LA GIURISDIZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE IN MATERIA DI ELUSIONE E VIOLAZIONE DI GIUDICATO
di Gaetano Ragucci

1. Giudicato amministrativo e nullità dell'atto difforme - 2. La violazione del giudicato tributario - 3. L'invalidità degli atti di imposizione - 4. Le azioni di annullamento e di nullità nel giudizio tributario - 5. Il problema della giurisdizione sulle questioni di violazione ed elusione del giudicato - 6. Verso una rimodulazione della giurisdizione tributaria?

1. Giudicato amministrativo e nullità dell'atto difforme
1.1 Nel giudizio di impugnazione dell'atto amministrativo, le sentenze di merito che accolgono il ricorso accertano l'illegittimità dell'atto, nei limiti dei motivi dedotti, e lo annullano tutto o in parte. Nei giudizi resi in sede di giurisdizione esclusiva, la sentenza accerta il diritto o l'interesse legittimo che il ricorrente assume leso e, se necessario, condanna l'amministrazione all'adempimento. Un accertamento di segno negativo è contenuto, nell'uno e nell'altro caso, nelle sentenze che respingono il ricorso.
In queste ipotesi, decorso il termine per la proposizione dell'impugnazione ordinaria, la sentenza passa in giudicato: ciò significa che si rende inoppugnabile (cd. giudicato “formale”)[1] , e che l'accertamento che vi è contenuto fa stato tra le parti, loro eredi e aventi causa (cd. giudicato “sostanziale”: art. 2909 c.c.)[2] . Tale secondo effetto non si produce per le sentenze di rito, come per esempio quelle che dichiarano l'inammissibilità del ricorso.
Perciò di regola dal giudicato sorge un vincolo che, a parte i casi pure possibili di sentenze autoesecutive, richiede all'amministrazione lo svolgimento di ulteriori attività, indipendentemente dal fatto che il giudizio si sia concluso con sentenza a essa favorevole o sfavorevole. Ne deriva un obbligo di esecuzione, il cui contenuto varia in dipendenza del tipo di atto annullato, e delle ragioni poste a fondamento della statuizione.

1.2 Quando l'amministrazione resta inerte, o compie atti contrari all'accertamento contenuto nella sentenza inoppugnabile, viola il giudicato. A rigore, tali condotte non sono “illegittime”,perché l'obbligo di esecuzione che sorge dal giudicato prevale sui poteri di cui l'amministrazione è titolare, potendo anche impedire l'esercizio di una residuale discrezionalità. Esse sono invece “illecite”[3] ,e richiedono perciòuna tutela diversa da quella offerta dal giudizio di impugnazione.
Già prima della riforma della L. n. 241 del 1990 attuata dalla L. n. 15 del 2005 la giurisprudenza aveva affermato che, quando l'amministrazione non rispetta il giudicato, i suoi atti sono nulli [4]. Ne consegue, in concreto, che non devono essere impugnati nel termine di decadenza, e che la loro inefficacia può essere anche rilevata d'ufficio dal giudice.
Chi vi ha interesse può quindi limitarsi a sollecitare un giudizio di ottemperanza[5] . In questa sede il giudice esercita una giurisdizione di merito, che gli consente di accertare l'obbligo e il relativo inadempimento, e di assumere ogni conseguente misura[6] , senza trovare ostacolo nell’atto emesso in violazione del giudicato.
Secondo l’orientamento più rigoroso – posto in ogni caso che il giudizio di ottemperanza è esperibile a condizione che dalla sentenza sia integralmente desumibile il provvedimento che l'amministrazione sarebbe stata tenuta ad assumere – la nullità sussisterebbe soltanto se l’atto si pone in insanabile contrasto con il giudicato, e non quando, in presenza di residui poteri discrezionali, è sorretto di plausibili ragioni giustificatrici[7] . Sarebbe perciò necessario che l'esecuzione del giudicato si compia mediante un'attività dallo stesso interamente vincolata.
Non sono mancate opinioni più liberali, per le quali l'ottemperanza sarebbe ammessa anche in presenza di residui spazi di discrezionalità, quando il giudicato ne venga eluso[8] .

1.3 L'art. 21-septies della legge sul procedimento amministrativo (così come modificata dalla L. n. 15/2005) ha recepito le indicazioni della giurisprudenza, equiparando la violazione all’elusione del giudicato. Ciò priva di concreta rilevanza la distinzione tra queste due patologie dell'atto.
Oltre a ciò vi si precisa che le questioni inerenti alla nullità che ne consegue sono attribuite alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo.
La riserva in favore della girusdizione amministrativa trova giustificazione nella difficoltà di distinguere, nel giudizio di compatibilità con l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato, e in considerazione della possibile coesistenza tra profili vincolati e residui di discrezionalità concretamente attuabili, tra nullità e annullabilità dell’atto. Tanto più che, di regola, all’atto nullo è correlato un diritto soggettivo (che l'atto, proprio per la sua nullità, non ha degradato a interesse legittimo); mentre all'atto annullabile è correlato un interesse legittimo [9].
In relazione alle ipotesi di violazione del giudicato la regola si rivela tuttavia di scarso rilievo pratico, se non addirittura controproducente.
Infatti, prima dell'innovazione si riteneva che, in tali casi, l'interessato non fosse tenuto a impugnarlo per farne dichiarare la nullità, ben potendo agire per l'ottemperanza. Ora la stessa sembra invece affermare il contrario, sancendo la necessità di una impugnazione preventiva dell'atto nullo in sede di giurisdizione esclusiva. A rigori, la riserva opera infatti anche in danno alla giurisdizione di merito che lo stesso giudice amministrativo esercita in sede di ottemperanza, il che si risolverebbe in una riduzione di tutela[10] .
Come che sia, la riserva espressa dall’art. 21-septies citato agisce principalmente nei rapporti con la giurisdizione ordinaria, cui spetta la tutela della posizione giuridica (diritto soggettivo) lesa dalla condotta illecita.
Essa può anche incidere, sebbene indirettamente, anche sulla delimitazione della giurisdizione dei giudici tributari. Ciò impone di condurre una verifica su questo ulteriore aspetto, da cui non è escluso che possano derivare interessanti acquisizioni.

2. La violazione del giudicato tributario
2.1 Di norma il contribuente non vanta pretese nei confronti dell'amministrazione finanziaria, ma subisce l’esercizio dei poteri finalizzati all'attuazione alla legge d'imposta.
Perciò nel diritto tributario la violazione e l’elusione del giudicato configurano prima di tutto una exceptio juris, ossia un evento sopravvenuto rispetto alla realizzazione del presupposto, capace di effetti ostativi, modificativi o estintivi sull’obbligazione tributaria in via di attuazione.
Il giudicato manifesta una valenza di questo tipo all’interno della problematica relativa alla modificabilità/integrabilità dell’accertamento invalido.
Per effetto dell'art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973, infatti, l'accertamento può (e deve) essere “modificato” soltanto nel caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell'ufficio.
A parte il caso in cui l’elemento di novità sia rappresentato dal giudicato penale, a cui l’amministrazione è pure tenuta a conformarsi[11] , da questa regola proviene un ostacolo a che l'ente impositore riesamini i medesimi elementi già considerati in un precedente accertamento. In tale contesto, l'indicazione giurisprudenziale è però per l’ammissibilità della modificazione (rectius: rinnovazione) nei casi di «riconosciuta presenza di una causa di nullità formale dell'atto» – non, quindi, di vizi sostanziali – e salvo il «giudicato formatosi sul rapporto giuridico controverso» [12].
Se sopraggiunge un giudicato sul rapporto d’imposta sfavorevole all’amministrazione, l’atto non potrà perciò essere rinnovato, sia pure con effetti ex nunc, con lo stesso contenuto con cui era stato originariamente concepito, prendendo a pretesto il riconosciuto vizio formale che lo affligge; e ciò per la prevalenza dell'obbligo di conformarsi al giudicato, cui l'amministrazione è soggetta.

2.2 Il giudicato può assumere un rilievo analogo anche nelle controversie tributarie collegate da un rapporto di pregiudizialità.
Negli anni passati la Corte costituzionale aveva, con la sentenza n. 31 del 1998, negato la possibilità di una sospensione del giudizio al di fuori dei casi testualmente previsti dall'art. 39 D.Lgs. n. 546/92[13] . La giurisprudenza più recente ha tuttavia marcato una netta evoluzione, in favore di una più efficace prevenzione di possibili contrasti tra giudicati.
Oggi si ritiene che il citato art. 39 trovi applicazione ai soli casi di cd. pregiudiziale “esterna” che vi sono testualmente previsti (proposizione di querela di falso, e questioni su stato e capacità giuridica delle parti); e che nei casi di pregiudizialità rispetto ad altro giudizio tributario (cd. pregiudizialità “interna”) la sospensione necessaria prevista dall'art. 295 c.p.c. trovi invece applicazione, nei limiti necessari a evitare contrasto tra giudicati. Perciò, l'indagine sulla sussistenza di un rapporto di pregiudizialità tra giudizi tributari pendenti va completata, ai fini della sospensione, con l'accertamento dell'ulteriore requisito dell'identità delle parti, senza il quale un contrasto di giudicati non si porrebbe.
È stato così deciso che, nell’ipotesi di ricorso di società e soci contro avviso Ilor, seguito da ricorso dei soli soci contro l'accertamento Irpef, il secondo giudizio vada sospeso[14] ; mentre la soluzione contraria si è imposta nell'ipotesi di ricorso della società contro avviso Ilor e dei soci contro l’avviso Irpef[15] .
Secondo la prassi, sopraggiunto il giudicato, nel giudizio sospeso e poi riattivato il possibile contrasto viene evitato, nell’inerzia dell’amministrazione, con l’adozione di una sentenza conforme.
Varrebbe invece la pena di verificare se dal giudicato nasca a carico dell’amministrazione un obbligo di esecuzione avente a oggetto il ritiro dell’atto che si riveli, sia pure a posteriori, in contrasto con esso, perché in tal caso se ne potrebbe ottenere il ritiro mediante giudizio di ottemperanza, con conseguente cessazione della materia del contendere nel giudizio pendente[16] .

2.3 Dal giudicato nasce un obbligo di esecuzione passibile di inadempimento, cui per il contribuente corrisponde una posizione giuridica soggettiva di tipo pretensivo, quando il giudice tributario annulla l'accertamento, mandando all'amministrazione soccombente per il nuovo calcolo dell'imponibile e la liquidazione del tributo dovuto. Lo stesso accade quando ha accolto la domanda di rimborso, e resti ancora da determinare l'ammontare di interessi e accessori[17] .
In questi casi la situazione non differisce da quella che segue al giudicato amministrativo. In analogia con quanto a tale proposito comunemente ritenuto, è stato infatti deciso che, se viene emessa cartella di pagamento difforme dal giudicato, il contribuente è legittimato a proporre ricorso per ottemperanza, a prescindere dall'impugnazione proposta contro la cartella e la relativa iscrizione a ruolo; infatti l'impugnazione della cartella da parte del contribuente sarebbe «irrilevante, rispetto alla sua legittima pretesa che la p.a. si conformi correttamente al giudicato».[18]
L’irrilevanza dell'impugnazione della cartella va però giustificata. A una chiara definizione della regola di diritto osta il non agevole coordinamento della disciplina dei vizi dell'accertamento con la sistematica dell'atto amministrativo: è dunque da questo punto che occorre prendere le mosse per mettere ordine nella materia.

3. L'invalidità degli atti di imposizione
3.1 Fino alla modifica apportata alla disciplina generale del procedimento (L. n. 241/1990) dalla L. n. 15/2005 la distinzione tra atto nullo e atto annullabile trovava riscontro solo nel diritto civile, ed era perciò priva di equivalenti nel diritto amministrativo e tributario.
Posta l’identità di principi tra questi due settori dell’ordinamento, si riteneva che la nullità dell’accertamento, quand’anche espressamente prevista dalla legge, equivalesse all’annullabilità: allo stato, cioè, dell’atto precariamente efficace, di cui è possibile ottenere l'annullamento come conseguenza dell'accertamento giudiziale di un vizio invalidante. L’annullabilità era insomma la forma di invalidità prevalente[19] .
II carattere vincolato delle funzioni che si esprimono attraverso gli atti elencati nell’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 riduceva peraltro le cause di annullabilità concretamente prospettabili alla tipologia della violazione di legge; all’interno di essa si era (come tuttora si è) soliti distinguere, secondo una impostazione largamente accolta dalla giurisprudenza sebbene non esente da elementi di problematicità, tra vizi formali e sostanziali, ai quali corrisponderebbero tutele differenti (di annullamento nel primo caso, e di accertamento sostitutivo, nel secondo)[20] .
Dai vizi formali si distinguevano le mere irregolarità, occasionate dalla violazione di norme rispetto alla cui osservanza non sarebbe stato ipotizzabile un interesse giuridicamente protetto.

3.2 Con la L. n. 15/2005 è stata introdotta nel diritto amministrativo una distinzione tra atto nullo e atto annullabile, che, per identità di principi, si estende anche agli atti tributari, salvi gli adattamenti imposti dal coordinamento con le regole speciali dettate dalla L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente)[21] , dalle leggi d'imposta.
Perciò, in base all'attuale art. 21-septies,comma 1, L. n. 241/1990, la nullità consegue alla violazione delle norme che regolano gli elementi essenziali dell'atto; l'attribuzione di competenze; il giudicato (eguale sanzione si rende applicabile in ogni altro caso espressamente previsto dalla legge).
L’atto è invece annullabile quando è adottato in violazione delle norme sul procedimento o sulla forma degli atti, se, per la natura vincolata dell'atto, è evidente che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello effettivamente adottato[22] .
In astratto, i riflessi della nuova disciplina dei vizi dell’atto sul diritto tributario determinano un allargamento dell'area della nullità sino a comprendere ipotesi precedentemente classificabili come inesistenza; e una restrizione dell’area dell’annullabilità, in favore della categoria della mera irregolarità, priva di effetti invalidanti [23].
Ne deriva una rimodulazione dei rimedi amministrativi applicabili (l’atto annullabile può essere convalidato; l’atto nullo può essere rinnovato con effetti ex nunc), edelle misure giurisdizionali rispettivamente sollecitabili (annullamento per gli atti illegittimi; mero accertamento per gli atti nulli e inesistenti).

4. Le azioni di annullamento e di nullità nel giudizio tributario
4.1 La prassi incline a riconoscere all’accertamento giudiziario una funzione sostitutiva dell’atto impugnato è sottoposta a costante critica dalla dottrina per la quale il giudizio che si compie avanti alle Commissioni tributarie ha natura essenzialmente impugnatoria, avendo per oggetto all'annullamento di provvedimenti dell’amministrazione finanziaria[24] .
Secondo questa più rigorosa impostazione, la sentenza che accoglie una domanda di annullamento accerta il diritto dedotto dal ricorrente (l'accertamento del diritto all'annullamento dell'atto implica la cognizione del rapporto d'imposta, in quanto oggetto del provvedimento), e annulla l'atto. Invece, la sentenza che respinge il ricorso si limita a statuire l'insussistenza dei vizi dedotti (sentenza di cd. mero accertamento).
A rigore, il giudicato “sostanziale” tributario è perciò dato dall’accertamento dell’esistenza o inesistenza del diritto all'annullamento dell’atto impugnato dedotto in giudizio, mentre la pronuncia di annullamento in sé considerata ne è estranea, in quanto meramente consequenziale. È con riferimento al diritto accertato come esistente o inesistente che vanno valutati gli effetti del giudicato sull’ulteriore corso dell’attività di imposizione[25].

4.2 Né le indulgenze interpretative di cui l’esperienza giurisprudenziale è per forza di cose ricca, né i più recenti contributi teorici possono indurre ad abbandonare la difesa del carattere impugnatorio del giudizio tributario, e i corollari che ne discendono in materia di giudicato “sostanziale”.
Sulla base di un'interpretazione costituzionalmente orientata in sé condivisibile, e di una pregiudiziale svalutazione del precetto espresso dall'art. 2909 cod. civ. su cui invece è meno facile concordare, si è per esempio proposto di sganciare la disciplina del giudicato tributario dal riferimento al concetto di “accertamento”contenuto in tale disposizione, per riconoscergli effetti non semplicemente sostitutivi, ma perfino “regolatori”, tali, cioè, da condizionare imperativamente il successivo esercizio dell'attività di imposizione[26] .
Una delle riserve a cui questa tesi da adito discende dal fatto che essa presenta gli effetti regolatori della sentenza di annullamento come un’evoluzione della nozione di accertamento giudiziale, senza considerare che la giurisdizione tributaria si esplica in due forme fondamentali, corrispondenti al giudizio impugnatorio e al giudizio di ottemperanza[27] , il quale, pur senza dare origine a una distinta vicenda processuale, consente al giudice tributario, attraverso l’esercizio di idonei poteri di cognizione di integrare e completare il giudicato, secondo le esigenze del caso concreto.
L’effettività della tutela del contribuente è dunque già garantita da questo peculiare rimedio, il che rende superflua una rivisitazione delle categorie giuridiche di riferimento[28] .

4.3 Non è certo che all’introduzione della nullità come forma generale dell’invalidità dell’atto, compiuta con la riforma della legge n. 241/1990, consegua l’esperibilità, anche nel giudizio tributario, di azioni di mero accertamento.
Parte della dottrina si pone su di una posizione dichiaratamente “conservatrice”, ammettendo la deduzione di una causa di nullità solo come motivo di ricorso contro un atto autonomamente impugnabile. «In sostanza» – si dice – «sarebbe solo derogata la regola dei “vizi propri” di cui al terzo comma dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/92, senza che l’azionabilità della nullità comporti un accesso indiscriminato al processo, nelle forme di una tutela di puro accertamento, svincolata dall’impugnativa dell’atto»[29] .
Secondo questa impostazione, pur dopo l’introduzione della specifica causa di nullità prevista dall’art. 21-septies della L. n. 241 del 1990, il contribuente che lamenti una lesione di giudicato può proporre ricorso per l’ottemperanza contro l’atto dell’amministrazione difforme dal giudicato, ma non impugnarlo in via ordinaria, essendo negata al giudice tributario la tutela di mero accertamento[30] .

4.4 Per altra e più aperta dottrina, avanti al giudice tributario l’azione di nullità andrebbe invece ammessa secondo le regole proprie della giurisdizione amministrativa, salve le peculiarità indotte da discipline speciali[31] .
Perciò, se la nullità è di un atto compreso nell'elenco dell'art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, la giurisdizione tributaria è assicurata a prescindere dal tipo di posizione giuridica soggettiva di cui si lamenta la lesione ; in relazione ad atti diversi, l’art. 21-septies, L. n. 241/1990 dà invece prevalenza alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo[33] .
Per il resto, il riferimento è alla giurisprudenza amministrativa in materia di provvedimenti nulli, la quale, anche se ancora con qualche cautela nell’individuazione delle fattispecie nelle quali l'azione di nullità è concretamente esperibile, applica senza incertezze la nota disciplina: assenza di effetti; insanabilità; rilevabilità d’ufficio; possibilità di conversione dell’atto in qualunque momento (art. 1424 c.c.)[34] .
Si profilano tuttavia nuovi indirizzi di indagine, su cui conviene soffermarsi prima di prendere partito.

5. Il problema della giurisdizione sulle questioni di violazione ed elusione del giudicato
5.1 In linea di principio, la riserva espressa dall’art. 21-septies,L. n. 241/1990 non interferisce con la giurisdizione tributaria, perché le questioni di nullità da violazione del giudicato tributario relative a uno degli atti elencati nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 resterebbero affidate alle Commissioni.
In favore di questa conclusione militano le indicazioni giurisprudenziali favorevoli all'ampliamento della giurisdizione tributaria anche a controversie estranee alla materia tributaria, ma ad essa connesse, cui sotto altro profilo si collega un allargamento del novero degli atti impugnabili, mediante estensione di tale qualità anche ad atti individuali non compresi nell'elenco di cui all'art. 19, D.Lgs. n. 546/92, capaci di svolgere funzioni analoghe[35] .
Ancora di recente le sezioni unite della Corte di Cassazione, decidendo in materia di canoni di cui alla L. n. 28 marzo 1991, n. 112 relativa al commercio su aree pubbliche, ha deciso che le somme versate per tale titolo assumono una natura tributaria, con conseguente devoluzione delle relative controversie alle Commissioni, «quando l’esborso trova giustificazione in un rapporto pubblicistico impositivo, rispetto al quale l’uso del bene pubblico o il presumibile vantaggio che il privato riceve rappresentano il mero presupposto giustificativo dell’imposizione» (mentre la giurisdizione ordinaria prevale quando costituiscono il mero corrispettivo dell’utilizzazione del bene, o di servizi ricevuti)[36] .
Nel distinguere, all’interno della categoria dei canoni, tra tributi ed entrate patrimoniali, si ammette dunque che la cognizione delle Commissioni tributarie possa estendersi anche a fattispecie (l’uso del bene pubblico; il servizio goduto), che rappresentano un mero “presupposto” del rapporto d’imposta. Prosegue dunque, e si afferma ulteriormente, la tendenza già emersa in precedenti pronunce ad ammettere l’espansione della giurisdizione delle Commissioni oltre i confini propriamente tributari, quando sussistano «ragioni di connessione in senso ampio» con le attività di accertamento, riscossione e sanzione tipiche dell’area dell’imposizione[37] .
Tale fenomeno induce una mutazione nei poteri del giudice tributario, i quali possono atteggiarsi in modo differente dal modello propriamente impugnatorio, e investire fattispecie presupposte nei confronti delle quali un accertamento diretto sul rapporto può attuarsi.
In una prospettiva evolutiva si può dunque ritenere che la questione della nullità di uno degli atti elencati nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 rientra nella giurisdizione tributaria, senza contraddire i caratteri che il giudizio che si compie avanti alle Commissioni.

5.2 L’affermazione della giurisdizione tributaria sulle questioni di lesione del giudicato presenta ancora alcuni profili di problematicità, consistenti nel non permettere di risolvere in modo soddisfacente almeno due problemi di attribuzione di giurisdizione.
Il primo riguarda il caso in cui l’atto dell’amministrazione finanziaria contraddica o eluda un giudicato amministrativo (per esempio dando applicazione a un atto normativo generale impugnato avanti al giudice amministrativo, e da questo dichiarato in parte qua illegittimo).
Se, infatti, la sanzione della nullità colpisce un atto compreso nell’elenco di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 si manifesta un conflitto tra giurisdizioni non facilmente risolvibile. Secondo il disposto dell’art. 21-septies citato tal genere di questioni rientrerebbe nella giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo. L’impugnazione degli atti indicati nel citato art. 19 va però proposta al giudice tributario. V’è insomma un contrasto di discipline, al quale sembrerebbe concesso porre rimedio solo attribuendo al citato art. 19 la natura di norma derogatoria[38] .
Un problema più arduo si pone in relazione alla possibilità del giudice tributario di rilevare in sede di ottemperanza la nullità dell’atto dell’amministrazione finanziaria emesso in violazione o in contrasto di un giudicato amministrativo.
In questo caso il contrasto non si pone, come per l’innanzi, tra due giurisdizioni di legittimità, ma tra la giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, e la giurisdizione di merito che il giudice tributario esercita in sede di ottemperanza. Manca un preciso riferimento normativo capace di sancire la prevalenza dell’una sull’altra delle due giurisdizioni che permangono in latente conflitto.

6. Verso una rimodulazione della giurisdizione tributaria?
Dalle considerazioni sin qui fatte emerge una embrionale distinzione tra una giurisdizione di legittimità finalizzata all’accertamento del diritto del contribuente a ottenere l’annullamento dell’atto impugnato, e una giurisdizione delimitata per materia[39] . Tale distinzione si innesta in un processo di portata più ampia, il quale riguarda la ridefinizione dei confini della giurisdizione tributaria che si ricava dalla formulazione dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 conseguente al D.L. n. 203 del 2005.
Per effetto della riforma, accanto alla giurisdizione che si attua attraverso l’accertamento del diritto del contribuente di ottenere l’annullamento dell’atto impugnato sembra invero porsi una giurisdizione definita secondo un criterio per materia, di cui fanno parte, oltre alle controversie per violazione e/o elusione del giudicato, anche quelle catastali[40] , e sulle entrate extratributarie[41] .
In tutti questi casi, la giurisdizione tributaria si esercita con modalità formalmente impugnatorie su fattispecie pregiudiziali, o in senso lato connesse con l’esercizio della potestà d’imposizione; ciò determina una deviazione dal modello del giudizio di legittimità che sollecita un intervento razionalizzatore.
Senza anticipare valutazioni che richiederebbero indagini complesse, ci limiteremo a dire che nostro parere è possibile salvaguardare il giudizio tributario dalle ibridazioni indotte da tali innovazioni ricorrendo al modello offerto dall’analoga esperienza maturata sul versante della giustizia amministrativa, per effetto della proliferazione di regole di riparto della giurisdizione in ragione della materia trattata.
Una volta preso atto della specialità della giurisdizione tributaria – non in contrasto con la previsione espressa dall’art. 103 Cost. perché preesistente, e progressivamente rivista in modo da assicurare «requisiti minimi di terzietà, imparzialità e indipendenza»[42] – non sembra esservi ragione che impedisca di collocare al fianco di questa una giurisdizione esclusiva limitata ad alcuni ambiti contenuti e ben circoscritti, del tipo al quale abbiamo fatto cenno.
Ciò consentirebbe di precisare il concetto di connessione tra fattispecie pregiudiziali extratributarie e l’esercizio delle potestà di imposizione, che secondo la giurisprudenza costituzionale legittima l’estensione della giurisdizione tributaria alle relative controversie, anche alla luce delle indicazioni espresse dalla sentenza della Corte costituzionale del 6 luglio 2004, n. 204 in materia, appunto, di giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo.
Si tratta di uno spunto in parte già segnalato di autorevole dottrina[43] , che richiede un’accurata verifica, ma che, in prospettiva, potrebbe porre le basi per il riconoscimento, limitatamente alle controversie di cui si è detto, di più adeguate forme di tutela della posizione giuridica del contribuente, tenendo al riparo il giudizio di impugnazione da dubbie quanto improvvide contaminazioni.