IL DELICATO RAPPORTO TRA AUTORITA' E CONSENSO IN AMBITO TRIBUTARIO: IL CASO DELLA TRANSAZIONE FISCALE*
di Loris Tosi

1. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria nella recente evoluzione normativa - 2. L’art. 182-ter della legge fallimentare - 3. L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale: i crediti privilegiati e i crediti chirografari - 4. Segue: L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale: le tipologie di tributo transabili - 5. La misura della “transazione” dei tributi - 6. Gli aspetti procedurali della transazione fiscale: l’avvio della procedura - 7. La difficile conciliabilità della transazione fiscale con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria: aspetti sostanziali - 8. La difficile conciliabilità della transazione fiscale con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria: aspetti procedurali - 9. Conclusioni

1. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria nella recente evoluzione normativa
Nel mio intervento analizzerò il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario attraverso l'approfondimento di quello che rappresenta un "caso limite", cioè la «transazione fiscale», regolata dall'art. 182-ter del R.D. n. 267 del 1942. [1]
Si tratta di un istituto di recente introduzione e che, quantomeno sino ad oggi, ha trovato un'applicazione decisamente scarsa, ma le cui peculiari caratteristiche consentiranno di affrontare il tema, di ben più ampio respiro, del rapporto che intercorre tra autorità e consenso nel diritto amministrativo e tributario.
L'argomento affrontato attraversa trasversalmente diversi istituti del diritto amministrativo, ma in ambito tributario si amplifica in modo rilevante per effetto dei corollari che discendono dal principio di capacità contributiva, cristallizzato nel primo comma dell'art. 53 Cost. e in base al quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Ci si riferisce, in particolare, al corollario della indisponibilità dell'obbligazione tributaria, che vorrebbe che il credito tributario non possa essere oggetto di atti di disposizione - rinunce, sconti, ecc. - da parte del titolare della potestà impositiva, che è tenuto ad applicare in modo sistematico ed imparziale le norme tributarie. E non si tratta di una questione di poco conto, se si considera che la migliore dottrina ha affermato che la irrinunciabilità della potestà di imposizione costituisce un «principio cardine del diritto tributario» [2].
L'indisponibilità dell'obbligazione tributaria, peraltro, per essere davvero in linea con la Carta costituzionale, non dovrebbe rappresentare solo una regola "sulla carta", ma dovrebbe tradursi anche in un effettivo incasso di imposte commisurate alla forza economica del contribuente, computate sulla base delle regole di volta in volta fissate dal legislatore.
Il tema di cui si tratta è divenuto via via più complesso negli ultimi anni, per effetto dell'introduzione e del sempre maggior impiego dell'accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, le cui caratteristiche delineano istituti di definizione transattiva delle controversie [3].
Va però rilevato che si tratta di istituti:
- che incidono su una pretesa erariale che non è ancora definitiva, cioè prima dell'impugnazione dell'avviso di accertamento (nel caso dell'accertamento con adesione) o nel corso del giudizio avanti la Commissione tributaria provinciale (nel caso della conciliazione giudiziale);
- che trovano la più ampia diffusione nell'ambito di controversie in cui sono le questioni di fatto (e non quelle di puro diritto) ad essere dibattute o in cui è stato fatto impiego di medie di settore, coefficienti presuntivi, ecc.;
- che comunque mantengono un automatismo per quel che riguarda la determinazione delle sanzioni [4], degli interessi e della tempistica di pagamento è [5].
Tant'è che parte della dottrina ritiene che l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale non si pongano in contrasto con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria [6] ancorché, a dire il vero, nel diritto vivente si registrino casi in cui il comportamento tenuto dagli Uffici finanziari consiste nell'impiego di detti strumenti con finalità sostanzialmente transattive. Analoghe considerazioni, peraltro, possono essere formulate con riferimento ad un altro istituto di recente introduzione, il ruling di standard internazionale, disciplinato dall'art. 8 del D.L. n. 269 del 2003. Si tratta, come noto, di un istituto finalizzato a condurre l'amministrazione finanziaria e il contribuente alla stipula di un «accordo» con «principale riferimento al regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalties» [7].
Ebbene, anche in questo caso l'accordo tra Agenzia delle Entrate e contribuente dovrebbe trovare un limite nel rispetto delle specifiche disposizioni legislative riguardanti le imprese che operano su scala internazionale e consistere - nell'ottica della semplificazione e della correttezza e certezza dei rapporti con il fisco - nella definizione delle concrete modalità attuative di dette norme al singolo caso, spesso complesse da definire [8].
Il tutto, quindi, compatibilmente con il richiamato principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria.
E ancora, a conferma del fatto che il trend legislativo non è sistematicamente ispirato al principio dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria, va messo in luce il continuo impiego di strumenti accertativi o pseudo-accertativi che sostituiscono ai dati dichiarati dal contribuente valori forfettizzati [9]. Ci si riferisce, ad esempio, alla normativa in materia di studi di settore o di società di comodo di cui all'art. 30 della L. n. 724 del 1994, in cui i redditi dichiarati dal contribuente - al ricorrere di determinati presupposti - vengono sostituiti da quelli fissati dal legislatore mediante indici che sono il frutto, non di stime o approfondimenti economico-aziendali, bensì di vere e proprie scelte di politica di bilancio, rese necessarie da obiettivi di pura cassa. Ciò posto, e vengo così al tema centrale del mio intervento, ritengo che il recente inserimento della norma sulla transazione fiscale offra lo spunto per verificare nuovamente il grado di attualità e di effettiva applicazione del principio dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria nel nostro ordinamento.

2. L’art. 182-ter della legge fallimentare
Nell'ambito della riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali realizzata con il D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 - attuativo della delega contenuta nell'art. 1, comma 5, della L. 14 maggio 2005, n. 80 - è stato introdotto l'art. 182-ter nel capo V del titolo III della L.F.
Già il nome assegnato all'istituto dalla rubrica dell'art. 182-ter, «transazione fiscale», è assai significativo ai fini che qui interessano, considerato che nel diritto tributario non è certo usuale parlare di "transazioni". La "transazione", infatti, è un istituto tipico e ampiamente impiegato nell'ambito del diritto civile ed è definita dall'art. 1965 del Codice civile come quel contratto con cui le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro [10].
Come si è accennato in precedenza, il credito tributario, per definizione, dovrebbe essere non disponibile e non rinunciabile e, conseguentemente, non negoziabile con modalità transattive.
Ma l'art. 182-ter prevede che l'imprenditore, nell'ambito della domanda di ammissione alla procedura di concordato preventivo [11]:
- possa proporre «il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea»;
- che la proposta possa prevedere la dilazione del pagamento;
- che se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possano essere «inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali»;
- che se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non possa essere «differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari».
È stato introdotto, dunque, un istituto che dovrebbe consentire agli imprenditori in stato di crisi che accedono alla procedura di concordato preventivo di "accordarsi" con l'amministrazione finanziaria per definire in via bonaria la propria posizione fiscale, concordando l'entità della pretesa - a titolo di imposte, sanzioni e interessi - nonché le relative modalità di pagamento e garanzie.
Come emergerà nel prosieguo, non vi è dubbio che la formulazione letterale della disposizione testé citata sia decisamente infelice.
Basti pensare che:
a) in primo luogo, il richiamo ai «tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori» e ai «tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea» non è certo in grado di definire con precisione quali tributi possano essere oggetto di transazione e quali, invece, non lo possano essere;
b) in secondo luogo, nella formulazione della L.F. in vigore fino al 31 dicembre 2007, era tutt'altro che pacifico che, nell'ambito del concordato preventivo, i crediti privilegiati potessero essere soddisfatti in modo parziale. E ciò era difficilmente conciliabile con la previsione, contenuta nell'art. 182-ter, secondo cui la percentuale di soddisfazione dei crediti oggetto della transazione fiscale non poteva essere inferiore a quella offerta «ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali» (i cui crediti, come noto, sono di fatto sistematicamente privilegiati);
c) in terzo luogo, l'art. 182-ter non chiarisce la portata e le modalità dell'intervento dell'Agenzia delle Entrate (e, per quanto di sua competenza, del concessionario) nell'ambito della procedura di concordato preventivo, lasciando spazio all'ipotesi, recentemente condivisa da un'isolata pronuncia giurisprudenziale [12], che il concordato preventivo e la transazione fiscale si possano perfezionare in assenza di uno specifico provvedimento dell'amministrazione finanziaria e, addirittura, contro la volontà di quest'ultima.
In ogni caso, ai fini che qui rilevano, quand'anche ai tre punti sopra elencati venisse data una risposta restrittiva, resta il fatto che l'art. 182-ter si configura come un istituto che consente di "transigere" l'ammontare di taluni tributi e degli accessori, definendone altresì le modalità di pagamento e le relative garanzie. Il tutto in modo ben diverso da quanto accade nell'ambito di istituti quali l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, in cui vi è la possibilità di definire esclusivamente tributi, nel primo caso, accertati e ancora contestabili giudizialmente o, nel secondo caso, oggetto di una controversia avanti la Commissione tributaria provinciale, con modalità, tempistica e garanzie predeterminate dal legislatore.
Il che impone di verificare se l'art. 182-ter sia compatibile con il principio della indisponibilità dell'obbligazione tributaria e, conseguentemente, con l'art. 53 della Carta fondamentale.
Compatibilità che, come ci si appresta ad illustrare, è resa ancor più problematica alla luce dell'esigenza di fornire una risposta estensiva ai tre punti sopra elencati.

3. L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale: i crediti privilegiati e i crediti chirografari
L'art. 182-ter prende in considerazione i «tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea».
Per comprendere l'ambito oggettivo di applicazione dell'istituto in esame - e, conseguentemente, l'impatto dell'istituto rispetto al principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria - si rende necessario, in primo luogo, determinare cosa il legislatore abbia inteso stabilire adottando la non certo chiara locuzione «limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo».
Dalla formulazione della norma non sembra potersi dubitare che la transazione possa avere ad oggetto i crediti tributari chirografari, indipendentemente dalla loro avvenuta iscrizione a ruolo, mentre molto meno chiara è la transabilità dei crediti assistiti da privilegio.
A questo ultimo proposito, una parte della dottrina ritiene che i crediti tributari privilegiati sarebbero transabili esclusivamente nel caso in cui siano stati iscritti a ruolo [13]. Resterebbero perciò esclusi i soli tributi assistiti da privilegio ma non ancora iscritti a ruolo.
Questa soluzione, tuttavia, per quanto non sia incompatibile con l'oscura formulazione letterale dell'art. 182-ter, è in parte insoddisfacente in quanto, negando la transabilità dei tributi assistiti da privilegio (cioè, sostanzialmente, la totalità dei tributi) per la quota non ancora iscritta a ruolo, porterebbe ad escludere la possibilità di definire transattivamente, ad esempio, i tributi contestati con avvisi di accertamento non ancora impugnati dal contribuente e quelli relativi alle liti pendenti innanzi alle Commissioni tributarie (per la parte non ancora iscritta a ruolo).
Circostanza, questa, che si scontra con la ratio dell'istituto in esame, che dovrebbe essere finalizzato a consentire alle imprese in stato di crisi di definire le proprie pendenze con l'erario e di tornare in bonis.
Dovrebbe perciò superarsi l'oscuro dato letterale dell'art. 182-ter e propendere per la soluzione secondo cui anche i tributi assistiti da privilegio non iscritti a ruolo possano essere oggetto di transazione fiscale [14].

4.Segue: L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale: le tipologie di tributo transabili
Passiamo alle specifiche tipologie di tributo che possono essere oggetto di transazione fiscale. Il richiamo, operato dall'art. 182-ter, ai «tributi amministrati dalle Agenzie fiscali [...] ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea» porta a considerare transabili l'Ires, l'Irpef, le accise, l'imposta di bollo, l'imposta di registro, le imposte ipotecarie e catastali, ecc. Dovrebbe essere transabile altresì l'Irap, considerato che questa viene amministrata dall'Agenzia delle Entrate: tale conclusione dovrebbe valere anche quando saranno attuate le disposizioni dell'art. 1, commi 43 ss., della legge finanziaria per il 2008, che dovrebbero portare a configurare l'Irap come un vero e proprio tributo regionale, le cui funzioni di accertamento, liquidazione e riscossione, tuttavia, saranno affidate all'Agenzia delle Entrate.
Sono invece esclusi i tributi locali non amministrati dalle Agenzie fiscali, quali l'Ici, la Tarsu/Tia, la Tosap/Cosap, l'imposta sulle pubblicità e pubbliche affissioni, ecc. Per effetto dell'espressa esclusione dei «tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea» non possono essere oggetto di transazione i dazi doganali di pertinenza comunitaria.
Più complessa è la questione legata all'Iva: a ben vedere, pare che l'Iva possa essere transata. Ciò non solo perché la sua esclusione dai tributi definibili con la procedura di cui all'art. 182-ter depotenzierebbe sensibilmente lo strumento della transazione fiscale, contravvenendo così alla ratio dello stesso, ma anche perché, in base alla normativa comunitaria, l'Iva non dovrebbe rientrare in senso stretto nelle citate «risorse», ancorché gli Stati membri versino all'Unione europea somme commisurate agli imponibili Iva. [15]

5. La misura della “transazione” dei tributi
Ma passiamo alla misura in cui i crediti oggetto della transazione fiscale possono essere definiti: questione che risulta problematica non solo nell'ambito della transazione fiscale bensì, più in generale, nel complesso della disciplina del concordato preventivo.
Ora, dal dato normativo emerge che non vi sono vincoli o limiti quanto alla determinazione della percentuale in cui i crediti chirografari debbono essere soddisfatti. Si potrà perciò verificare la soddisfazione parziale (e sarà questa la regola) dei crediti tributari non assistiti da cause di prelazione.
Più dubbia, di converso, era in passato la questione per quanto riguarda i crediti privilegiati, che, come vedremo, è stata oggi risolta a seguito del recente intervento normativo operato attraverso il D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169.
Una parte della dottrina, invero, ha inizialmente sollevato dubbi riguardo alla possibilità di proporre piani di concordato con previsione di pagamenti non integrali per i creditori muniti di cause di prelazione.
Ciò, in particolare, valorizzando la previsione dell'art. 177, L.F. (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2007), in forza del quale, ai fini dell'approvazione del concordato «i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, ancorché la garanzia sia contestata, non hanno diritto al voto se non rinunciano al diritto di prelazione». E nel sistema previgente, la giurisprudenza prevalente aveva affermato che l'ammissione al concordato preventivo postulasse l'integrale pagamento dei creditori privilegiati, anche sulla base della considerazione che questi ultimi non disponevano del diritto di voto [16].
La soluzione preferibile, tuttavia, è quella secondo cui nell'assetto normativo precedente alla novella apportata con il D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169, i creditori muniti di privilegio potessero essere soddisfatti anche parzialmente nell'ambito del concordato preventivo.
Ciò non solo perché nessuna limitazione è stata posta sul punto dal legislatore.
Sotto il profilo sistematico, invero, va rilevato che l'art. 124, comma 3, L.F., stabilisce che, nel concordato fallimentare, la proposta avanzata dall'imprenditore possa prevedere che i creditori muniti di diritto di prelazione non vengano soddisfatti integralmente, purché «il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di vendita, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile al cespite o al credito oggetto della garanzia indicato nella relazione giurata di un esperto o di un revisore contabile o di una società di revisione designati dal tribunale. Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può aver l'effetto di alterare l'ordine delle cause legittime di prelazione».
Vero è che nel concordato fallimentare, ai sensi dell'art. 127, L.F., «i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, ancorché la garanzia sia contestata, dei quali la proposta di concordato prevede l'integrale pagamento, non hanno diritto al voto se non rinunciano al diritto di prelazione».
Ma ciò potrebbe condurre a ritenere che anche nel concordato preventivo disciplinato dalla L.F. nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2007 i creditori privilegiati non avessero diritto di voto nel solo caso di previsione di soddisfazione integrale dei loro crediti [17].
Inoltre, è proprio la disposizione sulla transazione fiscale che confermava esplicitamente la possibilità di soddisfare i crediti privilegiati, ivi inclusi quelli tributari, in misura parziale. L'unica condizione posta dal legislatore con riferimento a tali ultimi crediti, infatti, è che la «percentuale [...] di pagamento», nonché le relative garanzie e la tempistica fissata, non siano inferiori «a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali».
Di conseguenza, o si riteneva priva di significato e di concreta efficacia l'indicazione, data dal legislatore nell'art. 182-ter, secondo cui i crediti tributari privilegiati non possono avere una percentuale di abbattimento inferiore a quella degli altri crediti privilegiati [18]; o si riconosceva che l'art. 182-ter confermava la tesi che anche i crediti privilegiati, nell'ambito del concordato preventivo, potessero (e possano) essere soddisfatti in modo parziale.
In ogni caso, la descritta situazione di empasse normativo è stata superata dal legislatore.
A decorrere dall'1 gennaio 2008, infatti, l'art. 160 della L.F. stabilisce espressamente che la proposta di concordato preventivo può prevedere che «i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione giurata di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d. Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l'effetto di alterare l'ordine delle cause legittime di relazione».
Anche l'art. 177 è stato modificato e prevede ora che «i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, ancorché la garanzia sia contestata, dei quali la proposta di concordato prevede l'integrale pagamento, non hanno diritto al voto se non rinunciano in tutto o in parte al diritto di prelazione».
La soluzione adottata deve essere vista, da un punto di vista operativo, con favore, posto che, portando ad una potenziale riduzione della pretesa erariale, può produrre benefici per gli altri creditori e incrementare le probabilità che l'impresa in crisi torni in bonis. Il tutto in un quadro normativo che è stato oggetto di critiche a più riprese, in quanto le pretese dell'amministrazione finanziaria verso società sottoposte a procedure concorsuali - a titolo di imposte, sanzioni ed interessi - portavano a sensibili contrazioni, se non al totale svuotamento, del patrimonio a disposizione dei creditori dell'imprenditore sottoposto alla procedura.

6. Gli aspetti procedurali della transazione fiscale: l’avvio della procedura
Come si evince dall'art. 182-ter, il presupposto base, la cui ricorrenza è necessaria al fine di accedere alla transazione fiscale, è la formulazione del piano di cui all'art. 160, L.F. e, dunque, la domanda per l'ammissione alla procedura di concordato preventivo.
L'avvio della procedura di transazione fiscale coincide con l'avvio della procedura di concordato preventivo, poiché la proposta di transazione deve, per l'appunto, essere presentata unitamente alla domanda di concordato [19].
La proposta di transazione fiscale, quindi, deve essere sottoscritta dal debitore e depositata al Tribunale del luogo in cui l'impresa ha la propria sede principale, unitamente al ricorso di cui all'art. 161, L.F. [20]Contestualmente al deposito presso il Tribunale, in base all'art. 182-ter, L.F., copia della domanda e della relativa documentazione deve essere presentata al competente concessionario della riscossione ed al competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate.
Alla domanda deve essere acclusa copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l'esito dei controlli automatici [21] e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al fine di «consentire il consolidamento del debito fiscale».
Nel termine di trenta giorni dalla presentazione della domanda il concessionario deve trasmettere al debitore una «certificazione attestante l'entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso», mentre l'Ufficio deve liquidare i tributi risultanti dalle dichiarazioni e notificare eventuali «avvisi di irregolarità», unitamente ad una «certificazione attestante l'entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario».
Il concessionario e l'Ufficio debbono svolgere un'attività di verifica della situazione del contribuente con riferimento ai debiti oggetto della domanda di transazione, riscontrando le eventuali irregolarità e determinando così quella che dovrebbe essere la base di partenza per l'eventuale definizione.
Va peraltro notato che è tutt'altro che chiaro quale debba essere l'oggetto di detta attività di verifica.
Quello che dovrebbe essere certo è che dovranno essere svolti quei controlli che vengono abitualmente effettuati mediante procedure automatizzate, come si desume indirettamente dalla circostanza che il contribuente è tenuto ad allegare alla propria proposta di transazione solamente le dichiarazioni per le quali non è pervenuto l'esito di detti controlli.
Ben più dubbio, invece, è che l'amministrazione finanziaria sia obbligata ad effettuare controlli sostanziali a carico del contribuente, preclusivi di successive attività accertative.
Nel silenzio della norma, seguendo un criterio di ragionevolezza, si dovrebbe rispondere positivamente a tale interrogativo, considerato che, se gli Uffici potessero rivedere i risultati "transati" ai sensi dell'art. 182-ter, l'istituto regolato da quest'ultima disposizione perderebbe significativamente di efficacia e diverrebbe ben poco appetibile.
Va però dato atto che, se così fosse, il termine di trenta giorni di cui dispongono Ufficio e concessionario si dimostrerebbe davvero breve, dovendo l'amministrazione svolgere attività istruttorie potenzialmente complesse.
In ogni caso, gli avvisi di irregolarità e la certificazione citati in precedenza, una volta emesso il decreto di ammissione al concordato preventivo di cui all'articolo 163, L.F., debbono essere trasmessi al commissario giudiziale per la convocazione dei creditori ex art. 171, L.F. e per la redazione della relazione di cui al successivo art. 172, in cui vengono descritte le cause del dissesto, la condotta del debitore, le proposte di concordato e le garanzie offerte ai creditori. Dopodiché, è previsto che l'Ufficio e il concessionario partecipino al voto in sede di adunanza dei creditori, previa acquisizione del parere della Direzione regionale [22].
Quanto agli effetti della conclusione della transazione fiscale, l'art. 182-ter prevede che la chiusura della procedura di concordato - che si verifica ex art. 181, L.F. con il decreto di omologazione - determina la «cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi» per i quali si è perfezionata la transazione.
Va tuttavia chiarito quale sia il destino delle seguenti posizioni (che, come visto in precedenza, dovrebbero poter rientrare nel campo di applicazione della transazione fiscale):
a) avvisi di accertamento già emanati ma non ancora impugnati dal contribuente (sempre che lo stesso sia nei termini per adire al giudice tributario);
b) controversie già instaurate innanzi alle Commissioni tributarie e non ancora decise con sentenza passata in giudicato;
c) potenziali accertamenti futuri, relativi a tributi e annualità per i quali l'amministrazione finanziaria non sia ancora decaduta dal potere di rettifica.
Le soluzioni preferibili, nel silenzio della norma e considerata la ratio dell'istituto, dovrebbero essere le seguenti:
a) quanto alla fattispecie sub a, operare una definizione con una procedura di (o analoga a quella di) accertamento con adesione all'interno della transazione fiscale;
b) quanto alla fattispecie sub b, chiudere con conciliazione giudiziale le liti pendenti ai sensi dell'art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (o con procedimento sostanzialmente analogo [23]);
c) quanto alla fattispecie sub c - pur non disponendo l'art. 182-ter una preclusione per l'amministrazione finanziaria di emanare provvedimenti impositivi aventi ad oggetto i tributi e le annualità oggetto di definizione - riconoscere che i tributi oggetto della transazione, per le annualità prese in considerazione, debbano considerarsi definiti, senza che l'amministrazione finanziaria abbia potere di operare attività di rettifica.
Quest'ultima soluzione, invero, appare in linea, da un lato, con la ratio complessiva dell'istituto, che dovrebbe essere diretto a consentire all'impresa in crisi di tornare in bonis e di "ripartire da zero" e, dall'altro lato, con il testo dall'art. 182-ter, il cui quinto comma stabilisce che «la chiusura della procedura di concordato ai sensi dell'articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma».

7. La difficile conciliabilità della transazione fiscale con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria: aspetti sostanziali
Alla luce di quanto sin qui evidenziato, emerge chiaramente che la transazione fiscale è un istituto difficilmente conciliabile con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, sia dal punto di vista sostanziale, sia - e sul punto si tornerà nel prossimo paragrafo - dal punto di vista procedurale [24].
Dal punto di vista sostanziale, invero, si è avuto modo di vedere che la transazione fiscale contempla la possibilità che il debitore proponga all'amministrazione finanziaria il pagamento «anche parziale» di taluni tributi e dei «relativi accessori», seppur già iscritti a ruolo, per di più con la possibilità di richiedere una non meglio precisata dilazione di pagamento.
Diversamente da quanto accade in altri istituti che pongono problemi di conciliabilità con il dogma dell'indisponibilità - accertamento con adesione e conciliazione giudiziale - si assiste alla possibilità di perfezionare transazioni che prevedano il pagamento parziale di tributi già iscritti a ruolo e di sanzioni in misura non prestabilita dal legislatore, con tempistiche e garanzie liberamente concordabili tra contribuente e amministrazione finanziaria.
Colpisce in particolare che, trattandosi di una «transazione» avente ad oggetto tributi - cioè elementi che non sarebbero disponibili - non sia stata inserita alcuna previsione in ordine ai criteri che l'amministrazione finanziaria dovrebbe seguire in sede di accettazione o di rifiuto della proposta transattiva ricevuta dal contribuente.
A questo proposito, si può notare che l'art. 182-ter ha delle similitudini con una precedente disposizione, cioè l'art. 3, comma 3, del D.L. n. 138 del 2002, entrato in vigore il 23 febbraio 2003 e abrogato dall'art. 151 del D.Lgs. n. 5 del 2006 con decorrenza dal 16 gennaio 2006. Si tratta della norma che consentiva all'amministrazione finanziaria, dopo l'inizio dell'esecuzione coattiva, di procedere alla «transazione» dei «tributi iscritti a ruolo dagli uffici dell'Agenzia delle Entrate, il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato» in caso di «accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l'insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali» [25].
L'art. 182-ter, sotto questo profilo, si colloca nel solco (anzi, rappresenta l'apice) di una legislazione scarsamente attenta agli aspetti sistematici, non preceduta da alcun affinamento dottrinale e, soprattutto, gravemente lacunosa. Lacunosità che si amplifica poiché si tratta di una disposizione decisamente atipica ed in posizione derogatoria rispetto al sistema tributario nel suo complesso.
Come se non bastasse, il legislatore ha fatto un passo indietro rispetto al citato art. 3, comma 3, del D.L. n. 138 del 2002, in cui, se non altro, era previsto che la transazione avesse luogo in caso di «accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva». Si tratta di una formulazione assolutamente generica e che, di fatto, non poneva all'amministrazione finanziaria alcun vincolo in ordine alla possibilità di definire transattivamente i debiti dei contribuenti.
L'assoluto silenzio del legislatore sul punto nell'ambito dell'art. 182-ter, tuttavia, non può essere accolto positivamente, fermo restando che dovrebbe comunque ritenersi desumibile dal sistema - e, in particolare, dagli artt. 53 e 97 Cost. - che nell'ambito della transazione fiscale gli Uffici, al momento della valutazione della proposta del contribuente, siano tenuti a ponderare l'efficacia e l'economicità della procedura di riscossione coattiva rispetto ai risultati conseguibili, per l'appunto, accettando la proposta di transazione, nonché - coerentemente con quello che è lo spirito della riforma del diritto fallimentare - a valutare le conseguenze negative che l'eventuale fallimento potrebbe produrre con riguardo a situazioni collegate ad interessi costituzionalmente tutelati, quali - per esempio - il profilo occupazionale e quello produttivo [26].
In ogni caso, qualora non venissero fissate linee guida in merito ai criteri da seguire in sede di transazione fiscale, è probabile che si verificheranno rallentamenti nelle decisioni degli Uffici locali che, nel dubbio, tenderanno a rivolgersi - in relazione alla valutazione della bontà delle offerte e delle garanzie proposte - alle Direzioni regionali preordinate che, non lo si può escludere, potranno a loro volta rivolgersi alla Direzione centrale.
Giunti a questo punto, ci si deve chiedere se l'introduzione di un istituto con le caratteristiche della transazione fiscale conduca ad affermare che il principio dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria sia stato irrimediabilmente violato.
Orbene, a mio parere non ci si deve far condizionare eccessivamente dalle singole scelte di un legislatore spesso capriccioso, prepotente e, soprattutto, poco attento alle esigenze di coerenza sistematica.
È necessario, piuttosto, tentare di ricucire la coerenza di un sistema che contempli un istituto quale è quello della transazione fiscale, richiamando la giurisprudenza della Corte costituzionale formatasi con riguardo alle disposizioni condonistiche.
Invero, in diverse occasioni, la Consulta ha riconosciuto la legittimità di tale tipologia di disposizioni, facendo leva sull'eccezionalità delle situazioni in cui sono stati previsti i condoni, sul fabbisogno delle casse erariali, nonché sull'esigenza di rendere effettivo l'obbligo di contribuzione [27].
Allo stesso modo, allora, la transazione fiscale deve essere letta valorizzando la circostanza che essa costituisce una procedura che consente di incidere sull'entità della pretesa tributaria esclusivamente in situazioni eccezionali e, segnatamente, nei casi di difficoltà economica del contribuente. Come visto, infatti, la transazione fiscale può essere perfezionata solamente nell'ambito del concordato preventivo e dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, cioè in situazioni che, per definizione, postulano uno stato di crisi, eppertanto una situazione di tendenziale incapacità a far regolarmente fronte alle obbligazioni, anche di natura tributaria.
Inoltre, l'istituto dovrebbe essere diretto a consentire all'erario un (potenzialmente ridotto) effettivo e spedito incasso di somme che, in caso di fallimento del contribuente, potrebbero non essere incassate o, comunque, incassate in tempi più lunghi o in misura inferiore.
La legittimità della transazione fiscale rispetto all'art. 53 Cost., dunque, dovrebbe discendere dalla circostanza che essa è uno strumento in grado di bilanciare l'esigenza di attuare un prelievo determinato in applicazione delle inderogabili norme tributarie sostanziali, con la volontà di rendere rapido ed effettivo il prelievo. Obiettivo che, per l'appunto, può essere raggiunto evitando il fallimento del contribuente - consentendogli, anzi, di tornare in bonis - e commisurando il debito tributario a quelle che sono le sue effettive possibilità economico-finanziarie.

8. La difficile conciliabilità della transazione fiscale con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria: aspetti procedurali
Non sono solo gli aspetti sostanziali a creare problemi di compatibilità tra la transazione fiscale e il principio di indisponibilità: si deve rilevare, infatti, che anche l'aspetto procedurale comporta l'emersione di rilevanti disarmonie con il testé citato principio.
Ora, l'art. 182-ter è decisamente lacunoso anche per quanto riguarda gli aspetti procedurali, considerato che nulla dice in relazione a come si perfezioni la transazione fiscale. E, lo si ripete, l'assenza di indicazioni legislative in ordine alle modalità - oltre che, come visto, ai criteri - da seguire per giungere alla "transazione fiscale" è particolarmente grave, se si considera che l'attività dell'amministrazione finanziaria è tendenzialmente vincolata e caratterizzata da ristrette aree di discrezionalità.
A questo proposito, è ragionevole ritenere che, prima di giungere al voto, debba instaurarsi un vero e proprio contraddittorio tra contribuente e amministrazione finanziaria, finalizzato alla "contrattazione" della proposta di transazione fiscale, cioè allo svolgimento di una trattativa che verterà sul quantum dell'obbligazione tributaria residua, sulla tempistica di "rientro" e sulle garanzie rilasciabili.
Qualora non venga trovato un accordo, la transazione non dovrebbe potersi concludere, e pertanto alla totalità dei debiti tributari dovrebbe tornare applicabile l'ordinaria disciplina del concordato. Di contro, qualora venga trovato l'accordo, l'amministrazione finanziaria si pronuncerà in favore della chiusura della procedura di concordato, con relativa transazione fiscale. L'art. 182-ter, a questo ultimo proposito, regola due distinte situazioni, a seconda che si sia in presenza:
- di tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, per i quali l'adesione alla proposta di concordato si perfeziona con atto del direttore dell'Ufficio, su conforme parere della competente Direzione regionale ed è espresso mediante voto favorevole in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall'articolo 178, L.F.;
- di tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario alla data di presentazione della domanda, per i quali è il concessionario che esprime il voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell'Ufficio e previo conforme parere della competente Direzione regionale [28].
Va però sottolineato che il dato normativo non chiarisce con quali modalità e in quale fase l'atto di transazione definito tra contribuente e amministrazione finanziaria entri formalmente nella procedura concordataria. Né vi sono indicazioni concrete in ordine alle modalità secondo cui la transazione dovrebbe perfezionarsi tra i due soggetti testé citati, soffermandosi l'art. 182-ter, L.F. esclusivamente sulle modalità di intervento dell'amministrazione finanziaria al voto nell'adunanza dei creditori.
Invero, non possono essere sollevati dubbi quanto alla circostanza che al momento della presentazione della proposta di concordato nulla è dato sapere in ordine alla praticabilità della transazione fiscale ed ai relativi "numeri", potendo questa essere rifiutata dell'amministrazione finanziaria o modificata a seguito delle "trattative" intercorse con il contribuente.
Di qui, peraltro, discende che nella proposta di concordato non potrà tenersi conto della proposta di transazione, se non in termini ipotetici e subordinati al perfezionamento della stessa, con conseguenti inevitabili difficoltà nella gestione del concordato.
Come emerge dall'art. 182-ter, infatti, copia della domanda deve essere presentata "con" il piano previsto dall'art. 160, L.F., con cui viene richiesto il concordato preventivo, che, per di più, deve essere presentato "contestualmente" all'amministrazione finanziaria e al Tribunale, talché l'avvio della procedura di concordato è simultaneo all'avvio della procedura di transazione.
La procedura di concordato, allora, dovrebbe essere strutturata come segue: all'atto della presentazione della domanda di concordato, il contribuente ha la possibilità di dichiarare e documentare l'intenzione di promuovere la transazione fiscale e di avanzare una proposta di base. Il procedimento di transazione fiscale si svolgerà, sotto la vigilanza del commissario giudiziale, parallelamente alla procedura di concordato.
Al termine di una vera e propria fase di contraddittorio, non dissimile da quella che caratterizza l'istituto dell'accertamento con adesione, in caso di buon esito delle trattative, la transazione confluirà - precedentemente all'approvazione del concordato - in un atto ad hoc, sottoscritto dal direttore dell'Ufficio, dal concessionario (previo conforme parere della Direzione regionale o subordinato al suo parere positivo) e dal contribuente.
Non è invece chiaro se la conclusione della transazione fiscale debba ritenersi subordinata ad una specifica autorizzazione del giudice delegato ex art. 167, comma 3, L.F., in forza del quale «le transazioni, i compromessi [...] le concessioni di ipoteche o di pegno, le fideiussioni, le rinunzie alle liti, le ricognizioni di diritti di terzi, le cancellazioni di ipoteche, le restituzioni di pegni [...] e in genere gli atti eccedenti la ordinaria amministrazione, compiuti senza l'autorizzazione scritta del giudice delegato, sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori al concordato».
Il punto è dubbio, ancorché la peculiarità della transazione fiscale, la presenza di un'espressa disciplina che ne regola la procedura e l'intervento dell'amministrazione finanziaria (anche per il tramite della Direzione regionale) potrebbero far propendere per la non obbligatorietà di detta autorizzazione.
Orbene, una siffatta ricostruzione della procedura di transazione fiscale dovrebbe consentire di salvaguardare la compatibilità del neointrodotto istituto con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria.
Si tratterebbe, infatti, di una procedura non dissimile da quella che caratterizza istituti quali l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale (e ferme restando le osservazioni formulate in precedenza con riferimento all'aspetto sostanziale della normativa in esame).
Senonché, la prima giurisprudenza formatasi con riferimento alla transazione fiscale ha sposato una tesi radicalmente diversa, negando che - in assenza di un'espressa previsione normativa - possa configurarsi un'automatica esclusione dell'omologazione del concordato ogni qual volta si manifesti, rispetto alla proposta, la contrarietà dell'amministrazione finanziaria, non sussistendo un «diritto potestativo di veto da parte dell'erario rispetto a proposte che, in legittima adesione all'astratta previsione normativa, disciplinino in concreto una corresponsione unicamente percentuale dei crediti erariali, anche assistiti da privilegio» [29].
In altre parole, secondo la citata giurisprudenza, gli effetti della definizione tributaria deriverebbe non tanto dalla procedura di transazione fiscale in sé (cioè da un separato accordo debitore-erario), bensì dalla più ampia procedura di concordato, all'interno della quale l'amministrazione finanziaria è chiamata a partecipare, attraverso il proprio voto, alla stregua delle altre parti creditrici.
Ebbene, l'accoglimento di una simile impostazione comporterebbe conseguenze di grande rilievo sull'impatto dell'istituto della transazione fiscale rispetto al principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria.
In primo luogo, infatti, la transazione fiscale si concluderebbe senza l'emanazione da parte dell'amministrazione finanziaria di un provvedimento amministrativo idoneo a formalizzare il quantum debeatur.
In secondo luogo, si verificherebbe un atto di disposizione dell'obbligazione tributaria, anche a prescindere dalla (anzi, potenzialmente contro la) volontà dell'amministrazione finanziaria.
Ora, non può escludersi che tale soluzione sia corretta rispetto alla disciplina del concordato preventivo, ma è certo che si tratta di una soluzione davvero difficilmente conciliabile con il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria e, in particolare, con l'art. 53 Cost. da cui esso promana.
Condizione necessaria affinché la transazione fiscale possa essere - come si è visto - a fatica conciliata con l'art. 53 Cost., infatti, è che la rideterminazione "transattiva" delle imposte dovute dall'imprenditore in stato di crisi sia assoggettata alla valutazione e alla specifica approvazione da parte dell'amministrazione finanziaria e non solamente a quella dei creditori.
Valutazione che, per l'appunto, dovrebbe essere operata in applicazione degli artt. 53 e 97 Cost., bilanciando, caso per caso, l'esigenza di applicare rigorosamente le disposizioni tributarie con la necessità di puntare al rapido recupero di somme effettivamente nella disponibilità del contribuente.

9. Conclusioni
Alla luce di quanto sin qui evidenziato, si può concludere che la transazione fiscale è un istituto che pone dei complessi problemi di compatibilità con il principio dell'indisponibilità del credito tributario e, conseguentemente, con l'art. 53 Cost.
Come visto, al pari di quanto si verifica periodicamente con le norme di condono, la principale ragione che ha spinto il legislatore a derogare a detto principio è rappresentata dalla volontà di riscuotere in modo efficiente tributi divenuti difficilmente recuperabili (nel caso in argomento, quelli dovuti dagli imprenditori in stato di crisi).
Nella fattispecie della transazione fiscale, tuttavia, siamo in presenza di un istituto che - al contrario di quanto accade nei condoni, in cui è il legislatore a fissare le somme dovute dai contribuenti per definire le proprie posizioni fiscali - assegna agli Uffici dell'amministrazione finanziaria il potere di "trattare" con il contribuente e di definire, senza alcun esplicito vincolo quantitativo, l'ammontare della pretesa tributaria.
Per di più, diversamente da altri casi in cui si assiste, se non altro nella prassi, a "trattative" tra contribuente e amministrazione, nella transazione fiscale vi è un marcato margine operativo per gli Uffici, non solo con riferimento alla determinazione delle imposte, ma anche in relazione ad "accessori", sanzioni, tempistica e modalità di pagamento.
Si tratta di elementi che rappresentano degli scogli superabili a solamente a fatica - come a fatica e con il parere non sempre favorevole della dottrina sono stati superati dalla Consulta con riferimento ai condoni - ma che rischiano di divenire insormontabili qualora si condividesse la lettura della norma data dalla prima giurisprudenza pronunciatasi in materia, in base alla quale il concordato preventivo, con previsione al suo interno di una transazione fiscale con pagamento parziale dei crediti erariali, si potrebbe perfezionare anche contro la volontà dell'amministrazione finanziaria.
La disponibilità del credito tributario, infatti, verrebbe posta nelle mani dei creditori del contribuente, le cui scelte non discenderanno certo dall'applicazione degli artt. 53 e 97 Cost.
Sotto questi profili, dunque, la legittimità costituzionale dell'istituto della transazione fiscale diverrebbe difficilmente sostenibile. E riconoscere la legittimità di un simile istituto dovrebbe spingere a prendere atto che il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria è venuto meno, se non altro nel limitato ambito oggettivo di applicazione dell'art. 182-ter.
A ciò si aggiunga - anche se la questione esula dal tema della compatibilità con il canone di indisponibilità - che l'istituto della transazione fiscale pone non pochi problemi con riferimento anche ad altri principi cardine dell'ordinamento tributario e, segnatamente, con quello dell'uguaglianza e della ragionevolezza.
La transazione fiscale, invero, è prevista solamente nell'ambito del concordato preventivo e - a decorrere dall'1 gennaio 2008 - dell'accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis della L.F.
I soggetti che accedono alle altre procedure disciplinate dalla L.F. e i soggetti che non possono essere assoggettati a dette procedure (piccoli imprenditori, professionisti, enti pubblici e persone fisiche non imprenditrici), quindi, rimangono esclusi dalla possibilità di fruire della transazione fiscale.