INTRODOTTA LA CONFISCA PER EQUIVALENTE ANCHE NEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO
di Gian Luca Soana

1. Premessa - 2. I delitti tributari e la confisca prima di questo intervento legislativo - 3. L’introduzione nel sistema penale della confisca per equivalente - 4. Il tentativo dei giudici di merito di estendere la confisca per equivalente alle frodi fiscali - 5. L’art. 1, comma 143, della legge finanziaria - 6. Confisca per equivalente e reato transnazionale

1. Premessa
Una delle novità della Finanziaria per l'anno 2008 è data dalla introduzione anche in materia penale tributaria della confisca per equivalente.
In termini generali in materia di repressione della criminalità economica e, in misura più ampia, dei delitti indirizzati a far conseguire al reo un profitto di questa natura, uno degli interventi che, sia dal punto di vista della repressione che della prevenzione, risulta maggiormente efficace è quello diretto a sottrarre al soggetto attivo del reato il vantaggio economico da esso conseguito attraverso la sua condotta criminale; sottrazione che può, in modo efficace e senza attendere l'esito del giudizio, avvenire, già durante le indagini preliminari, attraverso lo strumento del sequestro preventivo del denaro o dell'utilità conseguita per, poi, all'esito del giudizio, tradursi nella sua confisca. Ciò considerando che un efficiente funzionamento di questo tipo di interventi viene a togliere al reo il provento della sua attività criminosa che, nella gran parte dei casi, costituisce la ragione unica della sua condotta illecita.
In tale ambito, si è, tuttavia, verificato che la disciplina generale prevista dal codice penale in questa materia risulta, spesso, del tutto inefficace nel determinare la sottrazione al reo di quanto illecitamente conseguito.
Sul punto, in termini generali, la confisca è regolata nel codice penale dall'art. 240 ove si stabilisce - per quanto qui interessa - che possono essere oggetto di confisca facoltativa le cose che «[...] sono il prodotto o il profitto [...]» del reato stabilendosi, poi al secondo comma n. 1) la confisca obbligatoria per le «cose che costituiscono il prezzo del reato». A sua volta, l'art. 321, comma 2, c.p.p. consente, già dalla fase delle indagini preliminari, il sequestro preventivo delle cose che possono essere oggetto di confisca.
Questa normativa, quale unica fonte generale del potere di confisca, si è rivelata, spesso, inadeguata a consentire, nei reati diretti a conseguire un vantaggio illecito di natura economica, di colpire in modo efficiente il profitto conseguito dal reo. Ciò in quanto questa disposizione pretende che per aversi la confisca sia necessario che i beni colpiti siano il diretto prodotto del reato, richiedendosi con essa la presenza di una relazione diretta, attuale e strumentale tra il bene sequestrato e il reato del quale costituisce il profitto illecito.
In questo contesto, allora, il sequestro è ammissibile solo quando il bene si identifichi proprio in quello che l'autore del reato apprende alla sua disponibilità per effetto diretto e immediato dell'illecito oppure in quello che lo stesso ha realizzato come conseguenza anche indiretta o mediata della sua attività criminosa [1]. Da ciò, poi, deriva che laddove il profitto venga conseguito attraverso somme di denaro si possa avere la confisca solo qualora vi siano sufficienti indizi per ritenere che il denaro di provenienza illecita sia stato depositato in un conto bancario o investito in titoli che divengono, poi, oggetto del provvedimento cautelare reale [2] o, al più, laddove questa abbia ad oggetto beni che siano il frutto del diretto reimpiego da parte dell'autore del denaro illecitamente conseguito [3]. Principi questi che determinano sostanziali difficoltà in questo tipo di reati tenendo conto che, soprattutto laddove il profitto avvenga in denaro, per aversi la confisca non è possibile sequestrare una qualunque somma di denaro ma è necessario, come appena indicato, individuare quella di diretta derivazione causale dall'attività del reo.
Inoltre, una vera e propria impossibilità si verifica laddove il profitto del reo non derivi dal conseguimento di un bene economico ma da un risparmio di questa natura; risparmio che, evidentemente, non può essere oggetto di confisca non traducendosi nel diretto conseguimento di un bene individuabile ma nel mancato sostenimento di costi che, in assenza della condotta illecita, si sarebbe dovuto sostenere.
Infine si aggiunge che, trattandosi di ipotesi di confisca facoltativa, in caso di patteggiamento il giudice non può procedere a confisca, dovendo restituire il profitto in sequestro, essendo - laddove si proceda con questo procedimento speciale - questa consentita, ex art. 445 c.p.p., solo per i casi di confisca obbligatoria di cui all'art. 240, comma 2, c.p.p.

2.I delitti tributari e la confisca prima di questo intervento legislativo
Queste difficoltà si sono riscontrate, fino ad oggi, anche in materia di diritto penale tributario ove, in assenza di una norma specifica, hanno trovato applicazione i principi sopra richiamati. In tale ambito, già nella vigenza della legge n. 516 del 1982 e, poi, con il D.Lgs. n. 74 del 2000, si è verificata la presenza di detta difficoltà, se non di una vera e propria impossibilità, di sottoporre a sequestro, prima, e a confisca, poi, il profitto dei reati in materia di evasione di imposte.
Ciò considerando, tra l'altro, di come in materia di reati tributari, nella gran parte dei casi, il profitto si realizza attraverso il mancato pagamento dell'imposta dovuta e, indi, non già con il conseguimento di un provento in denaro ma a mezzo di un risparmio economico: risparmio che in quanto tale non può essere assoggettato a confisca ex art. 240 c.p.
Sul punto, in modo invero consolidato e senza sbandamenti, la Suprema Corte, richiamando i principi sopra citati, ha da sempre osservato come in tema di reati tributari non possa essere assoggettato a sequestro preventivo, nella prospettiva di una successiva confisca, il saldo liquido di un conto corrente in misura corrispondente all'imposta evasa non sussistendo il necessario rapporto di derivazione diretta tra l'evasione dell'imposta e le disponibilità del conto dal momento che non può affermarsi che la disponibilità liquida sia frutto dell'indebito arricchimento per una somma equivalente all'imposta evasa [4].
In questo contesto recentemente le sezioni unite penali hanno indicato come per aversi detta confisca deve «pur sempre sussistere, comunque, il rapporto pertinenziale, quale relazione diretta, attuale e strumentale, tra il denaro sequestrato e il reato del quale costituisce il profitto illecito (utilità creata, trasformata od acquisita proprio mediante la realizzazione della condotta criminosa). In particolare, in relazione agli illeciti fiscali, devono escludersi collegamenti esclusivamente congetturali, che potrebbero condurre all'abberrante conclusione di ritenere, in ogni caso e comunque legittimo il sequestro del patrimonio di qualsiasi soggetto venga indiziato di illeciti tributari [...] dovendo essere tenuta ferma l'esigenza di una diretta derivazione causale dell'attività del reo intesa quale stretta correlazione con la condotta illecita» [5].
Necessità di questa stretta correlazione che ha, di fatto, limitato i casi di confiscabilità del denaro o di altre utilità economiche a quelle situazione, non molto frequenti, ove sia possibile una diretta individuazione del bene oggetto del vantaggio patrimoniale posto alla base della condotta di evasione fiscale; ciò, in particolare, con riferimento a quelle ipotesi nelle quali la condotta illecita si è sviluppata, non già a mezzo del mancato pagamento di imposte, ma attraverso l'ottenimento di un indebito rimborso (equiparato alla condotta evasiva ex art. 1, lettera d, del D.Lgs. n. 74 del 2000) e sempre che si riesca a individuare il luogo ove si trova il denaro oggetto di rimborso o i beni nei quali è stato reinvestito [6].

3. L’introduzione nel sistema penale della confisca per equivalente
Per superare queste difficoltà e per rendere lo strumento cautelare reale effettivamente efficace, anche con riferimento a fattispecie dirette a fare procurare al reo un vantaggio di natura economica difficilmente attaccabile con il tradizionale strumento dell'art. 240 c.p., il legislatore è intervenuto, in più occasioni, introducendo nel nostro ordinamento la figura della cd. confisca per equivalente.
Istituto giuridico che si è ritenuto di non dovere prevedere come forma generale di confisca applicabile a tutte le condotte illecite ma che, di volta in volta, è stato inserito con riferimento a singole fattispecie penali allorché è stato valutato come necessario per una migliore repressione di quelle condotte illecite [7].
In particolare, per quel che qui interessa, con l'art. 3 della L. 29 settembre 2000, n. 300 si è introdotto - all'interno del capo relativo «ai delitti dei pubblici ufficiali contro la pubblica amministrazione» - l'art. 320-ter c.p. proprio in materia di confisca.
Con questa norma si prevede che nel caso «di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'art. 444 c.p.p., per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320» (peculato, malversazione ai danni dello Stato, indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato, corruzione, concussione) «è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che non appartengano a persone estranee al reato, ovvero quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo [...]». Il secondo comma stabilisce, poi, con riferimento al reato di cui all'art. 321 c.p. che «è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto, salvo che non appartengano a persone estranee al reato, ovvero quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di detto profitto [...]». Il terzo comma, infine, stabilisce che «il giudice con la sentenza di condanna» (o di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p.) « determina le somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato».
Con essa, allora, si prevede, innanzitutto, la confisca obbligatoria del profitto del reato.
Ciò in deroga al comma 1 dell'art. 240 c.p. che, invece, per il profitto prevede una forma di confisca facoltativa. Trattasi di differenza di non poco conto considerando, da un lato, che la stessa non lascia al giudice alcun margine di discrezionalità sul punto - presente invece nel caso di confisca facoltativa - e, inoltre, che nel caso di patteggiamento il giudice potrà e dovrà, comunque, procedere alla confisca essendo questa esplicitamente prevista come obbligatoria anche in caso di accesso a detto rito alternativo.
Inoltre, ed è sicuramente l'aspetto più interessante e maggiormente punitivo per il reo, con questa norma si introduce per detti reati la cd. "confisca per equivalente".
Con essa, allora, proprio per ovviare gli inconvenienti sopra indicati e derivanti dalla applicazione della disciplina generale contenuta nel codice penale, si viene a consentire la confisca di beni nella disponibilità del reo, per un valore equivalente al profitto subito, indipendentemente dal loro collegamento, diretto o indiretto, con il fatto di reato. Ciò sia laddove non sia possibile individuare il bene oggetto del profitto sia laddove questo non sia presente essendo il vantaggio economico della condotta illecita dato da un risparmio di spese dovute.

4. Il tentativo dei giudici di merito di estendere la confisca per equivalente alle frodi fiscali
La possibilità di applicare la confisca per equivalente anche ai reati tributari, è stata tentata, recentemente, da alcuni giudici di merito che nel cercare di superare le difficoltà sopra richiamate, hanno applicato anche a questi reati l'art. 640-quater c.p.
In termini sintetici, l'art. 640-ter c.p., prevede l'applicabilità dell'art. 322-ter c.p., tra l'altro, nei casi di truffa ai danni dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1). In particolare, questa disposizione prevede che «nei casi di cui agli articoli 640, secondo comma, n. 1, [...] si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni contenute nell'articolo 322-ter».
In tale ambito, alcuni giudici di merito hanno proceduto al sequestro di denaro o di altri beni non direttamente correlati alla condotta illecita ritenendo applicabile anche in materia penale tributaria la confisca per equivalente ex art. 640-quater. In particolare, in queste occasioni, si è ritenuto che insieme ai delitti tributari di dichiarazione fraudolenta ed emissione di fatture false, potesse configurarsi a carico degli indagati anche il delitto di cui all'art. 640, comma 2, n. 1, c.p. (truffa ai danni dello Stato); ciò in quanto, secondo detta prospettazione, questo reato verrebbe a concorrere con i delitti tributari e, indi, la sua ricorrenza consentirebbe l'applicazione della confisca per equivalente.
Trattasi di posizione che, correttamente, è stata respinta dalla Suprema Corte che ha osservato, in più occasioni, come il delitto di frode fiscale si pone in rapporto di specialità con la truffa aggravata ai danni dello Stato di cui all'art. 640, comma 2, n. 1, c.p. e che, indi, in questo contesto l'assorbimento di quest'ultimo reato in quello di frode fiscale non consente di applicare la confisca per equivalente non prevista per il menzionato reato finanziario [8].

5. L’art. 1, comma 143, della legge finanziaria
Queste difficoltà sono state superate con l'art. 143 della legge finanziaria 2008 che ha stabilito che «nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all'art. 322-ter del codice penale».
Con questa disposizione si prevede, allora, che per tutti i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 - avente ad oggetto la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto - trovi applicazione la normativa sulla confisca regolata dall'art. 322-ter c.p.
Il tutto a mezzo di un rinvio all'art. 322-ter c.p. - con la specificazione «in quanto applicabili» - identico a quello già contenuto nell'art. 640-quater c.p. per i reati di truffa aggravata ai danni dello Stato. Elemento quest'ultimo utile in quanto consente, come di seguito verrà evidenziato, di usufruire della elaborazione giurisprudenziale e dottrinale già avutasi in materia in ordine alla portata di questo rinvio. Da questa norma deriva, innanzitutto, che per i reati tributari la confisca del profitto derivante dal mancato pagamento dell'imposta dovuta è obbligatoria; obbligatorietà presente anche in caso di patteggiamento.
Inoltre, e questo costituisce l'aspetto più innovativo, si stabilisce anche per questi reati la possibilità di procedere a sequestro per equivalente - per poi confiscarli - in tutti quei numerosi casi nei quali non è possibile individuare i beni oggetto del profitto derivante dalla condotta criminosa.
Pertanto, una volta stabilita la somma di denaro che è stata oggetto del mancato pagamento di imposte dovute (inteso anche quale percezione di un indebito rimborso) e verificata la impossibilità di procedere al sequestro del provento del reato, si potrà procedere al sequestro, prima, e alla confisca, poi, di somme di denaro o di beni aventi un valore equivalente a quelli così sottratti all'erario; il tutto senza la necessità di quella specifica individuazione che, soprattutto in relazione alla natura di risparmio che è propria della condotta evasiva, rendeva, di fatto, impossibile la confisca in questa materia.
Nel richiamare la giurisprudenza avutasi con riferimento sia all'art. 322-ter c.p. che all'art. 640-quater c.p., deve, innanzitutto, evidenziarsi che - come è naturale - ai fini del sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, non occorre provare il nesso di pertinenzialità della res rispetto al reato, essendo assoggettabili a confisca beni nella disponibilità dell'imputato per un valore corrispondente a quello relativo al profitto o al prezzo del reato [9], potendo allora questo riguardare beni che, oltre a non avere alcun rapporto con la pericolosità individuale del soggetto, non hanno neanche alcun collegamento diretto con il singolo reato [10]. Inoltre, a fugare, in relazione al significato del rinvio contenuto nella norma qui in esame, quei dubbi che sono sorti con riferimento all'art. 640-quater c.p. e alla sua esatta portata, si è indicato come la confisca per equivalente possa intervenire, non solo con riferimento al prezzo di cui al comma primo dell'art. 322-ter, ma anche al profitto del reato richiamato nel secondo comma di questa stessa norma [11]. Elemento di particolare importanza nella nostra materia ove non è presente un prezzo ma un profitto del reato.
Stabilendo l'art. 322-ter che la misura deve intervenire nei confronti di «beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente a detto profitto», per aversi la confisca per equivalente è necessaria la presenza dei seguenti presupposti: a) la persona raggiunta dalla misura cautelare reale deve essere indagata per uno dei reati per i quali sia consentita la confisca per equivalente; b) nella relativa sfera giuridico-patrimoniale non sia rinvenuto, per una qualsivoglia ragione, il prezzo o il profitto del reato per cui si procede, ma di cui sia certa l'esistenza; c) i beni da sequestrare non devono appartenere a persona estranea al reato, condizione questa comune a tutte le ipotesi di confisca di cui all'art. 322-ter c.p. [12]
Da quanto appena indicato, deriva che deve, innanzitutto, procedersi per uno qualsiasi dei delitti tributari regolati dal D.Lgs. n. 74 del 2000: infatti, l'art. 1, comma 143, qui introdotto richiama tutte le fattispecie penali presenti in questo decreto legislativo. Inoltre, deve riguardare beni nella disponibilità di un soggetto che sia giudicato come responsabile di uno di questi reati. Il tutto a far si, poi, che - per la fase antecedente alla condanna - presupposto indispensabile per il sequestro è che trattasi di beni di persona direttamente indagata per uno di questi delitti [13].
Si è, tuttavia, più volte, specificato che per la presenza di questo elemento è necessario ma anche sufficiente che la persona nei cui confronti si procede alla confisca sia autore di uno dei delitti richiamati dalla norma (indi nel caso che qui interessa di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000) non essendo, invece, richiesto che, in concreto, lo stesso abbia avuto, personalmente, un vantaggio economico da questa vicenda e/o comunque un vantaggio nella misura nella quale il suo patrimonio venga colpito. Sul punto, infatti, si è osservato che essendo la confisca per equivalente - prevista dagli artt. 322-ter e 640-quater c.p. - una forma di prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti la stessa viene ad assumere un carattere preminentemente sanzionatorio [14]; da ciò deriva che in caso di concorso di più persone nel reato sia legittimo il sequestro eseguito in danno di un solo concorrente del reato per l'intero importo relativo al prezzo o al profitto dello stesso reato, anche laddove le somme illecite siano state incamerate in tutto o in parte da altri coindagati [15].
In questo contesto, si è aggiunto come la confisca per equivalente possa, allora, operare nei confronti dei beni del soggetto attivo persona fisica anche laddove questi abbia agito in nome e per conto di una persona giuridica che abbia, poi, per intero acquisito il profitto derivante dalla sua condotta illecita [16].
Elemento di particolare importanza in materia di reati tributari tenendo conto che in essi, soprattutto nei casi di maggiore rilevanza, il soggetto attivo del reato agisce, non in proprio, ma quale rappresentante di una società in favore della quale ha conseguito l'evasione dell'imposta: fattore, peraltro, già regolato dal D.Lgs. n. 74 del 2000 all'art. 1, lettera e.
Nel contempo, si deve tuttavia ritenere come non sia possibile una confisca per equivalente nei confronti, invece, della persona giuridica in nome della quale ha agito il soggetto attivo del reato. Al riguardo, in termini generali e con riferimento alla confisca regolata dall'art. 240, comma 1, c.p., non vi sono dubbi che si possa procedere a confisca del profitto del reato - laddove questo venga effettivamente individuato - nei confronti della persona giuridica, in nome e per conto della quale, il soggetto attivo abbia agito. Si è, infatti, evidenziato che quando l'attività illecita viene posta in essere da una persona giuridica attraverso i propri organi rappresentativi, mentre a costoro farà capo la responsabilità penale per i singoli fatti reato, ogni altra conseguenza patrimoniale non potrà che ricadere sull'ente esponenziale in nome e per conto del quale la persona fisica abbia agito, con esclusione della sola ipotesi di avvenuta rottura del rapporto organico per avere l'imputato colpevole agito di propria esclusiva iniziativa [17].
Diverso è, invece, il caso della confisca per equivalente che nella norma in commento è prevista solo nei confronti del reo e non anche nei confronti di soggetti ad esso diversi. Soggetti diversi tra i quali può comprendersi anche la persona giuridica in nome della quale questi ha illecitamente agito. In tale direzione, in più occasioni, si è pronunciata la Cassazione che ha evidenziato come la confisca nei confronti delle persone giuridiche, in relazione alla responsabilità di chi agisce in nome e/o per conto proprio, è ben possibile laddove trattasi della confisca delle cose direttamente pertinenti al reato, nelle quali si evidenza il carattere non sanzionatorio ma di misura di sicurezza patrimoniale della confisca, ma non nel caso della confisca per equivalente che è caratterizzata per la sua applicabilità a cose non pertinenti al reato dalla sua natura sanzionatoria che la rende applicabile unicamente nei confronti del reo [18].
Altro presupposto è la presenza di un prezzo o di un profitto derivante dal reato per cui si procede che non sia stato rinvenuto ma di cui è certa l'esistenza. Da ciò deriva che per potersi avere la confisca per equivalente è necessario che, in concreto, da quella condotta illecita sia conseguito un profitto, inteso quale vantaggio economico; non vi potrà, invece, essere detta misura laddove nessun concreto vantaggio economico sia stato conseguito a seguito della condotta illecita [19].
Trattasi di elemento che può avere rilevanza in materia di reati tributari tenendo conto che alcune di queste fattispecie sono configurate quali reati di pericolo che possono realizzarsi anche laddove, in concreto, nessun danno per l'erario e, indi, nessuna evasione di imposta si sia verificata [20]. In questi casi è evidente che, in assenza di una concreta evasione di imposta e, indi, in mancanza di un profitto derivante dalla condotta illecita, non potrà aversi nessuna confisca per equivalente. La confisca deve essere relativa a un valore corrispondente al profitto conseguito [21] e a «beni di cui il reo ha la disponibilità».
In relazione a quest'ultimo punto, pur nelle incertezze iniziali - derivanti dalla diversa e più chiara formulazione della analoga norma presente in materia di usura [22] - si è osservato come la nozione di "disponibilità" non richieda necessariamente la titolarità di un diritto reale o obbligatorio su questi beni da parte del soggetto attivo del reato, essendo sufficiente, ma anche necessaria, la presenza di elementi fattuali che indichino come questi abbia una disponibilità di fatto sul bene [23], agendo su di esso uti dominus, ponendosi, quindi, in una situazione assimilabile, dal punto di vista fattuale, a quella del proprietario [24].
Concetto di disponibilità fattuale sul quale sembra essersi orientata anche la giurisprudenza consentendo ad esempio il sequestro di beni che, pur appartenendo a terzi, risultavano di fatto nella disponibilità degli indagati essendo stati oggetto di una vera e propria interposizione fittizia [25]. In tale direzione d'altra parte è possibile richiamare anche la giurisprudenza avutasi in materia di misure di prevenzione ove, con riferimento alla nozione di "disponibilità del bene" quale presupposto per la confisca, si è osservato come sia possibile, il sequestro e la confisca di beni formalmente intestati a terzi, laddove vi sia la rigorosa prova dell'esistenza di situazioni che avallino concretamente l'ipotesi del carattere puramente formale di detta intestazione, funzionale alla esclusiva finalità di favorire il permanere del bene in questione nella effettiva e autonoma disponibilità di fatto del reo [26].
Altro elemento richiesto è che si proceda ad essa solo laddove non sia possibile il sequestro del bene diretto provento del reato.
Sul punto, si ribadisce, innanzitutto, come per la gran parte dei reati tributari la confisca del bene diretto loro provento non è possibile in quanto sviluppandosi lo stesso a mezzo di un risparmio, con il mancato pagamento delle imposte dovute, nessun bene sul punto individuabile sarà presente. In ogni caso, laddove una tale individuazione sia astrattamente possibile - ad esempio nei casi di conseguimento di un indebito rimorso - si è indicato come l'impossibilità di reperimento e sequestro dei profitti illeciti, che condiziona l'adozione di un provvedimento di sequestro preventivo in funzione della futura confisca per equivalente, non deve necessariamente essere assoluta e definitiva, ma può riguardare anche un'impossibilità transitoria o reversibile, purché esistente nel momento in cui la misura cautelare reale viene richiesta e disposta; la possibile precarietà di tale circostanza di fatto condiziona anche l'onere di motivazione del provvedimento cautelare, che va limitato al richiamo della sia pur momentanea indisponibilità del bene, senza che sia necessario dare dettagliatamente conto delle attività volte alla ricerca dell'originario prodotto o profitto del reato [27].
Un'ultima notazione relativa alla decorrenza di questa forma di confisca. Si osserva come questa possa trovare applicazione anche in relazione a condotte criminose commesse prima della sua entrata in vigore.
Infatti, in assenza di una disposizione transitoria, deve evidenziarsi come il principio di irretroattività della legge penale, sancito dagli artt. 2 c.p. e 25, comma 2, Cost., è operante nei riguardi delle norme incriminatrici ma non rispetto alle misure di sicurezza sicché la confisca può essere disposta anche in riferimento a reati commessi nel tempo in cui essa non era legislativamente prevista ovvero era diversamente disciplinata quanto a tipo, qualità e durata [28].
Il tutto tenendo conto che l'art. 200, primo comma, c.p. - secondo cui le misure di sicurezza sono regolate dalla legge in vigore al momento della loro applicazione - deve essere interpretato nel senso che, mentre non può applicarsi una misura di sicurezza per un fatto che al momento della sua commissione non costituiva reato, è possibile la suddetta applicazione per un fatto di reato per il quale originariamente non era prevista la misura, atteso che il principio di irretroattività della legge penale riguarda le norme incriminatrici e non le misure di sicurezza, che per loro natura sono correlate alla situazione di pericolosità attuale del reo [29].
Né, in senso diverso è possibile richiamare la giurisprudenza avutasi proprio con riferimento agli artt. 322-ter e 640-quater c.p. ove si è indicata l'applicabilità della confisca per equivalente solo ai fatti commessi dopo l'entrata in vigore della legge n. 300 del 2000 che ha introdotto dette norme. Infatti, in questa legge, all'art. 15, è stata inserita una disposizione transitoria che, in modo esplicito, esclude l'applicabilità di queste norme ai reati ivi previsti commessi anteriormente alla sua entrata in vigore.
Norma transitoria che non è, invece, presente nella disposizione qui in commento [30]. Al riguardo, in ultimo, deve segnalarsi come il Gup presso il Tribunale di Trento ha, con ordinanza del 12 febbraio 2008, sollevato questione di costituzionalità per contrasto con l'art. 117 della Costituzione della norma qui in commento - in relazione alla assunta violazione dell'art. 7 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo per come interpretato, proprio in materia di confisca, dalla Corte europea dei diritti dell'uomo in data 9 febbraio 1995 (Welch C. regno Unito) - proprio nella parte in cui questa consente la confisca obbligatoria per equivalente in relazione anche a reati tributari commessi precedentemente alla sua entrata in vigore.

6. Confisca per equivalente e reato transnazionale
Un ultima notazione relativa alla circostanza che già un recente intervento legislativo consentiva, in alcuni limitati casi, la confisca per equivalente in materia tributaria.
In modo sintetico, si fa riferimento alla legge 16 marzo del 2006, n. 146 avente ad oggetto la previsione di una nuova fattispecie penale, quella di reato transnazionale.
In particolare, con questa legge, in esecuzione alla convenzione delle Nazioni Unite contro il crimine organizzato transnazionale, adottata dall'assemblea generale il 15 novembre 2000 e il 31 maggio 2001, si è previsto all'art. 3 quale reato transnazionale il reato punito con la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni qualora sia coinvolto un gruppo criminale organizzato nonché: a) sia commesso in più di uno Stato; b) ovvero sia commesso in uno Stato, ma una parte sostanziale della sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo avvenga in un altro Stato; c) ovvero sia commesso in uno Stato ma in esso sia implicato un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato; d) ovvero sia commesso in uno Stato ma abbia effetti sostanziali in un altro Stato.
Trattasi di norma che può trovare applicazione anche in materia di frode fiscale.
Sul punto, innanzitutto, si osserva come dal punto di vista della pena edittale i reati di dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3) prevedono una pena massima di sei anni di reclusione.
Inoltre, l'esperienza giudiziaria insegna come in questa materia la presenza di frodi attuate a mezzo di un associazione a delinquere - un gruppo criminale organizzato - e che coinvolgono più di un Paese costituiscono una realtà abituale e in forte espansione.
In particolare, assume rilievo in questo settore, il fenomeno delle cd. "frodi all'Iva intracomuniaria" che avvengono, di frequente, non già con singole ed episodiche condotte criminose, ma attraverso la preventiva costituzione di un vincolo associativo tra più soggetti (gli operatori comunitari cedenti, i titolari delle cartiere, gli effetti acquirenti dei beni) diretto a realizzare nel tempo, e in relazione ad un determinato prodotto (di solito, autovetture, materiale elettronico, carni, animali vivi), una serie indefinita di operazioni fraudolente approfittando dell'attuale "regime temporaneo" relativo all'Iva intracomunitaria.
In esse, poi, è naturalmente presente l'ulteriore elemento richiesto dall'art. 3 essendo questo tipo di condotte, necessariamente, commesse in più di uno Stato.
Infatti, in modo necessario, l'attività criminale viene in parte commessa nello Stato comunitario dal quale parte il bene oggetto di vendita e nel quale viene predisposta la falsa fatturazione - indicante non l'effettivo ricettore del bene ma quello fittizio - e in parte nello Stato ove si trova l'effettivo recettore del bene e ove avviene l'evasione di imposta.
Inoltre, poi, l'art. 3 potrà trovare applicazione in tutte quelle ipotesi nelle quali la frode fiscale avvenga attraverso l'uso dei Paesi cd. Off-shore ove viene posta la sede fittizia della società. In questi casi, infatti, la condotta avviene attraverso la predisposizione di una sede fittizia, con la creazione di un minimo di struttura organizzata, in un paese avente un regime fiscale agevolato. Il tutto con coinvolgimento di più di due persone, essendo necessaria la presenza sia dell'operatore che agisce in un determinato Stato sia di quegli ulteriori soggetti che, in modo fittizio, lo rappresentano presso lo Stato a fiscalità agevolata sia, laddove consapevoli di detta illecita situazione, dei clienti di questa società.
In tale ambito, nella legge n. 146 del 2006 è previsto, all'art. 11, che per questi reati, laddove non sia possibile la confisca delle cose che costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo del reato «il giudice ordina la confisca di somme di denaro, beni od altre utilità di cui il reo ha la disponibilità, anche per interposta persona fisica o giuridica, per un valore corrispondente a tale prodotto, profitto o prezzo» [31].
Norma che ha avuto, di recente, una prima applicazione, proprio in materia di reato transnazionale collegato a reati di natura tributaria da parte del Gip del Tribunale di Trento che ha sottoposto a sequestro preventivo, in vista di una futura confisca per equivalente, beni immobili (per 914.320 euro), una vettura (una Porche Cayenne) e denaro (1.674.607,73 euro) con riferimento ad una frode fiscale internazionale che aveva determinato indebiti rimborsi per decine di milioni di euro; sequestro che, a quel momento in assenza di questa disposizione, non sarebbe stato possibile [32].
In aggiunta, si osserva che prevedendo questa legge, all'art. 10, comma 2, una responsabilità amministrativa delle persone giuridiche nei casi ove, oltre al reato transnazionale, sia realizzato il delitto di cui all'art. 416 c.p. (associazione a delinquere), in queste ipotesi, laddove concorra anche il delitto di frode fiscale, sarà possibile la confisca per equivalente - ex art. 19, D.Lgs. n. 231 del 2001 - anche a carico della persona giuridica in nome e per conto della quale ha agito il reo.