CONOSCENZA EFFETTIVA E CONOSCENZA POTENZIALE DELL’ATTO RICHIAMATO NELLA MOTIVAZIONE PER RELATIONEM

Commissione tributaria di II grado di Trento, sez. I, 11 aprile 2007, n. 32
Presidente e Relatore: Patumi

Accertamento - Motivazione per relationem - Mancata allegazione dell’atto richiamato - Documento altrimenti reso conoscibile - Difetto di motivazione - Violazione dell’art. 7, L. n. 212/2000 - Sussistenza
(D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5-bis; L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 22; D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 9)

In tema di motivazione degli atti impositivi, anche per quanto riguarda l’accertamento in materia doganale, l’art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212, impone che, nell’ipotesi in cui nel contenuto motivazionale dell’atto si faccia riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. Conseguentemente, qualora manchi l’allegazione dell’atto di riferimento, non risulta sufficiente né che il documento a cui si rinvia sia reso conoscibile al contribuente mediante l’accesso agli atti disciplinato dall’art. 22, L. 7 agosto 1990, n. 241, né che l’Agenzia si limiti semplicemente a citarne gli estremi o a riprodurne il contenuto essenziale in quanto la mancata allegazione dell’atto richiamato inficia irrimediabilmente la validità dell’atto per difetto di motivazione.

Svolgimento del processo

Sulla base di un Pvc del 20 aprile 2005, l’Agenzia delle Dogane di Trento emetteva avvisi di rettifica di accertamento, nonché di contestazione e irrogazione sanzioni, relativamente a bollette doganali d’importazione, a carico dell’attuale appellante.
Con vari ricorsi, poi riuniti dal giudice di primo grado, la contribuente impugnava tali atti lamentando:
1) circa gli avvisi di contestazione e irrogazione sanzioni,
- la nullità di tali atti per errato riferimento al numero dell’avviso di rettifica e per violazione dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212,
- l’erroneo riferimento, da parte dei verificatori, del valore indicato, nelle fatture emesse dalla N. D. P. s.r.o., al solo compenso per la lavorazione delle merci con esclusione delle materie prime impiegate ed in precedenza esportate,
- il probabile riferimento della contestazione ad una errata indicazione dei codici merce nei documenti doganali da parte dell’azienda ceca e, quindi, attribuibile a quest’ultima;
2) quanto agli avvisi di rettifica,
- la propria estraneità all’operato dell’azienda estera,
- la nullità di tali atti per violazione dello Statuto del contribuente (cit. legge n. 212).
Si costituiva in giudizio l’amministrazione finanziaria, contestando tutte le censure della contribuente.
La Commissione di primo grado, con sentenza n. 12/2/06 depositata l’8 maggio 2006, respingeva i ricorsi compensando le spese.
Contro tale decisione, si appella la D. E. S.p.A., con atto depositato il 2 novembre 2006, sostenendo:
I) quanto gli avvisi di contestazione e irrogazione sanzioni,
- congruità dell’imponibile,
- carenza di motivazione;
II) circa gli avvisi di rettifica,
- buona fede e applicazione dell’art. 220, codice doganale comunitario,
- prescrizione dei termini.
Chiede, preliminarmente, la sospensione della pretesa sanzionatoria e, nel merito:
- annullamento della sentenza,
- dichiarazione di intervenuta decadenza/prescrizione del credito vantato,
- condanna dell’amministrazione alla rifusione di quanto indebitamente riscosso
- le spese per entrambi i gradi di giudizio.
L’Agenzia delle Dogane, con atto depositato il 12 dicembre 2006, si costituisce in giudizio, controdeduce su tutte le eccezioni della contribuente e contrappella nella parte in cui la decisione di primo grado erroneamente attribuisce all’amministrazione la non accettazione del contraddittorio in ordine all’eccezione di prescrizione sollevata dalla contribuente.
Conclude chiedendo che sia respinto l’appello, con conferma della sentenza di primo grado ed accolto il proprio appello incidentale, nonché condanna della contribuente alle spese di causa.
Con ordinanza collegiale del 14 febbraio 2007, questo Collegio rigettava la richiesta di sospensione, tranne che per la parte relativa alle sanzioni.
Alla discussione orale le parti ribadiscono i rispettivi punti di vista.

Motivi della decisione

Preliminare si presenta, ad avviso del Collegio, l’esame della censura concernente la carenza di motivazione del provvedimento amministrativo per violazione dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente): il suo accoglimento, infatti, determinerebbe l’assorbimento degli altri motivi di gravame, rendendo superfluo l’esame del merito della controversia.
Tale norma stabilisce testualmente:
«1. Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama».
Il giudice di primo grado, nella motivazione della sentenza appellata, ha affrontato esplicitamente tale questione, ma ha dato ad essa una soluzione che questo Collegio non condivide.
Si afferma, infatti, a pagina 15: «Sul punto, la Suprema Corte (Cass., sez. trib., 8 settembre 2004, n. 18117) insegna che l’allegazione dell’atto di riferimento non è necessaria allorquando l’atto o il documento cui si rinvia sia altrimenti reso conoscibile al contribuente mediante accesso ex art. 22, L. n. 241 del 1990 [...]».
In verità, la citata sentenza n. 18117 della Corte di Cassazione così recita:
«[…] la Commissione tributaria regionale, in luogo di accertare se gli avvisi di rettifica impugnati fossero motivati per relationem ex art. 3.3, L. 7 agosto 1990, n. 241, ha applicato il non ancora vigente, al 1997, art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212, [...]. In sostanza, nel 1997 l’obbligo di motivazione degli atti amministrativi di imposizione tributaria comportava che si accertasse:
a) se l’atto notificato fosse dotato di motivazione diretta, o autonoma, o di motivazione indiretta, o per relationem;
b) se, nel secondo caso, fosse indicato l’atto o il documento cui si rinviava per l’integrazione della motivazione e se ne fosse assicurato l’accesso ex artt. 22 ss., L. 7 agosto 1990, n. 241, anche nell’ipotesi in cui l’atto o il documento richiamato fosse già stato altrimenti reso conoscibile al contribuente;
c) comunque, non era necessaria l’allegazione dell’atto oggetto di rinvio».
Risulta evidente, quindi, che la Suprema Corte, nella riportata decisione, non ha affatto stabilito che l’allegazione dell’atto non è necessaria allorquando il documento sia altrimenti reso conoscibile mediante accesso ex art. 22, L. n. 241/1990, bensì che tale allegazione non era necessaria nel caso concreto al suo esame in quanto, all’epoca dei fatti (anno 1997), lo Statuto dei diritti del contribuente (entrato in vigore l’11 agosto 2000) non era ancora vigente.
Nella fattispecie, l’atto impugnato risale al 2005: lo Statuto dei diritti del contribuente, quindi, era applicabile e l’Agenzia, in ossequio alla prescrizione dell’art. 7, comma 1, doveva allegare l’atto di riferimento e non limitarsi semplicemente a citarne gli estremi o riprodurne il contenuto essenziale.
L’importanza della normativa in questione – e quindi l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di adeguarsi ad essa – è stata posta in luce dalla giurisprudenza della Corte regolatrice; si veda, ad esempio, Cass., sez. trib., n. 17576 del 10 febbraio 2002:
«Il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, che trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3 Cost.), e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto e ne limita l’attività legislativa e amministrativa, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico ed anche nell’ambito della materia tributaria, dove è stato reso esplicito dall’art. 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000 (cosiddetto Statuto del contribuente). Quest’ultima previsione – a differenza di altre che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente – costituisce una delle disposizioni statutarie che, per essere espressive – ai sensi dell’art. 1 della stessa legge n. 212 del 2000 – dei principi generali, anche di rango costituzionale, già immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario, vincolano l’interprete in forza del canone ermeneutica dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione [...]».
Non allegando, agli avvisi di rettifica, l’atto a cui ci si riferiva, l’amministrazione finanziaria ha violato l’articolo 7, comma 1, prima citato, emanando, quindi, un provvedimento irrimediabilmente viziato.
Alla luce delle suesposte considerazioni, la censura del contribuente – concernente il difetto di motivazione dell’atto – si rivela pienamente fondata.
Assorbiti gli altri motivi e l’appello incidentale.
La complessità della vertenza giustifica la compensazione delle spese di lite.

Nota di Christian Califano

La questione oggetto di pronuncia si incentra sulla problematica relativa alla motivazione per relationem degli atti di accertamento doganale e, in particolare, sull’effettiva conoscenza degli atti richiamati nel provvedimento impositivo, ai quali quest’ultimo rinvia per il contenuto della motivazione.
Nel caso di specie, la Commissione di II grado di Trento, operando una distinzione ratione temporis, ha evidenziato che, prima dell’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, l’art. 3, comma 3, legge 241/1990, consentiva, in caso di motivazione per relationem, il rinvio anche ad atti non conosciuti dall’interessato, purché essi fossero precisamente ed espressamente indicati nel provvedimento che operava il rinvio e “resi disponibili” dall ’amministrazione procedente. Questo concetto di conoscibilità, dunque, si riferisce a tutte quelle ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo una conoscenza effettiva dell’atto richiamato, gode semplicemente del diritto di estrarne copia attraverso l’istituto dell’accesso agli atti.
Tale facoltà è, tuttavia, oggi preclusa a seguito dell’entrata in vigore della L. 11 febbraio 2005, n. 15 che ha novellato l’art. 22 della L. 241/1990: la norma prevede ora espressamente, al comma 3, che tutti i documenti amministrativi sono accessibili ad eccezione di quelli esclusi dal successivo art. 24 che, al comma 1, lett. b, inibisce il diritto di accesso ai procedimenti tributari.
L’art. 3, comma 3, L. 241/1990 deve, dunque, essere messo oggi in relazione con il disposto di cui all’art. 7, comma 1, L. 212/2000 il quale, sebbene lo richiami espressamente, impone, invece, l’obbligo di allegazione dell’atto a cui si fa riferimento. Oltre a ciò, sulla specifica disposizione statutaria è poi intervenuto il D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 che, modificando le singole norme tributarie in tema di motivazione, tra cui anche quelle dell’accertamento doganale, ha dato una lettura ancora diversa in punto alla motivazione per relationem.

Premessa
La pronuncia della Commissione tributaria di II grado offre lo spunto per qualche riflessione generale sulla portata e sulla legittimità del rinvio ad altri atti per fondare il contenuto motivazionale dei provvedimenti impositivi.
I giudici di Trento, in relazione all’impugnazione di una serie di avvisi di accertamento emessi sulla base di un processo verbale di constatazione relativamente a delle bollette doganali di importazione, hanno accolto l’eccezione preliminare del contribuente circa il difetto di motivazione: nella fattispecie, infatti, l’Agenzia delle Dogane non aveva allegato allegato l’atto a cui la motivazione degli atti di accertamento faceva riferimento. In particolare, la Commissione ha ritenuto che la disposizione dello Statuto fosse applicabile all’Agenzia, la quale doveva «allegare l’atto di riferimento e non limitarsi semplicemente a citarne gli estremi o a riprodurne il contenuto essenziale».
Per fondare questo convincimento i giudici di trentini fanno leva, oltre che sulla particolare forza normativa delle disposizioni statutarie e sullo specifico contenuto dell’art. 7, comma 1, L. 212/2000, anche sul principio generale di tutela dell’affidamento, ribadito dall’art. 10, comma 1, L. 212/2000, non ritenendo garanzia sufficiente per il contribuente che l’atto richiamato in motivazione fosse solo “reso conoscibile” da parte dell’Agenzia procedente. Secondo la Commissione, infatti, l’obbligo di allegazione deve essere ricollegato al principio di affidamento che «è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico».
Le disposizioni statutarie, dunque, impongono a tutte le Agenzie fiscali di operare, nell’esercizio delle loro funzioni, secondo i principi di buona fede e collaborazione, salvaguardando la conoscenza effettiva, completa ed immediata degli atti che l’amministrazione utilizza per fondare il contenuto motivazionale dei propri atti.
Queste valutazioni operate dai giudici trentini, dunque, creano i presupposti per una analisi d’insieme delle diverse norme che operano in tema di motivazione aliunde, ovvero l’art. 3, comma 3, L. 241/1990, l’art. 7, comma 1, L. 212/2000 e, da ultimo, il D.Lgs 26 gennaio 2001, n. 32.

Conoscibilità effettiva o solo potenziale dell’atto richiamato nella motivazione per relationem?
La questione circa la legittimità del rinvio ad altri atti per fondare il contenuto motivazionale del provvedimento tributario aveva trovato nella giurisprudenza di Cassazione, ancor prima che nella legge (invero dopo una iniziale e generalizzata ritrosia) un univoco e costante indirizzo che aveva considerato legittima la motivazione per relationem tutte le volte in cui l’atto richiamato fosse conosciuto dal contribuente oppure solo reso conoscibile allo stesso[1] .
La pronuncia dei giudici trentini si inserisce, quindi, nel solco di un vasto e risalente dibattito circa il concetto di conoscenza effettiva o solo potenziale degli atti richiamati nella motivazione.
L’entrata in vigore dell’art. 3 della L. 241/1990 ed il dibattito sul suo generalizzato ambito di applicazione[2] , aveva, da un lato, generato ipotesi in cui la tecnica della motivazione per rinvio non costituiva una sufficiente garanzia per il contribuente e, dall’altro, aveva reso non agevole l’identificazione degli atti verso i quali fosse possibile effettuare un rinvio all’art. 3 della L. 241/1990 relativamente all’obbligo normativo di comunicare e rendere disponibile l’atto richiamato.
L’art. 3 della legge sul procedimento amministrativo dispone, infatti, che in caso di motivazione per relationem è legittimo operare un rinvio anche ad atti non conosciuti dall’interessato, purché essi siano precisamente ed espressamente indicati nel provvedimento che opera il rinvio e “resi disponibili” dall’amministrazione procedente.
Questo concetto di conoscibilità, dunque, si riferisce a tutte quelle ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo una conoscenza effettiva dell’atto richiamato, gode semplicemente del diritto di estrarne copia mediante l’accesso agli atti del procedimento.
Tale diritto, ha, tuttavia, sempre scontato aspre critiche da parte della dottrina[3] secondo cui ammettere la possibilità, per l’amministrazione, di rinviare i fondamenti motivazionali dell’atto ad uno o più atti non previamente portati a conoscenza del destinatario, finiva per svuotare di contenuto l’obbligo di motivazione, facendo venire meno la sua funzione di garanzia.
La questione che si pose, anche in giurisprudenza, ruotava dunque attorno alla possibilità, assicurata al contribuente, di conoscere il contenuto motivazionale dell'atto in un momento successivo alla notifica del provvedimento impositivo. Sebbene, infatti, non si mettesse in dubbio la legittimità della motivazione per relationem[4] , in quanto espressamente riconosciuta dalla L. 241/1990, rimaneva il problema se fosse necessario, invece, che l’atto di rinvio fosse reso disponibile anteriormente o contemporaneamente alla notifica dell’atto a cui accedeva. In questi termini, l’atto al quale si operava il rinvio doveva, in ogni caso, risultare idoneo a mettere il contribuente nella condizione di conoscere esattamente le ragioni su cui si fondava la pretesa impositiva.
Il punto era se fosse sufficiente, ai fini della validità della motivazione per relationem, che venisse assicurata al contribuente la conoscibilità dell'atto anche in un momento successivo alla notifica, laddove sussisteva un orientamento, emerso in giurisprudenza, che riteneva adeguato il semplice riferimento ad atto non notificato e non allegato, se non addirittura non prodotto in giudizio dall'Ufficio nel corso del giudizio di primo grado.
Un indirizzo più garantista, al contrario, ne subordinava la legittimità alla condizione che l’atto di rinvio fosse individuato attraverso l’indicazione dell'autorità che lo aveva emesso, della data di adozione e degli estremi di identificazione e che, infine, fosse reso disponibile anteriormente o contemporaneamente alla notifica dell'atto dal quale era richiamato[5] .
Le conseguenze, anche sul piano processuale, paiono di tutta evidenza, in quanto il contribuente poteva essere esposto al rischio di subire una forte limitazione del suo diritto di difesa, dovendo egli andare alla ricerca dell’atto di rinvio e, quindi, avendo tempi più ridotti per articolare le proprie difese entro i brevi termini decadenziali che consentono l’accesso alla fase contenziosa[6] .
Sul punto, è bene comunque evidenziare che l’art. 3, comma 3, L. 241/1990, si limita a stabilire come debba comportarsi l'amministrazione nel caso in cui motivi un provvedimento mediante il rinvio ad altro atto, senza dire alcunché in ordine ai presupposti e alle condizioni di ammissibilità di tale forma di motivazione.
D’altro canto, pare scontato che non potrà essere considerata legittima la motivazione per relationem laddove si sia in presenza di un richiamo ad un atto presupposto che si limita soltanto a rilevare ed a raccogliere dati senza che, nell’atto impositivo, le risultanze istruttorie siano valutate criticamente[7] .
Per altro verso, l’art. 3, comma 3, L. 241/1990, prevedendo che l’atto oggetto del rinvio debba essere comunicato e reso disponibile, è parso legittimare non la conoscenza effettiva, bensì solo la sua potenziale conoscibilità. Questo approccio del legislatore si giustificherebbe in ragione della considerazione che l’impianto della 241/1990 contempla tutta una serie di istituti che consentono all’amministrato di poter acquisire, nel corso del procedimento, la conoscenza delle ragioni dell’atto.
Nel diritto tributario, tuttavia, la situazione è ben diversa, in quanto la facoltà di accesso agli atti è oggi preclusa a seguito dell’entrata in vigore delle modifiche apportate alla L. 241/1990 dalla L. 11 febbraio 2005, n. 15 che ha novellato l’art. 22, il quale prevede ora espressamente, al comma 3, che tutti i documenti amministrativi sono accessibili ad eccezione di quelli esclusi dal successivo art. 24 comma 1, lett. b, tra cui gli atti inerenti i procedimenti tributari.
Nel caso di specie i giudici trentini, pur non rilevando che la facoltà di accesso agli atti tributari è oggi preclusa dalla stessa L. 241/1990, propendono, tuttavia, con argomentazioni diverse, per una conoscenza effettiva dell’atto richiamato.
Il linea di principio la posizione assunta dalla Commissione è condivisibile, indipendentemente dall’attuale contenuto dell’art. 22, L. 241/1990.
Anche nel regime previgente alla novella operata dalla L. 15/2005, infatti, ove la facoltà di accesso agli atti amministrativi era potenzialmente consentita, dare semplicemente al contribuente la facoltà di accedere alla motivazione dell’atto impositivo, acquisendone copia presso gli Uffici, equivaleva sostanzialmente a svuotare la funzione garantista della motivazione[8] .
In tale contesto, infatti, operano rilievi di carattere sistematico in relazione all’ingiustificato affievolirsi dell’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente, che, a causa di un eventuale onere procedimentale di acquisizione dell’atto richiamato, può vedersi ridurre in modo significativo l’ordinario termine per l’impugnazione dell’atto in via giurisdizionale. E ciò a prescindere dal fatto che, nel previgente sistema, sussisteva un difficoltoso esercizio del diritto del contribuente ad accedere alla documentazione tributaria, stante la carenza, nel diritto tributario, di una adeguata disciplina di accesso agli atti[9] e la mancanza della comunicazione dell’avvio del procedimento nei confronti del contribuente sottoposto ad accertamento.
D’altro canto è anche vero che, sul piano applicativo, si era creato un abuso della facoltà rinviare il contenuto della motivazione[10] ad atti privi di ogni elemento o indicazione utile oppure, addirittura, irreperibili: in tal senso, ogni differimento o limitazione del diritto di accesso si riverberava, accentuandolo significativamente, sulla compressione del diritto di difesa. A ciò si aggiungeva la tendenza della giurisprudenza a riconoscere l’efficacia sanante degli atti richiamati, quand’anche mai conosciuti dal contribuente o prodotti per la prima volta in sede processuale, che finivano per legittimare un’integrazione della motivazione successiva all’emissione dell’atto impositivo[11] .
Questa infelice soluzione interpretativa, operando un’inaccettabile commistione tra il profilo della motivazione, attinente alla legittimità della pretesa impositiva, e profilo della prova, concernente, invece, la fondatezza di tale pretesa, arrivava a consentire una grave lesione delle prerogative difensive del contribuente sia in previsione dell’impugnazione giurisdizionale, sia, di conseguenza, all’interno della fase processuale stessa[12] .
L’evidente necessità che la conoscenza del contenuto motivazionale dell’atto richiamato fosse effettiva e non meramente potenziale, quando non addirittura incerta, ha poi condotto il legislatore tributario a disciplinare ad hoc l’istituto della motivazione per relationem.

La disciplina della motivazione per relationem nello Statuto del contribuente: riferimento aliunde e obbligo di allegazione dell’atto
Il riconoscimento normativo della legittimità della motivazione per relationem ai sensi dell’art. 7, comma 1, L. 212/2000 e, ancor di più, dell’obbligo di allegazione dell’atto richiamato, porta con sé la fondamentale affermazione del principio secondo cui così operando, l’Ufficio impositore non deve abdicare illegittimamente all’esercizio del potere impositivo che la legge gli attribuisce in via esclusiva, ma deve concretamente esercitarlo, valutando e facendo proprie le conclusioni dell’atto presupposto che richiama[13] . Questo asserto induce a ritenere che il riferimento alla motivazione di un altro atto richiamato non può esimere l’Agenzia dall’operare un attento vaglio critico degli elementi contenuti nell’atto a cui si rinvia.
L’effetto operato dalla disposizione statutaria sull’orientamento consolidatosi in giurisprudenza è parso, da subito, in grado di produrre una netta inversione di tendenza: la legittimazione della tecnica del rinvio, applicabile a tutti gli atti per i quali l’art. 7 della L. 212/2000 ha sancito un obbligo generale di motivazione, e la necessaria allegazione di ogni atto richiamato, sono chiaramente ispirati ad impedire la formulazione di pretese tributarie eccessivamente criptiche, con la particolarità che, ai fini della loro validità, non è più sufficiente il mero richiamo e l'espressa indicazione della volontà di fare proprio il contenuto dell’atto cui si rinvia in quanto, in ogni caso, è richiesta la sua materiale allegazione all'atto impositivo.
La Corte di Cassazione, adeguandosi al mutato quadro normativo, si è fatta carico di confutare la legittimità del tradizionale orientamento sul tema[14] : il convincimento, più volte espresso, circa la possibilità di integrare la motivazione in sede giudiziaria, mediante la produzione del documento richiamato nell'atto impositivo, è stato rimeditato sulla base della ricostruzione dell’atto impositivo come atto amministrativo di natura sostanziale, esplicativo della pretesa[15] , e non più come atto processuale o esclusivamente funzionale al processo.
In questi termini, anche la tecnica del rinvio non può prescindere dall’acclarata circostanza che la motivazione costituisce un requisito di legittimità dell’atto.
Da ciò discende che la motivazione può assolvere idoneamente la sua funzione solo se i riferimenti richiamati sono allegati o sono comunicati al contribuente contestualmente al provvedimento, ovvero siano da lui già conosciuti in maniera non solo potenziale, ma effettiva[16] .
Non è più, dunque, sufficiente che l’atto richiamato sia semplicemente conoscibile dal contribuente, ma deve essere allegato od il suo contenuto riprodotto[17] .
Su questa via, si arriva ad affermare che, sebbene in linea di principio sia sufficiente la mera conoscibilità, è in sostanza necessario dare la prova, anche presuntiva, della “effettiva conoscenza”, nel caso concreto, dell'atto richiamato[18] .
La soluzione delineata dal legislatore dello Statuto, a fronte dei significativi problemi sottesi alla motivazione per relationem, è apparsa, dunque, efficace e razionale, prevedendo esplicitamente che «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama», a prescindere, ictu oculi, dalla circostanza che il contribuente ne avesse avuto effettiva conoscenza. Allo stesso tempo, comportando un limitato onere a carico dell'amministrazione finanziaria, ha posto un regola di semplice applicazione[19] .
A conferma questa fosse la reale portata applicativa della norma, era intervenuta la stessa amministrazione finanziaria[20] , raccomandando agli Uffici di allegare sempre gli atti richiamati dal provvedimento impositivo.
Questa soluzione, peraltro, se da un lato appariva di effettiva razionalità e di sicura tutela, dall’altro poteva essere considerata non necessaria in tutte quelle ipotesi in cui l’atto allegato era già conosciuto dal contribuente[21] , come nei casi in cui alla previa comunicazione formale del processo verbale di constatazione faceva seguito l’allegazione al provvedimento impositivo di un’altra copia dello stesso atto istruttorio.
In questo modo la finalità garantistica poteva trasformarsi in un onere gravoso per gli Uffici, costretti ad un inutile appesantimento della loro attività; al tempo stesso i principi di economicità ed efficienza a cui deve essere improntata tutta l’attività amministrativa e di cui è profondamente permeato lo Statuto, impongono di non effettuare due volte le medesime attività e prospettano la soluzione di considerare circoscritto l’obbligo di allegare l’atto richiamato ai soli casi in cui i medesimi non fossero stati già stati formalmente comunicati al contribuente.
Su tale questione, a breve distanza dall’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, è intervenuto direttamente il legislatore attraverso le norme delegate di attuazione della L. 212/2000, contenute nel D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32.
Con tale decreto, in relazione al profilo della motivazione degli atti impositivi, è stato disposto anche per le imposte doganali che «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». L’art. 9, D.Lgs. 32/2001, ha infatti modificato in tal senso, aggiungendo il comma 5-bis, all’art. 11 del D.L. 8 novembre 1990, n. 374, concernente la revisione dell’accertamento, le attribuzioni e i poteri degli uffici doganali[22] .
Dal punto di vista applicativo, pertanto, si ripropongono tutte le questioni interpretative già poste; oltre a ciò si impone anche una riflessione circa la portata dell'espressione “contenuto essenziale” dell’atto richiamato[23] , che ripresenta la problematica del contenuto minimo della motivazione dell'atto di accertamento.
Il revirement normativo non ha tardato ad essere recepito dalla prassi amministrativa che, sulla base del tenore letterale della disposizione, ha ritenuto di superare le sue precedenti indicazioni[24] e di poter considerare assolto l’obbligo di cui all’art. 7, comma 1, in tutte le ipotesi in cui gli atti richiamati erano già stati formalmente comunicati al contribuente[25] .
Il risultato di questo intervento ha condotto ad un doppio indirizzo ermeneutico della giurisprudenza di legittimità che non ha mancato di generare incertezze: al già segnalato orientamento che, facendosi carico di modificare la precedente e consolidata posizione della Suprema Corte, ha sottolineato che per la fondamentale funzione di garanzia della motivazione non è sufficiente la mera conoscibilità dell’atto richiamato, imponendosi invece la comunicazione formale o la conoscenza effettiva[26] , ne ha fatto seguito un altro che ha posto in dubbio questo principio ritenendo sufficiente «il riferimento ad elementi offerti da altri documenti conosciuti o conoscibili dal destinatario»[27] .
Si è, dunque, ritornati ad un concetto di “conoscibilità” mutuato dal diritto amministrativo che finisce per divenire, per il contribuente, un mezzo surrettizio attraverso il quale si comprimono le sue facoltà difensive sia in sede procedimentale, sia giurisdizionale.
Questo intervento “restauratore” del D.Lgs. 32/2001, di cui la sentenza in commento non sembra, peraltro, tenere conto, collide in maniera piuttosto evidente con il chiaro disposto dell’art. 7, comma 1, L. 212/2000, oltre a non tenere nella minima considerazione la ratio cui è ispirato l’intero Statuto, ovvero l’aumento delle garanzie del contribuente attraverso l’espressa codificazione nel diritto tributario dei principi di trasparenza e di efficienza dell’azione amministrativa.
Se nell’attuazione delle norme delegate, infatti, il legislatore si fosse accorto che è lo stesso art. 6 dello Statuto a disporre che «l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati», allora avrebbe dovuto confermare la ratio dell’art. 7, comma 1, ed imporre l’obbligo di allegazione dell’atto richiamato in ogni circostanza. Al tempo stesso, e senza necessità di ulteriori disposizioni correttive od integrative, l’esigenza dell’effettiva conoscenza imposta dallo Statuto avrebbe di per sé limitato l’obbligo di allegare l’atto a cui si fa rinvio ai soli casi in cui i medesimi non fossero già stati formalmente comunicati al contribuente e, quindi, da lui conosciuti a tutti gli effetti legali, in attuazione di quei principi di economicità ed efficienza che avrebbero conseguentemente imposto di non effettuare due volte le medesime attività procedimentali.

Conclusioni
Nella concreta fattispecie, i giudici trentini hanno ritenuto che la mancata allegazione dell’atto richiamato per relationem costituissse un irrimediabile vizio invalidante.
Questo assunto impone alcune precisazioni.
In primo luogo, non allegare l’atto a cui l’avviso di accertamento fa riferimento, rendendolo solo potenzialmente conoscibile, espone il contribuente all’impossibilità di poter accedere agli atti del procedimento tributario stante, oggi, l’esplicito divieto posto dalla norma a seguito della novella della L. 15/2005, profilandosi, in tal senso, un inaccettabile limitazione del suo diritto di difesa in pendenza dei termini decadenziali per l’impugnazione. In seconda istanza, è lo stesso Statuto del contribuente ad imporre la necessità di una conoscenza effettiva e non solo potenziale dell’atto richiamato, laddove all’art. 6 dispone che «l’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati».
Se la censura alla mancata allegazione dell’atto istruttorio presupposto è condivisibile, al contrario, desta perplessità la conclusione secondo la quale è stato ritenuto illegittimo il comportamento dell’Agenzia delle Dogane che, in relazione all’atto di riferimento, si è «semplicemente limitata a citarne gli estremi o a riprodurne il contenuto essenziale».
Ora, pur considerando che la sentenza è piuttosto limitata quanto a ricostruzione in punto di fatto, pare di intuire che, in realtà, l’Agenzia delle Dogane, sebbene non avesse allegato l’atto richiamato, quantomeno si era premurata di portar a conoscenza del contribuente il suo “contenuto essenziale” direttamente nella motivazione dell’atto di accertamento poi impugnato.
Come si è visto, le norme delegate di attuazione della L. 212/2000, contenute nel D.Lgs. 32/2001, e in specifico, in materia di imposte doganali, l’art. 9, concernente il «Riordino degli istituti doganali e la revisione delle procedure di accertamento», seppur incoerenti con il principio posto dall’art. 7, comma 1, dello Statuto, consentono all’amministrazione di astenersi dall’allegazione dell’atto solo qualora, nel riprodurre il contenuto essenziale nella motivazione dell’atto notificato, essa dimostri che ha operato un attento vaglio critico degli elementi contenuti nell’atto a cui si fa riferimento e che non è stato allegato.
L’acclaramento della circostanza che l’Agenzia delle Dogane aveva comunque riprodotto il contenuto essenziale dell’atto richiamato avrebbe dunque dovuto indurre la Commissione tributaria, in ottemperanza alle disposizioni di cui al D.Lgs. 32/2001, peraltro ignorate, a non considerare l’atto irrimediabilmente viziato ma, semmai, a sollevare l’eccezione di illegittimità costituzionale dell’art. 11, comma 5-bis, D.Lgs. 374/1990 laddove contrastante con il contenuto dell’art. 7, comma 1, L. 212/2000.
Invero, anche nell’ipotesi in cui la Commissione regionale, sebbene cripticamente, avesse ritenuto prevalente la disposizione statutaria sulle norme delegate di attuazione della L. 212/2000, avrebbe comunque dovuto spiegare i motivi in virtù dei quali l’art. 7, L. 212/2000, è da considerarsi norma con efficacia rafforzata (in quanto espressiva di un principio di rango costituzionale).
Il giudici trentini, invece, hanno invocato, per fondare la rilevanza dell’interpretazione adottata, il principio della tutela dell’affidamento e della buona fede contenuti nell’art. 10, comma 1, della stessa legge 212/2000, ritenendo che quest’ultima previsione costituisca, «a differenza di altre disposizioni statutarie che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, una delle dispozioni statutarie [...] espressive di principi generali, anche di rango costituzionale, già immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario [...]».
Resta, dunque, il fatto che l’obbligo di allegazione di cui all’art. 7 non sembra che possa essere considerato un principio generale dell’ordinamento, non essendo, di conseguenza, in grado di prevalere sulle singole disposizioni di attuazione della L. 212/2000, contenute nel D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32. A questo punto, l’unica via per affermare una sua prevalenza dovrebbe essere costituita dalle censure di illegittimità costituzionale in relazione alle singole norme di attuazione dello Statuto, laddove esse dispongono che «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale».
Sul punto, si può conclusivamente aggiungere che la possibilità di non allegare l’atto richiamato in motivazione, ma di riprodurne il suo contenuto essenziale, se da una parte risolve il problema dell’onere procedimentale di acquisizione dell’atto a cui si fa rinvio, dall’altra non appare una soluzione immune da censure.
Non solo, infatti, il contenuto dell’art. 11, comma 5-bis, D.Lgs. 374/1990 contrasta con il tenore letterale dell’art. 7, comma 1, L. 212/2000, ma, soprattutto, tale norma non tiene in considerazione la ratio cui è ispirato l’intero Statuto: l’aumento delle garanzie del contribuente attraverso la codificazione dei principi di trasparenza, efficienza e collaborazione nell’azione amministrativa che, certamente, verrebbero meglio perseguiti con l’effettiva conoscenza dell’intero atto richiamato e, quindi, con la sua notificazione o allegazione.