PRINCIPIO DISPOSITIVO E POTERI ISTRUTTORI DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
di Matteo Fanni

1. Premesse - 2. La lettura in chiavedispositiva - 3. La littera legis - 4. La lettura in chiave inquisitoria - 5. Riflessioni conclusive

1. Premesse
Il tema che ci accingiamo a trattare vede divise dottrina e giurisprudenza tra due opposte linee interpretative: la prima legata ad una concezione di tipo inquisitorio della fase istruttoria nel processo tributario, la seconda, invece, che valorizza al massimo il sistema di oneri e decadenze posti alle parti così da esaltare l’interpretazione della stessa in chiave dispositiva.
Su tale complessivo stato d’incertezza e contrasto si è recentemente innestata la sentenza della Corte costituzionale 29 marzo 2007, n. 109 che, nel pronunciarsi su una questione connessa all’abrogazione, ad opera del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, del terzo comma dell’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992, prende una posizione netta sulla caratterizzazione dell’istruttoria nel processo tributario. La scelta operata è per un’istruttoria di tipo dispositivo, nella quale alle parti, e solo alle parti, spetta individuare e indicare al giudice gli elementi non solo fattuali ma anche conoscitivi che devono entrare a far parte del materiale valutabile ai fini decisori.
La Corte, nel valutare le ragioni sottese all’abrogazione del potere del giudice d’ordinare alle parti in via officiosa il deposito di documenti, ritiene che «[…] il legislatore abbia voluto rafforzare il carattere dispositivo del processo tributario, espungendo da esso il potere officioso dal quale soprattutto, pressocché unanimemente, la giurisprudenza e la dottrina desumevano, quanto all’istruzione, la sua natura di processo inquisitorio (o, secondo altra terminologia, acquisitivo): si diceva, in sintesi, che il giudice tributario era tenuto a giudicare iuxta alligata ma non anche iuxta probata partium».
Nella prosecuzione del presente scritto emergerà, in tutta evidenza, l’importanza della scelta effettuata dalla Consulta, che delinea con nettezza l’opzione di fondo che dovrà guidare l’interprete. L’opzione è per una fase istruttoria connotata in senso dispositivo, per la necessità che le parti individuino e delimitino così i fatti come le prove, per un’intangibilità – sempre – della posizione di terzietà del giudice.
Ciò premesso, cercheremo qui di ricostruire la genesi e l’evoluzione delle diverse teorie che si sono contrapposte, così da offrire a chi legge la possibilità – comunque – di conoscere e valutare le ragioni sottese alle scelte operate della dottrina.
La ricostruzione dei caratteri essenziali della fase istruttoria è tema complesso anche perché è la stessa caratterizzazione delle Commissioni tributarie ad aver subito negli ultimi 50 anni una profonda e continua evoluzione.
Il passaggio dal R.D. dell’8 luglio 1937, n. 1515[1] , al D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 636, ha visto una difficile transizione da un procedimento di stampo marcatamente amministrativistico ad uno di stampo giurisdizionale. Ciò ha necessariamente condotto la dottrina a riformulare molte delle posizioni assunte con riguardo a diversi istituti e fasi del procedimento stesso. La connotazione amministrativistica era particolarmente manifesta proprio in materia di istruzione[2] , dove diversi istituti connotavano la fase davanti al giudice quale naturale prosecuzione dell’istruzione amministrativa, con il dominus del processo libero di istruire la pratica individuando d’ufficio tutte le fonti conoscitive necessarie alla propria decisione[3] .
Considerato l’antecedente storico e i rapporti fino ad allora sussistenti tra organo decidente e uffici dell’amministrazione finanziaria, è evidente come, pur in presenza di un passaggio epocale dalla tutela fornita dalle disposizioni del R.D. del 1937 a quella offerta dal D.P.R. n. 636 del 1972, parte della dottrina (e, ancor più, della giurisprudenza) continuasse ad interpretare la struttura portante della nuova giurisdizione in senso marcatamente inquisitorio, non solo con riferimento all’individuazione degli elementi conoscitivi probatori – che è il tema che qui rileva –, ma, addirittura, con riferimento all’individuazione dei fatti di causa[4] .
Il retaggio del precedente assetto del sistema era evidente, in sintesi, nella tendenza degli Uffici a compiere un’istruttoria sommaria che confidava nell’esercizio da parte delle Commissioni dei poteri officiosi ad esse attribuiti in chiave “ricostruttiva” ed “esplorativa” della fattispecie imponibile. I giudici tributari talvolta supplivano alle carenze probatorie dell’atto ricercando in proprio le fonti conoscitive necessarie alla soluzione della controversia[5] .
Tale prima lettura era destinata, però, ad essere messa in discussione da un sempre maggior avvicinamento del processo tributario al modello del processo civile[6] .
Così, se un’attenta dottrina già leggeva il modello processuale tributario introdotto dal D.P.R. 636 del 1972 in chiave essenzialmente dispositiva[7] , tale lettura veniva (e viene) da altri studiosi posta in dubbio. E ciò da un lato – come vedremo – valorizzando il dato letterale degli allora artt. 35 e 36 del D.P.R. 636 del 1972 e dell’attuale art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992; dall’altro evidenziando l’assenza, nelle disposizioni citate, di un riferimento espresso alla dispositività in materia probatoria qual è quello contenuto expressis verbis nell’art. 115 c.p.c. Partendo da tale constatazione e valorizzando gli artt. 35 e 36 del D.P.R. 636 del 1972 e l’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992 in chiave di “deroga” generale (e prevalente) rispetto al principio che regola (seppur con numerosi temperamenti) la fase istruttoria del processo civile[8] , la dottrina ora richiamata conclude(va) per una caratterizzazione in senso inquisitorio dell’istruttoria processuale tributaria[9] .
Come noto, l’art. 115 inserito nel titolo V, “Dei poteri del giudice”, del codice di procedura civile formalizza il principio della disponibilità delle prove[10] . Tale norma rappresenta, come vedremo, il classico “ago della bilancia” perché, letta in combinato disposto con gli artt. 1 e 7 del D.Lgs. 546 del 1992, e a seconda della prevalenza assegnata all’una o all’altra disposizione, determina la dottrina tributaristica verso una connotazione in senso dispositivo o inquisitorio della fase istruttoria del processo tributario.

2. La lettura in chiave dispositiva
La legge delega per la riforma del processo tributario[11] non prevedeva una disciplina sistematica (seppure, è evidente, limitatamente ai principi da tradursi in dato normativo) della fase istruttoria. La lettera d dell’art. 30 si limitava a prevedere l’inammissibilità – nel nuovo ordinamento processuale – del giuramento e della prova testimoniale, sicché la disposizione più significativa in materia probatoria era certamente quella che, in via generale, prevedeva un ancor più forte adeguamento del processo tributario ai principi del processo civile.
Se tali erano le premesse, non stupisce che il risultato della legge delega sia stato l’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (che, in sostanza, si pone in chiave di continuità con il disposto degli artt. 35 e 36 del D.P.R. 636 del 1972).
Lasciando momentaneamente sullo sfondo il rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto nell’art. 1, comma 2, l’unica disposizione di principio (in materia istruttoria) presente nel corpo dell’art. 7 è quella che stabilisce che i poteri attribuiti alle Commissioni sono esercitati «“ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti».
Tale norma ha un’evidente, condivisa, finalità: evitare che il giudice possa utilizzare i suoi poteri istruttori per sostituire una propria ricostruzione della fattispecie imponibile a quella formalizzata nell’atto impositivo[12] . In tal senso è la stessa relazione illustrativa al decreto, ove si afferma che mediante la nuova formulazione della norma si è perseguito l’intento di attenuare la natura tipicamente inquisitoria del processo tributario[13] .
È dunque chiara e condivisa la dispositività del processo per quanto attiene all’individuazione dei fatti rilevanti per la decisione.
Invece, è discussa l’applicabilità al nostro processo del principio dispositivo anche per quanto attiene all’individuazione degli elementi conoscitivi utilizzabili ai fini decisori[14] .
E a tale fine, se la formulazione dell’art. 7 non è in sé decisiva, una lettura in senso dispositivo della fase istruttoria può emergere da una serie di elementi che meritano di essere letti in chiave sistematica.
In tal senso necessita di adeguata valorizzazione, in primis, l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. Seguendo la regola alloriana in ragione della quale l’amministrazione non può emettere l’atto se non ha fornito in primo luogo a se stessa la prova di una violazione alla normativa d’imposta, è consequenziale che già nella fase procedimentale dovranno esser individuati gli elementi conoscitivi necessari a sostenere la pretesa in fase contenziosa. E di tale individuazione, a nostro avviso, dovrà essere dato adeguato conto nella motivazione dell’atto impositivo[15] . Se l’Ufficio, infatti, non può emettere l’atto prima di aver raccolto elementi probatori sufficienti a sostenere (e dimostrare) la pretesa avanzata, sia esigenze di tutela del contribuente (e del suo diritto di difesa, già compresso dalla struttura fisiologica del processo d’impugnazione disegnato dal D.Lgs. 546 del 1992[16] ), sia esigenze legate all’imparzialità e al buon andamento della pubblica amministrazione [17] , inducono a ritenere che gli elementi probatori individuati nel corso della fase istruttoria debbano essere indicati nella parte motiva dell’atto d’imposizione.
Un primo limite all’esercizio di un’istruttoria autonoma da parte del giudice deriva proprio dalla considerazione appena svolta. Se l’Ufficio deve individuare ex ante gli elementi conoscitivi necessari a sostenere la propria pretesa, il giudice non dovrà (e non potrà) compiere un’istruttoria autonoma, ma dovrà invece verificare se gli elementi conoscitivi addotti (e prodotti)[18] dalla parte siano sufficienti a dimostrare la pretesa avanzata. Se l’istruttoria svolta in fase procedimentale deve essere autonoma e sufficiente a sostenere la pretesa impositiva, è su tale istruttoria che dovrà appuntarsi l’attenzione in fase processuale[19] .
Altro elemento a sostegno di una lettura in chiave dispositiva della fase istruttoria è rinvenibile nei termini, previsti a pena di decadenza, per l’esercizio dei poteri d’istruzione della causa attribuiti alle parti. Così l’art. 32 del D.Lgs. 546 del 1992, ove è previsto che «le parti possono depositare documenti fino a venti giorni liberi prima della data di trattazione […]». È evidente che ove fosse consentito al giudice supplire alla colpevole inattività delle parti, tali termini risulterebbero privati della cogenza che li caratterizza[20] .
Oltre ciò, è la stessa successione temporale dell’attività svolta che induce a concludere in tal senso. Se l’udienza di trattazione del ricorso è tratteggiata come l’ultimo “appuntamento” dell’iter processuale, è evidente come l’idea del legislatore sia quella di un processo tendenzialmente pronto a tale udienza per la decisione finale[21] . L’idea è quella di un processo “istruito” dalle parti, nel quale le stesse offrono al giudice tutto il materiale conoscitivo necessario per la decisione. Come acutamente rilevato, la “sussidiarietà” dell’attività probatoria delle Commissioni deriva dalla normale caratterizzazione del nostro quale processo ad “istruzione esaurita” già al momento dell’udienza di trattazione-decisione[22] .
Ma l’elemento principe che ci spinge a considerare la fase istruttoria connotata in senso dispositivo è il generale rinvio contenuto nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 546 del 1992, alle norme che regolano il processo civile. Dalla mancata individuazione nella legge delega del 1991 di un differente principio regolatore dell’istruttoria si ricava l’applicabilità anche al nostro processo del fondamentale disposto dell’art. 115 c.p.c., in forza del quale «salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti […]».
Per parte rilevante della dottrina[23] , detto rinvio alle norme processual-civilistiche comporta l’assunzione del 115 c.p.c. a “norma-cardine” dell’istruttoria, sicché il giudice tributario dovrebbe porre a fondamento della decisione, in senso conforme, le prove proposte dalle parti.

3. La littera legis
Resta ora da domandarsi se vi sia compatibilità, e in che termini, tra la proposta lettura in chiave dispositiva della fase istruttoria del processo tributario e il dato normativo dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
La lettera della norma attribuisce, infatti, poteri di stampo prima facie inquisitorio ai giudici, prevedendo una serie di prerogative dai non trascurabili effetti.
É evidente che per valutare la tenuta del sistema fin qui tratteggiato rispetto al dato normativo occorre verificare se sia individuabile un’interpretazione della littera legis compatibile con la ricostruzione fin qui proposta. Riteniamo che una lettura conforme a tale ricostruzione sia ben possibile.
Con riguardo alle facoltà di accesso, richiesta di dati, informazioni e chiarimenti, tali poteri vanno letti e interpretati in stretta connessione con la già richiamata necessità che non soltanto gli esiti dell’istruttoria, ma anche le fonti conoscitive che a tali esiti hanno condotto entrino a far parte della motivazione dell’atto. Se è necessario che l’amministrazione faccia precedere un’istruttoria completa all’emissione dell’atto, i penetranti poteri riconosciuti dal comma 1 dell’art. 7 al giudice del processo potrebbero essere agevolmente letti in chiave verificativa rispetto all’operato degli Uffici[24] . L’attribuzione delle medesime prerogative riconosciute all’ente impositore avrebbe dunque la finalità di garantire al giudice una possibilità di verifica ex post dell’istruttoria primaria compiuta dalla parte pubblica, soprattutto ove i risultati di tale attività fossero contestati dalla parte privata.
Ciò appare vieppiù necessario in ragione del fatto che non è previsto il diritto di partecipazione del contribuente alla fase procedimentale istruttoria (cfr.art. 13, L. 8 agosto 1990, n. 241). Tale dato pone l’esigenza di meccanismi di difesa che riconoscano la possibilità per un organo terzo e imparziale di verificare la legittimità e la valenza (ai fini decisori) degli elementi raccolti dall’Ufficio prima dell’emissione dell’atto.
Ma se questa è la chiave d’indagine, da essa discendono altresì i limiti impliciti all’attivazione dell’indicata prerogativa da parte del giudice. Perché il potere sia attivato, è necessario sussista una contestazione in ordine alla ricostruzione della fattispecie imponibile operata dall’Ufficio. È necessario, in sintesi, che i «poteri istruttori» siano attivati nei «limiti dei fatti dedotti dalle parti» (incipit dell’art. 7).
Con riguardo al potere di acquisizione documentale disciplinato dall’abrogato comma 3 dell’art. 7, un inquadramento conforme al principio dispositivo era stato da ultimo raggiunto anche nella giurisprudenza di legittimità[25] . Secondo tale orientamento, l’attivazione del potere acquisitivo del giudice è subordinata a due requisiti, il primo costituito dall’essere il documento necessario per la decisione della controversia; il secondo costituito dalla sussistenza, in capo alla parte onerata e inadempiente, di una causa giustificativa, rappresentata dalla «impossibilità» o dalla «somma difficoltà» a produrre il (e a disporre del) documento considerato.
Ci pare di poter trarre ora delle prime conclusioni in merito alla problematica fin qui affrontata. L’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992 va inquadrato in un sistema processuale connotato, anche per quanto attiene alla fase istruttoria, in chiave essenzialmente dispositiva. Ciò non significa che il giudice sia privo di poteri rispetto agli elementi conoscitivi riconducibili ai fatti dedotti dalle parti. Significa solo che l’istruttoria della causa è, fisiologicamente, nella disponibilità delle stesse: solo ove intervengano elementi tali da “incrinare” il collegamento tra la parte e il mezzo di prova (in situazioni, dunque, patologiche) sarà ammesso un intervento del giudice in chiave sostitutiva, o ausiliaria, rispetto all’attività della parte.
Così è con riguardo al potere di verifica delle attività compiute dall’Ufficio in fase procedimentale (rispetto al quale, è evidente, i “mezzi” del contribuente sono assai limitati); così è con riguardo alle fattispecie (prima evidenziate) nelle quali per la parte onerata sia impossibile o sommamente difficile procurarsi la disponibilità del documento da produrre agli atti.
Come incisivamente notato, il sistema processuale si caratterizza, dunque, per la centralità dell’iniziativa di parte così nella fase introduttiva come in quella istruttoria, essendo rimessa alle parti l’individuazione del thema decidendum e del thema probandum. Anche «[…] le facoltà inerenti alla deduzione ed assunzione delle prove sono riconducibili al potere d’azione inteso in senso lato, quale insieme delle prerogative spettanti alle parti nell’esercizio del diritto di difesa»[26] .
L’attivazione dei poteri del giudice è consentita solo quando l’incompletezza degli elementi istruttori non sia ascrivibile ad una colpevole negligenza della parte onerata; solo in tal caso il giudice potrà (rectius: dovrà) attivare i propri poteri officiosi per acquisire l’elemento conoscitivo mancante, se appaia necessario ai fini decisori[27] . Ad avviso di chi scrive, solo una lettura così strutturata dei poteri conferiti al giudice dall’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992 consente di giungere ad un’interpretazione del nostro processo conforme ai principi espressi nell’art. 111 della Costituzione. La lettura in chiave integrativa (e giammai sostitutiva) dei poteri conferiti al giudice appare l’unica compatibile con il principio in forza del quale il processo deve svolgersi «nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale».
Tali conclusioni sono state condivise dalla Corte costituzionale nella richiamata sentenza del 29 marzo 2007, n. 109. In sede di valutazione delle ragioni sottese all’abrogazione dell’art. 7, terzo comma, del D.Lgs. 546 del 1992, il giudice delle leggi definisce i poteri attribuiti dalla norma meramente integrativi dell’onere principale gravante sulla parte, limitandone l’utilizzabilità ai casi in cui «[…] sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi era tenuto, le prove richieste». Ed ancora, «[…] i poteri officiosi riconosciuti alle Commissioni dall’art. 7 non possono essere intesi […] come strumenti attraverso i quali il giudice, sostituendosi all’amministrazione, svolge in sede giurisdizionale attività di controllo e/o di accertamento proprie della fase procedimentale […]. Il principio dispositivo vale ad escludere in radice per il giudice ogni ruolo di supplenza della parte inerte, sia essa l’amministrazione o il contribuente».
Tale decisione è, dunque, di fondamentale importanza. Con essa la Corte assume una posizione precisa nel dibattito dottrinale sugli elementi caratterizzanti la fase istruttoria tributaria.

4. La diversa in chiave inquisitoria
Benché emerga, evidente, la propensione di chi scrive per la ricostruzione in chiave dispositiva dei principi che regolano l’istruttoria, occorre dare atto che tale ricostruzione esegetica è, in dottrina[28] , non da tutti condivisa. Un contributo ragionato sul tema impone – come anticipato – di soffermarsi sulle tesi alternative a quella finora proposta e di verificare, altresì, gli elementi addotti a sostegno delle diverse conclusioni individuate.
Il punto di partenza da cui muove tale dottrina è il differente spettro applicativo riconosciuto al principio dispositivo nel processo tributario. Come indicato nel primo capoverso dell’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992 alle parti competerebbe di individuare e delimitare l’oggetto del giudizio, deducendo i fatti costitutivi nonché quelli impeditivi, estintivi e modificativi del rapporto giuridico controverso. Per quanto attiene alla dispositività nell’individuazione del “fatto” la posizione appare dunque conforme, quantomeno in linea generale, a quanto precedentemente espresso.
Il punto di divergenza rispetto alla teoria prima descritta si palesa, invece, per quanto attiene al cd. versante probatorio del principio di dispositività. Per tale dottrina, infatti, delimitato il fatto i poteri istruttori attribuiti alle Commissioni andrebbero ben oltre una mera funzione di verifica, completamento o integrazione dell’istruttoria primaria svolta dagli Uffici impositori. Sotto il diverso versante della ricerca della prova di quegli stessi fatti la caratterizzazione sarebbe in senso “tendenzialmente” inquisitorio. Il processo sarebbe, più precisamente, dispositivo con metodo acquisitivo[29] , poiché governato in materia istruttoria dai principi autonomamente enunciati nell’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992(e non, invece, dal principio sancito nel 115 c.p.c.).
Tale lettura del dato normativo sarebbe confermata dalla collocazione dell’art. 7 fra le disposizioni generali del processo tributario[30] . Da tale collocazione discenderebbe una scelta precisa del legislatore, nel senso di considerare i poteri officiosi attribuiti al giudice dall’art. 7 quali elementi caratterizzanti l’istruttoria processuale tributaria proprio in deroga al principio sancito nell’art. 115 c.p.c. La deroga non sarebbe incompatibile con il rinvio contenuto nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 546 del 1992, posto che tale disposizione prevede che il rinvio valga per quanto non disposto e in quanto compatibile rispetto alle norme speciali del D.Lgs. n. 546 del 1992[31] .
La scelta di tale soluzione comporta, com’è evidente, la svalutazione del rigore dei termini che scandiscono, nel processo, l’attività lato sensu istruttoria delle parti. Il riferimento è, ad esempio, al termine previsto nell’art. 32, comma 1, del D.Lgs. 546 del 1992 in materia di produzione documentale. Secondo la dottrina ora citata il giudice potrebbe sempre (cioè in ogni caso)[32] acquisire il documento non prodotto in termini dalla parte[33] . In estrema sintesi, dunque, per la dottrina ora richiamata, l’intervento del giudice non avrebbe il fine di verificare o di integrare l’istruttoria svolta dalle parti. Si ritiene invece che la ratio dell’art. 7 sia proprio quella di superare la dispositività prevista in materia istruttoria dall’art. 115 c.p.c., in ragione della «[…] rafforzata esigenza, a motivo dell’indisponibilità (o semindisponibilità) oppure del carattere costituzionalmente di rango superiore delle situazioni implicate nella controversia, che il processo sia il più possibile diretto al perseguimento della verità materiale»[34] .
Di segno opposto l’orientamento espresso dalla Corte costituzionale nella più volte richiamata sentenza n. 109 del 2007. Nell’individuare l’attuale funzione dell’istruttoria nel processo tributario, il giudice delle leggi considera superato e censurabile tale indirizzo affermando che «la rilevanza pubblicistica dell’obbligazione tributaria giustifica ampiamente i penetranti poteri che la legge conferisce all’amministrazione nel corso del procedimento destinato a concludersi con il provvedimento impositivo, ma certamente non implica affatto – né consente – che tale posizione si perpetui nella successiva fase giurisdizionale e che, in tal modo, sia contaminata l’essenza stessa del ruolo del giudice facendone una sorta di longa manus dell’amministrazione: in particolare attribuendo al giudice poteri officiosi che, per l’indeterminatezza dei presupposti del loro esercizio (o non esercizio), sono potenzialmente idonei a risolversi in una vera e propria supplenza dell’amministrazione».

5. Riflessioni conclusive
La pur sintetica ricostruzione fin qui effettuata ha dimostrato come la dottrina sia divisa circa l’ampiezza d’esercizio dei poteri istruttori attribuiti al giudice dall’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Il diverso inquadramento attribuito al dato normativo dipende da talune opzioni di fondo. Queste ultime, a loro volta, sono correlate al differente peso attribuito al rapporto tra i principi processual-civilistici e la specificità del processo tributario.
Le due teorie qui delineate adottano quantomeno il medesimo punto di partenza. Entrambe considerano l’operato del giudice delimitato dai fatti addotti dalle parti[35] , ed entrambe accolgono dunque il principio dispositivo per quanto attiene alla ricostruzione/allegazione dei fatti sui quali si fondano le pretese[36] .
La dottrina processual-civilistica ha peraltro in più occasioni evidenziato come l’orientamento di un sistema istruttorio in senso dispositivo (rectius: di disponibilità della prova) o inquisitorio dipende, essenzialmente, da una scelta tecnica collegata ad una valutazione di opportunità[37] . E di mero orientamento si parla, proprio in quanto, come acutamente evidenziato, «la contrapposizione fra i modelli di procedimento o di processo assume, e conserva, un valore classificatorio […] in quanto non esiste allo stato puro, nella variabile storicità degli ordinamenti processuali moderni, un modello che, di per sé, possa dirsi tipicamente dispositivo o, per contro, tipicamente inquisitorio»[38] .
Se a ciò si aggiunge che l’effettiva caratterizzazione in senso dispositivo del processo civile è da taluni posta in dubbio, è evidente come la contrapposizione tra le due ricostruzioni individuate sia destinata in parte ad un ridimensionamento.
Ciò detto, potremmo concludere nel senso che la fase istruttoria nel processo tributario (così come, forse, in quello civile) si caratterizza per una “dispositività attenuata”[39] . Punto cardinale del sistema è il vincolo rappresentato, nella fase decisoria, dalle prove proposte dalle parti, fatti salvi i casi previsti dalla legge. Questi ultimi, in quanto normativamente individuati in forma di eccezione al principio, non possono ritenersi caratterizzanti il sistema, benché non se ne possa sottacere la presenza[40] .
I poteri officiosi, previsti nel dato testuale dell’art. 7 del D.Lgs. 546 del 1992, si pongono, dunque, quali eccezioni attivabili – sulla scorta della teoria da noi preferita – in casi anch’essi a loro volta eccezionali[41] . L’impossibilità o l’oggettiva e incolpevole difficoltà in ordine alla prova di fatti fiscalmente rilevanti sono i fattori d’innesco che legittimano l’utilizzo dei poteri istruttori da parte del giudice. Tale limitazione garantisce l’imparzialità, l’equidistanza e la terzietà così solennemente sancite dall’art. 111 Cost., impedendo che il giudice possa alleviare, anche indirettamente, una delle parti dalle conseguenze sfavorevoli del mancato assolvimento dei rispettivi oneri probatori, quando tale mancato assolvimento sia riconducibile ad un comportamento colposo[42] .