ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE PROPOSTA DA SOCIETÀ DI PERSONE E SOSPENSIONE DEL TERMINE DI IMPUGNAZIONE NEI CONFRONTI DEI SOCI

Commissione tributaria provinciale di Piacenza, sez. II, 10 gennaio 2007, n. 50
Presidente e Relatore: Guidotti

Accertamento - Accertamento con adesione - Istanza proposta da società di persone - Effetto di sospensione del termine di impugnazione dell’avviso di accertamento - Estensione ai soci che non abbiano proposto istanza - Configurabilità
(D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 4)

L’istanza di accertamento con adesione proposta da una società di persone, destinataria dell’avviso di accertamento unitario, sospende i termini di impugnazione anche nei confronti dei soci destinatari degli avvisi di accertamento singolari.

Svolgimento del processo

Con atto depositato il 18 maggio 2006 la società T. V. S.a.s. ricorreva a questa Commissione contro avviso di accertamento notificato dalla Agenzia delle Entrate di Piacenza che rettificava i ricavi ai fini Irpef, Irap, Iva e contestava irregolarità delle scritture contabili.
La società ricorrente esponeva di svolgere nell’ambito della attività di agenzia di viaggio tre diverse tipologie di servizi: organizzazione e vendita di pacchetto turistico completo; vendita di singoli servizi turistici, intermediaria nella vendita di singoli servizi turistici. Respingeva i rilievi formulati dall’Ufficio. In particolare, evidenziava che l’Ufficio aveva contestato la omessa fatturazione ed aveva calcolato i ricavi sulla base dei soli contratti assicurativi, senza tener conto che in molti casi l’Agenzia aveva svolto esclusivamente attività di intermediario per la sola emissione di polizze assicurative. Portava ad esempio e documentava numerosi viaggi per Lourdes “auto organizzati”, per i quali la ricorrente aveva svolto solo alcune attività (sistemazione in albergo), mentre il costo del trasporto era stato fatturato direttamente al capogruppo. Evidenziava che guide, organizzatori, insegnanti, conteggiati dall’Ufficio ai fini dei ricavi, in realtà non avevano pagato la propria quota. Respingeva altresì il metodo di calcolo del reddito effettuato dall’Ufficio, che lo aveva presunto uguale ai ricavi lordi, senza dedurre i costi. Sottolineava che gli studi di settore indicavano un margine operativo lordo oscillante fra il 12,50% ed il 14,50%. Respingeva altresì il calcolo effettuato dall’Ufficio relativamente all’Iva, scorporata dal maggior imponibile, in luogo di determinarla applicando il procedimento di detrazione “data a base”.
Chiedeva che venisse annullato l’avviso di accertamento impugnato.
L’Ufficio si costituiva con controdeduzioni depositate il 14 luglio 2006 esponendo che il legale rappresentante della società, S. G., aveva presentato il 14 febbraio 2006 istanza di accertamento con adesione che si era conclusa con esito negativo. Precisava che tale istanza si riferiva esclusivamente all’accertamento notificato alla società e non anche agli atti di accertamento notificati ai due soci, atti che non erano stati menzionati nella istanza stessa. Circa le eccezioni formulate nel proprio ricorso dalla società, sosteneva che le giustificazioni addotte non provavano che l’Agenzia si fosse limitata a fornire copertura assicurativa per i viaggi, anzichè organizzarli in toto, e sottolineava che la ricorrente volendo far valere un diritto in giudizio, doveva provare i fatti che ne costituiscono fondamento, mentre non aveva fornito idonea documentazione, salvo qualche esempio marginale. Evidenziava che la ricorrente non aveva documentato, neppure in sede contenziosa maggiori costi riconducibili ai maggiori ricavi accertati; che gli studi di settore richiamati non costituivano prova utile alla difesa e che, quanto all’Iva, il metodo di calcolo proposto da controparte non era applicabile.
Chiedeva la reiezione del ricorso e la conferma dell’operato dell’Ufficio.
Con atto separato depositato il 18 maggio 2006 il signor S. G. socio accomandatario con quota pari al 99%, ricorreva contro distinto avviso di accertamento a lui notificato, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato i suoi redditi, impugnandogli la percentuale a lui spettante di quanto accertato alla società.
Il ricorrente esponeva le medesime argomentazioni difensive della società e rassegnava le medesime conclusioni.
Si costituiva l’Ufficio con controdeduzioni depositate il 14 luglio 2006, esponendo che il S., dopo avere prodotto istanza di accertamento con adesione relativamente all’atto notificato alla società, aveva prodotto nel corso del contraddittorio ulteriore istanza di accertamento con adesione, relativamente all’accertamento a lui notificato. L’Ufficio evidenziava che tale seconda istanza era intempestiva, in quanto prodotta oltre il termine di sessanta giorni dalla notifica, talché l’accertamento nei confronti del S. era divenuto definitivo e le somme dovute dal ricorrente erano state iscritte a ruolo a titolo definitivo.
Sottolineava che nella prima istanza di accertamento con adesione proposta per la società, non era stato menzionato l’accertamento notificato ai soci, così che non era applicabile al S. la sospensione, per 90 giorni, dei termini per ricorrere alla Commissione tributaria e il ricorso doveva considerarsi inammissibile. Precisava che l’impugnazione del maggior contributo Inps era inammissibile, in quanto l’accertamento relativo sarebbe stato oggetto di separato atto dell’Inps. Quanto al merito, l’Ufficio controdeduceva con le medesime argomentazioni svolte nell’atto costitutivo depositato nei confronti della società. Chiedeva la reiezione del ricorso.
Con atto separato depositato sempre il 18 maggio 2006 la signora M. M., socia della T. con quota pari all’1% ricorreva contro distinto avviso di accertamento a lei notificato, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato i suoi redditi imputandole la percentuale a lei spettante di quanto accertato alla società. La ricorrente esponeva le medesime argomentazioni difensive svolte dalla società e rassegnava le stesse conclusioni.
Si costituiva l’Ufficio il 14 luglio 2006, esponendo argomentazioni identiche a quelle svolte nelle controdeduzioni depositate nel procedimento promosso dal S. Chiedeva la reiezione del ricorso. Con successivo atto depositato il 5 ottobre 2006, la T. V. ricorreva contro cartella di pagamento frattanto notificata dalla Agenzia delle Entrate sulla base dell’accertamento già impugnato, recante Iva, Irap, interessi ed accessori per complessivi euro 35.322,20.
La ricorrente esponeva le medesime difese, eccezioni e conclusioni già esposte nel ricorso contro l’avviso di accertamento ed evidenziava che dal pagamento dell’importo recato dalla cartella le sarebbe derivato un danno grave ed irreparabile, risultando detta somma superiore alle disponibilità della società, con riflessi occupazionali anche per i sei lavoratori dipendenti.
Chiedeva che venisse sospesa l’efficacia della cartella impugnata.
Con autonomi ricorsi impugnavano altre cartelle recanti Irpef anche i soci della T. V., S. G. e M. M., chiedendone la sospensione: il primo evidenziando il danno grave ed irreparabile che gli sarebbe derivato, portando la cartella a lui notificata la somma di euro 234.304,39, importo enormemente superiore alle sue possibilità; la seconda esponendo di essere pensionata e di non avere le disponibilità per pagare la cartella a lei notificata di euro 2.071,96.
Sia S. G. che M. M. riproducevano, quanto al merito, le stesse argomentazioni già esposte dalla società.
All’udienza dell’8 novembre 2006, le parti insistevano sulle rispettive posizioni e l’Ufficio si opponeva alla chiesta sospensiva.
La Commissione, delibato il merito, riteneva la sussistenza dei presupposti di legge e sospendeva l’efficacia sia della cartella notificata alla società T., sia della cartella notificata al socio S. G., mentre respingeva la istanza di M. M.
In data 1 dicembre 2006, con identiche comparse, l’Ufficio si costituiva nei due procedimenti promossi dai soci contro le rispettive cartelle esattoriali, sottolineando che l’istanza di accertamento con adesione era stata presentata esclusivamente dal S. quale legale rappresentante della società e che tale istanza esplicava i propri effetti solo per la società e non per i soci, così che i maggiori termini per ricorrere alla Commissione tributaria valevano esclusivamente per la T. e non per i due soci, i cui ricorsi contro i rispettivi avvisi di accertamento erano quindi tardivi. Da ciò conseguiva che gli accertamenti si erano consolidati, legittimando l’Ufficio stesso alla iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle rispettive Irpef. Richiamava in proposito la giurisprudenza della Cassazione e ribadiva che i contraddittori si erano svolti con il S. in qualità esclusivamente di legale rappresentante della T., talchè la procedura non poteva estendersi alle autonome posizioni dei soci, trattandosi oltretutto di imposte differenti ed autonome (Irap e Irpef).
All’udienza del 20 dicembre 2006, la Commissione disponeva la riunione di tutti i ricorsi ed il Relatore esponeva i fatti e le questioni della controversia. Le parti, ammesse alla discussione, insistevano sulle rispettive posizioni. La Commissione si riservava la decisione: indi decideva come segue.

Motivi della decisione

Osserva preliminarmente la Commissione, che mentre il ricorrente con adeguati e riscontrabili elementi, può limitarsi semplicemente a dimostrare le carenze e le incongruenze dell’accertamento, l’Ufficio ha sempre l’onere della prova della regolarità e legittimità dell’accertamento, che deve essere adeguatamente sostenuto e giustificato.
La T. ha dimostrato che per tutta una serie di viaggi ha svolto semplice attività di intermediario con la sola emissione di polizze assicurative e che il reddito dichiarato era praticamente in linea con gli studi di settore; ha anche prospettato come il calcolo dell’Iva sia errato. In tale situazione, incombeva all’Ufficio dimostrare che il sistema di calcolo che aveva adottato sia per determinare il reddito, che per l’Iva era corretto. L’Ufficio ha invece cercato di invertire l’onere della prova e si è limitato a generiche controdeduzioni, sfuggendo al contraddittorio, anche per quanto riguarda il calcolo dell’Iva.
La Commissione ritiene così che l’accertamento sia infondato ed illegittimo e vada conseguentemente annullato.
Per quanto concerne il reddito Irpef dei soci, che hanno proposto le medesime eccezioni della società, l’Ufficio eccepisce la tardività dei ricorsi del S. e della M., in quanto la procedura di accertamento con adesione (che si era tuttavia risolta con esito negativo, ma che aveva legittimato la società ad utilizzare i maggiori termini per ricorrere in Commissione), sarebbe stata svolta dalla sola società.
Risulta agli atti che non solo la società, ma anche i due soci hanno presentato alla Agenzia delle Entrate nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell’accertamento distinte istanze di accertamento con adesione. Tuttavia nei due verbali di contraddittorio del 6 aprile 2006 e del 5 maggio 2006 redatti dall’Ufficio, si attesta la presenza del solo S. G. «in qualità di rappresentante legale della T. V.» e si fa riferimento alla sola istanza della società e non anche a quella dei due soci. Da tali attestazioni, redatte ad opera dei funzionari della Agenzia delle Entrate, l’Ufficio fa discendere la constatazione che i due soci mai avrebbero avviato la procedura di accertamento con adesione, talchè per essi non sono utilizzabili i maggiori termini per ricorrere in Commissione, con la conseguente definitività degli accertamenti a loro notificati e la piena regolarità delle iscrizioni a ruolo.
Ritiene la Commissione (dopo avere comunque rilevato come nel verbale del 5 maggio 2006 appaia in calce la indicazione come “parte” sia della T. V., sia di M. M. e G. S. e la firma S.) che allorquando è stato avviato da una società di persone un procedimento di accertamento con adesione, i termini per ricorrere alla Commissione tributaria in caso di chiusura negativa della procedura, debbano considerarsi sospesi non solo per la società, ma anche per tutti i soci. Ciò in quanto il reddito della società si ripercuote ai fini Irpef esclusivamente sui soci stessi e questi hanno diritto, prima di affrontare l’onere di un ricorso, di conoscere l’esito conclusivo della procedura di accertamento avviata dalla società.
La Commissione ritiene poi censurabile il rigore formale adottato dall’Ufficio nei confronti dei soci S. e M., perchè esso viola le norme dello Statuto del contribuente, che impone agli Uffici finanziari un comportamento con il contribuente corretto, leale e trasparente, «improntato al principio della collaborazione e della buona fede». In presenza di una omissione meramente formale che viene dall’ufficio addebitata ai ricorrenti (anche se la mancata indicazione nella istanza di accertamento con adesione della loro partecipazione alla procedura in qualità di soci, risulta da un documento redatto a cura dell’Ufficio), incombeva all’Ufficio stesso evidenziare ai soci che la procedura era effettivamente limitata alla società e non anche a loro, l’Ufficio era oltretutto ben consapevole che il S possedeva il 99% delle quote sociali della T., talchè l’imposta Irpef gravava quasi per intero su di lui, e attendere il decorso del tempo per poi eccepire la tardività del ricorso costituisce un comportamento non correto, chiaramente censurato dallo Statuto del contribuente.
Nel merito, i ricorsi dei due soci ricalcano le stesse eccezioni formulate dalla società e valgono per essi le stesse argomentazioni sopra svolte per il loro accoglimento, che conducono a determinare la infondatezza e la illegittimità degli accertamenti. Tutte le cartelle oggetto dei ricorsi, portanti le iscrizioni a ruolo effettuate in forza di accertamenti che erano stati tempestivamente impugnati nei maggiori termini decorrenti dalla procedura di accertamento con adesione (avviata sia dal S. che dalla M., ma non verbalizzata dall’Ufficio), vanno pure dichiarate illegittime, essendo infondati gli accertamenti che ne sono a base, e vanno annullate. Ricorrono tuttavia nella vicenda giusti motivi per compensare fra le parti le spese di giudizio.

Nota di Alessandro Turchi

La Commissione tributaria provinciale di Piacenza afferma che, qualora una società di persone presenti istanza di accertamento con adesione dopo aver ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento unitario, anche i soci possono beneficiare della sospensione del termine di impugnazione degli avvisi di accertamento singolari loro notificati. Il principio suscita perplessità, perché non risulta avere adeguata base normativa e non trova riscontro nemmeno nell'analisi degli effetti dei provvedimenti impositivi notificati alla società e ai soci.

Premessa
Nel caso di specie, una società di persone aveva chiesto all'Ufficio di definire con adesione l'avviso di accertamento notificatole (anche) ai fini della determinazione dell'Irpef dovuta dai soci ed, una volta chiuso il procedimento con esito negativo, aveva impugnato in giudizio l'accertamento e la successiva cartella di pagamento recante iscrizione provvisoria a ruolo delle somme dovute a titolo di Irap e di Iva.
Anche i soci avevano impugnato gli avvisi di accertamento singolari loro indirizzati e le relative cartelle: ma l'Ufficio aveva eccepito l'inammissibilità dei ricorsi perché proposti contro provvedimenti divenuti definitivi a causa della mancata presentazione, da parte dei soci stessi, delle istanze di accertamento con adesione e della conseguente mancata sospensione dei termini di impugnazione degli atti loro notificati. Dalla lettura della sentenza non emerge con chiarezza se i soci avessero o meno depositato autonome istanze di accertamento con adesione; ma il profilo è rimasto in realtà irrilevante, perché la sentenza ha ritenuto che, nelle situazioni come quella in oggetto, l'istanza di adesione presentata dalla società sospenda i termini di impugnazione giurisdizionale anche a beneficio dei soci rimasti inerti.

Il quadro normativo
I profili procedimentali dell'istanza di accertamento con adesione presentata dalla società di persone non sono regolati in modo esaustivo dalla legge, perché l'art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997 si limita ad attribuire all'ufficio competente ad emanare l'accertamento unitario il potere di definire anche il reddito di partecipazione dei soci «con unico atto e in loro contraddittorio », prevedendo peraltro che «nei confronti dei soggetti che non aderiscono alla definizione o che, benché ritualmente convocati secondo le precedenti modalità non hanno partecipato al contraddittorio, gli uffici competenti procedono all'accertamento sulla base della stessa», senza riduzione delle sanzioni.
La norma persegue l'obiettivo di favorire una definizione unitaria e coerente del reddito della società e di quello dei soci; ma non impedisce che solo la società (e, secondo alcuni, anche solo i soci) possano concordare con l'Ufficio il maggior reddito imponibile, pervenendo ad una determinazione autonoma rispetto a quella ottenuta dalle altre parti interessate, all'esito degli eventuali ricorsi proposti [1].
Il D.Lgs. n. 218 del 1997 non contiene altre disposizioni in materia di accertamento con adesione delle società di persone. Per quanto ora interessa, è indubbio che l'istanza presentata dalla società comporti la sospensione del termine per impugnare l'avviso di accertamento unitario notificato dall'Ufficio, e che l'istanza presentata dal socio sospenda il termine di impugnazione dell'avviso di accertamento singolare (ai sensi dell'art. 6, comma 3): ma nessuna norma prevede l'estensione della sospensione del termine a favore del socio (o della società) che, pur avendo ricevuto il provvedimento d'imposizione, non ne abbiano chiesto la definizione con adesione; mentre una simile estensione è sancita dall'art. 12, comma 2, dello stesso decreto in materia di imposte indirette, in caso di istanza di adesione proposta da uno solo dei coobbligati solidali [2].

La soluzione adottata dalla sentenza in commento
Nonostante il silenzio della legge, la sentenza in esame ritiene che l'istanza di adesione presentata dalla società sospenda anche nei confronti dei soci il decorso del termine di impugnazione giurisdizionale, perché ravvisa nell'accertamento unitario non un provvedimento riferibile alla sola società di persone, ma un atto che interessa e coinvolge direttamente i soci, «in quanto il reddito della società si ripercuote ai fini Irpef esclusivamente sui soci stessi e questi hanno diritto, prima di affrontare l'onere di un ricorso, di conoscere l'esito conclusivo della procedura di accertamento avviata dalla società».
Oltre a ciò, la sentenza richiama i princìpi di collaborazione e di buona fede enunciati dallo Statuto dei diritti del contribuente, imputando all'Ufficio di avere agito scorrettamente nel non comunicare ai soci che l'istanza di accertamento con adesione risultava presentata nell'esclusivo interesse della società. La condotta dell'Ufficio non viene invece censurata sotto il profilo della mancata convocazione dei soci, che pure l'art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997 prevede - o, meglio, fa presupporre - come doverosa, a prescindere dal fatto che i soci presentino autonome istanze di adesione.
La soluzione preferibile, contraria ad estendere a beneficio dei soci la sospensione del termine di impugnazione dell'avviso di accertamento Le conclusioni cui pervengono i giudici piacentini, pur rivelando l'apprezzabile tentativo di assicurare tutela ai soci rimasti estranei al procedimento di adesione, non sembrano rispondere al vigente quadro normativo.
L'art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997 è stato pensato con specifico riguardo ai casi in cui la definizione da parte della società di persone preceda la notifica degli avvisi di accertamento ad essa ed ai soci, senza porre problemi di tutela giurisdizionale nei confronti di provvedimenti non ancora emanati: e con riferimento a queste ipotesi la norma ha previsto - in modo del tutto condivisibile - che il rifiuto di concordare o l'inerzia mantenuta dai soci regolarmente convocati comportino soltanto, per l'Ufficio, il dovere di determinare nei loro confronti quote di reddito di partecipazione conformi al reddito definito dalla società [3].
Nulla dispone l'art. 4 per il caso in cui il socio non sia convocato e non possa pertanto partecipare al contraddittorio né aderire all'accertamento concordato dalla società: ma sembra corretto ritenere che, anche in tali situazioni, l'avviso di accertamento singolare debba essere modellato sull'accertamento unitario definito con adesione dalla società (non su quello originariamente emanato dall'Ufficio), proprio al fine di garantire, sin dove possibile, coerenza nella determinazione del reddito prodotto dalla società e delle quote di partecipazione imputate ai soci.
Le cose si complicano però quando l'istanza di accertamento con adesione sia proposta dalla società, ma non dai soci, dopo la notifica degli avvisi di accertamento (unitario e singolari): in tali casi, infatti, l'inerzia dei soci viene a ripercuotersi non solo sulla condotta procedimentale dell'Ufficio, ma anche sul piano processuale, proprio perché la legge subordina la sospensione del termine di impugnazione alla richiesta di definizione presentata dal «contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento» (art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997).
Ne deriva che la mancata proposta di definizione con adesione dell'avviso di accertamento singolare, non seguita da una tempestiva impugnazione in giudizio, preclude al socio la possibilità di presentare ricorso contro l'accertamento. In questo senso si esprime anche chi, in forza delle «premesse che individuano nell'accertamento unitario del reddito prodotto dalla società un provvedimento che ha per referente passivo unicamente la società e non anche i soci», esclude che l'istanza di definizione proposta dalla società possa sospendere il termine di impugnazione nei confronti dei soci e che, viceversa, l'istanza di adesione presentata dal socio possa giovare alla società [4].
Ciò non significa peraltro che il socio resti immancabilmente esposto agli effetti dell'accertamento singolare non impugnato, perché, proprio ai sensi dell'art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997, la definizione operata dalla società viene comunque a riflettersi sulla posizione dei soci, vincolando pur sempre l'Ufficio a procedere all'accertamento «sulla base della stessa», ossia a modificare (id est, ad annullare parzialmente) l'avviso originariamente notificato al socio, per adeguarne il contenuto a quello dell'avviso unitario definito con la società. Si verifica dunque un'ipotesi di parziale annullamento d'ufficio, giustificato non da vizi originari dell'avviso di accertamento singolare ma dalla sopravvenuta definizione dell'accertamento unitario, di per sé idonea a travolgere in parte anche gli effetti dell'accertamento notificato al socio.
Diversa conclusione vale naturalmente se - come nel caso in esame - la società non definisca con adesione l'accertamento e decida di proporre ricorso giurisdizionale. In tal caso, infatti, la legge non prevede nessun meccanismo di adeguamento dei redditi di partecipazione dei soci al reddito che, all'esito del processo, risulterà imputabile alla società stessa, e la possibilità di giungere ad una determinazione coerente di tali redditi è rimessa semmai al diverso istituto del litisconsorzio necessario (di cui si vogliano ravvisare nella specie i presupposti [5]).
Quanto poi all'affermazione, che si legge in sentenza, secondo cui i soci avrebbero «diritto, prima di affrontare l'onere di un ricorso, di conoscere l'esito conclusivo della procedura di accertamento avviata dalla società», si osserva che di tale asserito diritto non esiste traccia nel sistema, perché nessuna disposizione prevede una sorta di sospensione sine die del termine di impugnazione degli avvisi di accertamento singolari, in attesa che la società concluda, con esito positivo o negativo, il procedimento di adesione.
La sentenza richiama altresì i princìpi di collaborazione e di buona fede, che l'Ufficio avrebbe violato nel non comunicare ai soci che l'istanza di accertamento con adesione era stata proposta nell'esclusivo interesse della società. In effetti, la condotta dell'Ufficio potrebbe apparire discutibile sia per tale ragione, sia sotto il profilo, cui prima si è accennato, della mancata convocazione dei soci, che l'art. 4, comma 2, del D.Lgs. n. 218 del 1997 sembra richiedere in tutti i casi. Si sarebbe infatti potuto sostenere che, se i soci fossero stati convocati in occasione della definizione dell'accertamento unitario, avrebbero anch'essi definito gli accertamenti singolari (o avrebbero altrimenti ricorso in giudizio), e che la loro mancata convocazione avrebbe quindi dovuto giustificare una riapertura dei termini di impugnazione, dando luogo ad una forma sui generis di rimessione in termini: soluzione, anche questa, peraltro assai opinabile alla luce del dato normativo.