SANZIONI AMMINISTRATIVE RELATIVE A PERSONE GIURIDICHE E FAVOR LIBERTATIS

Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, sez. VIII, 23 novembre 2006, n. 190

Presidente: Paladini - Relatore: Zanichelli

Sanzioni amministrative - Principio di personalità - Artt. 2 e 11, D.Lgs. n. 472/1997 - Limitazioni ex art. 7, D.L. n. 269/2003 - Favor rei ex art. 3, D.Lgs. n. 472/1997 - Applicabilità
(D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 2, 11 e 3; D.L. 30 settembre 2003, n. 269, conv. con L. 19 novembre 2003, n. 326, art. 7)

Il principio di personalità posto dagli artt. 2 e 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è stato limitato dall’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. con L. 19 novembre 2003, n. 326), con una norma di evidente favore, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica»; conseguentemente in base al principio del favor rei, ex art. 3, D.Lgs. n. 472/1997, tale norma deve trovare applicazione retroattiva.

Svolgimento del processo

Alla parte sono stati notificati più avvisi di accertamento, riconnessi ad annualità diverse, che rilevano per le sanzioni in relazione ad una presunta violazione rilevata nei riguardi di una società della quale il contribuente era legale rappresentante all’epoca in cui detta violazione sarebbe stata posta in essere.
I successivi ricorsi, poi riuniti ai fini del giudizio, hanno dato avvio a questa vertenza, che – come si vedrà nel prosieguo – riguarda esclusivamente aspetti sanzionatori e deve comunque rimanere compiutamente autonoma rispetto al parallelo contenzioso concernente la società per i motivi che verranno in seguito illustrati.
La Commissione provinciale adita ha respinto i ricorsi riuniti, confermando gli accertamenti impugnati, fatto salvo quanto già fatto oggetto di regolare condono, presentato ai sensi dell’art. 9 della L. 289/2002. In prime cure è stato puntualizzato che «l’esame dei presenti ricorsi riuniti non può prescindere dall’esito dei ricorsi principali presentati dalla società A. B. di cui il ricorrente era presidente, al fine di verificare la effettiva conoscenza da parte di quest’ultimo della reale gestione della società stessa». Poiché «questo Collegio ha deciso sui ricorsi dell’A. B. dalla cui soluzione, appunto, deriva l’accoglimento o il rigetto dei presunti ricorsi; non può non tener conto di quanto già deciso in tale sede. Detti ricorsi sono stati respinti per manifesta infondatezza degli stessi e in forza delle inconsistenti ragioni d’impugnativa addotte dal ricorrente».
Ha presentato tempestivo appello parte contribuente sviluppando argomentazioni critiche che si articolano sostanzialmente su tre livelli di contestazioni. Viene preliminarmente eccepito che le sanzioni di natura tributaria sarebbero riferibili esclusivamente alle persone giuridiche, in quanto la condotta tenuta dall’appellante – in seguito al D.L. 269/2003 – non sarebbe più sanzionata dall’ordinamento tributario, in applicazione del principio del favor rei (art. 3, comma 2, D.Lgs. 472/1997: «nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una Legge posteriore non costituisce violazione punibile») gli avvisi impugnati, contenenti la pretesa del pagamento delle sanzioni concernenti le imposte dovute da una persona giuridica devono essere annullati. Nel caso di specie il D.L. 269/2003, all’art. 7, comma 2, seppur posteriore alla nostra notifica, implicherebbe la invocata applicazione dell’art. 7 alla società principale.
In atto d’appello vengono di seguito proposte sia l’illegittimità dell’atto di irrogazione delle sanzioni per mancanza di motivazione, sia l’illegittimità degli atti di irrogazione delle sanzioni per una ritenuta violazione dell’art. 5 (principio di colpevolezza) e dell’art. 12, commi 1, 3 e 5, del D.Lgs. 472/1997 (principio del concorso di violazioni e principio della continuazione).
L’Ufficio ha fatto seguire proprie controdeduzioni con le quali di fatto si contrappone, punto per punto, alle argomentazioni e alle tesi dell’appello.

Motivi della decisione

Questa Commissione, dopo avere esaminato la documentazione agli atti ed avere verificato i vari riferimenti normativi che vengono in contraddittorio proposti dalle parti, ritiene che in effetti si possa (rectius si debba) dare concretezza interpretativa al principio del favor rei, mandando quindi esente l’amministratore di qualsiasi carico conseguente all’irrogazione delle sanzioni dovute a fattispecie che sono e restano riferibili esclusivamente alla personalità giuridica. A parere di questo Collegio, appare in proposito significativo il possibile confronto dei percorsi interpretativi che, in merito alla normativa applicabile, vengono dalle parti richiamati in atto d’appello e nelle controdeduzioni. L’Ufficio riepiloga infatti i vari riferimenti normativi con il medesimo approccio che viene adottato dall’appellante, fermandosi solamente un passo prima delle considerazioni che possono derivare dall’art. 3, comma 2, del D.Lgs. 472/1997. C’è in sostanza pieno accordo sui principi generali da attuare, ma c’è discordanza solamente sull’applicabilità o meno del principio del favor rei. Stante la chiarezza del principio che la parte invoca, questa Commissione ritiene sul punto pienamente condivisibile la posizione esposta in atto d’appello, di fatto facendo criticamente rilevare che la impostazione della sentenza appellata attua una impropria riconnessione di questa vertenza a quella principale, riguardante la società, in ciò portando elementi di giudizio che non potevano essere nel caso utilizzati soprattutto poiché in questo caso trattavasi di sanzioni e non della violazione principale, che può venire correttamente addebitata alla sola società. Si aggiunga da ultimo che l’applicabilità del principio del favor rei è giudizio che può venire rilevato pure d’ufficio.
Tutto quanto precede rende inutile l’esame degli altri elementi di discussione.
Tenuto conto della natura della controversia e dell’attività posta dalle parti nelle proprie difese, sussistono giusti motivi per compensare fra di esse le spese. Per entrambi i gradi di giudizio.

Nota di Lorenzo del Federico

L’introduzione del principio di personalità nel sistema dell’illecito amministrativo tributario ha suscitato da più parti critiche e reazioni negative. Conseguentemente si è giunti prima a ipotizzare una revisione del principio di personalità mediante la legge delega per la riforma tributaria del 2003, rimasta in gran parte inattuata, e poi al repentino intervento di cui all’art. 7 del D.L. n. 269/2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica». Tale intervento pone molteplici e complesse questioni di ordine sistematico ed applicativo, tra le quali spicca la problematica del favor rei, specificamente affrontata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna.

Premessa
Iniziano ad emergere pronunce di merito sul delicatissimo tema del principio di personalità nelle sanzioni amministrative tributarie riferibili alle persone giuridiche.
In tale contesto suscita interesse la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, che affronta lo specifico profilo del favor rei.
In punto di fatto la sentenza risulta alquanto laconica, ma ha certamente il merito di svolgere un ragionamento orientato alla salvaguardia dei principi garantistici che il D.Lgs. n. 472/1997 affianca all’indubbio inasprimento del complessivo regime sanzionatorio. La Commissione regionale ha applicato il favor rei ex art. 3, D.Lgs. n. 472/1997, in luogo del particolare regime transitorio di cui al comma 2 dell’art. 7, D.L. 30 settembre 2003, n. 269, senza chiarire però lo stato di avanzamento del procedimento sanzionatorio alla data di entrata in vigore di tale decreto legge.
Pur con qualche perplessità in ordine alla concreta fattispecie, di incerta identificazione, si tratta di sentenza meritevole di considerazione.

Il ridimensionamento del principio di personalità per gli illeciti delle persone giuridiche
È ben noto che l’introduzione del principio di personalità nel sistema dell’illecito amministrativo tributario ha suscitato molteplici critiche e reazioni negative, sia per la sua eccessiva originalità e complessità (soprattutto per quanto riguarda il sistema di cooresponsabilizzazione ex art. 11, D.Lgs. n. 471/1997[1]), sia per quanto riguarda l’irrogazione di sanzioni, in genere proporzionali al tributo, in capo all’autore materiale della violazione (art. 2), che di norma, a differenza del contribuente, non trae alcun diretto vantaggio dal comportamento antigiuridico[2].
Si è così giunti prima ad ipotizzare una revisione del principio di personalità mediante la legge delega per la riforma tributaria (7 aprile 2003, n. 80), rimasta in gran parte inattuata, e poi al repentino intervento di cui all’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. dalla L. 19 novembre 2003, n. 326), secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» (comma 1)[3].
Il problema della personalità è stato quindi ridimensionato, ma per le sole persone giuridiche. La stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che «il criterio della personalizzazione della sanzione tributaria [...] non è stato del tutto abbandonato, posto che le novità [...] non si estendono alla generalità delle sanzioni, ma solo a quelle relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica»[4]. Ciò è comprovato anche dal terzo comma dell’art. 7, secondo il quale le disposizioni del D.Lgs. n. 472/1997, informate al principio di personalità, continuano ad applicarsi nei confronti delle persone fisiche che instaurano rapporti tributari con soggetti diversi dalle società o enti aventi personalità giuridica.
La norma dispone poi un’abrogazione implicita delle sole disposizioni in contrasto con la novella, che, per il resto, conferma quindi i principi della riforma del 1997; pertanto salvo che per la corresponsabilizzazione solidale ex art. 11, e per i suoi corollari, il D.Lg. n. 472/1997 continua a trovare normale applicazione anche per quanto riguarda gli illeciti riferibili alle persone giuridiche.
Si è creato quindi un doppio binario, di dubbia legittimità costituzionale[5]. Da un lato la riferibilità della sanzione alle sole persone giuridiche, con l’attenuazione del principio di personalità; dall’altro la riferibilità della sanzione all’autore materiale con la corresponsabilizzazione solidale ex art. 11 dei contribuenti aventi veste di società di persone, altri enti collettivi privi di personalità giuridica, imprese individuali[6] ecc.

Il problema del favor libertatis e dell’atto di “contestazione”
Tanto premesso sul piano astratto, per quanto riguarda la concreta fattispecie si tratta di vagliare l’applicabilità del favor rei, o meglio favor libertatis, ex art. 3, D.Lgs. n. 472/1997[7].
Spingendosi ben oltre l’ovvio principio di legalità l’art. 3, comma 2, in conformità dell’art. 2 c.p. dispone che «salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore non costituisce violazione punibile» (cd. abolitio criminis).
Collocandosi inequivocabilmente nella logica del favor libertatis (favor rei) l’art. 3, comma 2, si occupa anche dei profili procedimentali, affermando coerentemente che «se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato». Inoltre «se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo» (art. 3, comma 3 – lex mitior).
La restrizione del profilo soggettivo in punto di ascrivibilità dell’illecito e di riferibilità della sanzione alla sola persona giuridica (art. 7, comma 1, D.L. n. 269/2003) attiene alla sfera dei soggetti punibili e quindi sembra concretarsi in termini soggettivi quale ipotesi di abolitio criminis, donde l’applicabilità dell’art. 3, comma 2.
Tuttavia il D.L. n. 269/2003 deroga al principio, contemplando un regime transitorio molto più rigoroso.
Al riguardo il comma 2 dell’art. 7, D.L. n. 269/2003 prevede che «le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto » (2 ottobre 2003).
Conseguentemente la responsabilità personale, per le violazioni commesse nell’ambito di persone giuridiche, viene esclusa per le violazioni: a) commesse a partire dal 2 ottobre 2003; b) commesse anteriormente alla predetta data, purchè, alla stessa data del 2 ottobre 2003: 1) le violazioni non siano ancora contestate; 2) la relativa sanzione non sia stata irrogata.
Tali profili cronologici non sono chiaramente desumibili dalla motivazione della sentenza della Commissione regionale; peraltro va segnalato che l’ambito applicativo della norma transitoria, che attenua significativamente il regime ordinario del favor libertatis posto dall’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, risulta molto più ampio di quanto possa apparire prima facie.
Infatti per “atto di contestazione” si è sempre inteso, sia nella disciplina previgente al D.Lgs n. 472/1997, sia nello stesso decreto legislativo e sia nel recente D.L. n. 269/03, un provvedimento che contenga tutti gli elementi essenziali della pretesa sanzionatoria, vale a dire: individuazione della violazione, responsabilità del trasgressore e determinazione in concreto della sanzione; in definitiva deve trattarsi di un atto autonomamente impugnabile (tali caratteristiche non potrebbero, ad esempio, certamente essere contenute in un Pvc). Al riguardo lo stesso Ministero delle Finanze, nella circolare 10 luglio 1998, n. 180/E[8], che analizza e fornisce chiarimenti sul D.Lgs. n. 472/1997, con particolare riferimento alla disciplina transitoria di cui all’art. 25, D.Lgs. cit., chiarisce il significato di violazioni “contestate”[9].
Nello specifico l’art. 25, trattando del regime transitorio prevede che «[...] le nuove disposizioni di carattere generale si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data dell’1 aprile 1998. In via preliminare è opportuno chiarire il significato dell’espressione «[...] violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata [...]». Al riguardo si ritiene che tale previsione abbracci tutti i possibili schemi procedimentali di natura sanzionatoria che, a seconda dei casi, contemplavano come atto finale – già nella previgente disciplina – o un avviso di irrogazione qualificato espressamente come tale dal legislatore, ovvero un diverso atto procedimentale (quale, ad esempio, la cartella di pagamento a seguito di iscrizione a ruolo delle sanzioni dovute sui tributi liquidati ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché dall’art. 60, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972) che, ancorché qualificato in termini diversi dalla norma assolveva la stessa funzione, contenendo tutti gli elementi essenziali, vale a dire: individuazione della violazione, responsabilità del trasgressore e determinazione in concreto della sanzione.
Il riferimento alla “contestazione”, non prevista in via generale nella legislazione previgente, è giustificato dall’utilizzazione di tale termine in alcune leggi d’imposta (per esempio, art. 328 del T.U. delle leggi doganali approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43). Pertanto nelle ipotesi di violazioni già contestate alla data dell’1 aprile 1998 per le quali alla predetta data non sia intervenuta la definizione in via breve o non sia stato notificato l’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ossia un atto impugnabile, si rendono applicabili le nuove disposizioni. In tali situazioni, a prescindere da quale sia stato l’atto di constatazione della violazione (processo verbale previsto dall’art. 24 della legge n. 4 del 1929, usato tanto in materia d’imposta sul valore aggiunto che di imposte sui redditi; avviso di pagamento di cui all’art. 60, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972; processo verbale previsto dall’art. 16, comma 2, della legge n. 408 del 1990 o altro atto non impugnabile), gli uffici o gli enti accertatori dovranno tener conto delle nuove disposizioni per stabilire se abbandonare la pretesa punitiva, non dando seguito all’atto prodromico già notificato, oppure completare il procedimento iniziato con l’emissione dell’atto di irrogazione della sanzione [...]».
Tale linea interpretativa risulta poi confortata dalla specifica disciplina del D.Lgs. n. 472/1997, che negli artt. 16 e 16-bis si occupa dello specifico atto di “contestazione”, equipollente all’atto di irrogazione immediata e quindi contestuale all’atto di accertamento ex art. 17, D.Lgs. n. 472/1997[10].
L’atto di contestazione, quindi, è venuto ad assumere indubbia valenza sistematica, ben oltre i pregressi marginali settori di applicazione.
Per l’evidente logica della coerenza terminologica e della ratio sottesa al regime transitorio, la prassi ministeriale e le linee interpretative emerse a proposito dell’art. 25 del D.Lgs. n. 472/1997 non possono che trovare piena applicazione rispetto all’identica formulazione letterale dell’art. 7, D.L. n. 269/2003.