questa la sede per affrontare problematiche del genere[39]; tuttavia per opportunità si chiarisce che l’ordine di idee nel quale ci si colloca è quello di un giudizio tributario di natura essenzialmente impugnatoria, incentrato sulla verifica della legittimità degli atti impositivi (salve talune eccezioni, ad es. per le liti da rimborso). Restando all’argomento specifico, sembra che la formulazione utilizzata per ampliare l’ambito dell’art. 19 debba spiegarsi per un verso in ragione delle incertezze che ancora permangono in merito alla funzione dell’ipoteca e del fermo, e per altro verso in ragione delle relative norme procedimentali, che per il fermo prevedono una mera comunicazione al contribuente, mentre per quanto attiene all’ipoteca tacciono sul punto.
Invero, stante la laconica formulazione dell’art. 86, la disciplina di dettaglio in tema di fermo, per modalità, termini e procedure attuative, è ora da rinvenire nel D.M. 7 luglio 1998, n. 503, rivitalizzato dalla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 3, comma 41, D.L. n. 203/2005 (v. retro, par. 2). Orbene in base all’art. 4 di tale decreto ministeriale l’iscrizione del fermo deve essere preceduta da un preavviso contenente ulteriore invito a pagare le somme dovute entro i successivi venti giorni, decorsi i quali il preavviso assume valore di comunicazione di iscrizione del fermo[40]; tuttavia nulla è previsto in tema di ipoteca.
La dottrina tende a relegare tali problematiche nella prospettiva del processo e della tutela del contribuente[41], si tratta invece di questioni di rilievo sostanziale che attengono all’esercizio ed all’efficacia delle misure.
Più in generale diventa necessario capire quale consistenza assume la funzione amministrativa in relazione ai procedimenti ed agli atti cautelari di ipoteca e di fermo.

6. Funzione amministrativa, rigori cautelari nella riscossione e tutela del contribuente ^
Già in altra sede è stato ampiamente dimostrato che la legge 7 agosto 1990, n. 241, recentemente modificata dalla legge 11 marzo 2005, n. 15, contenente norme generali sull’azione amministrativa, si applica anche in materia tributaria, in quanto compatibile e salve espresse deroghe[42].
Qui va ora chiarito che qualsiasi modalità di esercizio di funzioni amministrative comporta l’applicazione dello statuto generale dell’azione amministrativa. Fondamentali vincoli di sistema impongono l’inquadramento unitario per l’agire funzionalizzato della pubblica amministrazione: «l’amministrazione agisce sempre secondo valutazioni discrezionali anziché libere, ed è tenuta sempre a dare applicazione ai principi, costituzionali e non [...], adeguandosi a una doppia necessità: perseguire l’interesse pubblico e rispettare o tener conto delle situazioni soggettive del privato»[43].
Qualunque sia lo strumento adottato, l’amministrazione deve orientare la propria azione ai principi di imparzialità e buon andamento (art. 97 Cost.), così da garantire in ogni caso (a seguito di scelte discrezionali, e non puramente e semplicemente libere), la finalizzazione dei propri atti alla cura dell’interesse pubblico; il regime dell’agire discrezionale[44] è quindi applicabile agli atti dell’amministrazione, indipendentemente dall’articolazione unilaterale, consensuale o negoziale che l’operato amministrativo assume nella concreta fattispecie[45].
Pertanto la fase valutativa dell’iscrizione dell’ipoteca, e del fermo, si connota per sua natura come specifica articolazione, nell’ambito della riscossione, dell’azione impositiva[46], pur sempre riconducibile allo statuto generale dell’azione amministrativa, dando luogo ad un procedimento in cui l’esattore esercita un potere autoritativo e discrezionale[47] (il potere è vincolato soltanto nel caso dell’art. 77, comma 2).
L’esattore, unilateralmente, e senza alcuna intervento giurisdizionale preventivo, vaglia il fumus boni iuris e il periculum in mora, ponderando l’interesse fiscale alla pronta e perequata riscossione dei tributi[48] con l’interesse del contribuente, secondo i consueti criteri di economicità, efficacia, proporzionalità[49] ecc. (art. 1, L. n. 241/1990)[50].
Il quadro di riferimento è quindi quello dell’azione amministrativa, cui appartiene l’azione impositiva: l’esercizio della funzione amministrativa (impositiva), legittima e comporta prerogative pubblicistiche e variegati privilegi (giustificati e ragionevoli, giacché la salvaguardia dell’interesse fiscale è riconducibile all’art. 53 Cost.); ma, al tempo stesso, l’esercizio della funzione comporta anche, inevitabilmente, vincoli di garanzia ed esigenze di tutela, e quindi il sindacato di legittimità sull’esercizio del potere autoritativo. Del resto, o i rapporti sono veramente paritetici, ed allora le tecniche di tutela sono quelle proprie dei rapporti paritetici di diritto comune, o i rapporti non sono paritetici, come avviene in materia tributaria, e allora, in un contesto caratterizzato da marcata autoritatività, le tecniche di tutela non possono che essere quelle tipiche degli atti autoritativi (discrezionali o vincolati che siano).
Ai nostri fini tali schemi assumono corpo sul piano dell’esercizio della funzione. Invero per quanto riguarda l’articolazione del procedimento cautelare, volto all’iscrizione dell’ipoteca, o del fermo, risultano ben delineate due fasi, quella del vaglio dei requisiti cautelari e quella finale dell’iscrizione della misura, mentre risulta sfuggente la fase di emanazione del provvedimento che dispone la misura. Ciò è dovuto alla circostanza che tale provvedimento non produce effetti di per sé (secondo la normale logica dell’esecutività dei provvedimenti amministrativi), ma necessita della successiva attività materiale di iscrizione dell’ipoteca, o del fermo, nel pubblico registro.
Tuttavia non è dubitabile che la fase di vaglio dei requisiti cautelari deve chiudersi con una qualche decisione, una determinazione amministrativa, dovendo l’esattore decidere se procedere o meno all’iscrizione della misura; orbene tale determinazione ove positiva, altro non è che il provvedimento sulla cui base poi l’esattore procede ad iscrivere l’ipoteca, o il fermo.
Da più parti è stata criticata la scarsa attenzione mostrata dal legislatore al problema della notifica di tali atti, ma è opportuno ricordare che secondo l’art. 21-bis della novellata legge n. 241/1990 (certamente applicabile), il provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati acquista efficacia nei confronti di ciascun destinatario con la comunicazione, mentre i provvedimenti limitativi aventi carattere cautelare e urgente sono immediatamente efficaci.
Stando al nostro caso il provvedimento di ipoteca, o di fermo, acquista immediata efficacia con l’iscrizione, ancorché non sia stato ancora comunicato al contribuente[51].
Tuttavia ai fini del decorso del termine decadenziale di impugnazione ex art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, è necessario che il provvedimento sia notificato strictu sensu; in mancanza di notifica il provvedimento produrrà effetti sostanziali, ma non potrà mai decorrere il termine di decadenza per la proposizione del ricorso[52].
Il provvedimento che dispone l’ipoteca, o il fermo, deve essere ovviamente motivato. In genere si ritiene applicabile l’art. 7 dello Statuto del contribuente (D.P.R. 27 luglio 2000, n. 212), che prevede l’obbligo della motivazione per gli atti dell’amministrazione finanziaria, ma, in base all’art. 17 dello Statuto, dovrebbe risultare applicabile anche agli atti dei concessionari della riscossione[53]. In via subordinata, tornerebbe certamente applicabile il principio generale di cui all’art. 3 della legge n. 241/1990. La motivazione dovrà riguardare in particolare il fumus boni iuris, il periculum in mora, la proporzionalità della misura cautelare,[54] ecc.[55]
Il provvedimento deve poi contenere le ulteriori specifiche indicazioni richieste dall’art. 7, comma 2, dello Statuto anche per gli atti del concessionario della riscossione (l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni, modalità e termini per il ricorso, ecc.).
Il contribuente può tutelarsi avverso il provvedimento che dispone l’ipoteca, o il fermo, impugnandolo ex artt. 20 e 21, ed eventualmente chiedendo la sospensione ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992.
Come è noto l’art. 21 prevede che il termine per impugnare l’atto decorre dalla sua notifica; ma per quanto riguarda i provvedimenti in questione la legge non prevede specifici obblighi di notifica, per cui troverà applicazione la regola posta dall’art. 21-bis della novellata legge n. 241/1990, e legittimata anche dall’art. 6 dello Statuto del contribuente. Il termine per ricorrere inizierà a maturare quindi dalla comunicazione. Tuttavia tale ultimo profilo riguarda soltanto l’ipoteca, in quanto per il fermo il D.M. n. 503/1998 e la prassi offrono specifiche indicazioni.
Come si è avuto modo di chiarire retro (par. 2), introdotto il nuovo fermo di cui all’art. 86, è stata abrogata la pregressa disciplina, compreso il D.M. n. 503/1998, contenente le relative norme attuative. L’art. 86, comma 3, rinvia ora ad un apposito decreto ministeriale concernente le modalità, i termini e le procedure attuative del nuovo istituto, notevolmente diverso dal precedente.
Tale decreto non è mai stato emanato, ma in qualche modo ha supplito la prassi amministrativa; per quanto rileva ai nostri fini si rammenta che con comunicato stampa del 9 aprile 2003, n. 57413, per fra fronte ad una situazione di incertezza, e in presenza di forte tensione fra concessionari e contribuenti, è stata resa pubblica l’opportunità «[...] che l’iscrizione del fermo [...] sia preceduta da un preavviso, contenente un ulteriore invito a pagare [...] entro i successivi venti giorni, decorsi i quali, il preavviso stesso assumerà il valore di comunicazione di iscrizione di fermo».
Si è quindi configurato il preavviso come comunicazione dell’atto impugnabile[56]; tuttavia ciò suscita qualche perplessità, in quanto un atto può essere ritenuto impugnabile soltanto se sussiste interesse personale, diretto e attuale, cioè se è veramente produttivo di effetti nella sfera giuridica del ricorrente[57].
Successivamente, in base al D.L. n. 203/2005, il D.M. n. 503/1998 ha ripreso vigore, per cui le relative disposizioni debbono essere ora applicate anche al fermo ex art. 86, in quanto compatibili. Ne consegue, a norma dell’art. 4 del D.M. cit. (certamente compatibile), che l’atto identificativo degli estremi del fermo deve essere notificato al contribuente entro cinque giorni dalla relativa iscrizione, secondo il regime di notificazione della cartella di pagamento (art. 26, D.P.R. n. 602/1973, espressamente richiamato dall’art. 4 cit.). Tuttavia, sorprendentemente, la prassi amministrativa ha ribadito la vigenza della procedura praeter legem di cui al comunicato stampa del 2003[58].
Si tratta invece di procedura ormai superata dall’intervento legislativo sopravvenuto; si ritiene quindi necessario, sulla base del D.L. n. 203/2005, applicare il D.M. del 1998, e quindi notificare l’atto identificativo degli estremi del fermo entro cinque giorni dalla relativa iscrizione[59], anche in ragione della doverosità della comunicazione degli atti tributari ex art. 6, comma 1, dello Statuto.
Per quanto riguarda la tutela cautelare a favore del contribuente, è piuttosto evidente che la sospensione dell’atto impugnato potrebbe risultare poco significativa ove già avvenuta l’iscrizione della misura cautelare nel pubblico registro; si potrebbero tuttavia ipotizzare l’iscrizione dell’ordinanza cautelare di sospensione, o l’emanazione di ordinanza non solo di sospensione ma anche sollecitatoria del riesame in ambito amministrativo; viceversa alquanto ardua, giacché ben oltre i limiti ex art. 47[60], sembrerebbe l’emanazione di un’ordinanza dispositiva della cancellazione della misura cautelare.
Comunque, in tema di ipoteca, seppure la sospensione non può eliminare la misura ormai iscritta, di certo «spiega effetto in ordine all’esercizio del potere del concessionario di procedere all’espropriazione forzata valendosi dell’iscrizione [...] quale creditore ipotecario [...]»[61].
Per quanto riguarda la sentenza che definisce il ricorso contro il provvedimento cautelare, se favorevole al contribuente essa priva di efficacia la misura cautelare e costituisce titolo per la sua cancellazione[62]. Peraltro, a seconda dei casi, l’esattore potrà riadottare la misura, emendando il suo operato dagli eventuali vizi che hanno invalidato il precedente provvedimento cautelare.
Risulta quindi evidente che il principale mezzo di tutela del contribuente resta il ricorso contro la cartella di pagamento (e/o il ruolo), in quanto il relativo giudizio finisce con il configurarsi come giudizio sul merito, connesso al giudizio cautelare in cui potrebbe articolarsi il ricorso avverso il provvedimento dispositivo dell’ipoteca, o del fermo.
Ovviamente il parallelismo è meramente descrittivo, giacché l’ipotesi della concomitanza dei due giudizi è del tutto eventuale, non solo in quanto i tempi di proposizione dei due ricorsi potrebbero risultare sfasati, ma soprattutto in quanto uno dei due potrebbe mancare.
Laddove proposto, il ricorso contro la cartella di pagamento (e/o il ruolo) assume comunque un rilevanza centrale e assorbente; l’ordinanza di sospensione ex art. 47 inibisce all’esattore di emanare i provvedimenti cautelari; se tali provvedimenti sono già stati iscritti, si pongono le stesse problematiche suindicate a proposito dell’ordinanza di sospensione ex art. 47 nell’ambito del giudizio avente ad oggetto il provvedimento di ipoteca, o di fermo; la sentenza favorevole al contribuente priva di efficacia la misura cautelare e costituisce titolo per la sua cancellazione[63].

7. Conclusioni ^
I primi orientamenti delle Commissioni tributarie su ipoteca e fermo nella riscossione risultano alquanto soddisfacenti.
Per un verso emergono prudenti ed equilibrati interventi volti a temperare taluni eccessivi automatismi, per altro verso i dati dimostrano che l’ipoteca e il fermo hanno offerto buona prova, avendo contribuito a realizzare un apprezzabile recupero di efficacia della riscossione.
Invero si tratta di misure cautelari molto più incisive di quelle tradizionalmente presenti nel sistema tributario in quanto:
- riguardano i crediti a titolo di tributo, interessi e sanzioni, ed addirittura i crediti extratributari;
- l’esattore agisce unilateralmente, senza alcun preventivo intervento giurisdizionale;
- in ragione di meccanismi attuativi estremamente snelli, sono consentiti interventi diretti sul patrimonio del contribuente, adeguati ad una fiscalità di massa, in cui è presente una evasione da riscossione di massa.
Del resto l’esperienza insegna che nella fase dell’accertamento le esigenze di tutela del contribuente risultano ben più pregnanti rispetto a quanto accade nella fase della riscossione, laddove il fisco è “certamente” creditore, mentre il contribuente è “certamente” debitore. L’esattore dispone del titolo esecutivo e gode quindi di una posizione di notevole solidità sul piano del fumus boni iuris.
Peraltro ciò comporta uno scostamento rispetto alla dogmatica processual-civilistica della tutela cautelare nei rapporti obbligatori, fondata sull’esigenza di garantire il creditore non ancora munito di titolo esecutivo.
Ed ecco perché l’ipoteca e il fermo nella riscossione vengono definite misure cautelari sui generis, in cui alla funzione caratterizzante, di evitare che i beni vengano sottratti alla riscossione, si affianca la finalità di indurre il debitore moroso all’adempimento.
Ma è evidente che per tutte le misure cautelari a tutela del fisco emergono dei profili peculiari, altrimenti sarebbero sufficienti gli strumenti cautelari contemplati dal diritto processuale civile.
In tale contesto si spiega agevolmente l’inesistenza dell’obbligo di instaurare un apposito giudizio sul merito, così come si spiegano altre molteplici specificità.
Quindi misure cautelari sui generis, specificamente introdotte e disciplinate tenendo conto dell’interesse fiscale, della natura spiccatamente pubblicistica del rapporto fisco-contribuente, dell’assetto della riscossione tributaria ecc.
Tuttavia tale ragionevole, e giustificato, rigore pro fisco deve essere necessariamente contemperato assicurando adeguate forme di tutela al contribuente.
Come si è avuto modo di chiarire, la fase valutativa dell’iscrizione dell’ipoteca, e del fermo, si articola in un procedimento amministrativo in cui l’esattore esercita un potere autoritativo e discrezionale, per un verso vagliando il fumus boni iuris e il periculum in mora, e per altro verso ponderando l’interesse fiscale con gli interessi del contribuente, in base ai consueti criteri di economicità, efficacia, proporzionalità[64] ecc.; ne consegue che il contribuente può tutelarsi mediante il sindacato di legittimità sull’esercizio del potere.
E sia chiaro che anche configurando ipoteca e fermo come atti strumentali all’esecuzione forzata, o come atti di esecuzione indiretta, l’impostazione di fondo resterebbe valida, sia pure risultando eliso il profilo del periculum in mora.
Al riguardo assume indubbio rilievo la devoluzione delle relative controversie alla giurisdizione tributaria, mediante integrazione dell’elenco degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. Ora non ha più senso parlare di meri atti (paritetici) funzionali all’esecuzione forzata, espressione del normale ius eligendi riconosciuto nelle ordinarie procedure esecutive al creditore di diritto comune, il quale può scegliere tra i diversi mezzi di realizzazione dell’esecuzione forzata; infatti, per scelta legislativa (conforme alla natura degli istituti) gli atti dispositivi dell’ipoteca e del fermo sono stati configurati come atti amministrativi (rectius provvedimenti), a fronte dei quali il contribuente ha un interesse a ricorrere qualificato. Conseguentemente, anche volendone svalutare la funzione cautelare, resterebbe ferma la configurazione di tali atti dispositivi come atti amministrativi impugnabili dinanzi al giudice tributario secondo il regime del D.Lgs. n. 546/1992, ben differenziato da quello dei meri atti della riscossione forzata[65].
Più in generale per quanto riguarda l’efficacia della riscossione si è avuto modo di evidenziare i profili critici e le inadeguatezze delle tradizionali misure cautelari pro fisco (ipoteca, sequestro conservativo e sospensione dei rimborsi ex artt. 22 e 23 D.Lgs. n. 472/1997, iscrizione a ruolo straordinaria ex art. 15-bis, D.P.R. n. 602/1973).
Oggi l’innesto dell’ipoteca e del fermo nella riscossione assicura certamente una più capillare ed effettiva salvaguardia dell’interesse fiscale; al tempo stesso la devoluzione delle relative controversie, ad una ormai matura giurisdizione tributaria, garantisce adeguate forme di tutela del contribuente.