Atti e interventi

CONSIDERAZIONI SULL’APPLICABILITÀ DELLA SOSPENSIONE CAUTELARE NEL GIUDIZIO DI APPELLO TRIBUTARIO
di Cristina Marcolongo

1. Premessa - 2. Un caso di recente affrontato dal giudice ordinario - 3. Orientamenti dottrinali e giurisprudenziali sull’applicabilità delle misure cautelari nel secondo grado di giudizio - 4. La posizione della Corte costituzionale - 5. L’ammissibilità nel processo tributario della procedura prevista dall’art. 700 c.p.c. - 6. Conclusioni

1. Premessa
Prendendo spunto dalle riflessioni contenute nell’intervento di Patumi sul precedente numero di questa rivista[1] in ordine al dibattuto tema dell’applicabilità nel processo tributario della tutela cautelare in pendenza delle impugnazioni delle sentenze di primo e secondo grado, può risultare opportuno richiamare ancora l’attenzione su alcuni dei profili più rilevanti di questo argomento.
In particolare, si pone come imprescindibile l’esigenza di accertare se, analogamente a quanto accade nel rito civile, il giudice d’appello abbia o
meno il potere di sospendere l’esecuzione della sentenza di primo grado ai sensi degli artt. 373 e 283 c.p.c.[2]
L’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (recante“Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413”)[3] sembra, infatti, negare la tutela cautelare successivamente alla data di pubblicazione della sentenza emessa dal giudice di primo grado e, d’altra parte, in relazione ai giudizi di impugnazione, l’art. 49 del D.Lgs. 546/1992, stabilendo che «alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del Codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto», induce a ritenere che il legislatore abbia inteso escludere l’applicazione non solo della regola contemplata nell’art. 337 c.p.c. (concernente la esecutività della sentenza civile impugnata) ma anche delle relative deroghe (gli artt. 283 e 373 c.p.c.) che quella esecutività presuppongono.
Le perplessità sono alimentate dall’art. 1 del D.Lgs. 546/1992 che, al comma 2 stabilisce che «i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del Codice di procedura civile» e dall’art. 19, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che, per quanto concerne le sanzioni, ha previsto l’applicabilità della sospensione cautelare ex art. 47 al procedimento di appello.
La mancanza di una norma generale che detti una disciplina chiara ed univoca in materia ha originato molteplici dubbi interpretativi (sottoposti
anche all’attenzione della Corte costituzionale) in relazione alla possibilità per il contribuente di tutelarsi con mezzi processuali alternativi.
A tale proposito, una recente ordinanza emessa dal Tribunale di Firenze, sezione distaccata di Empoli, ha affrontato il problema della carenza di tutela cautelare nel processo di secondo grado, disponendo, su istanza del contribuente, la sospensione ex art. 700 c.p.c. della sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale di Firenze[4].

2. Un caso di recente affrontato dal giudice ordinario
La vicenda trae origine dall’accertamento in rettifica della dichiarazione dei redditi della società contribuente, effettuato in seguito alle risultanze
di indagini su rapporti bancari di titolarità di soggetti terzi rispetto alla contribuente medesima: l’amministrazione finanziaria aveva infatti ravvisato, nei versamenti effettuati sui conti esaminati, i proventi di cessioni di merci non contabilizzate ad opera della medesima società.
Mentre il giudizio di primo grado accoglieva il ricorso della contribuente, stabilendo che la documentazione prodotta attestava inequivocabilmente che i rapporti bancari esaminati erano stati utilizzati esclusivamente dai titolari degli stessi, per proprie ragioni personali, e che pertanto le relative risultanze non potevano essere imputate all’attività imprenditoriale esercitata dalla società, la Commissione tributaria regionale di Firenze accoglieva l’appello promosso dall’Ufficio impositore, con una pronuncia poi impugnata in Cassazione dalla contribuente.
In particolare, nel giudizio di legittimità, la società contestava l’illegittimità per carenza di motivazione della pronuncia di secondo grado, avendo
questa inspiegabilmente omesso di valutare le inconfutabili prove offerte dalla contribuente, idonee a dimostrare l’estraneità dei conti bancari
verificati e delle movimentazioni ivi registrate alla sfera di esercizio dell’impresa svolta dalla medesima società[5].
L’amministrazione finanziaria, sulla base della sentenza emessa nel secondo grado di giudizio, procedeva all’iscrizione a ruolo del pagamento di
un’ingente somma che la società ometteva di pagare entro il termine previsto, in considerazione della scarsità di risorse finanziarie a disposizione nonché della difficoltà di procurarsele senza incorrere in un pregiudizio imminente ed irreparabile, quale la perdita di ogni possibilità di proseguire il tentativo di riorganizzazione e di rilancio imprenditoriale intrapreso (negli ultimi anni la società aveva registrato risultati sostanzialmente negativi, alla stessa stregua d’altronde di molte altre aziende operanti nel settore delle confezioni per abbigliamento; situazione, questa, che aveva costretto la società a ricorrere ad una riduzione del personale dipendente e a far ricorso alla cassa integrazione guadagni ordinaria)[6].
La contribuente, da un lato, non poteva contestare dinnanzi alla competente Commissione la cartella di pagamento poiché essa, in quanto correttamente formata, non presentava “vizi propri”[7]; né aveva, dall’altro lato, titolo per promuovere una (indiretta) richiesta di sospensione dell’efficacia esecutiva della cartella di pagamento di fronte alla Commissione tributaria regionale di Firenze, postulando l’inibitoria dell’esecuzione della sentenza di appello che ne aveva legittimato la formazione, poiché vi osta l’art. 49 del D.Lgs. 546/1992, che esclude l’applicazione dell’art. 337 c.p.c. (e, di riflesso, dell’art. 373 c.p.c.) nel contesto del giudizio tributario.
Assumendo che la mancanza di una norma che, all’interno del processo tributario, consenta la sospensione dell’esecuzione della pronuncia impugnata non può essere sinonimo di carenza di tutela giurisdizionale a scapito del contribuente, la società ricorreva al giudice ordinario, ex art. 700 c.p.c., per ottenere la sospensione della riscossione delle pretese tributarie[8].
Il Tribunale di Firenze, sezione distaccata di Empoli accoglieva in effetti la richiesta, ravvisando la sussistenza del fumus boni iuris, stante la presumibile (anche alla luce delle censure rivolte alla sentenza di appello) infondatezza dell’assunto formulato dall’amministrazione finanziaria nei riguardi della società, nonché l’esistenza di un pregiudizio imminente e irreparabile per la medesima società laddove non fosse stata sospesa l’efficacia esecutiva dell’iscrizione a ruolo[9].

3. Orientamenti dottrinali e giurisprudenziali sull’applicabilità delle misure cautelari nel secondo grado di giudizio
Chi nega l’esistenza di una tutela cautelare a seguito della definizione del primo grado del processo tributario fonda il proprio convincimento
su due argomenti principali[10]. In primo luogo, l’art. 47 limita l’operatività della sospensione dell’esecutorietà dell’atto impugnato al primo grado di giudizio[11], che oltretutto si definisce con una pronuncia che non è suscettibile di essere sospesa ad opera del giudice dell’impugnazione, stante il disposto dell’art. 49 che, come detto, rende inoperante nel nostro processo l’art. 337 c.p.c. (e conseguentemente gli artt. 283 e 373 c.p.c.)[12].
Inoltre, benché l’art. 19, comma 2, del D.Lgs. 472/1997 consenta alle Commissioni di sospendere l’esecuzione dei provvedimenti di irrogazione delle sanzioni tributarie «applicando in quanto compatibili le previsioni dell’art. 47» del D.Lgs. 546/1992, vi è da dire che il provvedimento che dispone l’applicazione delle sanzioni è privo di valenza esecutiva finché non viene resa la sentenza di primo grado che confermi (in tutto o in parte) la pretesa recepita.
Pertanto l’istanza cautelare di sospensione dell’esecutività dell’atto in questione ha ragione di essere avanzata dal contribuente, per la prima volta, nel giudizio di appello, quando cioè può diventare concreto il pregiudizio rappresentato dall’obbligo di corrispondere le sanzioni[13].
Alla luce delle norme che regolano la potestà cautelare del giudice tributario, non sembra quindi avere successo il tentativo di estendere alla fase di appello la proponibilità della domanda di sospensione dell’atto impositivo impugnato[14].
Un’opposta corrente dottrinale ritiene, invece, applicabili anche al grado di appello i rimedi inibitori di natura cautelare, in quanto nessuna norma del nuovo processo tributario vieta espressamente la applicabilità degli artt. 283 e 373 c.p.c.[15]
Per tale ragione, le norme in tema di tutela cautelare sarebbero valide anche in grado di appello, con riferimento alla sospensione della sentenza di primo grado, dato che, come si è osservato, l’unica alternativa possibile alla non applicabilità al processo tributario dell’art. 283 c.p.c. sarebbe quella di sollevare la questione di legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. 546/1992. Infatti, limitando la sospensione dell’atto impositivo al giudizio di primo grado e non consentendo di sospendere, negli ulteriori gradi del giudizio, l’efficacia immediata della sentenza impugnata, le due norme minerebbero diritti fondamentali del contribuente[16] (secondo parte di questa dottrina, gli articoli suddetti andrebbero interpretati alla luce delle norme contenute negli artt. 24 e 113 Costituzione, sì da doverne ricavare l’esperibilità dei rimedi cautelari nelle fasi di impugnazione[17]).
Sulla stessa linea di pensiero è chi ritiene che non ha alcun senso discutere dell’applicabilità delle norme del Codice di procedura civile, dal momento che la riscossione tributaria non avrebbe come titolo la sentenza sottoposta a gravame, bensì l’atto di imposizione impugnato: piuttosto che di sospensione dell’esecuzione della sentenza si dovrebbe discutere di sospensione dell’esecuzione[18].
Infatti, le sentenze che respingono il ricorso non hanno efficacia esecutoria, ma solo una efficacia dichiarativa[19]. Pertanto l’applicabilità della disciplina processualcivilistica in tema di sospensione delle sentenze non entrerebbe in discussione, dovendosi invece verificare se il giudice d’appello sia dotato del potere di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato: in tale prospettiva, si ritiene che il giudice d’appello non abbia poteri menomati rispetto a quelli del giudice di primo grado, dato che, a norma dell’art. 61, in appello si osservano le stesse norme dettate per il primo grado[20].

4. La posizione della Corte costituzionale
A tale proposito, è opportuno rilevare come una recentissima ordinanza della Corte costituzionale[21] ha ritenuto inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 49 del D.Lgs. 546/1992 sollevata alla luce degli artt. 3 (disparità di trattamento tra controversie devolute alla giurisdizione del giudice ordinario e amministrativo, da un canto, e del giudice tributario, dall’altro canto, in ordine ai poteri di sospensione della sentenza nel secondo grado di giudizio) e 24 (essenzialità o meno della piena tutela cautelare alla garanzia del diritto di difesa nel processo tributario) della Costituzione. Basandosi sui rilievi contenuti in precedenti pronunce su identiche questioni, la Corte ritiene infondata la presunta questione di illegittimità costituzionale, partendo dalla considerazione che oggetto della sospensione cautelare sarebbe l’efficacia del provvedimento impositivo oggetto dell’impugnazione e non quella della sentenza del giudice di prime cure, che ha rigettato il ricorso del contribuente.
La previsione di mezzi di cautela verrebbe, dunque, rimessa alla discrezionalità del legislatore e «la diversa ampiezza dei poteri cautelari attribuiti al giudice tributario rispetto a quello civile e amministrativo trova la sua non irragionevole giustificazione nella necessità di contemperamento tra la pretesa del contribuente e la preminente esigenza pubblica di assicurare il flusso delle entrate tributarie e, dunque, nella peculiare natura delle controversie oggetto della giurisdizione tributaria».
Tale concezione rispecchia l’indirizzo di quella parte della dottrina secondo cui la sentenza di primo grado assolverebbe la funzione di condicio
iuris dell’esecutività del provvedimento d’imposizione formante oggetto del contendere. Perciò, essendo l’atto di imposizione il titolo che legittima l’iscrizione a ruolo, nei processi tributari la tutela cautelare riguarderebbe l’atto impugnato[22].
Le conclusioni alle quali perviene l’ordinanza della Corte costituzionale lasciano tuttavia qualche margine di perplessità.
La riscossione di quanto dovuto dal contribuente (ai sensi dell’art. 68, comma 1, lett. a e b, del D.Lgs. 546/1992, per quanto riguarda il pagamento dei tributi e dei relativi accessori dopo la sentenza di primo grado), avvenendo mediante iscrizione a ruolo, trae sì origine e legittimità dall’atto impositivo impugnato, ma anche dalla pronuncia della Commissione tributaria provinciale che ne ha avallato (totalmente o parzialmente) le relative motivazioni[23]: pertanto, il ruolo è legittimato sia dall’atto impositivo ad esso presupposto, ma anche dalla sentenza tributaria che ne consente la formazione e che concorre a determinarne la concreta entità[24]. L’iscrizione a ruolo ha dunque un duplice essenziale fondamento, rappresentato dall’atto impugnato e, al contempo, dalla sentenza di primo grado favorevole per l’ente impositore.
La Corte costituzionale si era già pronunciata sulla questione di legittimità degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. 546 (con riferimento anche in questo caso agli artt. 3 e 24 della Costituzione)[25]: con la sentenza 31 maggio 2000, n. 165[26] aveva ritenuto infondata la questione, poiché, a detta della Consulta, per quanto riguarda l’asserita lesione del diritto di difesa, la garanzia costituzionale della tutela cautelare trova il suo fondamento nell’esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno dell’attore che ha ragione, e pertanto deve «ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga nel processo una pronuncia che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda»[27]. Per quanto concerne poi la pretesa violazione del principio di uguaglianza, la Consulta «ha costantemente escluso l’esistenza di un principio (costituzionalmente
rilevante) di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo» in sostanza, secondo la Corte, dopo il primo grado di giudizio, la previsione
di mezzi di natura cautelare «deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore» sottraendosi dunque «alla censura di incostituzionalità».
Anche in questo caso, l’intervento della Corte non appare convincente proprio perché relega la essenzialità della tutela cautelare al momento
temporale delimitato dalla pronuncia della sentenza resa in primo grado di giudizio: se la tutela cautelare ha lo scopo di evitare che durante il
tempo necessario per far valere il proprio diritto in via ordinaria e tale diritto può essere minacciato da un pregiudizio grave ed irreparabile per effetto della esecutorietà dell’atto impugnato, è irragionevole limitare tale tutela al solo primo grado di giudizio, dato che il rischio di subire un
danno irreparabile può manifestarsi proprio nel corso delle impugnazioni[28].
Inoltre, va rilevato come i richiamati provvedimenti dimentichino, in entrambi i casi, di assumere a parametro della loro valutazione sulla pretesa
illegittimità costituzionale delle misure cautelari in appello, il principio del “giusto processo” (art. 111 Cost.), il quale, a dispetto di interpretazioni
minimaliste, non costituisce una mera duplicazione dell’art. 24, comma 2, Cost., bensì una sua autonoma specificazione.
Con tale disposizione il legislatore costituzionale ha voluto, inequivocabilmente, introdurre una vera e propria clausola generale, destinata a concentrare in sé le più importanti garanzie costituzionali in materia di giurisdizione, in forza delle quali deve trovare ingresso, nel nostro sistema
processuale, ogni facoltà che, nel rispetto dei principi generali, valga ad assicurare una completa ed effettiva tutela della ragioni delle parti.

5. L’ammissibilità nel processo tributario della procedura prevista dall’art. 700 c.p.c.
Traendo spunto dalla ricordata ordinanza emessa dal Tribunale di Firenze, sezione distaccata di Empoli, con cui il giudice ordinario ha disposto la sospensione dell’efficacia della sentenza di secondo grado ai sensi dell’art. 700 c.p.c. resta da affrontare la questione sulla ammissibilità di tale tutela d’urgenza nell’ambito della giurisdizione ordinaria in materia tributaria[29].
Secondo buona parte della dottrina[30], i provvedimenti di urgenza sono ammissibili, tenendo conto della già evidenziata funzione che riveste il
processo cautelare nell’ambito della tutela giurisdizionale dei diritti.
In caso contrario, infatti, qualora tali provvedimenti non dovessero essere ritenuti applicabili, stante il disposto dell’art. 49 del D.Lgs. 546, alcune situazioni resterebbero sfornite di adeguati strumenti cautelari in grado di ovviare al pericolo del ritardo (violando così il principio di effettività dell’azione garantito dall’art. 24, comma 1, della Costituzione)[31].
Volendo trovare una giustificazione normativa all’utilizzo dei provvedimenti ex art. 700 c.p.c. nella controversia tributaria, secondo una parte della dottrina è corretto interpretare in maniera estensiva la portata applicativa dell’art. 47 comprendendovi anche i provvedimenti in questione[32], arrivando in certi casi ad ammettere in ogni caso, anche a costo di una certa incoerenza sistematica, il ricorso al provvedimento d’urgenza (analogamente a quanto compiuto dai giudici amministrativi prima della legge di riforma del processo amministrativo – L. 21 luglio 2000, n. 205)[33]. In effetti, questa sarebbe l’unica soluzione a disposizione per recuperare la legittimità costituzionale del sistema.
Tuttavia, proprio alla luce delle difficoltà incontrate nell’ambito del processo amministrativo, l’applicazione dell’art. 700 c.p.c. nell’ambito del processo tributario non si presenta esente da dubbi e perplessità: sarebbe invece auspicabile, come avvenuto nel settore del pubblico impiego, un deciso intervento del legislatore o della Corte costituzionale al fine di consolidare, mediante il procedimento ex art. 700 c.p.c., la tutela giurisdizionale tributaria[34]. Così facendo, infatti, non solo si risolverebbero alla radice tutte le discusse questioni sulla ammissibilità di misure cautelari nel secondo grado di giudizio e sulla presunta o meno lesione di principi costituzionali di uguaglianza e di difesa, ma verrebbe introdotto nell’ordinamento uno strumento duttile e in grado di adattarsi alle esigenze alle particolari circostanze che si palesano[35].
Si comprende così perché la soluzione positiva al problema trovi risposta in giurisprudenza, come testimonia l’ordinanza sopra ricordata, a dimostrazione che è avvertita l’esigenza di apprestare strumenti cautelari atipici ogni volta che un diritto soggettivo sostanziale corra il pericolo di essere gravemente pregiudicato nell’attesa della decisione finale sul merito (come nel caso che si è presentato al giudice del Tribunale di Firenze, sezione distaccata di Empoli, il quale ha rilevato l’esistenza di un danno imminente ed irreparabile per la società contribuente in caso di mancata sospensione dell’efficacia esecutiva dell’iscrizione a ruolo)[36].

6. Conclusioni
In via conclusiva, si può senza dubbio affermare che, nell’attuale panorama normativo, è indispensabile un tempestivo intervento del legislatore
che, prendendo atto che l’esigenza di una tutela cautelare sussiste fino a quando non si ha una sentenza passata in giudicato (a meno, come sopra rilevato, di non stravolgere il dettato legislativo), modifichi la vigente disciplina, prevedendo espressamente il potere di sospensione cautelare oltre il primo grado di giudizio.
In caso contrario, oltre a permanere tale vuoto normativo, molto probabilmente la Corte costituzionale continuerà a respingere nuove prospettate questioni di legittimità degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. 546/1992.
Va dato atto che secondo alcuni il riconoscimento di una tutela cautelare piena ed effettiva potrebbe essere risolto basandosi sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea (che viene pacificamente annoverata tra le fonti comunitarie): avendo in più occasioni stabilito come il giudice (nazionale) sia dotato di ampi poteri cautelari, la Corte avrebbe sancito un principio generale da utilizzare per riconoscere la necessità di una tutela cautelare che per essere effettiva non può limitarsi al solo primo grado di giudizio[37].
Non va tuttavia dimenticato che il nostro ordinamento già contempla l’art. 111 della Costituzione, che può rappresentare lo strumento ideale per “arricchire” la gamma delle garanzie processuali, aggiungendo a quelle finora espressamente previste anche delle componenti innovative, enucleabili in parte sicuramente dai principi di derivazione comunitaria, ma in buona parte anche dagli altri settori dell’ordinamento giuridico nazionale.
Al di là della bontà delle diverse soluzioni proposte, resta comunque il dato di fatto che il processo tributario vive, a questo proposito, un clima di incertezza, che richiede un adattamento normativo, soprattutto al fine di evitare una grave disparità di trattamento tra contribuenti che hanno facoltà di promuovere le loro istanze di sospensione nel primo grado di giudizio e contribuenti che si vedono costretti ad avanzare analoghe richieste nei gradi successivi ed incontrano gli ostacoli che abbiamo evidenziato.

 

[1] PATUMI, Il punto sulla tutela cautelare nel giudizio tributario d’appello, in questa rivista, 1/2007, 178 ss.
[2] L’art. 373 c.p.c. (Sospensione dell’esecuzione) attribuisce al giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata innanzi alla Corte di Cassazione il potere di sospenderne l’esecuzione con ordinanza non impugnabile, qualora possa derivare un danno grave ed irreparabile all’istante, mentre l’art. 283 c.p.c. (Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello) consente al giudice d’appello, su istanza di parte e ove ricorrano gravi motivi, in tutto o in parte l’efficacia esecutiva della sentenza di primo grado.
[3] Art. 47, D.Lgs. 546/1992 (Sospensione dell’atto impugnato): «Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso [...]».
[4] Trib. Firenze, sez. dist. di Empoli, ord. n. 1381/2006.
[5] Recita infatti l’ordinanza «[...] considerato che nel ricorso suddetto la società G. si duole del grave ed irreparabile pregiudizio scaturente dalla sentenza n. 72/26/2005 emessa in secondo grado dalla Commissione tributaria regionale di Firenze (in sede di gravame avverso la sentenza n. 21/10/2004 della Commissione tributaria provinciale di Firenze, che aveva, invece, espressamente riconosciuto che i rapporti bancari indagati e le relative movimentazioni riguardavano esclusivamente operazioni bancarie “personali” certamente non attribuibili ad operazioni commerciali svolte dalla società ricorrente) [...]».
[6] «[...] considerato, in particolare, che la Commissione tributaria regionale, in accoglimento dell’appello principale proposto dall’amministrazione finanziaria, ha espressamente legato le operazioni bancarie suddette ad operazioni commerciali svolte dalla società ricorrente, omettendo di esaminare e prendere in considerazione le numerose prove documentali offerte dalla società G. e certamente idonee a confutare la decisione poi assunta dalla Commissione tributaria regionale; tutto ciò nonostante numerose ed univoche pronunce precedenti, tutte in linea con l’interpretazione suggerita dalla società ricorrente; rilevato che la decisione assunta dalla Commissione di II grado
appare chiaramente connotata da carenza di motivazione in relazione all’ampia e probante documentazione prodotta nel giudizio suddetto
dalla G. che appare univoca nell’evidenziare la natura “personale” delle operazioni bancarie e delle movimentazioni; considerato che, in dipendenza della pronuncia suddetta, l’amministrazione finanziaria ha provveduto ad iscrivere a ruolo il pagamento, a carico della G., della
somma di euro 2.582.891,38; constatato, attraverso l’esame della documentazione allegata al ricorso della G., che il pagamento della somma ingiunta (davvero esorbitante), sia per le scarse risorse finanziarie attualmente disponibili sia per la notoria, difficile congiuntura economica
del comparto dell’industria delle confezioni, che ha colpito anche la società ricorrente, esporrebbe quest’ultima non solo al rischio di riduzione del personale (peraltro in parte già effettuato) ma, addirittura, alla chiusura della fabbrica, con conseguenti gravi riflessi sui problemi occupazionali del comprensorio [...]».
[7] Ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 (Atti impugnabili e oggetto del ricorso) che al comma 3 che prevede che i provvedimenti impugnabili nel giudizio tributario possano essere censurati solo qualora si ravvisino detti “vizi propri”.
[8] «[...] ritenuto ammissibile, nel caso in esame, il ricorso alla procedura d’urgenza e cautelare in applicazione sia dei presupposti di legge come evidenziati sia del principio sancito dalla Corte costituzionale con sentenza 23 luglio 1996, n. 300 che riconosce al giudice ordinario il potere di sospendere, ex art. 700 c.p.c., la riscossione della pretesa tributaria (in tal senso v. anche orientamento della dottrina CONSOLO, in Riv. Giur. Trib., 1997, 234 ss.; MESCHINI, in Commentario al processo tributario, Milano, 2004, 495- 496) [...]».
[9] «[...] P.Q.M. visto l’art. 700 c.p.c. ordina la sospensione dell’efficacia esecutiva sia della sentenza n. 72/26/2005 della Commissione tributaria regionale di Firenze, sia dell’iscrizione a ruolo di cui alla relativa cartella di pagamento n. [...], notificata alla società per azioni G. ricorrente, sino a che non sarà depositata la sentenza definitiva della Corte di Cassazione nel ricorso prodotto dalla stessa ricorrente. Dispone,
per l’effetto, che nessuna iniziativa esecutiva possa essere promossa nei confronti della S.p.a. G. in relazione alla predetta iscrizione a
ruolo [...]».
[10] V. sul punto, Comm. trib. reg. Sicilia, sent. 10 settembre 2000, n. 1, per la quale l’istanza di sospensione dell’esecuzione della sentenza della Commissione tributaria provinciale, in pendenza della decisione sul gravameè inammissibile, e Comm. trib. reg. Lazio, sent. 16 marzo 2004, n. 42 in banca dati Cerdef.
[11] Il comma 7 stabilisce che «gli effetti della sospensione cessano alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado». Ciò del resto è perfettamente in linea con lo spirito della legge delega 413/1991 che all’art. 30, comma 1, lett. h prevede che «il procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’atto impugnato» risulta contemplato esclusivamente nel contesto dello svolgimento del processo di prima istanza.
[12] Cfr. PISTOLESI, L’appello nel processo tributario, Torino, 2002, 370 ss.; COLLI VIGNARELLI, La sospensione delle sentenze delle Commissioni tributarie provinciali, in Boll. Trib., 1999, 1503 ss.; DELLA VALLE, Sospensione, interruzione ed estinzione del processo, in
AA.VV., Il processo tributario, diretta da Tesauro, 1998.
[13] Cosicché la Commissione tributaria regionale svolge, in realtà, la funzione di giudice di primo grado in relazione al procedimento cautelare
di cui trattasi. In proposito, v. PISTOLESI, L’appello, cit., 371 ss.; DEL FEDERICO, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria. I decreti legislativi di attuazione delle deleghe contenute nell’art. 3 della legge 26 dicembre 1996, n. 662, Padova, 1999, 1065 ss.; MULEO, La tutela cautelare, in AA.VV., Il processo tributario. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, 1998, 882-883 e L’esecuzione del credito sanzionatorio ed i suoi riflessi sulla tutela cautelare, in AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, a cura di Tabet, Torino, 2000, 259 ss.; CANTILLO, Un nodo da sciogliere: il potere di sospensione cautelare dell’efficacia delle sentenze dei giudici tributaria, in Rass. Trib., 2001, 64 ss.; GLENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato (articolo 47 del D.Lgs. n. 546 del
1992 e norme complementari), in Dir. e Prat. Trib., 1999, 27 ss. La previsione espressa della sospensione in esame in materia sanzionatoria – lungi dal determinare una ingiustificata disparità di trattamento, in termini di minor tutela tra tributo e sanzione – risponde ad una precisa volontà del legislatore di fornire al contribuente una maggior tutela in materia di riscossione delle sanzioni. In particolare, si ritiene che «il legislatore, accordando con il potere di sospensione del giudice d’appello, questa maggior tutela, pur limitata rispetto alla precedente riscossione posticipata, ha tenuto in debito conto che spesso possono – in particolare dopo la attuale riforma del sistema sanzionatorio amministrativo– verificarsi ipotesi in cui, pur essendo dovuto il tributo, non sono viceversa dovute le sanzioni, o queste sono state irrogate dall’Ufficio in misura eccessiva», COLLI VIGNARELLI, La sospensione delle sentenze, cit., 316.
[14] In tale contesto parte della dottrina ha cercato tuttavia di evidenziare delle ipotesi in cui appare imprescindibile l’esigenza di una sospensione dell’esecutività dell’atto in contestazione. Si pensi alla sopravvenuta (rispetto alla pronuncia di prime cure) declaratoria di illegittimità costituzionale della norma assunta a fondamento dell’atto impositivo o al caso in cui l’ente impositore muti orientamento, contraddicendo così la pretesa recepita nel provvedimento per cui è causa (ed avallato dai primi giudici) o ad un’inversione dell’indirizzo giurisprudenziale cui risulta essersi conformata la sentenza appellata: in tali casi, stante la sussistenza del periculum in mora, il provvedimento cautelare di sospensione sarebbe auspicabile v. PISTOLESI, L’appello, cit., 372 ss.; FINOCCHIARO-FINOCCHIARO, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, 49 ss.; MENCHINI, Commento all’art. 47 del D.Lgs. 546 del 1992, in AA.VV., Il nuovo processo tributario. Commento, Milano, 1997, 397-398. Non vi è dubbio tuttavia che aderendo a questo ordine di idee, si legittimerebbe una forzatura del dettato dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992 e non verrebbe risolto il problema generale del mancato riconoscimento di una potestà inibitoria di carattere cautelare al giudice di appello, maè parimenti innegabile che la segnalazione delle ipotesi che giustificherebbero l’estensione in secondo grado della portata dell’art. 47 cit. è valsa a sviluppare la diffusa consapevolezza di come l’insussistenza della potestà cautelare in fase di gravame si traduca in un’accettabile compressione del diritto di tutela giurisdizionale per il contribuente.
[15] Cfr. TESAURO, Giusto processo e processo tributario, in Rass. Trib., 1/2006, 51; dello stesso autore, La tutela cautelare nel procedimento di appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale, in Boll. Trib., 1999, 1733 ss. il quale ritiene che l’art. 47 del D.Lgs. n. 546 possa trovare diretta applicazione nel giudizio di secondo grado. Infatti secondo l’autore: a) il giudice di appello ha gli stessi poteri di quello di prime cure; b) l’art. 61 del D.Lgs. n. 546 (che richiama le norme del primo grado per la fase di appello) non esclude l’applicazione dell’art. 47 cit.; c) per la conciliazione giudiziale, l’art. 48 del D.Lgs. n. 546 prevede che essa si dispieghi “solo” dinnanzi al primo giudice, mentre analoga precisazione non si rinviene nel precedente art. 47; d) non osta alla sua applicazione in seconda istanza la lettera della norma in commento, dal momento che «bisogna considerare la formulazione della disposizione rinviante, non quella richiamata (che è, per definizione, formulata in modo da non essere applicabile al caso in cui diviene applicabile per effetto della norma di rinvio)»; e) aderendo a siffatta interpretazione, verrebbero elisi i dubbi di illegittimità costituzionali avanzati circa la mancata attribuzione della potestà cautelare alla Commissione tributaria regionale; f) infine, in quest’ottica, il riconoscimento (ex art. 19, comma 2, del D.Lgs. 472/1997) al giudice di appello della facoltà di disporre la sospensione dell’esecuzione delle sanzioni tributarie non si tradurrebbe in una norma innovativa, bensì sarebbe una «disposizione che rende manifesto, per le sanzioni, un dato normativo non rilevato dagli interpreti, ma già insito nel sistema»; CANTILLO, Nuovo processo tributario. I procedimenti cautelari e preventivi, in Fisco, 1993, 8899 ss. e Un nodo da sciogliere, cit., (ad avviso del quale, il vigente sistema si pone in contrasto con i principi costituzionali ed auspica pertanto un intervento della Corte costituzionale perché sia permesso al giudice di secondo grado di sospendere l’efficacia della sentenza impugnata); FALCONE, Le sospensive possibili nel nuovo processo tributario, in Fisco, 1993, 7053 ss. e Le sospensive tributarie e l’opera dell’interprete, in Fisco, 1996, 6101 ss.
[16] In giurisprudenza hanno aderito a quest’ordine di idee la Comm. trib. reg. Molise, ord. 27 luglio 1998, in Fisco, 1999, 2125; Comm. trib. reg. Liguria, ord. 31 maggio 1999, in Riv. Giur. Trib., 1999, 1043 (la quale tuttavia ha reputato applicabile l’inibitoria – analoga a quella dell’art. 283 c.p.c. – di cui all’art. 373 c.p.c., ma al contempo ha escluso che il requisito dell’irreparabilità del danno sia ravvisabile quando la sentenza abbia ad oggetto il pagamento di una somma di denaro, come in realtà sempre accade nel nostro contenzioso), sul punto v. PISTOLESI, L’appello, cit., 374, nota 10; Comm. trib. reg. Lazio, ord. 7 giugno 1999, n. 14, in Boll. Trib., 2001, 609; Comm. trib. reg. Friuli Venezia Giulia, ord. 16 dicembre 1999, n. 15, in Riv. Giur. Trib., 2000, 815, Comm. trib. reg. Puglia, ord. 2 aprile 2004, n. 8 in banca dati Cerdef.
[17] PATUMI, Il punto sulla tutela cautelare nel giudizio tributario di appello, cit.; MULEO, La tutela cautelare, cit. Gli articoli 47 e 49 andrebbero riletti alla luce sia del novellato art. 111 della Costituzione sul cd. “giusto processo” che del diritto comunitario, nel quale il principio di effettività della tutela giurisdizionale costituisce «strumento di garanzia delle situazioni soggettive tutelate che siano potenzialmente lese da atti delle amministrazioni nazionali o comunitarie».
[18] LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, 228 il quale afferma nettamente che la riscossione ha sempre e solamente titolo negli atti impositivi impugnati dinanzi al giudice speciale tributario.
[19] La sentenza che respinge il ricorso non sostituisce l’atto impugnato, ma contiene l’accertamento dell’insussistenza del diritto all’annullamento dell’atto di imposizione. Tali sentenze infatti non condannano in senso tecnico il contribuente al pagamento del tributo, ma si limitano a dichiarare l’infondatezza del ricorso. Pertanto, dopo tale accertamento viene portato in esecuzione non la sentenza, ma il provvedimento amministrativo impugnato nella misura prevista dall’art. 68, D.Lgs. 546/1992.
[20] L’art. 61 non richiama specificamente le norme del capo I, titolo II del D.Lgs. 546/1992 (artt. 18-46) ma richiama tutte le norme «dettate per il procedimento di primo grado». Tale espressione comprenderebbe anche il titolo II e quindi anche l’art. 47.
[21] Corte cost., ord. 21 marzo 2007, n. 119, in banca dati fisconline.
[22] Secondo TESAURO, La tutela cautelare, cit., 1735: a) «è dunque sempre l’atto d’imposizione il titolo che legittima l’iscrizione a ruolo, e, quindi, nei processi tributari di impugnazione di avvisi di accertamento, la tutela cautelare concerne l’atto impugnato»; b) «deve essere abbandonata la discussione sulla applicabilità delle norme del Codice di procedura civile in tema di sospensione delle sentenze, e deve essere invece esaminato se il giudice d’appelloè dotato del potere di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato».
[23] PISTOLESI, L’appello, cit., 378, «Il discorso, naturalmente, vale solo per gli atti impositivi (che sono l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione del tributo ed il provvedimento che irroga le sanzioni) per i qualiè prevista la riscossione frazionata in pendenza di causa. Per l’iscrizione a ruolo o l’avviso di mora il problema non si pone, dal momento che la proposizione del ricorso alla Commissione tributaria provinciale non ne sospende la valenza esecutiva». CANTILLO, Un nodo da sciogliere, cit., 830 il quale riconosce che la sentenza della Commissione tributaria costituisce titolo per la riscossione del tributo, «legittimando successivi atti di iscrizione a ruolo di tutte o di parte delle imposte accertate».
[24] Cfr. GIOVANNINI, Riflessioni a margine dell’oggetto della domanda nel processo tributario, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, 35 ss.
[25] A favore della fondatezza della questione di legittimità costituzionale di era espresso CANTILLO, Un nodo da sciogliere, cit. 830-831. V. a tal proposito anche GLENDI, La tutela cautelare, cit., 114.
[26] In Corr. Trib., 2000, 1893. Cfr. sul punto PATUMI, Il punto sulla tutela cautelare nel giudizio di appello, cit. Le conclusioni formulate dalla Corte costituzionale in tale sentenza sono state in seguito ribadite nell’ordinanza 27 luglio 2001, n. 325, in Fisco, 2001, 10972 con cui è stata nuovamente negata l’illegittimità degli artt. 47 e 49, D.Lgs. 546.
[27] Cfr. GLENDI, Commento alla sentenza della Corte costituzionale n. 165 del 2000, in Corr. Trib., 2000, 1901.
[28] PISTOLESI, L’appello, cit., 389 «[...] di modo che escludere ogni forma di tutela cautelare in tali sedi rinnega proprio la giustificazione che la stessa Corte ha offerto del presidio costituzionale riconosciuto a tale tutela».
[29] CONSOLO, Dal contenzioso al processo tributario, Milano, 1992, 519 ss.; Id., Tutela cautelare ex art. 700 c.p.c., davanti al giudice ordinario nella materia tributaria, di sua spettanza: una risposta salda e positiva, in Riv. Giur. Trib., 1997, 284 ss.; Id., Poteri del giudice ordinario: la botte ed il cerchio (un cerchio ancora non chiuso), ivi, 1997, 913 ss. MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 493 «L’istituto della sospensione dell’efficacia dell’atto impugnato non è in grado di coprire tutti i bisogni di tutela cautelare configurabili; in particolare esso non può essere utilizzato nei giudizi di impugnativa di atti a contenuto negativo, i quali rifiutano la restituzione di tributi ovvero escludono agevolazioni al contribuente. Ebbene, proprio in considerazione di questi riconosciuti limiti di operatività dell’art. 47, si ripropone con forza il tema dell’ammissibilità dell’art. 700 c.p.c. nell’ambito del processo tributario, allo scopo di soddisfare quelle esigenze di tutela urgente che non possono essere appagate dalla mera sospensiva del provvedimento». Sui presupposti della sospensione cautelare, v. BAFILE, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, 187; CONSOLO, Sospensione cautelare e “definizione preventiva” fra attese coronate e “puzzles” processuali, in Fisco, 1993, 6329 ss. FICARI, Considerazioni minime sull’insufficienza del solo fumus boni iuris a sospendere la riscossione, in Dir. e Prat. Trib., 1998, II, 966 ss.; GLENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, (articolo 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e norme complementari), in Dir. e Prat. Trib., 1999, I, 27 ss.
[30] MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 493, BELLAGAMBA, Il contenzioso tributario dopo il decreto legge 16 maggio 1996, n. 259, Torino, 1996, 168, CANTILLO, Nuovo processo tributario, cit., 8903, MOLFESE, Il nuovo processo tributario, Milano-Roma, 1997, 110-111.
[31] MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 493:«Ciò, soprattutto, pare imporsi nelle ipotesi in cui l’Ufficio finanziario o l’ente locale sia tenuto ex officio ad effettuare la restituzione delle somme richieste dal cittadino [...]: in tali circostanze, invero, posto che l’esecutività della sentenza che condanna a tale rimborso resta ugualmente legata al giudicato, si rivela ancor più evidente la necessità di impiegare il mezzo cautelare di cui si discorre».
[32] GRASSI, La tutela cautelare nel nuovo processo tributario, in Dir. e Prat. Trib., 1996, I, 1513 ss.; TOSI, L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario, in Boll. Trib., 1993, 791. Altri autori negano l’applicabilità dell’art. 700 c.p.c., pur avendo escluso la sospensione ex art. 47 degli atti a contenuto negativo, v. a tal proposito FINOCCHIARO-FINOCCHIARO, Commentario, cit., 669-670.
[33] MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 494: «I giudici amministrativi si erano dichiarati competenti ad emettere, in sede di sospensiva dell’atto, provvedimenti con contenuto positivo, sostitutivi dell’atto negativo della pubblica amministrazione ed attributivi della prestazione da questa rifiutata con l’atto impugnato».
[34] Con la sentenza 28 giugno 1985, n. 190, la Corte di Cassazione aveva, infatti, dichiarato l’illegittimità costituzionale del settimo comma dell’art. 21, L. 6 dicembre 1971, n. 1034, nella parte in cui, limitando l’intervento d’urgenza del giudice amministrativo alla sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato, non consentiva al giudice stesso di adottare nelle controversie patrimoniali in materia di pubblico impiego, sottoposte alla sua giurisdizione esclusiva, i provvedimenti d’urgenza ritenuti più idonei ad assicurare provvisoriamente gli effetti della decisione sul merito (ogni volta che il ricorrente avesse fondato motivo di temere che, durante il tempo necessario per la pronuncia di merito il suo diritto fosse minacciato da un pregiudizio imminente ed irreparabile). Tale intervento della Consulta rappresentò un precedente di notevole rilevanza all’interno del dibattito amministrativo in cui si inserì, ponendosi in netto contrasto con i sostenitori della tesi, secondo la quale l’azione cautelare ex art. 700 c.p.c. non sarebbe risultata applicabile nel processo amministrativo, in mancanza delle norme legittimatici e della possibilità di estendere detta tutela (il cui campo di operatività è storicamente quello dei diritti soggettivi) agli interessi legittimi: la cognizione di questi ultimi era rimessa alla giurisdizione del giudice amministrativo il quale, ai sensi dell’art. 21, L. 1034/971 poteva unicamente sospendere l’atto amministrativo lesivo dell’interesse legittimo stesso, risultando, invece, preclusa al cittadino la possibilità di avvalersi del rimedio cautelare di cui all’art. 700 c.p.c. Il legislatore ha successivamente superato tale preclusione con l’emanazione della citata L. 205/2000 (art. 3), la quale, modificando l’art. 21 e mediante l’adozione di una formula analoga a quella dell’art. 700, estende la tutela cautelare anche davanti al T.A.R.
[35] MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 494: «Pertanto, la Commissione tributaria ben potrà esercitare i poteri di cui all’art. 700 c.p.c. adottando, ovviamente in quanto compatibili con la struttura del processo tributario, le regole procedimentale di cui agli artt. 669-bis ss. c.p.c. (così a mero titolo di esempio non sembra essere ammessa la procedura d’urgenza ante causam ex art. 669-ter c.p.c., in quanto non compatibile con la conformazione impugnatoria del processo de quo)».
[36] In ogni caso il ricorso al provvedimento ex art. 700 c.p.c. non deve diventare uno strumento per il ricorrente per ottenere in sede cautelare «più di quanto possa essere a lui accordato dalla statuizione definitiva a cognizione piena, per cui neppure in via d’urgenza, ed in modo provvisorio, può essere revocato o modificato l’atto dell’Ufficio fiscale», MENCHINI, Commentario all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, cit., 495.
[37] LATTANZIO, Manuale del processo tributario, Trani, 2006, 247.