PER UNA NUOVA FIGURA DI LITISCONSORZIO NECESSARIO NEL PROCESSO TRIBUTARIO

Il giusto riparto tra coobbligati solidali torna (per altra via) al centro del sistema "ricostruito" dalle sezioni unite*

di Claudio Consolo

1. Le sezioni unite valorizzano l'art. 14, D.Lgs. 546/92 rispetto all'art. 102 c.p.c. (cogliendone certe analogie con l'art. 331 c.p.c.) - 2. Capacità contributiva, solidarietà paritaria e giusto riparto ex art. 53 Cost. - 3. Segue: i riflessi processuali di questo binomio quanto all'inscindibilità soggettiva del processo tributario e, de futuro, anche quanto al cumulo immediato delle azioni di regresso - 4. Il problema "terribile", ma solubile, della notifica dell'accertamento solo ad alcuni dei condebitori. La non inesistenza della sentenza inter pauciores - 5. Varie questioni in materia di possibilità di impugnare l'atto autonomamente prima dell'integrazione del contradditorio da parte degli altri coobbligati

1. Le sezioni unite valorizzano l'art. 14, D.Lgs. 546/92 rispetto all'art. 102 c.p.c. (cogliendone certe analogie con l'art. 331 c.p.c.)

L'interesse processuale verso il fenomeno della cd. solidarietà tributaria è stato di recente rinverdito da un overruling giurisprudenziale delle sezioni unite, con cui si è posto fine a quell'orientamento, da decenni piuttosto consolidato, incline a considerare l'obbligazione tributaria con pluralità di soggetti passivi come species del genus delle obbligazioni solidali di diritto comune, e come tale destinata ad essere trattata anche in sede processuale.[1]

Il recente arresto della Cassazione dal quale questo scritto intende prendere le mosse, ha indubbiamente una portata innovativa capace di suscitare l'interesse non solo dei tributaristi, ma anche dei civilisti. E poi, oltre che dei pratici, dei teorici. Esso mostra che avevano ragione coloro che, dopo l'eclissi della presunzione di mutua rappresentanza e così della "supersolidarietà", denunciarono che la Consulta non aveva risolto tutti i problemi [2]; aveva solo preclusa la via alla soluzione più semplice, che - senza negare le distinte soggettività e obbligazioni - tarpava la garanzia individuale della tutela. L'esigenza di ripensamento oggi si rinvigorisce e su un tema concettualmente fra i più ardui. Colpite dalla abnormità del caso di specie, con una gamma di assai diversi valori giudizialmente accertati per lo stesso bene e dalle proiezioni di ciò (se quegli embrionali cacofonici giudicati si fossero perfezionati) sui regressi fra condebitori tenuti nei rapporti interni per pari quote, le sezioni unite ci mostrano che la cd. nomofilachia (per chi ama tale termine, oggi ripreso per legge dal D.Lgs. n. 40/2006) si carbura e si ricarbura - al di là dei quesiti di "puro" diritto - proprio al cospetto dello stridore dell'ingiustizia del caso concreto. Anziché in vitro. Ma poi quel caso concreto deve saperlo trascendere, recuperando più che la purezza di un prisma, almeno la capacità di ricavare, dalla soluzione del caso, proporzionate premesse per un migliore "sistema", anche se questo non sempre è facile ed immediato, né - certo - può essere compito di un solo dictum. E proprio qui risiede forse il peculiare limite, che a molti è parso un difetto, della pronuncia n. 1057/07 [3].

Il suo sviluppo argomentativo è tutto sommato piuttosto conciso e concentrato e dunque tale che, se non integralmente razionalizzato e definito nei contorni, fa ad un acuto osservatore addirittura l'effetto di un (nuovo?) colpo di maglio alle strutture portanti dell'edificio del processo tributario [4].

A parer mio, la sentenza n. 1057/07 è solo un punto di nuova partenza per un itinerario capace di scoprire il significato eminentemente tributario che, a mente del principio costituzionale della capacità contributiva che esige attuazione anche nella "fase dei regressi", assume la situazione di con debito solidale fra più contribuenti almeno (e solo) nei casi di solidarietà paritaria e ad interesse comune [5] (per quella dipendente e per vari altri fenomeni il discorso sarebbe lungo ed essenzialmente diverso) [6]. Non avvertiamo personalmente alcun fascino per l'era dei "microcosmi normativi", per il decostruttivismo, ecc. cui con qualche enfasi e "liberatoriamente" - mentre altro è il thema demonstrandum - la sentenza si appella per tratteggiare profili processuali diversificati rispetto al processo civile. È piuttosto una porta aperta, quando occorrere dovesse, alla specialità del diritto (innanzitutto sostanziale) tributario [7].

Alquanto più pianamente occorre sottolineare che la logica di interdipendenza fra rapporti e così piuttosto simile a quella dell'art. 331 c.p.c., che nel processo civile vale per il caso di azioni di regresso già dispiegate dai convenuti coobbligati [8], può valere nel processo tributario pur se ivi le azioni di regresso pro quota neppure sono mai (né invero possono essere) proposte contestualmente rispetto alla azione della a.f. creditrice, poiché appartengono (ancora, ma vedremo fino a quando) alla giurisdizione civile. Certo è che l'art. 14, comma 1 ricorda davvero - e pour cause - l'art. 331 ben più dell'art. 102 c.p.c., ché l'accertamento tributario è già una prima decisione [9].

2. Capacità contributiva, solidarietà paritaria e giusto riparto ex art. 53 Cost.

Dal principio costituzionale "fondante" dell'art. 53, che abbraccia fino in fondo l'esigenza del giusto riparto fra i contribuenti del peso dell'imposta (che non può essere affidato ad una sparsa casualità giudiziaria, come nell'impressionante fattispecie), emerge che anche quando l'a.f. possa esigere da un solo contribuente l'intero "carico" non è tributariamente irrilevante il seguito dei regressi perequatori [10].

Si tratta solo formalmente di crediti civilistici (e disponibili); nella sostanza, la concatenazione impositiva - in chiave sostitutivo-costitutiva - fra dichiarazione-accertamento-sentenza-giudicato tributario [11] deve sapere porre una premessa salda affinchè nessun contribuente, alla fine della lunga giornata contenziosa, sia iperpercosso e nessuno sia invece "graziato", pur se nel rapporto esterno opera la semplificazione esattiva (in senso lato) della solidarietà passiva [12].

In presenza di giudicati tributari distinti (e così, quasi fatalmente, più o meno dissonanti fra loro), le azioni civilistiche di regresso sono destinate ad avvenire senza alcun vincolo pregiudiziale [13]: il lato esterno del debito si vedrebbe altrimenti divaricato da quello del riparto interno, ad onta del fatto che è proprio in questa ultima sede, presieduta dal giudice civile, che viene definito il grado di concorso di tutti i portatori di capacità contributiva alle spese pubbliche, ossia un thema decidendum anch'esso intrinsecamente tributaristico [14].

Pertanto, solo là dove l'ammontare della prestazione dovuta sia stato accertato unitariamente in sede di accertamento e/o di contenzioso tributario - come potrebbe accadere in questa sede solo mediante il ricorso allo strumento processuale del litisconsorzio necessario - quella decisione potrebbe mostrarsi rispettosa del principio di capacità contributiva: in presenza di solidarietà paritaria, l'equazione divisoria con un dividendo comune da ripartire in relazione ai vari pagamenti spontanei o coattivi da ciascuno effettuati, si giocherebbe, così, "a rime obbligate". Questo dovrebbe forse far riflettere sull'opportunità di abbandonare questa distinta allocazione, presso distinte giurisdizioni, di due segmenti di una vicenda funzionalmente (voluta quale) unitaria ex art. 53 Cost.: la decisione così resa conferirebbe subito a ciascuno dei coobbligati tributari un titolo esecutivo giudiziale, ossia un capo condannatorio di sentenza, seppur sospensivamente condizionato alla successiva solutio superiore alla quota interna.

Se dopo varie vicende di adempimento, spontaneo o coattivo, uno dei coobbligati porrà in esecuzione civile quella condanna al regresso, ottenuta già con l'esito negativo del processo tributario litisconsortile, eventuali opposizioni all'esecuzione, ex art. 615 c.p.c., fondate sul non avveramento dell'evento solutorio dedotto in condizione sospensiva, spetteranno - sia chiaro, anche de iure condendo - al giudice civile che, calcolando i versamenti effettuati da ciascuno, valuterà se l'esecuzione civile della condanna al regresso debba o no proseguire ossia se vi sia, o no, un attuale diritto a procedere all'esecuzione forzata in capo al regredente e contro il regredito.

Più in là, anche gli antecedenti della dichiarazione tributaria e della sua rettifica esigono una disciplina che ne recuperi l'unicità, anche là dove oggi non è prevista (la nuova più complessa disciplina, ad es., dell'imposta successoria non può essere qui vagliata).

3. Segue: i riflessi processuali di questo binomio quanto all'inscindibilità soggettiva del processo tributario e, de futuro, anche quanto al cumulo immediato delle azioni di regresso

Almeno quando l'atto di accertamento sia unico e costituisca esso l'oggetto del giudizio costitutivosostitutivo), l'introduzione, per intanto, di una figura di inscindibilità processuale con conseguente litisconsorzio necessario, può disegnare in effetti, seppur di grado modesto, una forzatura giurisprudenziale - poichè il litisconsorzio necessario propter opportunitatem discende da previsioni esplicite di legge allorchè avvenga contra (o praeter) tenorem rationis - ma realmente inaccettabile solo se non si fosse disposti a convenire con il "preambolo" che precede: in effetti, la "opportunità" del cumulo soggettivo e oggettivo nella ridefinizione sostitutivo-costitutiva dell'accertato si palesa assai alta e univoca, sì da consentire di prescindere da una disposizione specificatrice di ordine puramente processuale, se solo non si intenda propugnare la irrilevanza tributaristica dei regressi [15] , affidandoli così ad una prospettiva puramente civilistico-patrimoniale, e negare il disvalore costituzionale del libero gioco dell'alea contenziosa [16].

Nella codificazione tributaria tanto vagheggiata, il tema della solidarietà - come alcuni altri punti di sutura fra diritto sostanziale e processo - non dovrebbe rimanere trascurato o lasciato a una miriade di disposizioni sparse e settoriali, come oggi, ma impostato in tutta la sua complessità e senza il restringimento ad una visuale solo a latere creditoris, cioè solo come mezzo per massimizzare le chance di riscossione. La questione più significativa che, in quest'ottica totalitaria e di non scindibilità, si incontra è quella (già messa pessimisticamente a fuoco da Glendi per corroborarne le sue profezie di smantellamento del sistema di tutela del fisco) dell'impatto di questa nuova impostazione nel caso, sempre incombente, in cui la rettifica della unitaria dichiarazione non sia stata (per malaugurata scelta o per complicanza operativa) notificata a ciascuno, e così portata ricettiziamente a conoscenza di tutti i contribuenti coobbligati [17].

Nell'ottica nuova della inscindibilità (e in quella, irrelata, dei conseguenti "giusti" regressi proporzionati su una premessa unitaria), è da Glendi prevedibilmente affacciato come insuperabile il rischio che, allora, la rettifica non consegua effetto per alcuno ove non sia tempestivamente notificata a tutti i condebitori. Si staglia così lo spettro annichilente dell'inutiliter datum, e così dalla massima "sanzione" giuridica, e questo già per le rettifiche, prima ancora che per le sentenze a valle (e così ancor più gravemente per l'interesse erariale) [18].

Tuttavia, voler ragionare in questo modo costituirebbe un assoluto eccesso, frutto (per dirla con un linguaggio alla Alan Greenspan) di un rilassamento nell'attenzione sceveratrice quanto allo statuto più complessivo delle varie figure. E infatti, da un lato, il litisconsorzio necessario propter opportunitatem, quale sarebbe questo, se inattuato prima del passaggio in giudicato formale della sentenza (per mancato rilievo anche officioso e rimessione in primo grado) non impedisce, per insegnamento corrente, che si generi l'effetto della cosa giudicata sostanziale e quindi non avremo mai esiti del processo inutiliter dati [19] (anche se contingentemente non si riuscirà a conseguire il risultato perseguito - importante, come si disse, ma non imprescindibile - di indirizzare unitariamente il riparto interno; in questo caso, nel giudizio civile di regresso fra due coobligati non legati dallo stesso accertamento, sarà giocoforza consentire al giudice civile una nuova determinazione quantitativa dell'imposta, su cui - considerati i pagamenti - tarare i rispettivi residui crediti di regresso) [20].

4. Il problema "terribile", ma solubile, della notifica dell'accertamento solo ad alcuni dei condebitori.

La non inesistenza della sentenza inter pauciores Se poi uno o più dei coobbligati non riceve (o non ricevono) la notifica dell'avviso di accertamento, sì che la dichiarazione (scaduti i termini di rettifica) diviene per loro intangibile, la posizione degli altri deve essere - pur nella lacunosità del dettato legislativo - preservata dal rischio di dover pagare l'intero senza poi regresso "sufficiente" per ristabilire il corretto riparto interno.

A noi pare chiaro che i coobbligati non tempestivamente attinti dall'accertamento debbano considerarsi (purtroppo) liberati dalla maggiore obbligazione che la a.f. voleva sancire, sì che per pervenire integralmente a tale risultato avrebbe dovuto effettivamente notificare l'avviso a tutti: notificare a tutti non è solo questione di riscossione, poiché il beneficio della solidarietà consente al creditore scelte e iniziative selettive, ma è strumento di rimodellazione accrescitiva della prestazione dovuta come esige l'ottica costitutivistica; né convince l'idea che il non notificato sia non obbligato nei rapporti esterni, mentre in quelli di regresso - se non dimostra (come potrebbe fare liberamente) l'ingiustizia sostanziale dell'accertamento - sia tenuto a pagare la propria quota in base a quell'accertamento, ancorché non perfezionatosi nei suoi confronti [21].

Se però tale tesi, che non ci persuade, fosse sostenibile, ebbene allora non sarebbe possibile ritenere frustato l'art. 53 Cost., nell'attuale "stato dell'arte" privo finora dell'inscindibilità processuale e del litisconsorzio propter opportunitatem. Seppur non volontariamente, e talora neppure consapevolmente, si realizza così una forma di parziale abdicazione rispetto al preteso (costituendo) maggior credito, di valenza oggettivamente e funzionalmente analoga a un fatto estintivo parziale del diritto civile, ove la prestazione però preesiste tutta alle iniziative del creditore (al modo, ma quoad effectum soltanto, di una rimessione verso solo uno o alcuni dei condebitori ex art. 1301 c.c.), sì che l'obbligazione solidale che continua a stringere gli altri debitori (verso i quali la riuscita notifica ha perfezionato la fattispecie dell'accertamento e di "sostituzione" di un maggiore dovuto a quello dichiarato) si ridurrà però della quota interna del contribuente così "liberato". In questo modo, l'operare dei regressi sarà comunque sufficiente a preservare fra gli altri la par condicio e costoro si gioveranno almeno in parte - con esito così meno iniquo e dissonante - dell'"infortunio" che ha favorito il più fortunato collega. In sede processuale, allora, litisconsorzi saranno solo costoro e solo loro, dopo il giudicato tributario, saranno coinvolti dai regressi; il soggetto non "accertato" è liberato verso la a.f., e allora non deve nulla in regresso neppure agli altri condebitori, ma codesta sua liberazione riduce - della sua quota interna - la prestazione da loro solidalmente dovuta. Il rischio di un colpo di spugna totale, paventato ad es. da Glendi, non sussisterebbe allora neppure in questo non rarissimo ordine di casi.

Fra gli accertati, chiunque impugni coinvolge anche la posizione degli altri sui propri motivi di ricorso (se i ricorsi sono vari, essi vanno riuniti), senza però rimetterli in termini per svolgere propri motivi. Sui motivi ammissibilmente resi pendenti il contraddittorio sarebbe di tutti perché la sentenza che dovesse accoglierli conformerà la prestazione dovuta da tutti.

Poichè sia l'accertamento tributario amministrativo, sia il processo giurisdizionale hanno efficacia costitutivo-sostitutiva (e non meramente dichiarativa) non può stupire che la imperativa ridefinizione del dovuto - che incide sulla parte comune, di cornice plurisoggettiva, delle varie obbligazioni - richieda la partecipazione di tutti: del resto, anche nel campo della solidarietà civilistica, il principio della scindibilità, e del non litisconsorzio facoltativo, emerge bensì a contrariis dall'art. 1306 c.c. (privo di equivalenti nel c.c. del 1865 e in molte legislazioni straniere), ma viene fondatamente interpretato quale non estensibile ai giudizi costitutivi e dunque circoscritto (alla facilitazione a latere creditoris) alle sole azioni di condanna.

5. Varie questioni in materia di possibilità di impugnare l'atto autonomamente prima dell'integrazione del contradditorio da parte degli altri coobbligati

È chiaro che la regola della inscindibilità processuale - nell'ambito in cui deve operare (resistendo alla tendenza di massimalismi, come deve farsi anche per l'altra grossa novità giurisprudenziale: quella in tema di limiti oggettivi del giudicato tributario) - non altera il regime temporale del diritto di azione di impugnativa (per usare qui la terminologia più generica possibile) dei vari destinatari del provvedimento impositivo.

a) Se così uno di essi ha ricevuto la notifica dell'accertamento dopo l'atto di integrazione del contraddittorio, appare chiaro che potrà esperire la sua azione di impugnativa anche con nuovi motivi entro il consueto termine decadenziale sia in via autonoma (con esigenza poi di riunione dei processi ad instar dell'art. 335 c.p.c.) sia in via incidentale, realizzando così subito il cumulo delle impugnative (anche se la disciplina del processo tributario appare a questo riguardo lacunosa sì che dovrà applicarsi per analogia - analogia certo un pò audace ma tutt'altro che troppo avventata stante il parallellismo sopra tracciato tra art. 14 e art. 331 c.p.c. - anche l'art. 333 c.p.c.).
b) Giusta quanto in precedenza osservato sul caso in cui invece la notifica dell'accertamento sia mancata nei confronti di uno o più coobbligati (o sia avvenuta spirato il termine decadenziale), va osservato che l'integrazione del contraddittorio andrà disposta ugualmente al solo fine, nel caso di omessa notifica, di far constare nei confronti di tutti la riduzione del debito tributario in relazione alla quota interna del soggetto involontariamente liberato; nel caso di notifica tardiva, onde vedere se il suo destinatario faccia o meno valere, come è suo onere, il relativo vizio e, nel caso che esso sia dedotto, per trarne le medesime conseguenze riduttive di cui sopra con efficacia di accertamento vincolante per tutti e definendo così anche le premesse per il gioco dei regressi (dal quale il soggetto liberato, per effetto della sentenza che accerta il vizio della tardività della notifica, andrà chiaramente esente).
c) L'ultimo caso da considerare è quello in cui la notifica dell'accertamento abbia visto già perfezionatasi la decadenza di uno o più obbligati, per mancato esperimento del loro ricorso, al momento in cui viene integrato il contraddittorio nei loro confronti. In questo caso, non credo avvenga alcuna rimessione in termini [22].

Nel caso in cui l'impugnativa tempestiva sia respinta, evidentemente non sorge alcun problema poiché le situazioni di tutti così alla fine si parificano; nel caso opposto di annullamento totale o parziale dell'accertamento a favore di uno, la riscossione potrà avere nel frattempo corso nei confronti degli altri, che non avranno regresso se non per le quote interne corrispondenti al quantum di tributo accertato anche nei confronti dell'impugnante parzialmente vittorioso. Il caso è infatti molto diverso da quello in cui l'a.f. non abbia posto in essere la fattispecie impositiva nei confronti di tutti i coobbligati e quindi qui crediamo debba avere piena esplicazione il regime di autoresponsabilità di ciascuno per le proprie scelte (o carenze) di reazione in sede giudiziale.

L'impostazione complessiva che ne emerge è molto diversa da quella - indubbiamente lesiva dell'art. 24 Cost. - della vecchia "supersolidarietà", che rendeva ciascun obbligato rappresentante presunto degli altri secondo l'antica matrice francese del tema e secondo però anche una evidente fictio (sì che, a mente dell'art. 1306 c.c. e delle altre norme sulla estensione solo in utilibus - con la giusta eccezione dell'art. 1310 c.c. sull'impium praesidium della prescrizione - è più calzante la spiegazione in chiave di negotiorum gestor utile). Dopo gli interventi della Consulta di tanti anni fa, quanto al diritto di difesa ciascuno ha doverosamente una sua autonomia, che non esclude però ancora la inscindibilità della lite fra i vari coobbligati accertati, posto che una diversa fissazione della prestazione da ciascuno dovuta renderebbe incongruamente proprio e solo il giudice civile - in sede di giudizio di regresso - nuovo accertatore dell'imposta, cioè della prestazione solidalmente dovuta, e del suo riparto tra i singoli contribuenti, e così dei singoli "pesi" fiscali.